Inhaltsverzeichnis II

Inhaltsverzeichnis   

Inhaltsverzeichnis......................................................................................................................   II

Abk  ürzungsverzeichnis  IV

Abbildungsverzeichnis   VII

Tabellenverzeichnis. VIII   

1.  Einleitung  1

2.  Grundsätze und Vorschriften zur Bilanzierung dem Grunde nach  3

2.1  Überblick.  3

2.2  Abstrakte Aktivierungsfähigkeit  3

2.2.1  Handelsrechtliche Aktivierungskonzeption  4

2.2.2  Steuerrechtliche Aktivierungskonzeption  10

2.3  Konkrete Aktivierungsfähigkeit.  16

2.3.1  Zuordnung zum Betriebsvermögen.  17

2.3.1.1  Personelle Zuordnung  17

2.3.1.2  Sachliche Zuordnung.  20

2.3.1.3  Zeitliche Zuordnung.  21

2.3.2  Aktivierungsverbot nach § 248 Abs. 2 HGB a. F.  28

2.3.3  Aktivierungswahlrecht und -verbot nach § 248 Abs. 2 HGB n. F.  31

2.4  Zusammenfassung.  33

3.  Grundsätze und Vorschriften zur Bilanzierung der Höhe nach  34

3.1  Zugangsbewertung  34

3.1.1  Umfang der zu aktivierenden Entwicklungskosten.  34

3.1.2  Aktivierung nachträglicher Herstellungskosten  38

3.2  Folgebewertung.  39

3.2.1  Planmäßige Abschreibung.  39

3.2.2  Außerplanmäßige Abschreibung.  41

4.  Ausschüttungssperre.  42

5.  Grundsätze und Vorschriften zur Bilanzierung dem Ausweis nach  44

5.1  Ausweis in der Bilanz und Anlagegitter  44

5.2  Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung  44

5.3  Angaben im Anhang und Lagebericht  45

6.  Wesentliche Erkenntnisse und kritische Würdigung  46

Literaturverzeichnis   IX

Inhaltsverzeichnis III

Internetverzeichnis   XXI

Anhang   XXIII

Abkürzungsverzeichnis IV

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz ADS Adler/Düring/Schmaltz (Autoren) AG Aktiengesellschaft AktG Aktiengesetz Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung aRAP aktiver Rechnungsabgrenzungsposten Art. Artikel BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch in der Fassung vom 1. Januar 2009 BGBl Bundesgesetzblatt BilMoG Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) BilMoG-RefE Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG) BilMoG-RegE Gesetzentwurf der Bundesregierung eines Gesetzes zur Modernisie-

BiRiLiG Bilanzrichtliniengesetz BMW Bayerische Motoren Werke AG BRZ Zeitschrift für Bilanzierung und Rechnungswesen bspw. beispielsweise BStBl. Bundessteuerblatt bzw. beziehungsweise d.h. das heißt DRS Deutsche Rechnungslegungs Standard EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch EStG Einkommensteuergesetz in der Fassung vom 29. Mai 2009 (Nennung

EStG a. F. Einkommensteuergesetz in der Fassung vom 15. Februar 2009

Abkürzungsverzeichnis V

EStG n. F. Einkommensteuergesetz in der Fassung vom 29. Mai 2009 et al. et alibi, et alii f. folgend F&E Forschung & Entwicklung ff. folgende GE Geldeinheit(en) GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GrS Große Senat HGB Handelsgesetzbuch in der Fassung vom 29. Mai 2009 (Nennung

HGB a. F. Handelsgesetzbuch in der Fassung vom 1. Januar 2009 HGB n. F. Handelsgesetzbuch in der Fassung vom 29. Mai 2009 HGB-RegE Handelsgesetzbuch in der Fassung des Gesetzentwurfs der Bundesre-

Hrsg. Herausgeber Hs. Halbsatz IAS International Accounting Standard(s) IDW Institut der Wirtschaftsprüfer IFRS International Financial Reporting Standard(s) i.S.d. im Sinne der/des Jg. Jahrgang KoR ^IFRS Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung Mio. Million(en) Nr. Nummer o.g. oben genannt Pos. Position RdNr. Randnummer

Abkürzungsverzeichnis VI

RefE Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG) RegE Gesetzentwurf der Bundesregierung eines Gesetzes zur Modernisie-

resp. respektive Rn. Randnummer sog. so genannt Sp. Spalte Tz. Textziffer UrhG Gesetz über Urheberrecht und verwandte Schutzrechte US-GAAP United States-Generally Accepted Accounting Principles VerlG Gesetz über das Verlagsrecht VW Volkswagen AG z.B. zum Beispiel

Abbildungsverzeichnis VII

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Prüfungsschema zur Beurteilung der Aktivierungsfähigkeit eines selbst

Abbildung 2: Der Zusammenhang zwischen abstrakter und konkreter Aktivierungsfähigkeit

..................................................................................................................Anhang 1 Abbildung 3: Kriterienkatalog des Arbeitskreises „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V.....................Anhang 2 Abbildung 4: Checkliste zur Bestimmung des Ansatzzeitpunkts von Seidel, Grieger und

