Inhaltsverzeichnis I

Inhaltsverzeichnis   

INHALTSVERZEICHNIS   I

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS  IV

ABBILDUNGSVERZEICHNIS   VI

EINLEITUNG   VIII

1  GRUNDLAGEN.  1

1.1  UMWANDLUNG VERSUS UMSTRUKTURIERUNG.  1

1.2  BEGRIFFE DES UMWANDLUNGSRECHTS UND DES  

UMWANDLUNGSSTEUERRECHTS   1

1.3  BEHANDLUNG VON VERLUSTVORTRÄGEN.  4

1.3.1  Regelungen des § 10d Abs. 2 EStG und § 15a Abs. 4 EStG  4

1.3.2  Mantelkauf nach § 8 Abs. 4 KStG a.F.  5

1.3.3  Verlustversagung nach § 8c KStG (ab VZ 2008)  6

1.3.4  Verlustvorträge in der Gewerbesteuer  8

1.4  WIRTSCHAFTLICHE BETRACHTUNGSWEISE  9

2  ÜBERTRAGUNG EINER VERLUSTGESELLSCHAFT AUF EINE  

GEWINNGESELLSCHAFT   10

2.1  VERSCHMELZUNG EINER VERLUSTGESELLSCHAFT.  10

2.1.1  Untergang des Verlustvortrages.  10

2.1.2  Realisierung stiller Reserven beim übertragenden Rechtsträger.  11

2.1.3  Gewinnrealisierungen  14

2.1.4  Nutzung der Rückwirkungsfiktion und der Zeitpunktgestaltung.  15

2.2  SPALTUNG EINER VERLUSTGESELLSCHAFT  16

2.2.1  Aufspaltung.  16

2.2.2  Abspaltung  17

2.2.2.1  Verlustuntergang  17

2.2.2.2  Verlustnutzung  17

2.2.2.3  Anteilsverschiebungen und § 8c KStG.  19

2.3  UMWANDLUNGEN MIT ÜBERTRAGUNG VON ANTEILEN AN EINER  

VERLUSTGESELLSCHAFT   21

Inhaltsverzeichnis II

2.4  EINBRINGUNG.  23

2.4.1  Einbringung in eine Kapitalgesellschaft  23

2.4.1.1  Verlustübertragung.  23

2.4.1.2  Verbleibender Verlustvortrag bei der einbringenden  

Kapitalgesellschaft   24

2.4.1.3  Verbleibender Verlustvortrag bei der einbringenden  

Personengesellschaft   26

2.4.2  Einbringung in eine Personengesellschaft  27

2.4.2.1  Verlustübertragung.  27

2.4.2.2  Verbleibender Verlustvortrag bei der einbringenden  

Personengesellschaft   31

2.4.2.3  Verbleibender Verlustvortrag bei der einbringenden  

Kapitalgesellschaft   32

2.4.3  Einbringung von Anteilen einer Verlustgesellschaft  33

2.4.3.1  Verluste bei Kapitalgesellschaften  33

2.4.3.2  Verluste bei Personengesellschaften  34

3  ÜBERTRAGUNG EINER GEWINNGESELLSCHAFT AUF EINE  

VERLUSTGESELLSCHAFT   35

3.1  VERSCHMELZUNG.  35

3.1.1  Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Kapitalgesellschaften  35

3.1.1.1  Verlustvortrag nach UmwStG  35

3.1.1.2  Untergang des Verlustvortrages des übernehmenden  

Rechtstr  ägers (§ 8c KStG)  35

3.1.1.3  Untergang des Verlustvortrages auf tieferen Beteiligungsebenen  37

3.1.1.4  Gestaltungsmöglichkeiten.  38

3.1.1.4.1  Sanierungsklausel.  38

3.1.1.4.2  Stufenübertragung  40

3.1.1.4.3  Umwandlung ohne quotenverändernde Anteilsverschiebung  42

3.1.1.4.4  Zeitliche Gestaltung und Umfang des Verlustuntergangs.  44

3.1.1.4.5  Vermeidung des Erwerberkreises durch  

Vermögensverwaltung   45

3.1.1.4.6  Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft.  47

3.1.1.5  Verlustvortrag der Übernehmerin nach altem Recht  48

Inhaltsverzeichnis III

3.1.2  Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften  50

3.1.2.1  Verluste nach § 10d EStG.  50

3.1.2.2  Verluste nach § 10a GewStG.  50

3.2  SPALTUNG VON KAPITALGESELLSCHAFTEN  51

3.2.1  Spaltung auf eine Kapitalgesellschaft  51

3.2.2  Spaltung auf eine Personengesellschaft  52

3.3  EINBRINGUNG.  53

3.3.1  Einbringung in eine Kapitalgesellschaft  53

3.3.1.1  Verlustuntergang durch Kapitalerhöhung oder Anteilserwerb.  53

3.3.1.2  Mittelbarer Anteilserwerb und mittelbare Kapitalerhöhung.  54

3.3.1.3  Gestaltungsmöglichkeiten.  55

3.3.2  Einbringung in eine Personengesellschaft  55

4  FORMWECHSEL  56

5  ANWACHSUNG  57

5.1  VERLUSTÜBERTRAGUNG  57

5.2  ANWACHSUNG UND § 8C KSTG.  57

6  REALTEILUNG  59

7  FAZIT  60

LITERATURVERZEICHNIS.   IX

ANLAGEVERZEICHNIS   XVI

Abkürzungsverzeichnis

€ Euro a.a.O. am angegebenen Ort a.F. alte Fassung Abb. Abbildung AfA Absetzung für Abnutzung AG Aktiengesellschaft Bet. Beteiligung BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BilMoG Bilanzmodernisierungsgesetz BMF Bundesministerium der Finanzen bspw. beispielsweise BStBl. Bundessteuerblatt BV Betriebsvermögen bzw. beziehungsweise ca. circa EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuerrichtlinie gem.Wert gemeiner Wert ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung HGB Handelsgesetzbuch i.d.F. in der Fassung i.H.d. in Höhe des i.H.v. in Höhe von i.S.d. im Sinne des i.V.m. in Verbindung mit InsO Insolvenzordnung JStG Jahressteuergesetz KG Kommanditgesellschaft KSt Körperschaftsteuer KStG Körperschaftsteuergesetz

