HOCHSCHULE ASCHAFFENBURG

FAKULTÄT WIRTSCHAFT UND RECHT

WÜRZBURGER STRASSE 45

D-63743 ASCHAFFENBURG

Inhaltsverzeichnis

  - Seite III -  

Inhaltsverzeichnis   

ABBILDUNGSVERZEICHNIS   VI

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS  VII

1  EINLEITUNG  1

1.1  Problemstellung  1

1.2  Gang der Untersuchung  2

2  DIE GESETZLICHE JAHRESABSCHLUSSPRÜFUNG  4

2.1  Rahmenbedingungen der Jahresabschlussprüfung  4

2.1.1  Prüfungspflicht  4

2.1.2  Gegenstand und Umfang der Prüfung  4

2.1.3  Funktionen der Jahresabschlussprüfung  6

2.2  Die Erwartungslücke zwischen Öffentlichkeit und  

Gesetzgebung   7

3  UNREGELMÄßIGKEITEN IM JAHRESABSCHLUSS  9

3.1  Der Begriff der Wirtschaftskriminalität  9

3.2  Der Begriff Fraud  10

3.2.1  Definition von Fraud und Abgrenzung zu Error  10

3.2.2  Arten von Fraud  12

3.2.2.1  nach der Tathandlung  12

3.2.2.2  nach dem Täterkreis  15

3.2.3  Schlüsselfaktoren bei der Begünstigung  

gesch  äftsschädigen-der Handlungen  17

3.2.3.1  Allgemeines  17

3.2.3.2  Das Fraud-Triangle  18

3.2.3.3  Der Fraud-Diamond  20

3.2.4  Direkte und indirekte Auswirkungen von Fraud  22

Inhaltsverzeichnis

  - Seite IV -  

4  DIE VERANTWORTLICHKEIT DES ABSCHLUSSPRÜFERS FÜR  

DIE  AUFDECKUNG VON FRAUD  24

4.1  Gesetzliche Normierungen in Deutschland  24

4.1.1  Gesetzliche Verpflichtung des Abschlussprüfers  24

4.1.2  Exkurs: Gesetzliche Verpflichtung des Managements  25

4.2  Berufsständische Verlautbarungen  28

4.2.1  Relevante Institutionen  28

4.2.2  Bindungswirkung der IDW-Verlautbarungen  30

4.2.3  Die Verantwortlichkeit des Prüfers nach IDW PS 210 / ISA  

240   31

4.2.3.1  Entwicklung der Standards  31

4.2.3.2  Aktueller regulatorischer Rahmen  34

4.3  Grenzen der Verantwortlichkeit  37

5  MAßNAHMEN DES ABSCHLUSSPRÜFERS ZUR AUFDECKUNG  

VON  FRAUD IM RAHMEN DER GESETZLICHEN  

ABSCHLUSSPR  ÜFUNG  39

5.1  Allgemeines zum Planungsprozess und Prüfungsansatz  39

5.2  Erörterungen im Prüfungsteam  41

5.3  Prüfungshandlungen zur Risikoerkennung  45

5.3.1  Fraud-Interviews  45

5.3.2  Einschätzung von Risikofaktoren für Verstöße  49

5.3.3  Berücksichtigung ungewöhnlicher oder unerwarteter  

Verhältnisse  sowie anderer Informationen  54

5.4  Erkennung und Beurteilung der Risiken von Verstößen  55

5.4.1  Identifikation und Einschätzung der Wahrscheinlichkeiten  

des  Auftretens  55

5.4.1.1  Maschinelles Lernen  57

5.4.1.2  Systemprüfungen  59

5.4.2  Risiken von Verstößen im Zusammenhang mit der  

Umsatzrealisierung   63

5.5  Reaktion auf bedeutsame Risiken  64

5.5.1  Reaktionen auf Abschlussebene  65

5.5.2  Reaktionen auf Aussageebene  67

5.5.2.1  Veränderung der Art des Prüfungsvorgehens  69

5.5.2.2  Veränderung des Zeitpunkts der Prüfungshandlungen  71

5.5.2.3  Veränderung des Umfangs der Prüfungshandlungen  72

Inhaltsverzeichnis

  - Seite V -  

5.5.3  Berücksichtigung des Risikos von Management Override  73

5.5.3.1  Prüfung von Journalbuchungen und anderen Anpassungen  73

5.5.3.2  Prüfung von Schätzwerten  74

5.5.3.3  Wirtschaftlicher Hintergrund bedeutsamer  

Gesch  äftsvorfälle  75

5.6  Maßnahmen bei Vermutung oder Aufdeckung von Verstößen  76

5.6.1  Erweiterte Prüfungspflichten  76

5.6.2  Mitteilungspflichten  77

5.6.3  Dokumentationspflichten  81

5.6.4  Berichterstattungspflichten  82

5.6.4.1  Prüfungsbericht  82

5.6.4.2  Bestätigungsvermerk  84

5.6.5  Kündigung des Prüfungsauftrags aus wichtigem Grund  86

6  PRAXISBEISPIEL: DER FALL FLOWTEX - EIN FALL VON  

PR  ÜFERVERSAGEN?  87

6.1  Das Geschäftsmodell  87

6.2  Die Handhabung  90

6.3  Reden ist Silber, Schweigen ist Gold?  91

6.4  Untersuchung des Falls auf mögliches Prüfer-versagen  93

7  FAZIT  96

VERZEICHNIS  DER ANLAGEN  XI

ANLAGEN   XII

LITERATUR  - UND QUELLENVERZEICHNIS  XVIII

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Unregelmäßigkeiten in Anlehnung an IDW PS 210 .....................12

Abb. 2: Management Fraud und Employee Fraud - Täterkreis und

Schadenshöhe................................................................................16

Abb. 3: Das Fraud-Triangle in Anlehnung an Hofmann, S., 2008, S.

205 ..................................................................................................18

Abb. 4: Der Fraud-Diamond in Anlehnung an Hofmann, S., 2008, S.