Muske .......................................................................................................Anhang 2 Abbildung 5: Konkretisierung der Begriffe Marken, Drucktitel, Verlagsrecht und

Kundenlisten.............................................................................................Anhang 3 Abbildung 6: Umfang der Herstellungskosten eines in der Entstehung befindlichen

Abbildung 7: Übergangsregelungen des Art. 66 EGHGB ............................................Anhang 6 Abbildung 8: Umfang der Entwicklungsaufwendungen und Aktivierungszeitpunkt nach HGB

und IFRS ..................................................................................................Anhang 9

Tabellenverzeichnis VIII

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Beispiele für Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten nach IFRS....................... 23 Tabelle 2: Aktivierungsvoraussetzungen für Entwicklungskosten nach IFRS und

Nachweismöglichkeiten ......................................................................................... 27 Tabelle 3: Umfang der Herstellungskosten in der neuen HGB-Fassung ................................. 35 Tabelle 4: Nicht-Vermögensgegenstände in der handelsrechtlichen Bilanz.................Anhang 1 Tabelle 5: Checkliste zur bilanziellen Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten

.....................................................................................................................Anhang 4 Tabelle 6: Berechnung der ausschüttungsgesperrten Beträge und des ausschüttungsfähigen Gewinns gemäß § 268 Abs. 8 HGB n. F.....................................................Anhang 7 Tabelle 7: Vergleich der Auswirkung einer Nichtaktivierung und Aktivierung der

Einleitung 1

1. Einleitung

Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ¹ (im Folgenden: BilMoG) ist nach jahrelangen Vorbereitungen ² am 29. Mai 2009 in Kraft getreten. Es stellt die weitreichendste Reform des Bilanzrechts seit dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) aus dem Jahr 1985 dar und wird die deutsche Bilanzierungslandschaft grundlegend verändern. 3

Der Gesetzgeber verfolgt mit dem BilMoG das Ziel, den Unternehmen in Deutschland eine moderne Bilanzierungsgrundlage als gleichwertige, aber kostengünstigere und einfachere Alternative zu den internationalen Rechnungslegungsstandards zur Verfügung zu stellen. Zu diesem Zweck werden die handelsrechtlichen Vorschriften maßvoll an die IFRS angepasst, um insbesondere die Informationsfunktion des Einzel- und Konzernabschlusses zu stärken. Die Eckpfeiler der handelsrechtlichen Rechnungslegung, der handelsrechtliche Jahresabschluss soll weiterhin Grundlage der Ausschüttungsbemessung und der steuerlichen Gewinnermittlung bleiben sowie das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sollen dabei beibehalten werden. 4

Eine grundlegende Änderung des BilMoG ist mit einigen Ausnahmen die Aufhebung des Verbots der Aktivierung nicht entgeltlich erworbener selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Dadurch soll der zunehmenden Bedeutung von immateriellen Vermögensgegenständen im Wirtschaftsleben Rechnung getragen werden, da sich der Wert eines Unternehmens nicht mehr überwiegend nach dem materiellen, sondern vielmehr nach dem immateriellen Vermögen bestimmt, was anhand der wachsenden Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem erworbenen Buchvermögen bei Unternehmenserwerben erkennbar und nicht nur auf die Existenz stiller Reserven zurück zu führen ist. ⁵ Immaterielle Anlagegüter sollen daher stärker als bisher in den Fokus der Abschlussadressaten gerückt werden und insbesondere innovative mittelständische Firmen sowie start-up-Unternehmen so die Möglichkeit erhalten, ihre Außendarstellung zu verbessern. ⁶ Das in § 248 Abs. 2 HGB a. F. normierte Aktivierungsverbot war dem Objektivierungs- und Vorsichtsgedanken geschuldet und bezweckte, solche Werte von der Bilanzierung auszuschließen, deren Existenz und Werthaltigkeit besonders unsicher und schwer nachprüfbar

¹ Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl 2009 I, S. 1102.

² Der Referentenentwurf wurde am 08.11.2007 und der Regierungsentwurf am 21.05.2008 veröffentlicht.

³ Vgl. Küting, K./Pfitzer, N./Weber, C.-P. (2009), S. V; Aigner, K. (2009), S. V.

⁴ Vgl. Deutscher Bundestag (2009), S. 1 und 79.

⁵ Vgl. Deutscher Bundestag (2008), S. 49; Mindermann, T. (2008), S. 273; Grieger, S./Muske, R./Seidel, B. (2009), S. 1286.

⁶ Vgl. Deutscher Bundestag (2008), S. 49.

