Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   II

Abk  ürzungsverzeichnis  III

I  Einleitung  1

II  Rückstellungsbewertung nach BilMoG und ihre eventuellen  

Auswirkungen  auf die Steuerbilanz  

1.  Allgemeine Rückstellungensbewertung  

1.1.  Einführung des Erfüllungsbetrags  1

1.2.  Einführung der Diskontierungspflicht  2

1.3.  Einführung des durchschnittlichen Marktzinses  3

2.  Pensionsrückstellungen  

2.1.  Einbeziehung der Gehalts- und Kostensteigerungen  4

2.2.  Diskontierung  5

2.3.  Bewertungsverfahren  6

III  Kritische Würdigung  

1.  Vergleich mit Steuerbilanzrecht  8

2.  Vergleich mit IFRS  9

IV  Fazit  10

Anhang A:  Durchschnittliche Kapitalmarktzinssätze  IV

Anhang B:  Eigene Berechnung des aktuellen durchschnittlichen  

Marktzinssatzes   V

Literaturverzeichnis   VI

Rechtsquellenverzeichnis   IX

Abkürzungsverzeichnis

BB Bilanzrecht und Betriebswirtschaft

BilMoG Bilanzmodernisierungsgesetz

BMJ Bundesministerium der Justiz

Buchst. Buchstabe

DB Der Betrieb

DStR Deutsches Steuerrecht

EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch

EStG Einkommenssteuergesetz

HGB Handelsgesetzbuch

IAS International Accounting Standards

IFRS International Financial Reporting Standards

Nr. Nummer

PiR Praxis der internationalen Rechnungslegung

S. Satz, Seite,

s. siehe

SORIE Statement of Recognised Income and Expense

StuB Steuern und Bilanzen

u. a. unter anderem

WPg Die Wirtschaftsprüfung

I Einleitung

Mit dem Regierungsentwurf des BilMoG wird vom Gesetzgeber versucht, auf die Kritik des bestehenden Handelsbilanzrechts zu reagieren, indem neue Regelungen geschaffen werden, die sich an der IFRS orientieren und die tatsächliche Vermö-gens-, Finanz- und Ertragslage darstellen sollen. Ferner soll die Informationsfunktion der Handelsbilanz verstärkt in den Vordergrund gestellt, die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse untereinander verbessert und darüber hinaus eine kostengünstigere Alternative der Bilanzaufstellung gewährleistet werden. 1

Für die Rückstellungen ergeben sich sowohl auf der Ansatz- als auch auf der Bewertungsebene Innovationen: so werden die Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB abgeschafft und das Passivierungswahlrecht für Instandhaltungsrückstellungen aufgehoben. ² Die Neuregelungen bezüglich der Bewertung von Rückstellungen werden im Rahmen dieser Seminararbeit näher beleuchtet. Hierzu werden zunächst die Bewertungsvorschriften nach BilMoG vorgestellt und ihre Auswirkungen auf die Steuerbilanz veranschaulicht. Ferner werden die geltenden Bewertungsregelungen in Steuerbilanzrecht und IFRS dargestellt und schließlich untersucht, ob die Zielsetzung des Gesetzgebers durch das BilMoG erreicht wurde.

II Rückstellungsbewertung nach BilMoG und ihre eventuelle Auswirkungen auf die Steuerbilanz

2. Allgemeine Rückstellungensbewertung

1.1. Einführung des Erfüllungsbetrags

¹ Vgl. BMJ, Gesetzesentwurf, S. 115 (Internetquelle)

² Vgl. § 249 Abs.1 HGB-E

Der Regierungsentwurf sieht in § 253 Abs.1 S. 2 HGB-E vor, dass die Bewertung der Rückstellungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung erfolgen soll, wobei der notwendige Erfüllungsbetrag anzusetzen ist. Durch die Einführung des Begriffs „Erfüllungsbetrag“ wird vom Gesetzgeber ausdrücklich vorgeschrieben, dass die künftigen Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung einbezogen werden müssen. ³ Weiterhin wird im Regierungsentwurf konkretisiert, dass „die Höhe einer Rückstellung von Preis- und Kostenverhältnissen im Zeitpunkt des tatsächlichen Anfalls der Aufwendungen ... abhängt“. ⁴ Aus dieser Formulierung lässt sich schließen, dass auch die Preis- und Kostensenkungen berücksichtigt werden müssen. ⁵ Diese Neuerung verstößt gegen das Höchstwertprinzip, denn beim Vorliegen von zwei möglichen Werten auf der Passivseite der Bilanz muss der höhere angesetzt werden. 6

