Aufdeckung von Pflichtverletzungen des Managements einer Gesellschaft (Top-Management-Fraud) durch den Abschlussprüfer

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Was ist Fraud?
2.1 Abgrenzung und Definition von Unrichtigkeiten und Verstößen
2.2 Besonderheiten des Top Management Fraud

3 Träger der deutschen Unternehmensüberwachung
3.1 Interne Überwachungsorgane
3.1.1 Aufsichtsrat
3.1.2 Anteilseigner
3.2 Externe Unternehmensüberwachung
3.2.1 Wirtschaftsprüfer

4 Ansätze zur Aufdeckung von Top Management Fraud

5 Überwachung und Qualitätssicherung des Berufstandes der Wirtschaftsprüfer
5.1 Das Bilanzrechtsreformgesetz (BILReg)
5.2 Das Abschlussprüferaufsichtsgesetz (APAG)
5.3 Das Enforcement

6 Abschlussbemerkung

Literaturverzeichnis

Internetverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Anhang

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Wenn es große Unsicherheiten und Spannungsfelder in der Wirtschaft gibt oder ein sicher geglaubter Aktienmarkt zusammenbricht, dann werden stets die Rufe nach Kontrolle der Unternehmen lauter. Vor allem, wenn deren Jahresabschluss von einem Wirtschaftsprüfer mit einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk versehen wurde.

Zu erinnern ist in diesem Zusammenhang an die Erschütterungen in der Wirtschaft, die durch WorldCom, Erond oder ähnliche Fälle verursacht wurden.^[1]

Stets waren in solch großen Bilanzskandalen Mitglieder des Managements verstrickt und die Unternehmungen bzw. deren Jahresabschluss wurde von Wirtschaftsprüfungsunternehmen geprüft. Direkte Folgen dieser Krisen waren Veränderungen der Standards und das Aufstellen neuer Definitionen, mit denen sich das erste Kapitel beschäftigen wird.

Des Weiteren ergab sich eine Diskrepanz zwischen dem was ein Prüfer leisten kann und der öffentlichen Meinung über dessen Leistung, die als Erwartungslücke bezeichnet wird.^[2] So stellt sich die Frage, in welchem Maße ein Jahresabschlussprüfer überhaupt zur Aufklärung von Fraud herangezogen werden kann und wie er diesen erkennt.

In dieser Arbeit wird dargestellt, welche Möglichkeiten sich für den Wirtschaftsprüfer ergeben, die in ihn gesetzten Erwartungen zu erfüllen und dolose Handlungen^[3] aufzudecken.

Dafür werden zu Beginn die allgemeinen Grundsätze erarbeitet und es erfolgt eine Abgrenzung, in wie weit sich diese unterscheiden. Im zweiten Kapitel folgt eine Vorstellung der verschiedenen Organe, die das Unternehmen bei der Aufdeckung von Fraud unterstützen und es wird begründet woraus sich deren Pflichten ergeben. Folgend werden Ansätze gezeigt um Management Fraud im Unternehmen aufzudecken. Das fünfte Kapitel beschäftigt sich kurz mit den Maßnahmen der Qualitätssicherung der Prüfung wobei am Ende die Ergebnisse zusammengefasst werden.

Ziel dieser Arbeit ist es das Thema Pflichtverletzungen des Managements näher zu erläutern und Ansätze zum Entdecken dieser zu geben. In diesem Rahmen erfolgt keine Erläuterung komplexer Prüfungsabläufe, sondern vorrangig die Vermittlung von Übersichtswissen.

Als Grundlage dieser Arbeit wird sich im folgenden Absatz mit der Definition von Unregelmäßigkeiten und dem speziellen Problem des Top-Management-Fraud beschäftigt

2 Was ist Fraud?

2.1 Abgrenzung und Definition von Unrichtigkeiten und Verstößen

Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland legt in ihrem Standard IDW PS 210, der eigens zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten aufgestellt wurde, fest, dass falsche Angaben in Jahres- bzw. Konzernabschlüssen auf Unrichtigkeiten und Verstöße zurückzuführen sind. Wie in der Abbildung 1 zu erkennen ist, werden die unbeabsichtigten falschen Angaben als „Unrichtigkeit” bzw. ERROR bezeichnet. Diese beruhen auf Fehlern, unbewusst falscher Anwendung von Rechnungslegungsgrundsätzen oder einer Fehleinschätzung bzw. dem Übersehen von Sachverhalten.^[4]

Handelt es sich hingegen um beabsichtigte falsche Angaben im Abschluss oder Lagebericht und vorsätzliche Übertretung gesetzlicher Vorschriften oder Rechnungslegungsgrundsätze, so spricht man von „Verstößen”, die auch als FRAUD bezeichnet werden.