Einleitung 2

sind. ⁷ Mit dem BilMoG erhält der Bilanzierende nun die Möglichkeit, wenig objektivierte bzw. nicht am Markt realisierte Ergebnisbeiträge zu erfassen, wodurch diese Prinzipien für eine Anhebung des Informationsniveaus zurückgedrängt werden. ⁸ Das, durch die Betonung der Informationsfunktion einerseits und dem Bekenntnis zur Zahlungsbemessungsfunktion der Handelsbilanz andererseits, entstehende Spannungsverhältnis stellt für den Gesetzgeber kein Risiko dar, wird doch ein hinreichender Gläubigerschutz mit Hilfe einer an die Aktivierung selbst erstellter immaterieller Anlagegüter gekoppelte Ausschüttungssperre erreicht. 9

Die vorliegende Diplomarbeit verfolgt mehrere Ziele. Zum einen soll sie als Leitfaden zur Bilanzierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach dem neuen HGB dienen. Dabei werden die neuen Ansatz-, Bewertungs- und Ausweis-vorschriften und die entsprechenden Gesetzesbegründungen ¹⁰ sowie deren Auslegung in der Literatur kritisch dargestellt. Sofern es für die Erläuterung der Neuregelungen förderlich ist, wird hierfür auch auf die Regelungen der alten HGB-Fassung zurückgegriffen. Zum anderen wird untersucht, ob der Gesetzgeber die mit dem BilMoG verfolgten Ziele (Schaffung einer Alternative zu den IFRS, Anhebung des Informationsniveaus und Aufrechterhaltung eines hinreichenden Gläubigerschutzes) erreicht hat und das Gesetzesvorhaben dahingehend zweckmäßig umgesetzt wurde. Daneben werden offene Fragen und Ungereimtheiten aufgegriffen und unter Umständen Lösungs- bzw. Verbesserungsvorschläge angeboten. ¹¹ Daher nimmt die Darstellung der Ergebnisse auch einen erheblichen Teil dieser Diplomarbeit ein. Der Deutsche Rechnungslegungs Standard Nr. 12 (DRS 12) „Immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens“, durch das BilMoG inzwischen veraltet, ist nicht Bestandteil der Betrachtung. Ebenso wird bei der Darlegung der Folgebewertung nicht auf die verschiedenen Bewertungsverfahren für immaterielle Vermögensgegenstände wie bspw. den IDW S 5 eingegangen. 12

⁷ Vgl. Hennrichs, J. (2008), S. 537.

⁸ Vgl. Althoff, F./Gelhausen, H. F. (2009), S. 584; Theile, C. (2008b), S. 1068.

⁹ Vgl. Funnemann, C.-B./Graf Kerssenbrock, O.-F. (2008), S. 2674; Deutscher Bundestag (2008), S. 50.

¹⁰ Unter die Bezeichnung „Gesetzesbegründung“ fällt zum einen die Begründung der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses [Kurzzitierweise: Deutscher Bundestag (2009)]. Da hier lediglich die vom Rechtsausschuss beratenen Einzelaspekte und die beschlossenen Änderungen gegenüber der ursprünglichen Fassung des Regierungsentwurfs erläutert werden, wird zum anderen auch auf die Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung [Deutscher Bundestag (2008)] verwiesen. Werden jedoch Vorschriften des Regierungsentwurfs erläutert, die im endgültigen BilMoG nicht übernommen wurden, so wird dies in der Fußnote durch „Bundesministerium der Justiz (2008)“ kenntlich gemacht.

¹¹ Vgl. Theile, C. (2008b), S. 1064.

¹² Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2008), S. 1820.

Grundsätze und Vorschriften zur Bilanzierung dem Grunde nach 3

2. Grundsätze und Vorschriften zur Bilanzierung dem Grunde

nach

2.1 Überblick

Das im § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB a. F. und n. F. kodifizierte Vollständigkeitsgebot verlangt von einem Kaufmann alle Vermögensgegenstände im Jahresabschluss auszuweisen. ¹³ Der Begriff des Vermögensgegenstandes wurde bisher im Handelsgesetzbuch nicht näher bestimmt und auch im BilMoG wird dieser Mangel nicht behoben. Das Fehlen gesetzlicher Definitionen von bilanziellen Grundbegriffen stellt eine Schwäche des deutschen Bilanzrechts nach HGB dar und somit bleibt der Vermögensgegentand nach wie vor ein noch immer nicht eindeutig geklärter unbestimmter Rechtsbegriff, zumal nicht alle auf der Aktivseite der Bilanz auszuweisenden Posten (siehe Tabelle 4) auch Vermögensgegenstände darstellen. ¹⁴ Welches Gut bzw. welcher Wert als ein Vermögensgegenstand im Sinne des HGB anzusehen und grundsätzlich in der Bilanz anzusetzen ist, muss daher aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Berücksichtigung der Zielsetzung der Handelsbilanz abgeleitet werden. ¹⁵ Neben dieser abstrakten Aktivierungsfähigkeit sind auch die zum Teil von den GoB abweichenden gesetzlichen Vorschriften zu beachten. Diese konkrete Aktivierungsfähigkeit klärt die handelsrechtliche Frage, ob für abstrakt aktivierbare Vermögensgegenstände bzw. für Nicht-Vermögensgegenstände im Sinne des Aktivierungsgrundsatzes Bilanzierungsgebote,wahlrechte oder -verbote bestehen. Die Unterscheidung in abstrakter und konkreter Aktivierungsfähigkeit wird auch in der Formulierung des § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB a. F. und n. F. deutlich. Danach hat der Jahresabschluss „sämtliche Vermögensgegenstände … zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist“. ¹⁶ Der Zusammenhang zwischen dem Aktivie-rungsgrundsatz und den gesetzlichen Vorschriften wird in Abbildung 2 grafisch dargestellt.