KStG-E Körperschaftsteuergesetz-Entwurf KStH Körperschaftsteuerhinweise KStR Körperschaftsteuerrichtlinien Mio. Millionen o.S. ohne Seite OHG Offene Handelsgesellschaft RZ. Randziffer S. Seite SEStEG Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäi-

sog. so genannt stil. Reser. stille Reserven T€ Tausenden Euro TB Teilbetrieb TZ Textziffer u.a. unter anderem UmwG Umwandlungsgesetz UmwStG Umwandlungssteuergesetz UntStRef Unternehmensteuerreform vgl. vergleiche VV Verlustvortrag VZ Veranlagungszeitraum wg. wegen WKBG Wagniskapitalbeteiligungsgesetz

Abbildungsverzeichnis

ABB. 1: ÜBERSICHT ÜBER DIE SPALTUNGSARTEN................................................................. 2 ABB. 2: VORAUSSETZUNGEN DES § 8C KSTG FÜR DEN WEGFALL DES

VERLUSTABZUGES................................................................................................... 7 ABB. 3: ÜBERTRAGUNG EINES VERLUSTVORTRAGES ......................................................... 12 ABB. 4: ÜBERTRAGUNG EINES VERLUSTVORTRAGES BEI ABSPALTUNG ............................. 18 ABB. 5: ABSPALTUNG MIT ANTEILSVERSCHIEBUNG ........................................................... 20 ABB. 6: UNMITTELBARER UND ZUGLEICH MITTELBARER ANTEILSERWERB BEI

ABSPALTUNG......................................................................................................... 22 ABB. 7: GEWERBESTEUERLICHER VERLUSTVORTRAG DER

KAPITALGESELLSCHAFT BEI EINER AUSGLIEDERUNG ............................................ 25 ABB. 8: GEWERBESTEUERLICHER VERLUSTVORTRAG BEI EINBRINGUNG DES GESAMTEN BETRIEBES EINER KAPITALGESELLSCHAFT IN EINE

PERSONENGESELLSCHAFT ..................................................................................... 30 ABB. 9: GEWERBESTEUERLICHER VERLUSTVORTRAG BEI EINBRINGUNG ^EINES TEILBETRIEBES EINER KAPITALGESELLSCHAFT IN EINE

PERSONENGESELLSCHAFT ..................................................................................... 32 ABB. 10: VERLUSTUNTERGANG BEI EINBRINGUNG VON ANTEILEN ^{AN EINER} VERLUSTKAPITALGESELLSCHAFT IN EINE TOCHTERGESELLSCHAFT...................... 33 ABB. 11: VERLUSTUNTERGANG BEI EINBRINGUNG ^EINES MITUNTERNEHMERANTEILS ^{AN EINER} VERLUSTPERSONENGESELLSCHAFT IN EINE ANDERE

PERSONENGESELLSCHAFT ..................................................................................... 34 ABB. 12: BEHANDLUNG VON VERLUSTVORTRÄGEN DES ÜBERNEHMENDEN

RECHTSTRÄGERS DURCH § 8C KSTG BEI VERSCHMELZUNG ................................. 36 ABB. 13: VERSCHMELZUNG AUF EINE VERLUSTGESELLSCHAFT UND DIE

AUSWIRKUNGEN AUF UNTERE BETEILIGUNGSEBENEN........................................... 37 ABB. 14: VERLUSTVORTRÄGE DES ÜBERNEHMENDEN RECHTSTRÄGERS BEI

SANIERUNG NACH § 8C ABS. 1A KSTG.................................................................. 39 ABB. 15: GESTAFFELTE VERSCHMELZUNG AUF EINE VERLUSTREICHE

KAPITALGESELLSCHAFT ........................................................................................ 40 ABB. 16: STUFENÜBERTRAGUNG.......................................................................................... 41

ABB. 17: VERLUSTVORTRÄGE DES ÜBERNEHMENDEN RECHTSTRÄGERS BEI

VERSCHMELZUNGEN OHNE KAPITALERHÖHUNG ................................................... 42 ABB. 18: VERSCHMELZUNG AUF VERLUSTGESELLSCHAFTEN MIT ANTEILIGER

KAPITALERHÖHUNG .............................................................................................. 44 ABB. 19: VERMÖGENSVERWALTUNG ALS ANTEILSERWERBER ............................................. 46 ABB. 20: VERSCHMELZUNG AUF EINE VERLUSTKAPITALGESELLSCHAFT UND

ANWENDUNG DES § 8 ABS. 4 KSTG A.F. ............................................................... 49 ABB. 21: GEWERBESTEUERLICHER VERLUSTVORTRAG DER ÜBERNEHMERIN BEI

EINBRINGUNG........................................................................................................ 54 ABB. 22: INDIREKTE AUSWIRKUNGEN EINER ANWACHSUNG AUF DEN

VERLUSTVORTRAG ................................................................................................ 58

Einleitung

In Zeiten schlechter Konjunktur, insbesondere in Wirtschaftskrisen, sind Unternehmen bestrebt, sich zugunsten der Wettbewerbsfähigkeit zu verändern - sie passen ihre Struktur an die wirtschaftliche Situation an. Der Steuergesetzgeber ermöglicht dies, in dem er eine wirtschaftlich sinnvolle und gewollte Umstrukturierung ertragsteuerneutral behandelt. Dennoch hemmt die gesetzgebende Gewalt entgegen seiner Intention die Verlustübertragung und greift somit in ein Grundprinzip der Besteuerung ein, deren Zielsetzung es ist, das Einkommen vom Beginn bis zum Ende der unternehmerischen Tätigkeit (Totalperiode) zu erfassen und zu besteuern. Diese Intervention generiert bei vorhandenen Verlustvorträgen ein Umstrukturierungshindernis, da ein eventueller Untergang dieser Verluste zu weiteren steuerlichen Belastungen in der Zukunft führen würde. 1

Wie ist es dennoch möglich, Verlustvorträge bei Umstrukturierungen zu nutzen bzw. deren Untergang zu vermeiden? Diese ist neben der Darstellung der steuerlichen Behandlung von Verlustvorträgen bei der Umstrukturierung von Gesellschaften Kern dieser Arbeit. Es werden Wege aufgezeigt, die den Untergang eines Verlustvortrages vermeiden sollen. Um eine Analyse vorzunehmen, werden zunächst die Begrifflichkeiten des Umwandlungsrechts definiert und wesentliche Begriffsabgrenzungen vorgenommen. Im sich anschließenden Hauptteil werden die einzelnen Umstrukturierungsmöglichkeiten im Hinblick auf die Ver-lustbehandlung untersucht. So wird sowohl die Übertragung von Verlustgesellschaften auf Gewinngesellschaften als auch die Übertragung von Gewinngesellschaften auf Verlustgesellschaften betrachtet. Neben der sich anschließenden Veränderung der Rechtsform, spielt auch die Anwachsung sowie die Realteilung, die sich in die Untersuchung einreihen, eine Rolle. Da auch die mittelbare Umstrukturierung für den Verlustvortrag eine wichtige Rolle spielt, wird in den einzelnen Hauptpunkten auch dieser Aspekt mit geprüft. In einem Fazit werden die wichtigsten Erkenntnisse zur steuerlichem Behandlung von Verlustvorträgen noch einmal zusammengefasst.

