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I. Erfordernis einer grundsätzlichen Neuorientierung

Durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.2008 (MOMIG) ¹ wurden die Eigenkapitalersatzregeln der §§ 32 a, 32 b GmbHG zum 01. November 2008 aufgehoben. Es mangelt nunmehr der Rechtsprechungssystematik zur Berücksichtigung nachträglicher Beteiligungs-Anschaffungskosten an ihrem bisherigen gesellschaftsrechtlichem Fundament. Funktionales Eigenkapital ist im Gesellschaftsrecht nicht mehr gegeben. Der bis Ende 2008 zuständige VIII. BFH-Senat hatte sich in ständiger Rechtsprechung der Fremdkapitalfinanzierung fördernd angenommen und zur Gewährleistung des objektiven Nettoprinzips den Anschaffungskostenbegriff des § 17 EStG normspezifisch weit interpretiert, zum Vorteil der Steuerpflichtigen. Ob diese weite Auslegung auch nach Wegfall der Bezugsnahmemöglichkeit auf das Kapitalersatzrecht nach dem GmbHG noch zu erwarten ist, ist Gegenstand der nachfolgenden Untersuchung. Dabei gilt es noch zu erwähnen, dass die Zuständigkeit ab dem 01. Januar 2008 nunmehr in den Händen des IX. BFH-Senats liegt.

II. Normspezifischer Anschaffungskostenbegriff in der Rechtsprechung

des VIII. BFH-Senats

Während im betrieblichen Bereich die Bestimmungen aus § 255 HGB für die Einordnung von Anschaffungskosten maßgeblich sind, hat der BFH in langjähriger, gefestigter Rechtsprechung ² einen auf § 17 EStG zugeschnittenen normspezifischen Anschaffungskostenbegriff vervollständigt. Der Ausfall z.B. eines Gesellschafterdarlehens, führte nach dieser normspezifischen Deutung im Geltungsbereich des § 17 EStG beim Gesellschafter bereits vor einem Forderungsverzicht zu Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der GmbH, wenn die Forderung gem. § 32 a GmbHG a.F. kapitalersetzend war. Dabei bestimmte sich die Höhe der Anschaffungskosten auf die Beteiligung nach der Art der Eigenkapitalersatzfunktionalso der Hingabe eines Darlehens in der Krise bzw. vor der Krise, einem sog. krisenbestimmten Darlehen oder einem Finanzplandarlehen (die sog. „4 Fallgruppen“) - und dem Zeitpunkt der Darlehenshingabe. Was die Klassifizierung der Darlehensart angeht, erfolgte die BFH-Rechtsprechung in Anlehnung an die Rechtsprechung des BGH zu den §§ 32 a, 32 b GmbHG

1 BGBl. I 2008, S. 2026 ff.

2 BFH vom 13.07.1999 - VIII R 31/98, BStBl. II 1999, S. 724 (725) m.w.N.

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a.F., was häufig zu Kritik führte. ³ In der beratenden Gestaltung war das sog. krisenbestimmte Darlehen ⁴ von Wichtigkeit; denn hier gilt der Gesellschaft von Anfang an erkennen - z.B. durch entsprechende, ihn bindende Erklärungen - dass er die der GmbH gewährten Darlehen auch in einer Krisensituation dieser weiterhin zur Verfügung stellt und auch in der Krise gerade nicht abziehen wird. Eine solche zweckbindende Erklärung (Schriftform!) führte gesellschaftsrechtlich zur Annahme funktionalen Eigenkapitals. Dem trug auch die steuerliche Rechtsprechung Rechnung, indem es eine Gesellschaftereigenkapitalzuführung unterstellte. Die wesentlichen beiden Gründe für die expansive Ausprägung des normspezifischen Anschaffungskostenbegriffs in § 17 EStG waren zum einen seine Ableitung aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip - das Nettoprinzip im Anwendungsbereich dieser aus Art. 3 GG abgeleiteten Norm machte eine weite Auslegung erforderlich, denn nur so konnte erreicht werden, dass der Finanzierungsausfall doch noch einkommensteuerlich Berücksichtigung fand - zum anderen sollte eine Quasigleichstellung mit einem Mitunternehmer erreicht werden. Der BFH wollte im Anwendungsgebiet des § 17 Abs. 2 EStG auch solche Aufwendungen erfassen, die auch bei einem Mitunternehmer zum Ansatz kämen, denn die Ermittlung des Veräußerungsbzw. Liquidationsgewinns resp. -verlustes bei § 16 Abs. 2 EStG und § 17 Abs. 2 EStG erfolgt nach nahezu gleichen Regeln. 5