2.2 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit

Bei der Konkretisierung des Vermögensgegenstandsbegriffs haben sich im Schrifttum drei unterschiedliche Auslegungsrichtungen herausgebildet. Zum einen werden die GoB aus der Bilanzierungspraxis eines ordentlichen Kaufmanns unter Zugrundelegung der Zielsetzung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses abgeleitet, zum anderen aus der handels- und insbeson-

¹³ Vgl.Förschle, G./Kroner, M. (2006), § 246 HGB Anm. 2.

¹⁴ Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (2007), § 246 HGB Tz. 9 f.; Hennrichs, J. (2008), S. 539.

¹⁵ Vgl. Rade, K./Stobbe, T. (2009), S. 1112.

¹⁶ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2007), S. 158.

Grundsätze und Vorschriften zur Bilanzierung dem Grunde nach 4

dere steuerrechtlichen Rechtsprechung entwickelt. ¹⁷ Des Weiteren wird von einem Teil der Literatur die Ansicht vertreten, dass ein Vermögensgegenstand am treffendsten durch die Zusammenlegung beider o.g. Auffassungen definiert werden kann.

Für eine Definitionsbildung ist es daher erforderlich, neben der handelsrechtlichen auch die steuerrechtliche Aktivierungskonzeption kritisch abzuhandeln, auch wenn in dieser Diplomarbeit im Grunde das HGB-Bilanzrecht behandelt werden soll.

2.2.1 Handelsrechtliche Aktivierungskonzeption

Einen ersten Ansatzpunkt für die Ableitung der Kriterien der abstrakten Aktivierungsfähigkeit erhält man aus dem § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB. Nach diesem hat „[d]er Kaufmann … einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss … aufzustellen“. Die Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden wurde bereits in der statischen Bilanz-theorie von Herman Veit Simon als wesentlichste Aufgabe der Bilanz angesehen. ¹⁸ Nach der Bilanzauffassung von Simon sind Vermögensgegenstände in erster Linie dadurch gekennzeichnet, dass sie ein wirtschaftlich nutzbares Potential zur Deckung der Schulden eines Kaufmanns besitzen. Diese im § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB definierte Schuldendeckungsfähigkeit stellt eine entscheidende Eigenschaft eines Vermögensgegenstandes dar und soll insbesondere dem Gläubigerschutz dienen. Nach diesem Merkmal sind alle Güter aktivierbar, die an Dritte liquidiert und somit zum Begleichen der Verbindlichkeiten verwendet werden können. 19

Infolge einer fehlenden Legaldefinition des Aktivierungsgrundsatzes haben sich in der Literatur und Rechtsprechung auf der Grundlage des Schuldendeckungspotentials zahlreiche unterschiedliche Definitionsmerkmale für den handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegen-standes herausgebildet. ²⁰ Anhand welcher Kriterien sich ein Vermögensgegenstand abstrakt charakterisieren lässt, ist jedoch in der Literatur umstritten. ²¹ Aus diesem Grund werden im Folgenden die wesentlichsten Bestimmungskriterien ²² genannt, kurz erläutert und beurteilt.

¹⁷ Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2008), S. 1814, welcher lediglich zwei unterschiedliche Auslegungsrichtungen unterscheidet.

¹⁸ Vgl. Lutz-Ingold, M. (2005), S. 65 f.

¹⁹ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2007), S. 160.

²⁰ Vgl. Lutz-Ingold, M. (2005), S. 66.

²¹ Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (2007), § 246 HGB Tz. 15.

²² Den Kriterien Einzelbeschaffbarkeit, Entgeltlichkeit, Bilanzierbarkeit sowie Einlagefähigkeit kann eine gewisse Eigenschaft als Indiz für das Vorhandensein eines Vermögensgegenstandes nicht abgesprochen werden, jedoch erweisen sie sich zur Begriffsbestimmung von vornherein als ungeeignet [vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (2007), § 246 HGB Tz. 21 und 29] und werden daher nicht behandelt. Für einen ausführlichen Überblick über die unterschiedlichen Konkretisie- rungsvorschläge zur abstrakten Aktivierungsfähigkeit siehe z.B. Ebenda, § 246 HGB Tz. 15-30.

Grundsätze und Vorschriften zur Bilanzierung dem Grunde nach 5

• Einzelveräußerbarkeit:

Dieses Kriterium lässt sich in eine abstrakte und konkrete Einzelveräußerbarkeit unterteilen.