In diesem Zusammenhang werden grenzüberschreitende Umstrukturierungen nicht behandelt. Des Weiteren werden lediglich die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer betrachtet.

¹ Vgl. Sistermann, Christian / Brinkmann, Jan: „Verlustuntergang aufgrund konzerninterner Umstrukturie-

rungen“ in „Deutsches Steuerrecht“, 2008, Nr. 19, Seite 897 bis 944, Seite 897

1 Grundlagen

1.1 Umwandlung versus Umstrukturierung

Die Umwandlung lässt sich allgemein als Fortführung einer wirtschaftlichen Einheit in einer anderen Rechtsform beschreiben. ² Dies ist der Fall, wenn den bisherigen Anteilseignern Rechte an dem neuen Rechtsträger gewährt werden. Einzige Ausnahme hierzu ist die „Vermögensübertragung“ i.S.d. UmwG, die als Sonderfall in diesem Rahmen nicht näher behandelt wird. ³ Der Begriff der Umwandlung ist im Vergleich zum Begriff der Umstrukturierung sehr eng gefasst. Zwar ist der Begriff der Umwandlung nicht ausdrücklich gesetzlich definiert, dennoch ergibt sich aus § 1 Abs. 1 UmwG, dass „Umwandlung“ als Oberbegriff für alle vier Umwandlungsarten des UmwG verwendet wird, d.h. die Verschmelzung, die Spaltung, den Formwechsel und die Vermögensübertragung umfasst. 4

Die Umstrukturierung hingegen umfasst sowohl die Umwandlung nach UmwG als auch die Einbringung, die Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage, die Realteilung sowie die Anwachsung. ⁵ Diese können dabei grundsätzlich im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge eintreten. Somit ist der Begriff weiter gefasst und bezieht sich nicht nur auf den Regelungsumfang des UmwG bzw. des UmwStG.

1.2 Begriffe des Umwandlungsrechts und des Umwandlungssteuerrechts

Bei der Verschmelzung (§§ 2 - 122l UmwG) geht das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger über. Dieser kann gem. § 2 UmwG schon vor der Umwandlung bestanden haben (Verschmelzung durch Aufnahme) oder durch Neugründung entstehen (Verschmelzung durch Neugründung). Der übertragende Rechtsträger wird ohne Abwicklung durch Löschung im jeweiligen Register aufgelöst. 6

Die Spaltung (§§ 123 - 173 UmwG) stellt das Gegenstück der Verschmelzung dar, da nicht die Konzentration von Vermögen im Vordergrund steht, sondern die Aufteilung auf

² Vgl. Brähler, Gernot: „Umwandlungssteuerrecht“; 4. vollständig überarbeitete Auflage, Gabler GWV

Fachverlag, Wiesbaden 2008, Seite 1

³ Vgl. Klingebiel, Jürgen / Patt, Joachim / Rasch, Ralf / Krause, Torsten: „Umwandlungsteuerrecht“; Band

6, Finanzen und Steuern, 2. aktualisierte Auflage, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart 2008, Seite 3

⁴ Vgl. Kessler, Wolfgang / Kröner, Michael / Köhler, Stefan: „Konzernsteuerrecht - National - Internatio-

nal“, Verlag C.H. Beck, München 2008, RZ. 203

⁵ Vgl. Brähler, G.: a.a.O., Seite 1

⁶ Vgl. Ebenda, Seite 20

mehrerer Rechtsträger. Die Spaltung wird in drei Formen unterteilt: die Aufspaltung ⁷ , die Abspaltung ⁸ und die Ausgliederung ⁹ .

Abb. 1: Übersicht über die Spaltungsarten

Bei der Aufspaltung geht das gesamte Vermögen eines Rechtsträgers auf zwei oder mehrere, bereits bestehende oder neu zu gründende Rechtsträger im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge (Sonderrechtsnachfolge) über, wobei der übertragende Rechtsträger untergeht. Bei der Abspaltung wird nur ein Teil des Vermögens übertragen, so dass der übernehmende Rechtsträger erhalten bleibt (Rumpfunternehmen). Sowohl bei der Aufspaltung als auch bei der Abspaltung erhalten die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers Anteile am neuen Rechtsträger. Bei der Ausgliederung hingegen besteht der Unterschied zur Abspaltung darin, dass der übertragende Rechtsträger selbst die Anteile am Übernehmenden erhält. Steuerlich wird die Ausgliederung als Einbringung behandelt.

Die Einbringung (§§ 20 - 24 UmwStG) ist ein steuerrechtlicher Begriff aus dem Umwandlungssteuergesetz und wird im UmwG nicht definiert. Das Steuerrecht geht hier eigene Wege, um die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge oder Einzelrechtsnachfolge in eine bestehende oder neu zu gründende Körperschaft oder Personengesellschaft steuerlich zu regeln. Als Gegenleistung der Einbringung werden neue Anteile bzw. eine Mitunternehmerstellung

⁷ Vgl. § 123 Abs. 1 UmwG

⁸ Vgl. § 123 Abs. 2 UmwG

⁹ Vgl. § 123 Abs. 3 UmwG

gewährt. ¹⁰ Aufgrund der Gleichartigkeit von Einbringung und Ausgliederung wird die Ausgliederung hier analog behandelt.