213 ..................................................................................................21

Abb. 5: Das Prüfungsrisiko in Anlehnung an IDW PS 261 Tz.6 ...............40

Abb. 6: systematische Risikoeingrenzung, entnommen aus Zaeh, P.,

1998, S. 176 ...................................................................................41

Abb. 7: Einteilung der Red Flags in Anlehnung an IDW PS 210 Tz. 35 ...50

Abb. 8: Risiko-Relevanz-Matrix nach Fürst/Wieland, entnommen aus

KPMG, 2006, S. 13.........................................................................53

Abb. 9: Notwendigkeit der Risikobeurteilung in Anlehnung an Ramos,

M., 2003 ..........................................................................................56

Abb. 10: Aussagebezogene Prüfungshandlungen in Anlehnung an

IDW PS 300 Tz. 28ff. ......................................................................68

Abb. 11: Grundkonzeption des Falls FlowTex in Anlehnung an

Hofmann, S., 2005, S. 217 .............................................................89

Abb. 12: 4-Phasen-Modell zum Anti-Fraud-Management in Anlehnung an Bantleon, U. / Thomann, D., DStR 38/2006, S. 1718ff..............98

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung Abs. Absatz Abschn. Abschnitt ACFE Association of Certified Fraud Examiners ACL AG AICPA AktG Anh. BaFin BB BeckBilKo BFuP BilKoG BilMoG BKA BR-Drs. Bundesrats-Drucksache BS bspw. bzgl. bzw. ca. CEO Chief Executive Officer CFE Certified Fraud Examiner COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission DB Der Betrieb (Zeitschrift) d.h. das heißt DM Deutsche Mark DPR DRSC DStR ED EDV et al. etc. et cetera f. FAZ

FEE ff. FG FRAT GDP

gem. ggf. ggü. GmbH GoA GoB GuV GVG GwG

HB

HFA HGB HGB-Komm. h.M. Hrsg. HS IAASB IDEA i.d.F. i.d.R. IDW IDW E-IPS IDW PH IDW PS IDW RH IDW RS IDW S IFAC International Federation of Accountants IFRS IKS ISA i.S.d. i.S.v. im Sinne von i.V.m IT

KonTraG

KPMG

KWG

lit. mind. mindestens Mio. Mrd. MüKoAktG MüKoHGB m.w.N. n.F. Nr. o.ä. o.g. o.V. PCAOB PKS PwC redr. RefE Referentenentwurf rev. revised RMS Rn. S. SAS SEC sog. SPE StGB StuB Tab. TransPuG

Tz. u. und u.a. unter anderem U.S. United States US-GAAS USA USD US-Dollar

VAG

Var.

VDI

vgl. WiSt WiWo WPg WpHG WP

WPK WPO

z.B.

z.T.

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Die Wirtschaftskrise stellt das Management vieler Unternehmen vor eine neue Herausforderung, wie sie größer kaum sein könnte: immer härtere Wettbewerbspraktiken, schwierigere Marktdurchdringung, Umsatz- und Gewinneinbrüche gepaart mit der Jagd auf teils utopische Renditevorgaben seitens der Eigner sind die Zutaten eines tückischen Cocktails, dessen Wirkung sich in den vergangenen Jahren immer stärker abzeichnet.

Schlagzeilen wie „Korruption bei Siemens - der erste Top-Manager packt ^{1 2} und „Verdacht auf Inaus“ , „WorldCom: Milliarden-Falschbuchungen“ ³ sind nahezu alltäglich geworden. Dennoch sider-Geschäfte bei Enron“

gewinnt die Thematik im Zuge des Wirtschaftsabschwungs zunehmend an Brisanz. Wirtschaftskriminelle Handlungen in Unternehmen erlangen immer größere Relevanz und es treten moderne Arten wirtschaftskrimineller Aktivitäten auf, von denen die Unternehmen bisher kaum oder gar nicht betroffen waren. Jedes zweite Unternehmen reiht sich mittlerweile in ^{4 5} den Kreis von Fraud -Fällen ein.

Kaum verwunderlich, aber dennoch ernüchternd, erscheint da das Ergebnis einer Studie der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Ernst&Young, bei der 2.246 Interviews unter Mitarbeitern börsennotierter bzw. multinationaler Unternehmen in 22 europäischen Ländern geführt wurden. Hiernach erwarten mehr als die Hälfte (55%) der Befragten einen nochmaligen An- ⁶ stieg fraudulenter Handlungen innerhalb der nächsten Jahre.

¹ vgl. Ott, K., Süddeutsche Zeitung vom 09.12.2006

² vgl. o.V., Die Presse vom 26.06.2002 ³ vgl. Halusa, M., Welt Online vom 15.01.2002

⁴ Fraud = dolose oder deliktische Handlungen von strafrechtlicher Relevanz, vgl. zur

genauen Begriffsklärung Abschn. 3.2 dieser Arbeit

⁵ vgl. PwC, 2009, S. 5 ⁶ vgl. Ernst&Young, 2009, S. 4

⁷ in den vergangenen Jahren scheinen Die spektakulären Bilanzskandale

nur der Beginn einer losgetretenen Lawine unrühmlicher Fälle gewesen zu sein. So ist es durchaus nachvollziehbar, dass das Vertrauen der Öf- ⁸ undin die Verlässlichkeit der Abschlussinfentlichkeit in den Aktienmarkt

⁹ nachhaltig erschüttert wurde. Im Kreuzfeuer der Kritik stand formation

insbesondere auch der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer, dessen Leistung bei der Prüfung betroffener Jahresabschlüsse als unzureichend und ¹⁰ mitursächlich für diese Verstöße angesehen wurde.

National und international reagierten die Gesetzgeber wie auch berufs- ¹¹ undGeständische Einrichtungen mit einer Vielzahl von Normierungen setzesnovellen mit dem Ziel, das Vertrauen in die Kapitalmärkte wieder herzustellen und die Transparenz auf Unternehmensebene zu verbes- ¹² DieWeiterentwicklung auf diesem Gebiet zeigt, dass das Thema sern.

Fraud längst zu einem omnipräsenten Bestandteil der Jahresabschlussprüfung geworden ist.

1.2 Gang der Untersuchung

Ziel dieser Arbeit ist die Darstellung der Relevanz von Fraud im Rahmen der gesetzlichen Jahresabschlussprüfung.

Kapitel 2 konkretisiert die Aufgabe der gesetzlichen Abschlussprüfung. Hier wird auf die gesetzlich normierten Rahmenbedingungen der Jahresabschlussprüfung eingegangen, insbesondere im Hinblick auf den Umfang der Prüfungstätigkeit und die verschiedenen Funktionen der Abschlussprüfung. Es folgt ein Aufriss über die Differenzen zwischen der Erwartungshaltung der Öffentlichkeit hinsichtlich des Prüfungsauftrags und den tatsächlichen gesetzlichen und berufsständischen Anforderungen an die Jahresabschlussprüfung. Der Begriff der daraus resultierenden Erwartungslücke wird näher beleuchtet.