III. Das Ende des Eigenkapitalrechts und neue Konstellationen nach dem

MoMiG

Nach dem MoMiG ⁶ sind nunmehr die Bestimmungen über kapitalersetzende Darlehennämlich die §§ 32 a, 32 b GmbHG a.F. in die Insolvenzordnung (InsO) bzw. das Anfechtungsgesetz (AnfG) verlagert worden. Kern der Neuregelungen ist in den §§ 39 Abs. 1 Nr. 5 [Nachrangige Gläubiger] iVm 44 a InsO [Gesicherte Darlehen] die Nachrangigkeit von Gesellschafterdarlehen und wirtschaftlich gleichwertigen Leistungen und eröffnet über die §§ 135, 143 Abs. 3 InsO die Anfechtbarkeit im letzten Jahr vor dem Insolvenzantrag von der

3 Vgl. Weber-Grellet, H. in Schmidt, Einkommensteuergesetz Kommentar, 27. Auflage 2008, Rz. 174 zu § 17 EStG m.w.N. und NWB Fach 3, S. 15229 - 15236 (15231), sowie das FG Düsseldorf, Urteil vom 16.03.2006 -11 K 2442/03 F, aufgehoben durch BFH vom 22.04. 2008 - IX 75/06

4 BFH vom 24.04.1997 - VIII R 16/94, BStBl. II 1999, S. 339 ff.; BFH 04.11.1997 - VIII R 18/94, BStBl. II 1999, S. 344 ff. und BFH vom 10.11.1998 - VIII R 6/96, BStBl. II 1999, S.

5 BFH vom 27.10.1992 - VIII R 87/89, BStBl. II 1993, S. 340; sowie BFH vom 18.08.1992 - VIII R 13/90, BStBl. II 1993, S. 34

6 Vgl. Fn. 1

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Gesellschaft zurückgezahlter Gesellschafterdarlehen. Dabei spielt es keine Rolle, ob diese in der Krise der Gesellschaft gezahlt wurden oder nicht. Das gesellschaftsrechtliche Eigenkapitalersatzrecht ist durch ein insolvenzrechtliches Institut der Nachrangigkeit substituiert worden, welches rechtsformunabhängig für alle Kapitalgesellschaften und kapitalistischen Personengesellschaften - z.B. GmbH & Co. KG - gilt.

Die Darlehensgewährung durch den Gesellschafter ist jetzt als alleiniges Referenzmerkmal ausreichend und löst automatisch eine insolvenzrechtliche Bindung des Darlehens aus. ⁷ Das ausgereichte Darlehen tritt - unabhängig von seiner vertraglichen Ausgestaltung und vom Hingabezeitpunkt - in der Insolvenz der Gesellschaft gem. § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO an die letzte Stelle aller Gläubiger.

Das Sanierungsprivileg und das Zwerganteilsprinzip wurden allerdings beibehalten und ausgeweitet, ⁸ so dass die vorstehend genannten Restriktionen für diese Finanzierungen nicht gelten.