Beim Formwechsel findet im Gegensatz zur Verschmelzung oder Spaltung keine Vermögensübertragung statt. Der formwechselnde Rechtsträger ändert lediglich sein Rechtskleid, wobei seine wirtschaftliche Identität gewahrt bleibt. 11

Im Rahmen einer Umwandlung können sowohl beim Übertragenden als auch beim übernehmenden Rechtsträger Gewinne bzw. Verluste entstehen. Entsprechend ihres Entste-hungsortes werden sie als Übertragungs- bzw. Übernahmeergebnis bezeichnet. Grundsätzlich werden die Wirtschaftsgüter bei der Umwandlung mit dem gemeinen Wert angesetzt. Auf Antrag können unter bestimmten Voraussetzungen die Wirtschaftsgüter - abweichen vom Grundsatz - zum Buchwert oder einem Wert zwischen Buchwert und gemeinem Wert (Zwischenwert) angesetzt werden. Die Übertragung ist beim übertragenden Rechtsträger in der Regel steuerneutral, wenn der übertragende Rechtsträger in der steuerlichen Übertragungsbilanz den Buchwertansatz wählt. ¹² Wird bei der Übertragung ein höherer Wertansatz (maximal den gemeinen Wert) gewählt, so ist der daraus entstehende Übertragungsgewinn steuerpflichtig. Das Übernahmeergebnis entsteht beim übernehmenden Rechtsträger wenn der übernehmende Rechtsträger an dem übertragenden Rechtsträger beteiligt ist und der Beteiligungsbuchwert vom Wertansatz der übernommenen Wirtschaftsgüter auf Basis der Übertragungsbilanz abweicht.

Die unterschiedlichen Bewertungsmöglichkeiten der Wirtschaftsgüter werfen Fragen zur Maßgeblichkeit zwischen Handels- und Steuerbilanz auf. Diese Fragen wurden durch das SEStEG geklärt. Für die Fälle unter Geltung des SEStEG wurde die strikte Anknüpfung der Umwandlungsvorgänge an die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz aufgegeben. 13

Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG der Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten. ¹⁴ Der übernehmende Rechtsträger hat auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorausgeht, eine Schlussbilanz

¹⁰ Vgl. Madl, Roland: „Umwandlungssteuerrecht“, 4. neu bearbeitetet Auflage, Schäffer-Poeschel Verlag,

Stuttgart 2008, Seiten 24 - 25

¹¹ Vgl. Brähler, G.: a.a.O., Seite 28

¹² Vgl. Kessler, W./Kröner M./Köhler S.: a.a.O.. RZ. 280

¹³ Vgl. Klingebiel, J./Patt, J./Rasche, R./Krause, T.: a.a.O., Seite 73

¹⁴ Vgl. BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl. I, 1998, Seite 268 ff., RZ. 02.02

aufzustellen. Dieser Tag wird als steuerrechtlicher Übertragungsstichtag bezeichnet und liegt einen Tag vor dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag. Die Anmeldung einer Umwandlung kann bis zu 8 Monate rückwirkend erfolgen (§ 17 Abs. 2 UmwG). Der so entstehende Rückwirkungszeitraum ist die Zeitspanne zwischen der (steuerlichen) Fiktion des Übergangs des Vermögens, der so genannten Rückwirkungsfiktion nach

§ 2 Abs. 1 UmwStG, und dem zivilrechtlichen Übergang des Vermögens (Handelsregistereintrag). In dieser Zeit besteht der übertragende Rechtsträger zwar zivilrechtlich fort, steuerrechtlich gilt er jedoch als untergegangen. Die im Rückwirkungszeitraum liegenden Ge-schäftsvorfälle werden dann steuerlich dem übernehmenden Rechtsträger zugerechnet. ¹⁵ Ohne diese Rückbeziehungsmöglichkeit müsste eine Übertragungsbilanz punktgenau auf den Tag der Handelsregistereintragung erstellt werden, was bei den meisten Unternehmen ein nicht handhabbares Verfahren wäre. 16

1.3 Behandlung von Verlustvorträgen

1.3.1 Regelungen des § 10d Abs. 2 EStG und § 15a Abs. 4 EStG

Der Verlustabzug ist nach § 10d EStG unter anderem in Form des Verlustvortrages möglich. ¹⁷ Nach § 10d Abs. 2 EStG kann ein Verlust in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zur Höhe von 1 Mio. € unbeschränkt (Sockelbetrag), darüber hinaus jedoch nur noch bis zu 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte als Verlustvortrag abgezogen werden. Somit ergibt sich aus der Regelung eine Mindestbesteuerung, indem positive Einkünfte trotz des Vorliegens von weiteren Verlusten zur Besteuerung heran gezogen werden.

Bei Personengesellschaften wird der Verlustanteil direkt dem jeweiligen Mitunternehmer zugeordnet und fließt dort in die Ermittlung seines zu versteuernden Einkommens ein. Bei natürlichen Personen ist die Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges nach

§ 10d EStG an die Person gebunden und nicht an die Einzelfirma als Verlustquelle. ¹⁸ Auch für Körperschaften ist durch § 8 Abs. 1 KStG die Regelung des § 10d EStG entsprechend anzuwenden. Da die Körperschaft eine juristische Person darstellt, ist der für sie festgestellte Verlustabzug an die Körperschaft gebunden.

¹⁵ Vgl. BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl. I, 1998, Seite 268 ff. RZ. 02.07

¹⁶ Vgl. Dötsch, Ewald / Patt, Joachim / Pung, Alexandra / Möhlenbrock, Rolf: „Umwandlungssteuerrecht -

Umstrukturierung von Unternehmen, Verschmelzung, Spaltung, Formwechsel, Einbringung“ 6. Auflage,

Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart 2007, RZ. 10

¹⁷ Verlustrücktrag ist bis zu einer Höhe von 511.500 € ins unmittelbar vorangegangene Vorjahr möglich

¹⁸ Vgl. Klingebiel, J./Patt, J./Rasche, R./Krause, T.: a.a.O., Seite 36

Durch § 15a EStG wird die steuerliche Berücksichtigung von Verlusten bei beschränkt haftenden Mitunternehmern (z.B. Kommanditisten) auf deren Haftungsbetrag begrenzt. ¹⁹ Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht (verrechenbare Verluste). Ein Abzug nach § 10d EStG ist insoweit zwar nicht möglich, doch kann eine Verrechnung mit zukünftigen Gewinnen erfolgen. ²⁰ Vermindert sich hingegen ein positives Kapitalkonto, spricht man von ausgleichs- und abzugsfähigen Verlusten, auf die § 10d EStG anzuwenden ist.