Nach der konkreten Einzelveräußerbarkeit muss ein Gut im Rechtsverkehr allein übertragbar sein. Keine Vermögensgegenstände im Sinne dieser Auffassung sind Güter, die aufgrund von gesetzlichen oder vertraglichen Beschränkungen nicht veräußert werden dürfen oder aufgrund fehlender Nachfrage nicht veräußert werden können. ²³ Die konkrete Einzelveräußerbarkeit definiert demzufolge einen Vermögensgegenstand als ein im Zerschlagungsfall noch einzelveräußerungsfähiges Gut. 24

Bei der abstrakten Einzelveräußerbarkeit sind die Voraussetzungen für einen Vermö-gensgegenstand schon dann erfüllt, wenn ein Gut bei wirtschaftlicher Betrachtung einzeln veräußert werden kann. Nach dieser Auslegung gelten Veräußerungsbeschränkungen für die abstrakte Aktivierungsfähigkeit als irrelevant. ²⁵ Denn gesetzliche oder schuldrechtliche Veräußerungsverbote setzen grundsätzlich die Veräußerbarkeit des Vermögensge-genstandes voraus und die Qualität eines Gutes als Vermögensgegenstand wird durch diese Beschränkungen nicht beeinträchtigt. 26

Das Kriterium der Einzelveräußerbarkeit wird in der Literatur sehr unterschiedlich beurteilt. So sehen ADS dieses als eines der relevantesten Definitionsmerkmale an, ²⁷ da es die anzusetzenden Aktiva dergestalt objektiviert, dass die Informations- und Ausschüttungsbemessungsfunktion des Jahresabschlusses sowie eine sichere Schuldendeckungskontrolle gewährleistet werden. ²⁸ Lutz-Ingold dagegen kritisiert die Nichtbeachtung des, auf der statischen Bilanzauffassung von Simon zurück zu führenden und im § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB kodifizierten, Grundsatzes der Unternehmensfortführung. Zudem sei die Begriffsdefinition der abstrakten Einzelveräußerbarkeit so unscharf, dass in einigen Fällen eine eindeutige und objektive Bestimmung, ob ein Gut abstrakt einzelveräußerbar ist oder nicht, nicht möglich ist. ²⁹ Bei Winnefeld wird der Einzelveräußerbarkeit sogar jegliche Eigenschaft als Bestimmungskriterium abgesprochen, da insbesondere die konkrete Einzelveräußerbarkeit den Begriff eines Vermögensgegenstandes zu sehr einschränkt. 30

²³ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2007), S. 160; Lutz-Ingold, M. (2005), S. 66.

²⁴ Vgl. Lutz-Ingold, M. (2005), S. 66.

²⁵ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2007), S. 160 f.

²⁶ Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (2007), § 246 HGB Tz. 19.

²⁷ Ebenso Döring, U./Wöhe, G. (2008), S. 737.

²⁸ Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (2007), § 246 HGB Tz. 27.

²⁹ Vgl. Lutz-Ingold, M. (2005), S. 66 f.

³⁰ Vgl. Winnefeld, R. (2006), D 417 und D 420.

Grundsätze und Vorschriften zur Bilanzierung dem Grunde nach 6

• Einzelverwertbarkeit:

Nach diesem Kriterium stellt ein Gut einen Vermögensgegenstand dar, wenn es gegenüber Dritten auf irgendeine Weise in Geld ³¹ umgewandelt werden kann. ³² Gegenstände sind generell einzeln verwertbar, wenn sie auch einzeln veräußert werden können. Die Einzelverwertbarkeit spielt aber gegenüber der Einzelveräußerbarkeit dort eine besondere Rolle, wo eine Verwertung eines Gutes nicht durch Veräußerung erfolgen kann. Unter dem Bestimmungskriterium Verwertung werden auch die Verarbeitung und der Verbrauch im Unternehmen, die entgeltliche Nutzungsüberlassung sowie die Überlassung eines Rechts zur Ausübung (der sog. bedingte Verzicht) gegen eine Prämie verstanden. Ausschlaggebend ist hier allein das Vorhandensein eines wirtschaftlich verwertbaren Potentials, das zur Deckung der Schulden des Unternehmens beitragen kann. ³³ Nach ADS erweitert die Einzelverwertbarkeit den durch die Einzelveräußerbarkeit schon hinreichend klar eingegrenzten Begriff des Vermögensgegenstandes, so dass beide Kriterien bei der Definitionsbildung eine entscheidende Rolle spielen. ³⁴ Dementgegen kritisiert Tiedchen, dass die selbständige Verwertungsfähigkeit erhebliche Gestaltungsspielräume ³⁵ bei der Bilanzierung eröffnet, da die Aktivierungsfähigkeit eines Vermögensgegenstandes von der Vertragsgestaltung abhängig ist. So kann ein Gut dem Zugriff der Gläubiger entzogen werden, indem der Bilanzierende durch eine vertragliche Abrede dieses zu einem unübertragbaren macht. Demzufolge ist ein Gut je nach Vertragsgestaltung verwertbar (aktivierbar) oder nicht verwertbar (nicht aktivierbar), wodurch für den Bilanzierenden ein abstraktes Aktivierungswahlrecht entstehen würde, das aber gegen das Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB a. F. und n. F. verstößt. 36

• Einzelvollstreckbarkeit:

Bei diesem Kriterium ist im Unterschied zur Einzelverwertbarkeit nicht die Verwertung eines Gutes im normalen Rechtsverkehr entscheidend, sondern die Einzelverwertung im Zuge einer Zwangsvollstreckung (Pfändung). Demnach sind Güter, die von den Gläubi- ³¹ DieVerwertung eines Vermögensgegenstandes muss nicht unbedingt immer durch einen Zufluss von Geld erfolgen. Im weiteren Sinn ist auch ein anderer Nutzenzufluss wie z.B. in Form von anderen Vermögensgegenständen denkbar [vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2008), S. 1815 (Fußnote 36)].

³² Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2007), S. 161.

³³ Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (2007), § 246 HGB Tz. 20 und 28.

³⁴ Vgl. Ebenda, § 246 HGB Tz. 28.

³⁵ Beispiele für Gestaltungsspielräume: Die Überlassungsfähigkeit eines Nießbrauchrechts gemäß § 1059 Satz 2 BGB kann vertraglich ausgeschlossen werden. Das nach § 514 BGB grundsätzlich nicht übertragbare Optionsrecht kann vertraglich übertragbar gestellt werden [vgl. Tiedchen, S. (1991), S. 42 f.].

³⁶ Vgl. Ebenda, S. 42 f.

Grundsätze und Vorschriften zur Bilanzierung dem Grunde nach 7

gern eines Unternehmens einzeln gepfändet werden können, als Vermögensgegenstände zu charakterisieren. 37

Werden Vermögensgegenstände allein an diesem Merkmal definiert, so würden bestimmte Güter, die nach der Verkehrsauffassung aktiviert werden sollten und zum Teil auch nach dem Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB a. F. und n. F. ausdrücklich in die Bilanz aufgenommen werden müssen, nicht zu den Vermögensgegenständen gehören. Nicht einzelvollstreckbar sind bspw. die unter den immateriellen Vermögensgegenständen aufgeführten ähnlichen Werte ³⁸ sowie das zu den gewerblichen Schutzrechten zählende Urheberrecht ³⁹ und wären demzufolge nicht aktivierungsfähig. 40

Anhand der Stärken und Schwächen der dargelegten Kriterien kann als erstes festgestellt werden, dass sich das Merkmal Einzelveräußerbarkeit zur Bestimmung eines Vermögensgegen-standes als ungeeignet erweist. Zum einen grenzt die konkrete Einzelveräußerbarkeit den Vermögensgegenstandsbegriff zu sehr ein, zum anderen enthält die abstrakte Einzelveräußerbarkeit eine starke Unschärfe und führt vereinzelt zu einer willkürlichen Zuordnung von Gütern zu Vermögensgegenständen. ⁴¹ Zudem wird allein auf die Veräußerung von Gegenständen abgestellt, was zu Substanzverlusten im Unternehmen führen und somit den Fortführungsgedanken des § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB missachten würde. ⁴² Daneben stellt dieses Kriterium nur eine Verwertungsmöglichkeit unter mehreren dar. 43

Der Begriff des Vermögensgegenstandes kann aber auch nicht bei separater Verwendung an-hand der Bestimmungskriterien Einzelverwertbarkeit oder Einzelvollstreckbarkeit zutreffend konkretisiert werden. Die selbständige Verwertbarkeit gewährleistet zwar eine umfassendere Bestimmung des Schuldendeckungspotentials eines Kaufmanns, ⁴⁴ räumt dem Bilanzierenden aber Gestaltungsmöglichkeiten ein. Stellt man die Definition eines Vermögensgegenstandes primär auf die Einzelvollstreckbarkeit ab, so würde dies zu einer Nichtaktivierung bestimmter Vermögensgegenstände führen.

Bei kumulativer Anwendung beider Merkmale ist aber festzustellen, dass die abstrakte Aktivierungsfähigkeit am treffendsten durch die Einzelverwertbarkeit in Verbindung mit der Ein- ³⁷ Vgl.Lutz-Ingold, M. (2005), S. 68 f.

³⁸ Hierzu zählen z.B. ungeschützte Erfindungen, Rezepte, Know how, Kundenkarteien oder Film- und Tonaufzeichnungen [vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. (2007), § 266 HGB Tz. 28].

³⁹ Das Urheberrecht darf gemäß § 113 UrhG ohne die Einwilligung des Urhebers nicht zwangsvollstreckt werden.

⁴⁰ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2007), S. 161 f.; Lutz-Ingold, M. (2005), S. 69.

⁴¹ Vgl. Ballwieser, W. (2008a), § 246 HGB RdNr. 15.

⁴² Vgl. Lutz-Ingold, M. (2005), S. 66 f.

⁴³ Vgl. Lamers, A. (1981), S. 216.

⁴⁴ Das Kriterium Einzelverwertbarkeit wurde von Lamers direkt aus dem handelsrechtlichen Bilanzzweck Bilanzvermögen = Schuldendeckungspotential abgeleitet [vgl. Lutz-Ingold, M. (2005), S. 68 (Fußnote 32); Lamers, A. (1981), S. 205].