Bei den neuen Anfechtungsregelungen ist Folgendes zu beachten: Ist das Gesellschafterdarlehen im Jahr vor Stellung des Insolvenzantrages getilgt worden oder

wurde es 10 Jahre vor dem Eröffnungsantrag besichert, so ist die Insolvenzanfechtung eröffnet. 9

Wurde das Darlehen im Jahr vor Erlangen eines vollstreckbaren Schuldtitels zurückgezahlt oder

wurde es 10 Jahre vor diesem Zeitpunkt besichert, so ist auch außerhalb des Insolvenzverfahrens die Anfechtung nach § 6 AnfG i.d.F. des MoMiG eröffnet. 10

7 Vgl. Hölzle, G., DStR 2007, S. 1185 ff. (1189)

8 § 39 Abs. 4 und 5 InsO

9 § 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO

10 § 6 AnfG (Gesellschafterdarlehen) lautet:

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Diese Neuregelung bewirkt, dass zukünftig bei Anfechtungen außerhalb eines Insolvenzverfahrens, der Zeitpunkt, von dem an die Jahres- bzw. 10-Jahresfrist zurückgerechnet wird, in der Praxis deutlich vorverlegt wird, was zur Konsequenz hat, dass ein Gesellschaf-

terdarlehen in einer Krisenlage der Gesellschaft nicht mehr zurückgefordert werden kann. ¹¹ Mit der Aufhebung der §§ 32 a, 32 b GmbHG a.F. hat der Gesetzgeber auch den zu § 30 GmbHG [Kapitalerhaltung] entwickelten Rechtsprechungsregeln die Gesetzesgrundlage entzogen. Nunmehr ist in § 30 Abs. 1 Satz 3 GmbHG n.F. generell angeordnet, dass Gesellschafterdarlehen und gleichgestellte Leistungen nicht wie haftendes Eigenkapital (sondern als

Fremdkapital) zu behandeln sind. Als Konsequenz der Aufgabe der Rechtsprechungsregeln kann die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens nicht mehr unter Berufung auf eine ana-

loge Anwendung des § 30 GmbHG verweigert und auch nicht generell die Rückerstattung zurückgezahlter Darlehen verlangt werden. Die Rückzahlung des Gesellschafterkredits ist während des „normalen“ Lebens der Gesellschaft grundsätz-

lich unproblematisch ¹² und wird erst in der Insolvenz kritisch. Zudem werden - wie aufgezeigt

- Zahlungen im Vorfeld der Insolvenz regelmäßig im Einjahreszeitraum vor der Insolvenz stattfinden und damit über § 135 InsO erfasst. ¹³ Damit wird jetzt nicht mehr auf eine „Krise“, sondern ausschließlich auf die Insolvenz der Gesellschaft abgestellt. Im Insolvenzfall sind die

(1) Anfechtbar ist eine Rechtshandlung, die für die Forderung eines Gesellschafters auf Rückgewähr eines Darlehens im Sinne des § 39 Abs. 1 Nr. 5 der Insolvenzordnung oder für eine gleichgestellte Forderung

1. Sicherung gewährt hat, wenn die Handlung in den letzten zehn Jahren vor Erlangung des vollstreck-baren Schuldtitels oder danach vorgenommen worden ist, oder

2. Befriedigung gewährt hat, wenn die Handlung im letzten Jahr vor Erlangung des vollstreckbaren Schuldtitels oder danach vorgenommen worden ist.

Wurde ein Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens nach § 26 Abs. 1 der Insolvenzordnung abgewiesen, bevor der Gläubiger einen vollstreckbaren Schuldtitel erlangt hat, so beginnt die Anfechtungsfrist mit dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

(2) Die Anfechtung ist ausgeschlossen, wenn nach dem Schluss des Jahres, in dem der Gläubiger den vollstreckbaren Schuldtitel erlangt hat, drei Jahre verstrichen sind. Wurde die Handlung später vorgenommen, so ist die Anfechtung drei Jahre nach dem Schluss des Jahres ausgeschlossen, in dem die Handlung vorgenommen worden ist.