1.3.2 Mantelkauf nach § 8 Abs. 4 KStG a.F.

„Unter einem Mantelkauf versteht man den Erwerb der Anteilsmehrheit an einer weitestgehend vermögenslosen Kapitalgesellschaft, die über steuerliche Verlustvorträge verfügt, in der Absicht, sie wirtschaftlich wieder zu beleben und etwaige Gewinne der Gesellschaft mit den in der Vergangenheit aufgelaufenen Verlustvorträgen zu verrechnen.“ 21

Der § 8 Abs. 4 KStG a.F. hat diese Verlustverrechnung eingeschränkt, um den Missbrauch des Mantelkaufs (Handel mit Verlustvorträgen) zu unterbinden. So war die Voraussetzung für einen Verlustabzug nach § 10d EStG, dass die Körperschaft rechtlich und wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch sein muss, die den Verlust erlitten hat. Die rechtliche Identität der Körperschaft wurde durch eine Änderung in ihrem Gesellschafterbestand grundsätzlich nicht tangiert, eine Ausnahme bildete hier der Rechtsträgerwechsel. ²² Für die wirtschaftliche Identität war nicht allein der Anteilseignerwechsel ab 50 % schädlich (Voraussetzung 1), sondern es musste auch überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt werden (Voraussetzung 2), damit der Verlustvortrag nach altem Recht unterging. Die Zuführung von neuem Betriebsvermögen war jedoch nach § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. unschädlich, wenn diese ausschließlich der Sanierung des Geschäftsbetriebes dient, welcher den Verlust verursacht hat und dieser Geschäftsbetrieb in den folgenden fünf Jahren in

¹⁹ Vgl. Preißer, Michael / Schneider, Josef: „Das Einkommensteuerrecht von A bis Z“ Schäffer-Poeschel

Verlag, Stuttgart 2008, Seite 782

²⁰ Vgl. Zenthöfer, Wolfgang / Schulz zur Wiesche, Dieter: „Einkommensteuer“, Band 3, Finanzen und Steu-

ern, 7. völlig neu bearbeitete Auflage, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart 2003, Seite 510

²¹ Gehrmann, Reinald: „Mantelkauf“ in: „NWB SteuerExpert infoCenter“, 2009, NWB DokID: WAAAB-

78592, o.S.

²² Vgl. Dörr, Ingmar: „Neuausrichtung der Mantelkaufregelung“ in „NWB Neue Wirtschaftsbriefe“, Verlage

Neue Wirtschaftsbriefe, 2007, Nr. 31, Fach 4 Seite 5181 bis 5198

einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang fortgeführt wird. 23

Durch die Vielzahl der unbestimmten Rechtsbegriffe des § 8 Abs. 4 KStG a.F. musste die Vorschrift umfassend ausgelegt werden, was wiederum zu Auslegungsunsicherheit führte. Selbst die Finanzverwaltung hatte gegenüber der Rechtsprechung gegensätzliche Auffassungen. ²⁴ Die Unternehmenssteuerreform 2008 löste letztendlich den § 8 Abs. 4 KStG a.F. zugunsten des § 8c KStG ab. Die Altregelung zum Mantelkauf ist aber gem. § 34 Abs. 6 Satz 3 KStG neben dem neuen § 8c KStG weiterhin anwendbar, wenn mehr als die Hälfte der Anteile innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren übertragen werden, der vor dem 01.01.2008 beginnt und der Verlust der wirtschaftlichen Identität vor dem 01.01.2013 eintritt. So kann es daher bis zum 31.12.2012 zu einem Verlustuntergang kommen, der sich nach den Vorschriften des § 8 Abs. 4 KStG a.F. richtet. 25

1.3.3 Verlustversagung nach § 8c KStG (ab VZ 2008)

Nach § 8c KStG ist für den Fortbestand oder Untergang eines Verlustvortrages ab dem Veranlagungszeitraum 2008 allein der schädliche Beteiligungserwerb innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren (qualifizierter Anteilseignerwechsel) entscheidend. Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt nach § 8c KStG schon dann vor, wenn innerhalb von fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar mehr als 25 % bzw. mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft auf einen Erwerber oder eine Erwerbergruppe übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt. ²⁶ Dabei geht der Verlustvortrag bei einer solchen Beteiligung über 25 % und bis 50 % quotal und bei einem Erwerb über 50 % vollständig unter (Zweistufigkeit) ²⁷ .

²³ Vgl. Brähler, G.: a.a.O., Seite 272

²⁴ Vgl. Preißer, Michael / Markmann, Andrea: „Verlustvortrag und -rücktrag“ auf www.konz-steuertipps.de,

vom: 01. Oktober 2007, Abgerufen 23. März 2009, http://www.konz-

steuertipps.de/konz/lexikon/V/Verlustvortrag-und-ruecktrag.html, o.S.

²⁵ Vgl. BMF-Schreiben vom 04.07.2008, BStBl. I, 2008, Seite 736 ff. RZ. B8

²⁶ Vgl. Schick, Rainer / Franz, Einiko B.: „Verlustnutzung bei Umwandlungen trotz § 8c KStG“ in „Der

Betrieb“, 2008, Nr. 37, Seite 1987 bis 1992, Seite 1987

²⁷ Vgl. Korn, Klaus / Strahl, Martin: „Steuerliche Hinweise und Dispositionen zum Jahresende 2007“ in

„NWB Neue Wirtschaftsbriefe“, Verlage Neue Wirtschaftsbriefe, 2007, Nr. 59, Fach 2 Seite 9489 bis

9632, Seite 9511

Abb. 2: Voraussetzungen des § 8c KStG für den Wegfall des Verlustabzuges Der Anteilseignerwechsel kann sich durch „Übertragung“ der Gesellschafterrechte, oder aber durch „einen vergleichbaren Sachverhalt“ vollziehen (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG). Der Begriff der Übertragung ist dabei nicht mit den Begriffen „Anschaffung“ oder „Veräußerung“ gleichzusetzen. „Übertragen werden Anteile vielmehr nach dem üblichen Sprachgebrauch, unabhängig davon, ob sie durch Rechtsgeschäft auf einen Erwerber im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge übergehen.“ ²⁸ Danach können grundsätzlich auch im Rahmen von Umwandlungen Übertragungen im Sinne des § 8c KStG erfolgen. Letztendlich ist es unerheblich, ob man Anteilsverschiebungen bei Umwandlungen als „Übertragung“ oder nur als „vergleichbaren Sachverhalt“ einordnet. Es müssen lediglich auf der Erwerberseite die Beteiligungsgrenzen beachtet werden.