⁷ so z.B. Enron, 2001: 1,7 Mrd. $ Korrekturbuchungen wegen falsch ausgewiesener

Gewinne und versteckter Schulden; WorldCom, 2002: 11 Mrd. $ Falschbuchungen; Ahold, 2003: 1 Mrd. € Korrekturbuchungen wegen zu hoch gebuchter Gewinne eines Tochterunternehmens; Parmalat, 2003: 14 Mrd. $ Schuldenverschleierungen; vgl. hierzu und zu weiteren Fällen Peemöller, V. / Hofmann, S., 2005, S. 29ff.

⁸ vgl. Schruff, W., WPg 5/2005, S. 207 ⁹ vgl. Schruff, W., WPg 17/2003, S. 901

¹⁰ vgl. u.a. Knabe, S. et al., WPg 19/2004, S. 1057; Schindler, J. / Gärtner, M., WPg

22/2004, S. 1233 sowie Baetge, J. / Melcher, T., 2008, S. 389

¹¹ vgl. Lechner, S., DStR 14/2006, S. 1854 ¹² vgl. KPMG, 2006, S. 4

Die verschiedenen Arten von Unregelmäßigkeiten im Jahresabschluss bilden den Kern des dritten Kapitels. Nachdem der allgemeine Begriff der Wirtschaftskriminalität veranschaulicht wurde, erfolgt eine Konkretisierung des Begriffs Fraud. Einer allgemeinen Abgrenzung zum Begriff Error schließen sich verschiedene Ausprägungsformen von Fraud sowie das Aufzeigen wesentlicher Faktoren, die zur Begünstigung geschäftsschädigender Handlungen beitragen, an. Das Kapitel schließt mit einer Erläuterung möglicher Auswirkungen dieser Problematik. Kapitel 4 zeigt auf, in welchem Ausmaß der Abschlussprüfer für die Aufdeckung von Fraud im Rahmen der Jahresabschlussprüfung Verantwortung trägt. Neben der Darstellung gesetzlich normierter Verpflichtungsmaßstäbe und damit einhergehend dem Aufzeigen von Grenzen der Ver-antwortlichkeit wird auch verdeutlicht, inwieweit sich die Verantwortung des Prüfers von der des Managements unterscheidet. Es folgt eine Konkretisierung der gesetzlichen Prüfungsaufgabe durch die Illustration relevanter berufsständischer Verlautbarungen und deren rasanter Entwicklung in der nahen Vergangenheit.

Vorgeschriebene Maßnahmen zur Aufdeckung von Fraud im Rahmen der Prüfungstätigkeit werden in Kapitel 5 dargestellt. Im Zusammenhang mit den verschiedenen Phasen der Abschlussprüfung wird erarbeitet, welche konkreten Handlungsanweisungen nach den aktuellen Standards an den Abschlussprüfer bestehen, um dem Risiko von Fraud aktiv zu begegnen. Hierbei sind auch konkrete Beispiele, die während des Prüfungsverlaufs Hinweise auf einen Fraud-Fall geben können, Teil der Diskussion. Das Kapitel schließt mit Reaktionsanleitungen an den Prüfer, die dieser einzuhalten hat, wenn er während der durchgeführten Prüfungshandlungen einen Verstoß aufdeckt oder substantielle Verdachtsmomente hierfür bestehen.

Die im Verlauf der Arbeit erlangten Kenntnisse finden in Kapitel 6 anhand eines realen Praxisbeispiels ihre Anwendung. Gegenstand der Erörterung ist die Darstellung des Bilanzbetrugs der Firma FlowTex Technologie GmbH & Co. KG sowie eine Untersuchung der Fallkonstellation auf mögliches Versagen der Wirtschaftsprüfergesellschaft KPMG, die dem Unternehmen bis kurz vor seinem Zusammenbruch noch die Korrektheit der Unternehmensbilanzen bescheinigt hatte.

Die Arbeit schließt mit einer Zusammenfassung der Ergebnisse. Bestandteil dieses Fazits ist ferner ein Ausblick hinsichtlich der künftigen Entwicklung einschlägiger Normen sowie Empfehlungen, dem Fraud-Risiko auch fernab des Wirtschaftsprüfungsbereichs zu begegnen.

2 Die gesetzliche Jahresabschlussprüfung

2.1 Rahmenbedingungen der Jahresabschlussprüfung

2.1.1 Prüfungspflicht

Die Paragraphen 316 bis 324 HGB befassen sich mit der Prüfung des Jahresabschlusses. Diese Vorschriften bilden - neben den vom Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) herausgegebenen Prüfungsstandards und der Berufsausübung des Wirtschaftsprüfers an sich - die Grundsätze ord- ¹³ nungsmäßiger Abschlussprüfung (GoA).

Eine generelle Pflicht zur Durchführung einer Jahresabschlussprüfung wird durch § 316 Abs. 1 S. 1 HGB begründet. Demnach sind alle Kapital- ¹⁴ sind,durch eigesellschaften, die nicht kleine i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB nen Abschlussprüfer zu prüfen. Kapitalgesellschaften, die einen organisierten Markt i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 WpHG in Anspruch nehmen oder die Zulassung hierfür beantragt haben, gelten stets als groß (vgl. § 267 Abs. ¹⁵ Weitere 3 S. 2 HGB) und sind somit grundsätzlich prüfungspflichtig. betroffene Unternehmen, hierunter auch Nicht-Kapitalgesellschaften, er- ¹⁶ schließen sich durch die Bezugnahme auf § 316 HGB.