11 Vgl. Neumann, R., GmbH-StB 2008, S. 361 - 366 (365)

12 Vgl. Bundesratsdrucksache 354/07 S. 95 zitiert in: Gehrlein, M., Das neue GmbH-Recht, 2009, S. 54, Tz. 61

13 Vgl. Begründung zum Regierungsentwurf vom 25.07.2007; Bundestagsdrucksache 16/ 6140, S. 41 f. abge- druckt in: Gehrlein, M., Das neue GmbH-Recht, 2009, S. 173

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Gesellschafterdarlehen nachrangig; ihre im Vorfeld der Insolvenz unabhängig von einer Gesellschafterkrise legitime Rückzahlung ist jedoch anfechtbar. Im Hinblick auf die noch zu untersuchenden Auswirkungen dieser Neuregelungen auf die nachträglichen Anschaffungskosten gem. § 17 Abs. 2 EStG sei bereits an dieser Stelle vermerkt, dass eine Differenzierung zwischen „normalen“ und „kapitalersetzenden“ Darlehen nicht mehr besteht. Fazit:

Die Behandlung von Gesellschafterdarlehen baut nunmehr auf einem (ausschließlich) insolvenz- und anfechtungsrechtlichem Fundament auf. Gesellschafterdarlehen sind in der Unternehmensinsolvenz nachrangig, ihre im Vorfeld der Insolvenz - unabhängig von einer Gesellschafterkrise - zulässige Rückzahlung ist anfechtbar.

IV. Insolvenzrechtliche Nachrangigkeit der Gesellschafterfremdfinanzie-rung und dessen Ausstrahlung auf die steuerrechtliche Bestimmung nach-

träglicher Anschaffungskosten

Bedingung für die steuerliche Berücksichtigung von Darlehensausfällen als nachträgliche Anschaffungskosten war vor Inkrafttreten des MoMiG, dass das Darlehen durch das Gesellschaftsverhältnis (= unabdingbares Tatbestandsmerkmal) veranlasst war. Dieses bedingte, dass das Darlehen als kapitalersetzend iSd § 32 a GmbHG a.F. eingeordnet werden konnt Dieser - nach Meinung von (BFH-Richter) Weber-Grellet „falsche Weg“, ¹⁴ führte zu einer festen (vorbehaltslosen) Anknüpfung an das Eigenkapitalersatzrecht. Nach Abschaffung der Eigenkapitalersatzregeln durch das MoMiG kristallisieren sich im Fachschriftum vier Lösungsansätze heraus: 1.) Anbindung des Steuerrechts an das neubestimmte Insolvenzrecht. 2.) Darlehensverluste führen generell nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten.

14 Vgl. Weber-Grellet, H., DStR 1998, S. 1617 - 1622

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3.) Änderungen des Anfechtungsgesetzes als neues Untersuchungskriterium in den Fällen außerhalb der InsO.

4.) Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung für die Darlehensgewährung in den Fällen außerhalb von InsO und AnfG. a.) Es ist naheliegend, nunmehr zunächst für das Steuerrecht eine insolvenzspezifische Anbindung zu suchen. Die seinerzeit durch den ehemaligen Vorsitzenden des VIII. BFH-Senats Gschwendter ¹⁵ aufgestellten Grundsätze zur steuerlichen Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten - abgeleitet aus dem Korrespondenzprinzip, wonach die bislang im Gesellschaftsrecht (und jetzt im Insolvenzrecht) kodifizierte besondere Haftung des Gesellschafters mit dem Vermögensstamm auch eine steuerliche Verstrickung nach sich zieht, istnach Ansicht von Hölzle ¹⁶ - die jetzt gesetzlich angeordnete Nachrangigkeit gem. § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO ausreichend, um eine steuerliche Berücksichtigung eines Darlehensausfalls zu begründen. Seines Erachtens nach ist jedes Darlehen, das dieser Subordination unterfälltunter gebotener Berücksichtigung des Nettoprinzips - bei der besonderen Gewinn- bzw. Verlustermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG, zu berücksichtigen. Nichts anderes gilt auch für bereits getilgte Gesellschafterdarlehen, die deshalb also nicht mehr dem Nachranggebot des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO unterliegen, aber nach Aufforderung bzw. Klage durch den Insolvenzverwalter gem. § 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO zur Insolvenzmasse zurückzuerstatten sind. Dadurch lebt die Darlehensforderung des Gesellschafters als nachhaltige Forderung wieder auf, was gleichzeitig deren Zuordnung zu den nachträglichen Anschaffungskosten auslöst. Insoweit besteht Identität mit einer im Anwendungsbereich des § 17 Abs. 2 EStG steuerwirksam anerkannten Haftungsinanspruchnahme des Gesellschafters aus einer eigenkapitalersetzenden Bürgerschaft. 17