Die Neureglung des § 8c KStG beschränkt sich, anders als die Altregelung des § 8 Abs. 4 KStG a.F., nicht nur auf den Verlustabzug nach § 10d EStG, sondern verwehrt auch die nicht ausgeglichenen Verluste i.S.d. § 2a Abs. 1 Satz 1 und 3 EStG, die nicht ausgeglichenen Verluste aus gewerblicher Tierzucht (§ 15 Abs. 4 Satz 1 EStG), aus Termingeschäften (§ 15 Abs. 4 Satz 3 EStG), sowie aus stillen Beteiligungen, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften (§ 15 Abs. 4 Satz 6 EStG),

²⁸ Schick, R./Franz, E. B.: a.a.O., Seite 1987

nicht ausgeglichene Verluste i.S.d. § 15a Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 und 4 EStG sowie des § 15b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 EStG, einen Zinsvortrag i.S.d. § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG. 29

Eine Ausnahmeregelung im Bezug zu § 8c KStG hat der Gesetzgeber für Wagniskapitalgesellschaften geschaffen (§ 8c Abs. 2 KStG). So ist die Übernahme von Anteilen an einer Zielgesellschaft durch eine Wagnisbeteiligungsgesellschaft ohne Auswirkungen auf den Verlust der Zielgesellschaft möglich, soweit im steuerpflichtigen inländischen Betriebsvermögen der Zielgesellschaft stille Reserven vorhanden sind. Ausnahmen im Bezug auf Konzerne fehlen völlig. ³⁰ In der Literatur spricht man aus diesen Gründen nicht mehr von einer Missbrauchsverhinderungsvorschrift, sondern von einer generellen Verlustversa-gungsvorschrift. ³¹ Da diese die aktuelle Wirtschaftskrise verschärft, soll nun eine neueingeführte Klausel für die Jahren 2008 und 2009 Abhilfe schaffen, welche die Verlustvorträge im Sanierungsfall erhält. ³² So wird jetzt auch in der Privatwirtschaft die Aussetzung des Verlustuntergangs nach § 8c Abs. 1 KStG für eine Sanierung vorgesehen, ³³ wie es auch schon für die staatlichen Eingriffe geschehen ist (Finanzmarktstabilisierungsfonds) ³⁴ .

1.3.4 Verlustvorträge in der Gewerbesteuer

Die Regelung über die gewerbesteuerlichen Verlustvorträge ist analog zur einkommensteuerlichen Regelung des § 10d EStG. Auf gewerbesteuerlichen Fehlbeträgen bei Körperschaften findet laut § 10a Satz 9 GewStG der § 8 Abs. 4 KStG a.F. bzw. ab VZ 2008 § 8c KStG entsprechend Anwendung. Somit wird bei Kapitalgesellschaften der Ver-lustvortrag der GewSt wie im KStG bzw. im EStG behandelt. 35

Bei Personengesellschaften richtet sich der Abzug des festgestellten Gewerbeverlustes nach den Grundsätzen des § 10a GewStG, wobei Unternehmens- und Unternehmeridentität eine Rolle spielen. Die Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr be- ²⁹ Vgl.Dötsch, Ewald / Pung, Alexandra: „§ 8c KStG: Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften“, in

„Der Betrieb“, 2008, Nr. 32, Seite 1703 bis 1711, Seite 1704

³⁰ Vgl. Sistermann, C./Brinkmann, J.: konzerninterner Umstrukturierungen, Seite 898

³¹ Vgl. Dötsch, E./Pung, A.: a.a.O., Seite 1703

³² Vgl. Schlarb, Eberhard: „Korrekturen an der Unternehmenssteuerreform“ in „Aktuelle Information

02/2009“, Steuerakademie - Fortbildungswerk des Steuerberaterverbandes Thüringen e.V., 2009, Seite 41

bis 42, Seite 41; sowie Stein, Gabriele: „Zinsschranke und Sanierungsklausel: Länderkammer fordert wei-

tere Erleichterungen für Unternehmen“ in: „pwc: steuern+recht - Nachrichten für Experten“, April 2009,

Seite 8 bis 9, Seite 8

³³ Vgl. Afhüppe, Sven / Müller, Peter / Riedel, Donata : „Unternehmessteuerreform - Koalition beschließt

Steuerentlastung“ auf: Handelsblatt.com, vom 26. Mai 2009, Abgerufen: 17. Juni 2009,

http://www.handelsblatt.com/finanzen/steuerrecht/bei-sanierung-winkt-steuerentlastung;2266612, o.S.

³⁴ Vgl. Geberth, Georg: „Verlustvortragsnutzung und Gesellschafterwechsel“ in „SR - Steuern: Recht“,

2009, Heft 4/5, Seite 116

³⁵ Vgl. Dötsch, E./Pung, A.: a.a.O., Seite 1704

stehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlustes bestanden hat. ³⁶ Die Unternehmeridentität bedeutet, dass der Gewerbebetreibende, der den Verlustabzug in Anspruch nehmen will, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. ³⁷ Sind beide Voraussetzungen erfüllt, kann der Unternehmer den Verlustabzug in diesem Rahmen vornehmen.

Zu beachten ist, dass durch das JStG 2009 künftig auch die Regelungen des Verlustuntergangs bei Körperschaften (§ 8c KStG) auf den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag einer Mitunternehmerschaft anzuwenden sind, soweit dieser einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar, über zwischengeschaltete Personengesellschaften, zuzurechnen ist. ³⁸ Ist dies nicht der Fall, gelten weiterhin die Grundsätze des § 10a GewStG.

1.4 Wirtschaftliche Betrachtungsweise

In den folgenden Abschnitten dieser Arbeit kommt es in einigen Fällen zu einer unterschiedlichen Beurteilung von Sachverhalten durch die Finanzverwaltung und der Literatur. Die Anwendung des Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtung ist dort notwendig, wo es einen rechtlichen Konflikt zwischen der formal-juristischen und der wirtschaftlichen Betrachtung eines Sachverhalts gibt. Das wirtschaftliche Ergebnis eines Falls kann von der rein juristischen Vertragsgestaltung oder der formalen Sachverhaltsgestaltung abweichen. In diesen Fällen ist der ökonomischen Sichtweise der Vorzug zu geben, zumal Sachverhalte aus steuerlicher Sicht nach dem wirtschaftlichen Ergebnis zu beurteilen sind (§§ 39 bis 42 AO).