In der Steuerbilanz ist die Berücksichtigung der künftigen Wertsteigerungen mit der Neueinführung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG ausdrücklich untersagt, mit der Folge, dass die Vorschrift des HGB-E keine Auswirkung auf die steuerliche Bewertung hat und an dieser Stelle das Auseinanderfallen der Handels- und Steuerbilanz vorprogrammiert ist. 7

1.2. Einführung der Diskontierungspflicht

Der modifizierte § 253 HGB-E regelt die Diskontierung von Rückstellungen mit der Laufzeit von mehr als einem Jahr: sie sind mit einem durchschnittlichen Marktzins der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Der Gesetzgeber begründet diese Änderung mit der folgenden Argumentation: für die tatsächliche Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Unternehmen muss der Gedanke einbezogen werden, dass die im Unternehmen für Rückstellungen gebundenen Finanzmittel investiert werden, um daraus den Nutzen zu erwirtschaften. ⁸ Die generelle

³ Vgl. BMJ, Gesetzesentwurf, S. 114 (Internetquelle)

⁴ Vgl. ebenda, S. 114

⁵ Vgl. Küting/Cassel/Metz, Bewertung, DB 2008, S. 2318

⁶ Vgl. Federmann, Bilanzierung, S. 169

⁷ Vgl. Küting/Cassel/Metz, Bewertung, DB 2008, S. 2318; Zülch/Hoffmann,

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, BB 2008, S. 1275;

⁸ Vgl. BMJ, Gesetzesentwurf, S. 118 (Internetquelle)

Abzinsungspflicht der mittel- und langfristigen Rückstellungen, auch wenn sie einen Zinsanteil enthalten, führt zum Verstoß gegen handelsrechtliche Grundsätze: ist der durchschnittliche Marktzins kleiner als der in den Rückstellungen enthaltene Zinsanteil, bleibt die Zinsschuld teilweise im Erfüllungsbetrag enthalten; ist der durchschnittliche Marktzins dagegen höher - oder liegt überhaupt kein Zinssatz zugrunde - verstößt die Neuregelung gegen das Realisationsprinzip, wonach die Gewinne nur bei der Realisierung am Abschlussstichtag zu berücksichtigen sind. ⁹ Im Regierungsentwurf weist der Gesetzgeber ausdrücklich auf den Ausschluss der Rückstellungen mit Restlaufzeit von einem Jahr und weniger aus der Abzinsungspflicht hin. ¹⁰ Doch dies ist nicht mit der Argumentation vereinbar, mit der die Einführung der Abzinsungspflicht begründet wurde, denn auch die in die kurzfristigen Rückstellungen gebundenen Finanzmittel werden nutzbringend investiert; daher ist die Auslegung zugunsten eines Abzinsungswahlrechts eher nachvollziehbar. 11

Für die Neuregelung sprechen u. a folgende Argumente: die Einführung des einheitlichen Zinssatzes, Einengen der Ermessensspielräume und die Annäherung an die Steuerbilanz, denn der § 6 EStG sieht auch eine allgemeine Abzinsungspflicht für die Rückstellungen vor. 12

1.3. Einführung des durchschnittlichen Marktzinses

Weiterhin regelt der modifizierte § 253 HGB-E die Art und Weise der Ermittlung des durchschnittlichen Marktzinssatzes: er wird von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe einer noch nicht verabschiedeten Rechtsordnung ermittelt und monatlich auf ihren Internetseiten bekannt gegeben. Die Ermittlung stützt sich auf die Zinsstrukturkurve, die die Fristigkeitsstruktur der Rendite von Nullcoupon-Anleihen am Kapitalmarkt wiedergibt und aus auf Euro laufenden Festzinsswaps berechnet wird. Aus Vereinfachungsgründen gilt der Euro-Marktzinssatz auch für die Rückstellungen, die nicht in Euro, sondern in anderen Währungen zu erfüllen sind; eine Ausnahme stellen

⁹ Vgl. Küting/Cassel/Metz, Bewertung, DB 2008, S. 2319f; Federmann, Bilanzierung, S. 165

¹⁰ Vgl. BMJ, Gesetzesentwurf, S. 118 (Internetquelle)

¹¹ Vgl. Küting/Cassel/Metz, Bewertung, DB 2008, S. 2320

¹² Vgl. ebenda, S. 2320