2.1.2 Gegenstand und Umfang der Prüfung

Gegenstand und Umfang der Prüfung ergeben sich aus § 317 HGB. Zu prüfen sind nach § 316 HGB der Jahresabschluss und der Lagebericht bzw. der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht. Durch § 317 HGB wird der Gegenstand der Prüfung insoweit näher bestimmt, als in die Prüfung die Buchführung einzubeziehen ist (Abs. 1 S. 1) und sich die Prüfung des Konzernabschlusses auf die hierin zusammengefassten Jahresabschlüsse, insbesondere konsolidierungsbedingte Anpassungen, zu

¹³ vgl. Schmidt, S., in: Förschle, G. / Peemöller, V., 2004, S. 198

¹⁴ nach § 267 Abs. 1 HGB dürfen mind. zwei der dort genannten Merkmale (Bilanz-

summe 4,015 Mio.€, Umsatzerlöse 8,030 Mio.€, 50 Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt) nicht überschritten werden, um die Kapitalgesellschaft als klein zu qualifizieren. Durch das BilMoG wird der Schwellenwert für die Bilanzsumme auf 4,840 Mio.€, der für die Umsatzerlöse auf 9,680 Mio.€ erhöht. ¹⁵ vgl. Adler, H. et al., 2000, § 316 HGB, Rn. 24

¹⁶ so z.B. Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute, vgl. § 340k Abs. 1 HGB sowie

Versicherungsunternehmen, vgl. § 341k Abs. 1 HGB)

¹⁷ Die Buchführung ist hier im Sinne der Hanerstrecken hat (Abs. 3 S.1).

delsbücher zu verstehen und soll einen Überblick über Entstehen und Abwicklung der Geschäftsvorfälle sowie über die Lage des Unternehmens ¹⁸ Die Prüfung hat sich vor allem auch auf das Inventar als Bevermitteln. ¹⁹ standteil der Lagerbuchhaltung auszudehnen. Gegenstand der Abschlussprüfung sind somit alle Rechnungslegungs- ²⁰ komponenten der Kapitalgesellschaft bzw. des Konzerns. Für börsennotierte Aktiengesellschaften erweiterte sich die Prüfungspflicht durch das KonTraG zudem auf die Frage, ob der Vorstand seiner Pflicht zur Einrichtung eines Risikofrüherkennungssystems i.S.d. § 91 Abs. 2 AktG nachgekommen ist und ob dieses seine Aufgaben erfüllen kann (vgl.

§ 317 Abs. 4 HGB). Je nach Größe, Komplexität und Struktur des Unternehmens ist jedoch davon auszugehen, dass die Vorschrift neben AGs ²¹ auch auf GmbHs anzuwenden ist.

Aus § 317 Abs. 1 S. 1 HGB geht hervor, dass die Abschlussprüfung im ²² so anzulegen ist, Sinne einer „Gesetz- und Ordnungsmäßigkeitsprüfung“ dass „Unrichtigkeiten und Verstöße“ bei „gewissenhafter Berufsausübung“ erkannt werden. Diese Regelung erstreckt sich sowohl auf die Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften als auch der ergänzenden Bestimmungen in Gesellschaftsvertrag oder Satzung. Die Befolgung anderer gesetzlicher Bestimmungen, die nicht die Rechnungslegung betreffen, ist nicht Ge- ²³ Injedem Fall hat der Jahresabschluss genstand der Abschlussprüfung.

in seiner Gesamtheit ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens i.S.v. § 264 Abs. 2 HGB zu vermitteln. Für den Lagebericht bedeutet das, dass er mit dem Jahresabschluss, ggf. auch mit dem IFRS-Einzelabschluss nach

§ 325 Abs.2a HGB, und mit den durch die Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlussprüfers in Einklang steht sowie eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt und Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind (vgl. § 317 Abs. 2 HGB).

Der Begriff der „gewissenhaften Berufsausübung“, wie er auch in § 43 Abs. 1 S. 1 WPO als Grundsatz fixiert ist, wird vom Gesetzgeber nicht abschließend definiert. Nach § 4 Abs. 1 S. 1 Berufssatzung WPK wird jedoch die geforderte Gewissenhaftigkeit durch Einhaltung der einschlägigen gesetzlichen und berufsständischen Normen sowie fachlicher Regeln

¹⁷ vgl. Terlinde, C., 2005, S. 58

¹⁸ vgl. Adler, H. et al., 2000, § 317 HGB, Rn. 15 ¹⁹ vgl. Morck, W., in: Koller, I. et al., HGB-Komm., 2007, § 317, Rn. 1 ²⁰ vgl. Adler, H. et al., 2000, § 317 HGB, Rn. 1 ²¹ vgl. ebenda, Rn. 18 ²² vgl. Graumann, M., 2007, S. 89

²³ vgl. Morck, W., in: Koller, I. et al., HGB-Komm., 2007, § 317, Rn. 2

²⁴ Als zu beachtende fachliche Regeln sind die GoB, die sichergestellt.

Verlautbarungen des DRSC und insbesondere die vom IDW verabschiedeten Prüfungsstandards (IDW PS), Stellungnahmen (IDW RS und IDW S) sowie Prüfungs- und Rechnungslegungshinweise (IDW PH, IDW RH) ²⁵ anzusehen.

2.1.3 Funktionen der Jahresabschlussprüfung

Gemäß IDW PS 200 Tz. 8 soll die Abschlussprüfung die Verlässlichkeit der in Jahresabschluss und Lagebericht enthaltenen Informationen bestä- ²⁶ DieJahresabschlussprüfung tigen und deren Glaubhaftigkeit erhöhen.

erfüllt mithin eine Kontrollfunktion und soll einerseits zur besseren Qualität der Rechnungslegung beitragen, andererseits eine Präventivwirkung im ²⁷ Hinblick auf Fehler bei der Erstellung von Jahresabschlüssen entfalten. Aus den o.g. Gegenständen der Prüfung ergibt sich jedoch nur ein mittel- ²⁸ barer Umfang der Prüfung , weshalb der Gesetzgeber weitere wesentliche Bestandteile festlegt, um diesen Umfang zu konkretisieren.

Die Informationsfunktion der Jahresabschlussprüfung wird primär durch ²⁹ den in § 321 HGB vorgeschriebenen Prüfungsbericht erfüllt , in welchem

der Abschlussprüfer den Aufsichtsorganen schriftlich über Art, Umfang und das Ergebnis der Prüfung Bericht erstattet (vgl. Abs. 1). Aus den Absätzen 1-4 des § 321 HGB wird deutlich, dass der Prüfungsbericht einer problemorientierten Ausgestaltung der wesentlich festgestellten Ergebnisse und Sachverhalte folgt und somit den Adressaten eine Hilfestellung bei ³⁰ , indem beurteilt wird, ob der Ausübung ihrer Überwachungsfunktion gibt

der Vorstand Gestaltungsmöglichkeiten sachgerecht und im Interesse der ³¹ Anteilseigner ausgeübt hat.