Diese lassen sich noch weiter in Täuschung, Vermögensschädigung und Gesetzesverstöße unterteilen. Als Täuschungen werden bewusst falsche Angaben, Fälschungen und Manipulationen in der Buchführung bezeichnet. Diebstahl, Unterschlagung oder andere Verringerungen des Gesellschaftseigentums werden hingegen als Vermögensschädigung bezeichnet. Sollten Gesetzesverstöße nicht richtig in der Rechnungslegung Berücksichtigung finden, wird auch dies als ein Verstoß betrachtet.

Da der IDW PS 210 sich stark an der ISA 240 (REVISED) orientiert, findet man in diesem internationalen Standard eine entsprechende Unterscheidung von FRAUD und ERROR.^[5]

Als Vorläufer der oben genannten Standards ist der Statements on Auditing Standards (SAS) 99: „Considerations of Fraud in a Financial Statement Audit“ zu nennen, in dem ebenfalls Prüfungsleitlinien aufstellt wurden.^[6]

2.2 Besonderheiten des Top Management Fraud

Neben den Definitionen aus den Standards, kann man die Unregelmäßigkeiten auch durch Ihre Verursacher unterscheiden. Daher spricht man von externen und internen Tätern, wobei bei letzteren noch differenziert wird, aus welcher Unternehmensebene diese stammen. Dementsprechend wird in (Top-) Management-Fraud bzw. Employee-Fraud unterschieden.

Im Rahmen dieser Arbeit soll der Management Fraud besonders hervorgehoben werden, „[…] denn die Position des Täters steht erfahrungsgemäß in direkter Relation zur verursachten Schadenshöhe”.^[7] So kann in der Ausführungsebene die quantitativ größere Anzahl an Delikten erkannt werden, aber mit steigendem Führungslevel im Unternehmen erhöht sich die Schadenshöhe pro Einzelfall enorm.^[8]

Obwohl in verschiedenen Studien unterschiedlich hohe prozentuale Angaben über die Beteiligung der Unternehmensleitung existieren, ist deren Bedeutung und die Qualität des verursachten Schadens in den Unternehmungen unstrittig.^[9] Des Weiteren sollte auch der nichtfinanzielle Schaden, gerade der Image- bzw. Vertrauensverlust, Beachtung finden.

Somit muss auch die Aufdeckung von Pflichtverletzungen des Managements stets im Fokus des Prüfers stehen.

Eine Besonderheit und zugleich eine Gefahr, ist das optionale Auftreten des Management Override. „Darunter versteht man die Möglichkeit von Vertretern des (Top-) Managements, im Unternehmen eingerichtete Kontrollmechanismen unter Ausnutzung ihrer Führungs- und Machtposition zielgerichtet und relativ mühelos aushebeln zu können.“^[10] Somit besteht die latente Gefahr, dass das Interne Kontrollsystem (IKS) übergangen werden kann und es zu dolosen Handlungen durch die Unternehmensleitung kommt.^[11]

Um fraudulente Handlungen aufzudecken, bestehen verschiedene Kontrollorgane, mit denen sich das nächste Kapitel beschäftigt.

3 Träger der deutschen Unternehmensüberwachung

Um das Unternehmen, die Stakeholder und die Shareholder gegen Unrichtigkeiten und eventuell auch (wirtschafts-) kriminelle Handlungen zu schützen, sind für eine Aktiengesellschaft vorrangig die folgenden drei Überwachungsorgane von Bedeutung.