³⁶ Vgl. Abschnitt 67 Abs. 1 Satz 1 GewStR

³⁷ Vgl. Abschnitt 68 Abs. 1 Satz 1 GewStR

³⁸ Vgl. Lorenz, Anja / Prinz, Markus: „Die wichtigsten Steueränderungen für Unternehmen 2009“ in „NWB

Rechnungswesen - BBK“, 2009, Nr. 3, Seite 142 bis 150, Seite 144

2 Übertragung einer Verlustgesellschaft auf eine Gewinngesellschaft

2.1 Verschmelzung einer Verlustgesellschaft

2.1.1 Untergang des Verlustvortrages

Eine Übertragung steuerlicher Verlustvorträge durch Verschmelzung wird schon durch das UmwStG ausgeschlossen. Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 und § 12 Abs. 3 UmwStG gehen verrechenbare Verluste (z.B. §§ 15a Abs. 4, 15b Abs. 4 EStG), verbleibende Verlustvorträge (z.B. §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4 EStG) und vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichene negative Einkünfte der verschmolzenen Gesellschaft unter, die vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstehen. ³⁹ Darüber hinaus ist ebenfalls die Übertragung eines Zins-vortrages nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG ausgeschlossen. Ein gewerbesteuerlicher Verlust-vortrag kann gem. § 18 Abs. 1 Satz 1 bzw. § 19 UmwStG ebenfalls nicht übertragen werden. 40

Selbst in einer Konzernstruktur, wenn der übernehmende Rechtsträger alle Anteil am übertragenden Rechtsträger hält, gehen diese Verlustvorträge unter, da § 4 Abs. 2 Satz 2 und § 12 Abs. 3 UmwStG keine Konzernbetrachtung zulassen. Somit ist es nicht möglich, eine verlustreiche Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft zu verschmelzen, ohne dass der Verlustvortrag des übertragenen Rechtsträgers untergeht. Eine Übertragung der Verlustvorträge auf eine Personengesellschaft ist schon allein dadurch nicht möglich, weil der Personengesellschaft als solche keine Verlustvorträge nach § 10d EStG zustehen können. Vielmehr ist hier auf die anteilige Übertragung von Verlusten auf die Gesellschafter der Personengesellschaft abzustellen, die somit ebenfalls ausgeschlossen ist. 41

Eine Anwendung des § 8c KStG ist insofern zwar nicht gegeben, da alle Verlustvorträge schon durch § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG untergehen, dennoch ist die Vorschrift anwendbar und könnte schon vorzeitig durch einen schädlichen Anteilserwerb den Verlustvortrag schmälern. Die Quintessenz ist folglich, dass eine direkte Nutzung des Verlustvortrages des übertragenden Rechtsträgers nicht möglich ist.

³⁹ Vgl. Schick, R./Franz, E. B.: a.a.O. Seite 1988

⁴⁰ Vgl. Brähler, G.: a.a.O., Seite 177

⁴¹ Vgl. Widmann, Siegfried / Mayer, Dieter: „Umwandlungsrecht“ Rechtsstand: 01. Januar 2009, 104. Er-

gänzungslieferung, Verlag Stollfuß Medien GmbH & Co KG, Bonn 2009, RZ. 1059 zu § 4 UmwStG

In so genannten Altfällen, also Umwandlungen, die noch vor dem 13.12.2006 für einen Handelsregistereintrag angemeldet wurden, ⁴² trat die nach Verschmelzung übernehmende Körperschaft auch bezüglich eines verbleibenden Verlustvortrages in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft. Wurde eine solche Übertragung zum alten Recht vorgenommen, muss weiter darauf geachtet werden, dass der verlustverursachende Betrieb oder Betriebsteil nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse in einem wie bislang vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren nach dem Verschmelzungsstichtag fortgeführt wird. Ist dies nicht der Fall, wird der übertragene Verlustvortrag nachträglich verwehrt (§ 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG a.F.). 43

2.1.2 Realisierung stiller Reserven beim übertragenden Rechtsträger

Eine Möglichkeit, dennoch Verluste geltend zu machen, bietet die (teilweise) Aufdeckung der stillen Reserven in der Übertragungsbilanz. Der so entstehende Übertragungsgewinn kann mit dem Verlustvortrag verrechnet werden. ⁴⁴ Da der übertragende Rechtsträger unter bestimmten Voraussetzungen das 3-fache Bewertungswahlrecht ⁴⁵ hat, ist es somit sinnvoll, bei vorhandenen Verlusten in der Übertragungsbilanz den gemeinen Wert oder einen Zwischenwert zwischen Buchwert und gemeinem Wert zu wählen. Dieser ermöglicht gegebenenfalls eine punktgenaue Nutzung der steuerlichen Verluste. ⁴⁶ Werden die Voraussetzungen zum Bewertungswahlrecht hingegen nicht erfüllt, wird generell zum gemeinen Wert bewertet. Die aufgedeckten stillen Reserven führen nicht nur zu einem steuerlich nutzbaren Übertragungsgewinn, sondern auch zu einem höheren Abschreibungspotenzial beim übernehmenden Rechtsträger, so dass die Verluste indirekt genutzt werden können. 47

Somit ist es unzutreffend, dass der Verlustvortrag wirtschaftlich verloren sei. ⁴⁸ Doch setzt diese Aussage unter anderem voraus, dass genügend stille Reserven beim übertragenden Rechtsträger zur Verfügung stehen, um den sonst untergehenden Verlustvortrag zu verrechnen. Des Weiteren müssen die stillen Reserven auf abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter übertragen werden, um die Nutzung der verrechneten Verluste ohne Veräußerung

⁴² Vgl. § 27 Abs. 1 UmwStG

⁴³ Vgl. BMF-Schreiben vom 16.04.1999, BStBl. I, 1999, Seite 455 ff.