Das Gesamturteil seiner Prüfung gibt der Prüfer in Form des Bestätigungsvermerks (auch: Testat), welcher das Ziel jeder Abschlussprüfung ³² Der Bestätigungsvermerk ist das zusammengeist, ab (vgl. § 322 HGB).

fasste Ergebnis der Prüfung

und Umfang der Prüfung auch im Abschluss angewandte Bilanzierungs-

²⁴ vgl.Marten, K.-U. et al., 2007, S. 533

²⁵ vgl. Naumann K.-P., in: IDW, WP-Handbuch, 2006, Abschn. A Rn. 364 ²⁶ vgl. IDW PS 200 Tz. 8, in: German Auditing Standards, 2004, S. 6 ²⁷ vgl. Herkendell, A., 2007. S. 49f.

²⁸ vgl. Ebke, W., in: Schmidt, K., MüKoHGB, 2008, § 317 HGB, Rn. 1 ²⁹ vgl. Wiedmann, H., in: Joost, D. / Strohn, L., HGB, 2008, § 316, Rn. 5 ³⁰ vgl. Marten, K.-U. et al., 2007, S. 519 ³¹ vgl. Herold, C., 2006, S. 24f. ³² vgl. Reimann, T., 2009, S. 11

³³ vgl. Grewe, W., in: IDW, WP-Handbuch, 2006, Abschn. Q Rn. 5

und Prüfungsgrundsätze auf (Abs. 1). Auf fortbestandsgefährdende Risiken (Abs. 2 S. 3) sowie auf die zutreffende Darstellung der im Lagebericht enthaltenen Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung (Abs. 6 S. 2) ist hierbei gesondert einzugehen. Zweifel im Hinblick auf die Einhaltung gesetzlicher Vorschriften hat der Abschlussprüfer ausdrücklich zu vermerken und aufgrund derer ggf. eine Einschränkung (Abs. 2 S. 2 Nr. 2) oder Versagung (Abs. 2 S. 1 Nr. 3 bzw. 4) des Testats vorzunehmen.

Da der Bestätigungsvermerk in erster Linie Publizitätswirkung hat und die Stakeholder des Unternehmens über das Ergebnis der Abschlussprüfung ³⁴ wird der Abschlussprüfer in diesem Sinne auch als unterrichten soll,

„public watchdog“ fung erfüllt. Doch genau diese intermediäre Funktion führt nicht selten zu einer Erwartungshaltung der Öffentlichkeit, die sich nicht mit den Zielsetzungen des Gesetzgebers deckt.

2.2 Die Erwartungslücke zwischen Öffentlichkeit und

Gesetzgebung

Seit der Aktienrechtsreform 1965 erfährt das Interesse der Öffentlichkeit an der Abschlussprüfung und deren Ergebnissen eine zunehmende Stei- ³⁶ welchedurch die Bilanzskandale der näheren Vergangenheit an gerung,

zusätzlichem Ausmaß gewann. Je nach gruppen- und situationsspezifischem Interesse der Stakeholder ist zu beobachten, dass sich unterschiedliche Erwartungshaltungen hinsichtlich des Bestätigungsvermerks ³⁷ und somit im Hinblick auf das Urteil des Prüfers bilden.

Die Erteilung eines uneingeschränkten Testats, welches im Sinne des Gesetzgebers lediglich die Übereinstimmung der handelsrechtlichen Rechnungslegung mit den relevanten Normen bescheinigt,

³⁹ interpretiert. In der öffentÖffentlichkeit häufig auch als „Qualitätssiegel“ lichen Wahrnehmung ist der Abschlussprüfer der „vermeintliche Garant“ für die Gesundheit in punkto finanzieller und wirtschaftlicher Lage des

³⁴ vgl. Grewe, W., in: IDW, WP-Handbuch, 2006, Abschn. Q Rn. 392 ³⁵ vgl. Luttermann, C., in: Kropf, S. / Semler, J., MüKoAktG, 2003, IX. Abschlussprü-

fung, Rn. 134

³⁶ vgl. Adler, H. et al., 2000, § 316 HGB, Rn. 23 ³⁷ vgl. Reimann, T., 2009, S. 16

³⁸ vgl. Wiedmann, H., in: Joost, D. / Strohn, L., HGB, 2008, § 316 , Rn. 7 ³⁹ vgl. Adler, H. et al., 2000, § 316 HGB, Rn. 23 ⁴⁰ vgl. Berndt, T. / Jeker, M., BB 48/2007, S. 2621

Unternehmens. Die Erwartungen an den Bestätigungsvermerk reichen hin bis zu bescheinigten potentiellen Entwicklungsmöglichkeiten des Unternehmens sowie einer Garantie über Kompetenz und Integrität der Geschäftsführung und damit einhergehend der lückenlosen Prüfung auf be- ⁴¹ DieseDiskrepanz zwischen trügerische Handlungen im Unternehmen.

den Erwartungen der Öffentlichkeit darüber, was eine Abschlussprüfung zu leisten hat und andererseits darüber, was sie tatsächlich leisten soll, ⁴² wird als Erwartungslücke (expectation gap) bezeichnet.

Die Ursachen für die Entstehung solcher Erwartungslücken sind vielfältiger Natur. Häufig liegen sie in der fehlenden Kenntnis über Rechnungsle- ⁴³ zueinem großen Teil jedoch auch in der gungs- und Prüfungsnormen,

Neigung der Medien, im Zusammenhang mit Betrugsfällen „reißerische Überschriften wirksam zu platzieren, die sich die nicht fachkundige Leser- ⁴⁴ schaft kritiklos zu Eigen macht“.

Der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer musste sich in den vergangenen Jahren nicht nur in Deutschland, sondern vor allem auch in den angelsächsischen Ländern, diesem Phänomen stellen. Bereits 1998 erfolgte durch das Inkrafttreten des KonTraG eine grundlegende Neugestaltung des § 322 HGB mit dem Ziel, „durch vorbildliche Formulierung (des Bestä- ⁴⁵ NachAufdeckung tigungsvermerks) die Erwartungslücke zu schließen“. der ersten großen Bilanzskandale folgten - allen voran der usamerikanische Sarbanes-Oxley-Act vom 30.07.2002 - Maßnahmen der ⁴⁶ sowie Erlasse auf europäischer Ebene, die für die Bundesrepublik SEC

⁴⁷ im BilKoG mündeten mit dem Ziel, das Vertrauen in die Qualität der u.a. ⁴⁸ Rechnungslegung und der Abschlussprüfung zu stärken.