3.1 Interne Überwachungsorgane

3.1.1 Aufsichtsrat

Der Aufsichtsrat übernimmt bei der Aufdeckung von dolosen Handlungen eine zentrale Rolle, die im Aktiengesetz verankert ist.^[12] Er wird als ein independentes Kontrollorgan gesehen, das ausschließlich durch die Unabhängigkeit von der Unternehmensleitung, eine wirksame Kontrolle ermöglichen kann. Diese Souveränität wird zum einen im §117 AktG fixiert, zum anderen ist sie ein wichtiger Punkt im Deutschen Coporate Governance Kodex (DCGK).^[13] Der Aufsichtsrat hat des Weiteren ein Audit Commitee zu bilden, das sich mit den Bereichen Rechnungslegung, Compliance und Prüfungen beschäftigt. Der Vorstand dieses Ausschusses wird als Finanzexperte bezeichnet und […] “soll besondere Kenntnisse im Bereich der Rechnungslegung sowie interner Kontrollen besitzen und kein ehemaliges Vorstandsmitglied sein“^[14]

Mit solcher unabhängiger (Experten-) Kontrolle ist der Aufsichtsrat durchaus in der Lage Top Management Fraud aufzudecken bzw. präventiv zu bekämpfen.

Problemfelder können entstehen, wenn in kleineren Unternehmen die Qualifikation des Rates nicht oder kaum ausreichend vorhanden ist bzw. die Grenzen zwischen den Aufsichts- und den Kontrollorganen verschwimmen.

3.1.2 Anteilseigner

Ein weiteres wichtiges Organ des unternehmerischen Überwachungssystems ist der Anteilseigner. Dieser sollte, vor allem zum Schutz seines investierten Kapitals, stets darauf bedacht sein dolose Handlungen im Unternehmen zu bekämpfen.

Der Anteilseigner wird dabei durch eine Reihe von Gesetzen unterstützt, wo exemplarisch das Gesetz zur Unternehmensintegrität und Modernisierung des Anfechtungsrechts (UMAG) und das Kapitalanleger-Musterverfahrensgesetz (KapMuG) zu nennen sind. Ersteres erleichtert die Organhaftungsklagen und Sonderprüfungen, wohingegen das KapMuG den Kleinanlegern die Möglichkeit gibt durch Musterverfahren Schadensansprüche geltend zu machen.^[15]

Durch diese Gesetzgebung wurde die Position des Anteilseigners verstärkt und die Haftung des Managements erhöht, wodurch Management-Fraud verhindert werden kann.

3.2 Externe Unternehmensüberwachung

3.2.1 Wirtschaftsprüfer

Als ein wesentlicher Teil der externen Unternehmensüberwachung, ist der Wirtschaftsprüfer zu nennen, auf dem der Fokus dieser Arbeit liegt. Dieser kann sich erst aktiv an der Aufdeckung von Fraud beteiligen, wenn er denn Auftrag für eine Prüfung erhält.

Nach Erhalt des Prüfungsauftrages, hat dieser die Jahresabschlussprüfung so anzulegen, „daß Unrichtigkeiten und Verstöße […], die sich auf die Darstellung […] der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden.“^[16] Entsprechend dieser Aussage, wird schon im HGB der Grundstein für die Aufdeckung von Fraud gelegt.

Im Sinne des IDW ergibt sich daraus folgend, eine Prüfung, „[…]die mit einer kritischen Grundhaltung gegenüber den gesetzlichen Vertretern, dessen Mitarbeitern und dem Aufsichtsorgan zu planen und durchzuführen“ ist.^[17]

Diese Grundhaltung sollte aber nicht als ein Misstrauensauftrag des Prüfers verstanden werden, bei dem von stetig falschen Zahlen und Belegen auszugehen ist. Vielmehr muss sich der Prüfer bewusst sein, das die Möglichkeit von Fraud bestehen kann.^[18] Ein abweichender Ansatz, über die kritische Grundhaltung hinaus, ist bei einer pflichtgemäßen Abschlussprüfung nicht notwendig.^[19]

Zusammenfassend kann man sagen, dass sich Grundlagen für eine Aufdeckung von Pflichtverletzungen des Managements im Handelsgesetz und dem Regelwerk des IDW wieder finden.