⁴⁴ Vgl. Schick, R./Franz, E. B.: a.a.O., Seite 1988

⁴⁵ Vgl. Schlarb, Eberhard: „Einbringung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH“ in „Aktuelle Information

02/2009“, Steuerakademie - Fortbildungswerk des Steuerberaterverbandes Thüringen e.V., 2009, Seite 50

⁴⁶ Vgl. Hegemann, Jürgen / Querbach, Torsten: „Umwandlungsrecht - Grundlagen und Steuern“, 1. Aufla-

ge, Gabler GWV Fachverlag, Wiesbaden 2007, Seite 15

⁴⁷ Vgl. Brähler, G.: a.a.O., Seite 91, Seite 274

⁴⁸ Vgl. Widmann, S./Mayer, D.: a.a.O., RZ. 1060 zu § 4 UmwStG

oder sonstigen bilanziellen Maßnahmen beim übernehmenden Rechtsträger gewährleisten zu können.

Abb. 3: Übertragung eines Verlustvortrages

Bei der Aufdeckung der stillen Reserven ist darauf zu achten, dass diese gleichmäßig vorgenommen werden muss. ⁴⁹ Werden nicht sämtliche stillen Reserven aufgedeckt, müssen diese in den einzelnen Wirtschaftsgütern ermittelt werden. Besonders im Fall eines verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG aus einer KG-Beteiligung ist dies problematisch, da die KG-Beteiligung nicht als ein einzelnes Wirtschaftsgut der Kapitalgesellschaft zu be-handeln ist (Spiegelbildtheorie). Die einzelnen Wirtschaftsgüter der KG müssen somit in die Ermittlung der stillen Reserven mit einbezogen werden. Die stillen Reserven sind dann nach einem einheitlichen Prozentsatz aufzudecken. 50

Beispiel: In den Aktiva sind stille Reserven von 2.000 T€ (1.100 T€ Grundstück, 900 T€ Maschinen) enthalten. Verlustvortrag und laufender Verlust summieren sich auf 800 T€. Damit der Verlustvortrag sowie der aktuelle Verlust nicht untergehen, werden stille Reserven in Höhe von 800 T€ aufgedeckt. Von den stillen Reserven müssen somit 40% aufgedeckt werden, um auf 800 T€ zukommen (800 T€/2.000 T€ * 100). Diese sind gleichmäßig zu verteilen. Somit werden bei dem Grundstück 40% der 1.100 T€ aufgedeckt, also 440 T€ und bei den Maschinen 360 T€ (40% * 900 T€). (Siehe Anlage 1: Beispiel 1.1)

Zudem muss die Regelung der Mindestbesteuerung des § 10d EStG beachtet werden, bei der nur Verlustvorträge bis zu einem Betrag von 1,0 Mio. € unbeschränkt geltend gemacht werden können. Der darüber liegende Betrag darf nur bis zu 60 % der Einkünfte abgezo-

⁴⁹ Vgl.BFH Urteil vom 26.01.1994 (III R 39/91) BStBl. II 1994, S. 458; [III - L 3] Vgl. Widmann,

S./Mayer, D.: a.a.O., RZ. 442 ff. zu § 3 UmwStG

⁵⁰ Vgl. Widmann, S./Mayer, D.: a.a.O. RZ. 1063 zu § 4 UmwStG

gen werden. Damit der verbleibende Anteil von 40 % bei einem Verlustvortrag über 1,0 Mio. € nicht mit der Übertragung untergeht, muss ein höherer Betrag an stillen Reserven aufgedeckt werden. Dies führt im Endeffekt zu einem Übertragungsgewinn, der zu versteuern ist.

Beispiel: Um einen Verlustvortrag von 1,0 Mio. € auszugleichen, bedarf des eines Übertragungsgewinns von 1,0 Mio. €. Für einen Betrag, der 1,0 Mio. € übersteigt, beispielsweise 3,0 Mio. € bedarf es jedoch 5/3 (= 100% / 60%) des 1,0 Mio. € übersteigenden Verlust-vortrages, da § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG nur 60 % von Hundert der 1 Mio. übersteigenden Gesamteinkünfte verrechenbar sind.

Um den Verlustabzug i.H.v. 4,0 Mio. € voll zu nutzen, muss daher ein Übertragungsgewinn i.H.v. 6,0 Mio. € erzeugt werden: 1,0 Mio. € + 3,0 Mio. € * 5/3 = 6,0 Mio. €. Es sind daher 6,0 Mio. € stille Reserven aufzudecken. ⁵¹ (Siehe Anlage 1: Beispiel 1.2)

Ein weiteres Problem bei der Aufdeckung der stillen Reserven kann entstehen, wenn der gewerbesteuerliche Verlustvortrag geringer als der körperschaftsteuerliche Verlustvortrag ist, da ein so entstehender Gewinn der Besteuerung mit Gewerbesteuer unterliegt. Zusätzlich steigt durch die höheren Wertansätze in der Übertragungsbilanz das Übernahmeergebnis des übernehmenden Rechtsträgers bzw. deren Gesellschafter, ⁵² bzw. erhöhen sich die steuerpflichtigen offenen Rücklagen gem. § 7 UmwStG. ⁵³ Dies führt bei Verschmelzungen einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft zu Folgen in der Besteuerung, die sich aus der Rechtsform der einzelnen Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers ergeben. ⁵⁴ Bei Kapitalgesellschaften als Gesellschafter ist der Übernahmegewinn steuerfrei nach § 8b KStG; lediglich 5 % des Gewinns werden als Betriebsausgaben pauschal wieder hinzugerechnet. Somit sind 95 % steuerfrei. Bei sonstigen Gesellschaftern kommt das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG zur Anwendung. Folglich werden hier 60 % des Übernahmeergebnisses zur Besteuerung herangezogen. Bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften hingegen bleibt in der Körperschaftsteuer als auch bei der Gewerbesteuer gem. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ein Übernahmegewinn bzw. ein Übernahmeverlust außer Ansatz (gem. § 8b KStG).

Daneben ist zu beachten, dass der Verlustvortrag der übertragenden Gesellschaft noch bestehen muss. Er darf nicht aufgrund einer schädlichen Anteilsübertragung i.S.d. § 8c KStG

⁵¹ in Anlehnung an Brähler, G.: a.a.O., Seite 275

⁵² Vgl. § 12 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG

⁵³ Vgl. Brähler, G.: a.a.O., Seite 94

⁵⁴ Vgl. § 4 Abs. 1, 5, 6 und 7 UmwStG