Grundsätze und Vorschriften zur Bilanzierung dem Grunde nach 8

zelvollstreckbarkeit bestimmt wird. ⁴⁵ Am Beispiel von Softwareverträgen lässt sich diese Auffassung sehr gut vertreten. Diese stellen zwar ein wirtschaftlich verwertbares Potential dar, die Veräußerung als auch die Nutzungsüberlassung sind jedoch vertraglich ausgeschlossen und eine Übertragung durch bedingten Verzicht ist ebenfalls nicht möglich. Eine unbeschränkte Verwertung der Softwareverträge ist dadurch nicht erreichbar. Dennoch wird eine selbständige Verwertbarkeit als erfüllt angesehen, wenn die Softwareverträge auch durch eine Zwangsvollstreckung verwertet werden können. ⁴⁶ Die Einzelvollstreckbarkeit stellt ebenfalls eine von mehreren Möglichkeiten der selbständigen Verwertbarkeit dar und ist daher unter dem Kriterium Einzelverwertbarkeit einzuordnen. 47

Im deutschen Handelsrecht wird die abstrakte Aktivierungsfähigkeit daher durch die selbständige Verwertbarkeit bestimmt. ⁴⁸ Ein Gut, das sich einzeln verwerten lässt, stellt handelsrechtlich einen Vermögensgegenstand dar. Dieses Merkmal ist dann als erfüllt anzusehen, wenn Sachen, Rechte und sonstige Güter oder der wirtschaftliche Vorteil, den sie gewähren, durch • Veräußerung • entgeltliche Nutzungsüberlassung • bedingten Verzicht oder • Zwangsvollstreckungsmaßnahmen

liquidiert werden und dadurch zur Schuldendeckung beitragen können. 49

Auf den ersten Blick sieht das BilMoG im Bereich der abstrakten Aktivierungsfähigkeit keine Veränderungen vor. Der Vermögensgegenstand bleibt weiterhin die Bilanzierungseinheit im deutschen Handelsrecht. ⁵⁰ Entsprechend der Gesetzesbegründung kommt die Aktivierung eines Gutes nur dann in Betracht, wenn es im handelsbilanziellen Sinn als Vermögensgegen-stand klassifiziert werden kann. ⁵¹ Sich der fehlenden Legaldefinition bewusst, versucht der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zum § 248 HGB n. F. den Vermögensgegenstandsbegriff abzugrenzen. Laut diesem Definitionsversuch ist von einem „Vorliegen eines Vermö-gensgegenstandes .. auszugehen, wenn das … Gut nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist“ ⁵² . Demzufolge stellt die Einzelverwertbarkeit nach Auffassung der Gesetzesbe-

⁴⁵ Vgl.Lutz-Ingold, M. (2005), S. 69 f.

⁴⁶ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2007), S. 162.

⁴⁷ Vgl. Lutz-Ingold, M. (2005), S. 70.

⁴⁸ Vertreter dieser Auffassung: Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2007), S. 163; Göllert, K. (2008), S. 1169; Lutz-Ingold, M. (2005), S. 70; Lamers, A. (1981), S. 326 f.; Theile, C. (2009), S. 55.

⁴⁹ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2007), S. 162 f.

⁵⁰ Vgl. Herzig, N. (2008a), S. 4.

⁵¹ Vgl. Deutscher Bundestag (2008), S. 50.

⁵² Ebenda, S. 50.

Grundsätze und Vorschriften zur Bilanzierung dem Grunde nach 9

gründung das zentrale Element des Vermögensgegenstandes dar. ⁵³ So sind wirtschaftliche Werte, die sich nicht losgelöst vom Unternehmen verwerten lassen, also nur zusammen mit dem gesamten Unternehmen übertragen werden können, keine Vermögensgegenstände im Sinne des neuen HGB. ⁵⁴ Diese Ansicht würde sich mit der oben ausgearbeiteten Begriffsdefinition decken.

Das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes ist in jedem Einzelfall gesondert zu prüfen. ⁵⁵ Angesichts der Begründung zum BilMoG ist davon auszugehen, dass hierbei zukünftig auf die selbständige Verwertbarkeit eines Gutes abzustellen ist. ⁵⁶ Der jahrelange Diskurs im Schrifttum über die Eigenschaften von Vermögensgegenständen könnte dadurch ein Ende finden. Zumal die Argumentation in der Gesetzesbegründung, dass „die bisherige Interpretation des handelsrechtlichen Vermögensgegenstandsbegriffs ihre Bedeutung“ ⁵⁷ behält, darauf schließen lässt, dass auch schon früher ein Vermögensgegenstand durch das Kriterium Einzelverwertbarkeit zu definieren war.

Es stellt sich jedoch die Frage, und das könnte auch wieder zu unterschiedlichen Auslegungsrichtungen in der betriebswirtschaftlichen Literatur führen, ob der handelsrechtliche Vermö-gensgegenstandsbegriff, entgegen der Ankündigung des BilMoG, durch die geänderte Zielsetzung der Rechnungslegung bzw. durch die neuen Regelungen im HGB neu zu interpretieren sei. ⁵⁸ Denn das BilMoG verändert die Gewichtung der Gesetzeszwecke. ⁵⁹ Die HGB-Bilanz bildet zwar weiterhin die Grundlage für die Ausschüttungsbemessung und steuerliche Gewinnermittlung. Jedoch wird die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschlusses stärker betont. ⁶⁰ Dies geschieht im Wesentlichen durch die Aufweichung des Vorsichtsprinzips. 61

Es ist nicht ausgeschlossen, dass die Bedeutungsverschiebung der Zwecksetzung auch Aus- ⁵³ Vgl.Theile, C. (2008b), S. 1067.

⁵⁴ Vgl. Hennrichs, J. (2008), S. 539; Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2008), S. 1814.