15 Vgl. Gschwendter, H., DStR 1999, Beihefter zu Heft 32

16 Vgl. Hölzle, G., DStR 2007, S. 1185 ff. (1191) und Crezelius, G., MoMiG - Steuerrechtliche Aspekte in: Steueranwalt 2008/2009, S. 41 - 59 (51); ebenso die Bundessteuerberaterkammer in Kammer-Report 07/2009, S. 27, auch: www.bstbk.de, Rubrik Presse/ Stellungnahmen

17 Vgl. Hölzle, G., a.u.O., S. 1191 m.w.N.

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Soweit und sobald aus einer Bürgschaftsinanspruchnahme gezahlt wird, ist der Aufwand bei den nachträglichen Anschaffungskosten steuerreduzierend zu berücksichtigen. ¹⁸ Nach allem ist nicht zu differenzieren, ob der Gesellschafter aus einem der Gesellschaft ge-

währtem Darlehen, aus einer zu Gunsten der Gesellschaft abgegebenen Bürg-schaft oder aus einem Insolvenzanfechtungstatbestand in Anspruch genommen wird; es sind immer nachträgliche Anschaffungskosten gegeben. Insofern kann eine Anbindung des Steuerrechts an das

neudefinierte Insolvenzrecht uneingeschränkt erfolgen (auch wenn sich daraus sicherlich keine Gesetzmäßigkeit ableiten lässt) und die Rechtsprechung kann somit fortgebildet werden. Es ist im Weiteren die Frage zu untersuchen, wie die nunmehr an der InsO bzw. dem AnfG orientierten nachträglichen Anschaffungskosten zu bewerten („Höhe“) sind. Nach Auffassung von Demuth ¹⁹ wäre dies immer der Darlehensnennwert, wenn das Darlehen zu einem Zeitpunkt hingegeben wurde, zu dem der Gläubiger bereits Gesell-schafter war; denn der Gesellschafter kann - im Gegensatz zu einem Drittkreditgebermit Beginn der Ein-Jahres-Anfechtungsfrist das Darlehen nicht mehr rechtssicher zurückführen. Die eine außerordentliche Darlehenskündigung rechtfertigende Gefährdung seines Rückzahlungsanspruchs, wird im Normalfall erst während der einjährigen Anfechtungsfrist eintreten, so dass ein Darlehensabzug mittels Kündigung ausgeschlossen bzw. anfechtbar ist. Dieses ist der gravierende Unterschied der Neuregelung zu der Altregelung, nach welcher der Gesellschaftergläubiger bei einer Verschlechterung der Vermögensverhältnisse der Gesellschaft (schleichende Krise!) die Möglichkeit der Darlehensrückführung hatte. Diese Möglichkeit ist dem Gesellschaftergläubiger nach dem MoMiG innerhalb der Ein-Jahres-Frist vor Insolvenzeröffnungsantragstellung nunmehr genommen worden. Dies macht eine gesonderte Verzichtserklärung betr. die Rückführung des Darlehens (sog. „Krisenbestimmung“) mit der Folge entbehrlich, dass jetzt stets nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts der ausgefallenen Forderung entstehen. ²⁰ Auch Groh ²¹ vertritt die Meinung, dass die insol-

18Vgl. Weber-Grellet, H., in Schmidt, Einkommensteuergesetz Kommentar, 27. Auflage 2008, Rz. 175 zu § 17 EStG

19 Vgl. Demuth, R., KÖSDI 2008, S. 16177 - 16187 (16187), ebenso Hölzle, G., a.a.O., S. 1191

20 a. A. Neumann, R., GmbH-StB 2008, S. 361 - 366 (365), der zwar auch eine vorherige Krisenbestimmung als entbehrlich ansieht; außerhalb der Insolvenz - im Rahmen einer Veranlassungsprüfung - eine ausdrückliche Krisenbestimmung als Nachweis für die gesellschafts-rechtliche Veranlassung aber als unabdingbar ansieht.