Neben dem Wirtschaftsprüfer gibt es noch weiter externe Kontrollorgane, die in Kapitel 5 näher erläutert werden, da diese zeitgleich der Qualitätssicherung dienen.

Folgend wird sich weiter mit dem Wirtschaftsprüfer beschäftigt und Möglichkeiten aufgezeigt, wie fraudulente Handlungen aufzudecken sind.

4 Ansätze zur Aufdeckung von Top Management Fraud

Bei der Betrachtung von Ansätzen zur Aufdeckung von Top Management Fraud ist zu unterscheiden, ob Verdachtsmomente bereits vor Beginn der Prüfungsannahme oder während der Prüfung erkennbar sind.

Nach gängiger Meinung ist Fraud dann zu erwarten, wenn Anreiz/ Druck, Gelegenheit und Einstellung/ Rechtfertigung aufeinander treffen. Dieses Konstrukt wird als Fraud Triangel bezeichnet und zeigt die Hauptindikatoren für wirtschaftsdeliktische Handlungen auf.^[20]

Der Prüfer ist nicht verpflichtet jeden Prüfungsauftrag anzunehmen und sollte somit schon vor der Annahme feststellen, ob einer oder mehrere der oben genannten Indikatoren vorliegen. Durch fehlende Erfahrungswerte ist dies vor allem bei neuen Mandanten problematisch. Wurde bei einem neuen Auftraggeber im Vorjahr eine Prüfung von einer anderen Gesellschaft durchgeführt, so kann mit dem Einverständnis des Klienten der Kontakt zum vorangegangenen Abschlussprüfer aufgenommen werden um sich bereits im Vorfeld über eventuelle Problemfelder zu informieren.^[21]

[...]

^[1] zu den genannten Fällen vgl.: Peemöller / Hofmann (Bilanzskandale): S. 29ff..

^[2] zum Thema Erwartungslücke vgl.: Bahr (Vertrauen).; Martens / Köhler (Erwartungslücke): S.704 ff..

^[3] Anmerkung: In dieser Arbeit werden die Begriffe dolose Handlungen und Fraud synonym verwendet.

^[4] Vgl. IDW PS 210, Tz. 7

^[5] Vgl. Marten et al. (Fraud): S. 419 ff..; KPMG (Standard) siehe Internetverzeichnis.

^[6] Vgl.: AIPAC (Consideration). siehe Internetverzeichnis; Benz (Korruptionsprävention): S.66.

^[7] Vgl.: Hofmann (Grundlagen): S. 58-60.

^[8] Vgl. dazu Abbildung 2 im Anhang

^[9] Vgl.: KPMG (Studie).; PWC (Wirtschaftskriminalität). siehe Internetverzeichnis

^[10] Vgl.: Berwanger /Kullmann (Aspekte) S. 187.

^[11] Zu IKS vgl.: Hofmann/ Hofmann (Kontrollsystem) S.204-211.

^[12] Gemäß § 111 Abs. 1 Aktiengesetz liegt die Verantwortung für die Überwachung des Geschäftsführung beim Aufsichtsrat

^[13] Vgl.: Lechner (Vermeidung): S.1855.; Hierl /Huber (Aufsichtsrat): S.120-125.; DCGK (Coporate): S. 9-13 siehe Internetverzeichnis.

^[14] Vgl.: Lechner (Vermeidung): S. 1855.

^[15] Vgl.: ebenda S.1855-1856. ; sowie Funk /Rossmanith (Rahmenbedingungen): S. 285, 288.

^[16] Vgl.: § 317 Abs.1 Satz 3 HGB.

^[17] Vgl.: IDW PS 210 Tz. 14.

^[18] Vgl.: Schruff (Aufdeckung): S. 903.

^[19] Vgl.: ebenda S. 902-903.; IDW PS 210 TZ 15.; Benz (Korruptionsprävention): S.64-67.

^[20] Vgl.: Peemöller/Hofmann (Bilanzskandale)S.151ff..; Bergwanger/ Kullmann (Aspekte): S.187-193.; sowie Abbildung 4.

^[21] Vgl.: Schruff (Aufdeckung): S. 906.