Zwar kodifiziert der IDW PS 200 Tz. 15 bereits seit seiner Verlautbarung im Jahr 2000 den Grundsatz, dass Prüfungsaussagen des Abschlussprüfers keine Gewähr für die zukünftige Lebensfähigkeit des Unternehmens oder die Effektivität und die Wirtschaftlichkeit der Geschäftsführung dar-

⁴¹ vgl.hierzu statt vieler Marschdorf, H., DStR 3/1995, S. 111 sowie Reimann, T.,

2009, S. 16f.

⁴² vgl. z.B. Forster, K.-H., WPg 23/1994, S. 789ff. ⁴³ vgl. Grewe, W., in: IDW, WP-Handbuch, 2006, Abschn. Q Rn. 410 ⁴⁴ vgl. Baetge, J. / Melcher, T., 2008, S. 400 ⁴⁵ vgl. BR-Drs. 872/97, S. 78

⁴⁶ Final Rule: „Strengthening the Commission’s Requirements regarding Auditor In-

dependence“ vom 06.05.2003

⁴⁷ vgl. zu einer zusammenfassenden Übersicht gesetzlicher Neuregelungen z.B.

Marten, K.-U. et al., 2007, S. 20f.

⁴⁸ vgl. Begründung des RefE zum BilKoG, abrufbar unter:

http://www.bmj.bund.de/media/archive/513.pdf

⁴⁹ Jedoch erhält dieser Grundsatz angesichts der momentanen stellen.

Erwartungshaltung zur Prüfung der Integrität der Geschäftsführung eine aktuelle Relevanz und es ist im Rahmen dieser Arbeit zu hinterfragen, inwieweit die Aufdeckung von Fraud eine gesetzlich vorgesehene Stellung in der Jahresabschlussprüfung einnimmt.

3 Unregelmäßigkeiten im Jahresabschluss

3.1 Der Begriff der Wirtschaftskriminalität

Edwin H. Sutherland prägte mit einer bahnbrechenden Arbeit im Jahr 1939 erstmals den Begriff des „White Collar Crime“. Er subsumierte unter diesem Terminus Straftaten, die von Personen mit hohem sozialem An- ⁵⁰ Der sehen im Rahmen ihrer beruflichen Tätigkeit begangen werden. Ausdruck „White Collar Crime“ wurde anschließend häufig mit dem Begriff der „Wirtschaftskriminalität“ gleichgesetzt, jedoch wurde aufgrund der pluralistischen Erscheinungsformen von Wirtschaftsdelikten bald deutlich, dass die Begriffe aus heutiger - vor allem betriebswirtschaftlicher - Sicht ⁵¹ nicht mehr deckungsgleich sind.

Bislang existiert keine einheitliche Definition von Wirtschaftskriminalität, ⁵² vielmehr bilden sich je nach Betrachtungswinkel eigene Abgrenzungen. Fortan soll der Auffassung von Wells / Kopetzky gefolgt werden, die „Wirtschaftskriminalität in Unternehmen“ als „Wirtschaftskriminelle Handlungen, durch welche

- eine Person in einem Vertrauens- und/oder Machtverhältnis zum Unternehmen

- unter Missbrauch von Ressourcen des Unternehmens

- sich oder andere zu bereichern sucht oder

⁴⁹ vgl. IDW PS 200 Tz. 15, in: German Auditing Standards, 2004, S. 14 ⁵⁰ vgl. Dannecker, G., 2007, Rn. 6 ⁵¹ vgl. Peemöller, V. / Hofmann, S., 2005, S. 19

⁵² so umfasst bspw. § 74c Abs. 1 Nr. 1-6 GVG einen Straftatenkatalog; das BKA de-

finiert Wirtschaftskriminalität als „Delikte, die im Rahmen tatsächlicher oder vorgetäuschter wirtschaftlicher Betätigung begangen werden und über eine Schädigung von Einzelnen hinaus das Wirtschaftsleben beeinträchtigen oder die Allgemeinheit schädigen können und/oder deren Aufklärung besondere kaufmännische Kenntnisse erfordert“ (vgl. BKA PKS 2008, S. 17); die angelsächsische Literatur nimmt eine Aufteilung in „occupational crime“ und „corporate crime“ vor, die jedoch ebenfalls nicht als abschließende Definition angesehen werden kann (vgl. KPMG, 2006, S. 5)

⁵³ - eine übertragene Verfügungsmacht missbraucht“ definieren.

Diese Definition umfasst die im interessierenden Zusammenhang relevanten Formen von Wirtschaftskriminalität und soll synonym zum Begriff „Fraud“ verstanden werden.

3.2 Der Begriff Fraud

3.2.1 Definition von Fraud und Abgrenzung zu Error

Im Rahmen der Abschlussprüfung hat der Prüfer gemäß § 317 Abs. 1 S. 3 HGB seine Prüfung darauf auszurichten, dass Unrichtigkeiten und Verstöße, die sich wesentlich auf die Ordnungsmäßigkeit des Abschlusses auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden. Die Berücksichtigung solcher Unregelmäßigkeiten im Jahresabschluss konkretisiert IDW PS 210 („Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung“) und transformiert damit die ISA 240 („The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements“) und ISA 250 („Consideration of Laws and Regulations in an ⁵⁴ Audit of Financial Statements“) in eine deutsche Prüfungsnorm.

Demnach lassen sich Unregelmäßigkeiten in „Unrichtigkeiten“, „Verstöße“

- beide mit Auswirkungen auf die Rechnungslegung - und „sonstige Gesetzesverstöße“, die nicht zu falschen Angaben in der Rechnungslegung ⁵⁵ führen, unterteilen.

Unrichtigkeiten („Error“) stellen unbeabsichtigt falsche Angaben im Abschluss oder Lagebericht dar. Sie können aus Schreib- oder Rechenfehlern, aus der unbewusst falschen Anwendung von Rechnungslegungs-grundsätzen oder dem Übersehen oder fehlerhaften Einschätzen von Sachverhalten beruhen.

Verstöße („Fraud“) hingegen sind beabsichtigte Handlungen einer oder auch mehrerer Personen aus dem Kreis der gesetzlichen Vertreter, der Mitglieder des Aufsichtsorgans, der Mitarbeiter oder Dritter mit dem Ziel, sich durch diese Handlungen ungerechtfertigte oder rechtswidrige Vorteile ⁵⁶ Hierunter fallen nach IDW PS 210 Täuschungen, Verzu verschaffen.