⁵⁵ Vgl. Deutscher Bundestag (2008), S. 50.

⁵⁶ Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2008), S. 1814.

⁵⁷ Deutscher Bundestag (2008), S. 35.

⁵⁸ Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2008), S. 1814.

⁵⁹ Vgl. Herzig, N. (2008a), S. 4.

⁶⁰ Vgl. Deutscher Bundestag (2009), S. 83; Deutscher Bundestag (2008), S. 1 und 35.

⁶¹ So wird das bisherige Verständnis des Realisationsprinzips durch die Aufhebung des Aktivierungsverbots originärer immaterieller Anlagegüter nach § 248 Abs. 2 HGB a. F. sowie durch die Neuregelungen des § 340e Abs. 3 Satz 1 HGB n. F., wonach Kreditinstitute bei der Folgebewertung ihre Finanzinstrumente des Handelsbestands mit dem beizulegenden Zeitwert anzusetzen haben und § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB n. F., der bei zu verrechnenden Vermögensgegenständen nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB n. F. die fair-value-Bewertung vorsieht, aufgegeben. Im Jahresabschluss nach BilMoG werden somit nicht nur bereits realisierte, sondern auch realisierbare Gewinne erfolgwirksam ausgewiesen. Damit das bisher gültige Schutzniveau für Gläubiger nicht absinkt, sieht der Gesetzgeber für solche ergebnisverbessernden Beträge bilanzielle (§ 340e Abs. 4 HGB n. F.) bzw. außerbilanzielle (§ 268 Abs. 8 HGB n. F.) Ausschüttungssperren vor [vgl. Herzig, N. (2008a), S. 7; Rupp, D./Wehrheim, M. (2009), S. 356 f.; Lanfermann, G./Röhricht, V. (2009), S. 1216].

Grundsätze und Vorschriften zur Bilanzierung dem Grunde nach 10

wirkungen auf die Vermögensgegenstandsdefinition haben könnte. ⁶² Unter dem Gesichtspunkt der reinen Informationsvermittlung stellen die steuerrechtlichen Kriterien Greifbarkeit und selbständige Bewertbarkeit im Vergleich zur handelsrechtlichen Einzelverwertbarkeit die geeigneteren Merkmale dar. Künftige Anteilseigner orientieren sich bei ihren Einlagen- bzw. Kaufentscheidungen wohl eher an der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, als an die Fähigkeit des Unternehmens, eventuelle Forderungen der Gläubiger durch die Verwertung von Vermögensgegenständen bedienen zu können. Zwar wird die Gläubigerschutzfunktion im Zuge einer Stärkung der Informationsfunktion zurück gedrängt aber nicht aufgegeben, wie die an die Aktivierung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens gekoppelte Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 Satz 1 HGB n. F. zeigt. Deshalb ist weiterhin von der Einzelverwertbarkeit auszugehen.

2.2.2 Steuerrechtliche Aktivierungskonzeption

Das Steuerrecht verwendet im Unterschied zum Handelsrecht nicht den Begriff des Vermö-gensgegenstandes, sondern den des (positiven) Wirtschaftsguts. ⁶³ Die Aktivierungsfähigkeit eines Gutes beruht bei der steuerrechtlichen Aktivierungskonzeption nicht auf dessen individuelle Umwandlung in Geld, sondern sie fordert seine Übertragbarkeit zusammen mit dem gesamten Betrieb. ⁶⁴ Für die Definition des Kriteriums Gesamtverkehrsfähigkeit sind aber weitere Bestimmungsmerkmale ⁶⁵ erforderlich, da im Rahmen einer Gesamtbetriebsveräußerung nahezu alle im Betrieb vorhandenen Sachen, Rechte und wirtschaftliche Vorteile auf den Erwerber übertragen werden können. 66

• Bilanzielle Greifbarkeit:

Der bloße wirtschaftliche Gehalt eines Guts reicht für die Eignung als Vermögensgegen-stand nicht aus. ⁶⁷ Zum Wirtschaftsgut bzw. Vermögensgegenstand wird ein Vermögenswert, wenn er hinreichend definiert werden kann. ⁶⁸ Ein Gegenstand muss im Rahmen der Veräußerung des gesamten Unternehmens greifbar sein, d.h. er muss als Einzelheit ins Gewicht fallen und nicht nur einen Vermögensvorteil darstellen, der sich ins Allgemeine

⁶² Vgl. Herzig, N. (2008a), S. 4; Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2008), S. 1815.

⁶³ Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 76.

⁶⁴ Vgl. Lutz-Ingold, M. (2005), S. 70.

⁶⁵ Das Kriterium Vermögensprinzip wird bereits durch die steuerrechtlichen Merkmale Greifbarkeit und selbständige Bewertbarkeit abgedeckt [vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2007), S. 163 (Fußnote 35)] und daher in dieser Arbeit nicht behandelt. Siehe hierzu ausführlich Moxter, A. (2007), S. 6.

⁶⁶ Vgl. Lutz-Ingold, M. (2005), S. 70; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2007), S. 163.

⁶⁷ Vgl. Winnefeld, R. (2006), D 421.

⁶⁸ Vgl. Lutz-Ingold, M. (2005), S. 72.