⁵³ vgl. Wells, J. / Kopetzky, M., 2006, S. 1

⁵⁴ vgl. Wiedmann, H., in: IDW, WP-Handbuch, 2006, Abschn. R Rn. 134f. ⁵⁵ vgl. hierzu und zu folgenden Ausführungen IDW PS 210 Tz. 7, WPg 22/2006, S.

1423f.

⁵⁶ vgl. Übersetzung ISA 240 Tz. 6, in: IDW E-IPS 240, WPg 22/2004, S. 1287

mögensschädigungen und Gesetzesverstöße, sofern sie Auswirkungen auf die Rechnungslegung haben.

Der für diese Verstöße gleichbedeutend verwendete Begriff „Fraud“ entstammt dem Lateinischen fraus, fraudis und wird mit Betrug, Täuschung übersetzt. Im englischen Sprachgebrauch bedeutet er so viel wie Betrug, ⁵⁷ Schwindel, Täuschung, Unterschlagung.

Die ACFE verwendet für „occupational fraud“ die Definition: „The use of one’s occupation for personal enrichment through the deliberate misuse ⁵⁸ or misapplication of the employing organization’s resources or assets“. Allerdings wird hier auf die persönliche Bereicherungsabsicht abgestellt, die nicht Bestandteil des IDW PS ist und wohl im Hinblick auf die Absich- ⁵⁹ ten des Täterkreises auch zu eng greift.

Bezeichnend für den Unterschied zwischen Fraud und Error ist in jedem Fall, ob die zugrunde liegende Handlung, die zu einer falschen Angabe im ⁶⁰ Abschluss führt, beabsichtigt oder unbeabsichtigt ist. Für beide Fälle besteht für den Abschlussprüfer eine Berichterstattungspflicht sowohl im Prüfungsbericht als auch im Bestätigungsvermerk.

Sonstige Gesetzesverstöße, die nicht mit falschen Angaben in der Rechnungslegung zusammen hängen, finden lediglich Eingang in den Prüfungsbericht und sollen in den nachfolgenden Ausführungen allenfalls sekundäre Beachtung finden.

Abbildung 1 gibt einen umfassenden Überblick zu den Unregelmäßigkeiten i.S.d. IDW PS 210 und den Zusammenhang mit den ISA 240 und 250.

⁵⁷ vgl. Wells, J. / Kopetzky, M., 2006, S. 2

⁵⁸ vgl. ACFE, 2008, S. 6

⁵⁹ so auch Bantleon, U. / Thomann, D., DStR 38/2006, S. 1715 ⁶⁰ vgl. Übersetzung ISA 240 Tz. 6 in: IDW E-IPS 240, WPg 22/2004, S. 1287

Abb. 1: Unregelmäßigkeiten in Anlehnung an IDW PS 210

3.2.2 Arten von Fraud

3.2.2.1 nach der Tathandlung

Weltweit existieren vielfältige Einteilungsmöglichkeiten für die Systematisierung von Fraud. So nimmt bspw. die ACFE eine im angloamerikanischen Raum weit verbreitete Einteilung anhand des „Fraud Tree“ vor. Dieses Schema gliedert geschäftsschädigende Handlungen in die Hauptkategorien „Rechnungslegungsmanipulation“ („Fraudulent Financial Statements“), „Vermögensschädigung“ („Asset Misappropriation“) ⁶¹ und „Korruption“ („Corruption“).

⁶¹ vgl. zur genaueren Systematisierung Anlage A1 in Anlehnung an ACFE, 2008, S.

7; eine ähnliche Darstellung findet man auch bei Hofmann, S., 2008, S. 78

Laut ISA 240 Tz. 7 wie auch IDW PS 210 Tz. 7 gilt Korruption nicht als eine Art von Fraud i.S.d. unter Abschnitt 3.2.1 erwähnten Tathandlungen, sondern wird vielmehr in die „sonstigen Gesetzesverstöße“ ohne Auswirkung auf die Rechnungslegung eingeordnet, welche keinen Eingang in den Bestätigungsvermerk finden. Aus Sicht der Autorin ist dies durchaus ⁶² nicht selten mit kritisch zu werten, da insbesondere aktive Korruption Falschdarstellungen im Jahresabschluss einhergeht, wenn der Täter bspw. Unternehmensvermögen zu Zwecken der Bestechung anbietet ⁶³ oder überhöhte Rechnungen zur Finanzierung der Korruption ausstellt.

Im Folgenden soll jedoch weiterhin der in Deutschland gebräuchlichen Systematisierung des IDW gefolgt werden, welches Fraud als absichtlich begangenen Verstoß mit Auswirkungen auf die Rechnungslegung qualifiziert und diese Verstöße in die drei Kategorien „Täuschungen“, „Vermögensschädigungen“ und „andere Gesetzesverstöße“, die zu falschen An- ⁶⁴ gaben in der Rechnungslegung führen, unterteilt.

Täuschungen i.S.d. IDW PS 210 lassen sich auch als „Bilanzdelikte“ oder „Manipulation der Rechnungslegung“ („fraudulent financial reporting“) bezeichnen. Sie umfassen bewusst falsche Angaben im Jahresabschluss oder Lagebericht und entstehen z.B. durch Fälschungen oder Änderungen der buchhalterischen Aufzeichnungen, die absichtliche Nichterfassung von Geschäftsvorfällen oder die vorsätzliche Nichtanwendung von Rechnungslegungsgrundsätzen. Bilanzdelikte beinhalten sowohl die Ver- ⁶⁵ vonSachverhalten als auch die Bilanzfälschung ⁶⁶ („cooking schleierung

the books“). Häufig bewegen sich Unternehmen auf einer Gratwanderung zwischen „gerade noch erlaubter“ Bilanzpolitik durch Ausnutzung von Gestaltungsmöglichkeiten und dem Tatbestand des Bilanzdelikts. Rechnungslegungsmanipulationen werden nahezu immer mit dem Ziel der

⁶² Werden monetäre Werte, Waren oder Leistungen einer Person angeboten, um

deren Entscheidungen zu beeinflussen, so spricht man von aktiver Korruption. Der Empfänger, der diese Werte, Waren oder Leistungen entgegen nimmt, begeht passive Korruption (vgl. Hamann, C., 2003, S. 34) ⁶³ vgl. zu einer ähnlichen Auffassung auch Bantleon, U. / Thomann, D., DStR

38/2006, S. 1715

⁶⁴ vgl. hierzu und zu folgenden Ausführungen IDW PS 210 Tz. 7, WPg 22/2006, S.

1423f.

⁶⁵ Verschleierungen sind Verstöße gegen die Bilanzklarheit, oftmals mit dem Zweck,

die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten zu verzögern oder zu verhindern (vgl. Scheffler, E., 2005, S. 192f.); es handelt sich im die sog. „erfolgsneutrale Bilanzmanipulation“

⁶⁶ Bilanzfälschungen sind Verstöße gegen die Grundsätze der Bilanzwahrheit z.B.

durch Weglassen, „Luftbuchungen“ oder massive Über-/Unterbewertungen (vgl. Hofmann, S., 2008, S. 97); es handelt sich um die sog. „erfolgswirksame Bilanz- manipulation“

Ergebnisbeeinflussung vorgenommen, um die Abschlussadressaten über ⁶⁷ den wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens zu täuschen.

Vermögensschädigungen („misappropriation of assets“) beinhalten alle widerrechtlichen Handlungen, die auf die Aneignung oder Verminderung von Gesellschaftsvermögen oder eine Erhöhung der Verpflichtungen des Unternehmens ausgerichtet sind. Vermögensschädigungen sind nur dann als „Verstöße“ zu deklarieren, wenn sie nicht zutreffend in der Rechnungslegung dargestellt sind. Insbesondere sind hier als Beispiele Diebstahl von Vermögensgegenständen zum persönlichen Gebrauch oder Verkauf, die direkte Entwendung monetärer Mittel oder die Unterschla- ⁶⁸ Vermögensschädigungen gung von Zahlungseingängen zu nennen.

gehen nahezu immer mit der Fälschung von Aufzeichnungen oder Doku- ⁶⁹ mentationen einher, um den Vorfall zu vertuschen.

Andere Gesetzesverstöße („non-compliance with laws and regulations“) schließlich stellen dann einen Verstoß dar, wenn die Auswirkungen von beabsichtigten Gesetzesverstößen gegen Nicht-Rechnungslegungsnormen, einschließlich Gesellschaftsvertrag und Satzung, in der Rechnungslegung nicht oder nicht zutreffend dargestellt wurden. Dies kann bspw. durch die Nichterfassung von Geldstrafen oder Schadensersatzpflichten, die keine Vermögensschädigung darstellen, der ⁷⁰ Fall sein.

Nach einer Studie der ACFE unter 16.606 CFEs nimmt die Kategorie „Asset Misappropriation“ im Jahr 2008 (wie auch in den Vorjahren) den mit Abstand größten Anteil (88,7%) an Fraud-Fällen ein. Die „Fraudulent Financial Statements“ liegen hier bei einer deutlich niedrigeren Quote (10,3%), jedoch ist zu beobachten, dass die Schadenshöhen das umgekehrte Ausmaß annehmen: Die vergleichbar wenigen Fälle von Bilanzdelikten verzeichneten einen durchschnittlichen Schaden i.H.v. 2.000.000 USD, während die Vermögensschäden im Durchschnitt bei „nur“ 150.000 ⁷¹ USD lagen.

Alle aufgeführten Tathandlungen führen dazu, dass der Jahresabschluss kein zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zeich-

⁶⁷ vgl.Schindler, J. / Gärtner, M., WPg 22/2004, S. 1237

⁶⁸ vgl. Übersetzung ISA 240 Tz. 11 in: IDW E-IPS 240, WPg 22/2004, S. 1289f. ⁶⁹ vgl. Schindler, J. / Gärtner, M., WPg 22/2004, S. 1237

⁷⁰ vgl. Weber, S., Stichwort Unregelmäßigkeiten, in: Freidank, C.-C. et al., 2007, S.

1394

⁷¹ vgl. hierzu die Studie von ACFE, 2008, S. 11; in den europäischen Ländern ist von

einer ähnlichen Verteilung auszugehen, so z.B. eine Aussage von KPMG; vgl. KPMG, 2006, S. 10

⁷² Sofern Verstöße also nicht aufgedeckt werden, führt Fraud zwangsnet.

läufig zu Verstößen gegen die Grundsätze der Bilanzwahrheit undklarheit und somit zur Falschaussage des Jahresabschlusses, da die ent-standenen Schäden nicht ergebnismindernd erfasst werden, woraus sich die Notwendigkeit einer Berücksichtigung durch den Abschlussprüfer erschließt.

3.2.2.2 nach dem Täterkreis

Kategorisierungen von Fraud lassen sich auch im Hinblick auf den Kreis der Delinquenten vornehmen. Es kann sich sowohl um interne als auch um externe Täter handeln. Wirken mehrere in- und externe Gruppen zu- ⁷³ sammen, ist die Rede von Kollusion.

Interne Täter lassen sich hinsichtlich ihrer Hierarchiestufe differenzieren. Die Literatur unterscheidet zwischen dem sog. „Management Fraud“ -Mitarbeitern auf Führungsebenen - und dem „Employee Fraud“ - Mitar- ⁷⁴ beitern auf der ausführenden Ebene.

Wirtschaftskriminelle Handlungen durch Mitarbeiter ohne Leitungsfunktion nehmen den mit Abstand größten Teil aufgedeckter Fälle ein, jedoch bewegen sich die durch Employee Fraud verursachten Schäden auf einem ⁷⁵ Dies weitaus niedrigeren Niveau als die des (Top) Management Fraud. lässt erkennen, dass die Hierarchieebene des Täters maßgeblichen Einfluss auf die Schadenshöhe hat. Die nachfolgende Grafik soll dieses Phä- ⁷⁶ nomen veranschaulichen .

⁷² vgl. Sell, K., 1999, S. 2

⁷³ vgl. Hofmann, S., 2008, S. 58; zu deutsch: geheimes Einverständnis (vgl. Duden

online, abrufbar unter: http://www.duden.de/definition/kollusion)

⁷⁴ vgl. Sell, K., 1999, S. 15f.

⁷⁵ vgl. hierzu z.B. die Studien von ACFE, 2008, S. 49 und PwC, 2007, S. 5 ⁷⁶ Darstellung in Anlehnung an Hofmann, S., 2008, S. 59