I

INHALTSVERZEICHNIS

Inhaltsverzeichnis.   I

Abk  ürzungsverzeichnis.  II

1.  Problemstellung.  1

2.  Bilanzierung von Emissionsberechtigungen.  2

2.1.  Abstrakte und konkrete Bilanzierungsfähigkeit der Berechtigungen.  2

2.2.  Bilanzierung der Emissionsberechtigungen der Höhe nach.  4

2.2.1.  Zugangsbewertung von Emissionsberechtigungen.  4

2.2.2.  Folgebewertung von Emissionsberechtigungen.  5

2.2.3.  Gewinnrealisierung bei Veräußerung von Emissionsberechtigungen.  6

3.  Bilanzierung der Verpflichtung zur Abgabe von Emissionsberechtigungen.  8

3.1.  Abstrakte und konkrete Bilanzierungsfähigkeit.  8

3.2.  Bilanzierung von Abgabeverpflichtungen der Höhe nach.  9

4.  Thesenförmige Zusammenfassung.  12

Anhang.   IV

Literaturverzeichnis   VII

II

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abb. Abbildung a.F. alte Fassung Aufl. Auflage BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz bearb. bearbeitet DB Der Betrieb (Zeitschrift) DEHSt Deutsche Emissionshandelsstelle EU Europäische Union Fifo First in first out FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift) Gem. Gemäß GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GuV Gewinn- und Verlustrechnung HGB a.F. Handelsgesetzbuch (in der Fassung vor dem BilMoG) HGB n.F. Handelsgesetzbuch (in der Fassung nach dem BilMoG) Hifo Highest in first out h.M. herrschende Meinung IDW Institut der Wirtschaftsprüfer i.H.d. in Höhe des i.H.v. in Höhe von i.S.d. im Sinne des KoR Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung Lifo Last in first out Lofo Lowest in first out Lt. Laut n.F. neue Fassung Rn. Randnummer S. Seite Sog. So genannt

III

StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) StuW Steuern und Wirtschaft (Zeitschrift) TEHG Treibhausgas-Emissionshandelsgesetz Tz. Teilziffer WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) v. von Vgl. Vergleiche z.B. zum Beispiel ZuG Zuteilungsgesetz

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1. Problemstellung

Mit der Umsetzung des Kyoto-Protokolls wurde innerhalb der EU zum 1.1.2005 ein sog. Cap-and-Trade-System ¹ eingeführt, um die Treibhausgas-Emissionen zu reduzieren ² . Dies geschieht mit Hilfe dieses Systems bei denjenigen Unternehmen, die dies am kostengünstigsten erreichen können.

In deutsches Recht wurde die EU-Richtlinie durch das TEHG, das ZuG 2007 und das ZuG 2012 umgesetzt ³ .

Die Berechtigungen ⁴ werden jeweils von der DEHSt am 28.2. eines jeden Jahres (§9 II TEHG) an die betroffenen Unternehmen gem. eines nationalen Zuteilungsplans (§7 TEHG) kostenlos ausgegeben. Die zugeteilten Emissionsberechtigungen werden auf einem Konto des Unternehmens im Emissionshandelsregister eingetragen. Es besteht dann eine Abgabepflicht für Emissionsberechtigungen in Höhe des tatsächlich emittierten Treibhausgases bis zum 30.4. des folgenden Jahres (§6 I TEHG), was anhand eines Berichtes zu belegen ist (§5 TEHG). Verfügt das Unternehmen nicht über genügend Berechtigungen, so muss es am Markt solche zukaufen. Ansonsten sieht das TEHG Sanktionszahlungen vor, wobei die Abgabepflicht aber bestehen bleibt (§18 TEHG). Besitzt es nicht benötigte Berechtigungen, so können diese am Markt veräußert werden. Dieser Handel erfolgt über die European Energy Exchange (EEX) in Leipzig ⁵ .

Aus den gesetzlichen Regelungen resultieren diverse Fragen hinsichtlich der Bilanzierung. Es ist einerseits zu klären, ob Emissionsberechtigungen überhaupt Vermögensgegenstände darstellen und somit in die Bilanz aufzunehmen sind, ob sie Umlauf- oder Anlagevermögen darstellen und in welcher Höhe sie - da teils entgeltlich über den Markt erworben, teils unentgeltlich zugeteilt - anzusetzen sind. Andererseits könnte sich als problematisch erweisen, dass die Emissionsberechtigungen nicht jährlich, sondern periodenweise ausgegeben werden und die Ausgabe der Berechtigungen wie auch die Abgabe unterjährig geschieht.

¹ Das Wort „Cap“ steht für die sinkenden Ausstoßmengen im Zuteilungsplan; „Trade“ dafür, dass die zugeteilten Emissionsberechtigungen handelbar sind.

² Vgl. IDW RS HFA 15 Tz. 2; Rechtliche Grundlage auf europäischer Ebene ist die Richtlinie 2003/ 87/EG.

³ Vgl. Lorson/Toebe (2008), S. 499.

⁴ Gem. §3 IV TEHG ist eine „Berechtigung“ die Befugnis zur Emission von einer Tonne Kohlenstoffdioxidäquivalent in einem bestimmten Zeitraum.

⁵ Vgl. IDW RS HFA 15 Tz. 2; Zimmermann (2006), S. 369.

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Das HGB sieht für die Bilanzierung von Emissionsberechtigungen keine spezifischen Regelungen vor. Vielmehr hat hier eine Auslegung der allgemeinen Vorschriften zu erfolgen, es sind die GoB heranzuziehen und im März 2006 hat auch das IDW eine Stellungnahme hierzu abgegeben ⁶ .

Diese Arbeit soll die Probleme, welche bei der handelsbilanziellen Abbildung von Emissionsrechten auftreten, veranschaulichen und die durch die Literatur und die Stellungnahme des IDW aufgezeigten Lösungsmöglichkeiten darstellen und diskutieren.

2. Bilanzierung von Emissionsberechtigungen

2.1. Abstrakte und konkrete Bilanzierungsfähigkeit der Berechtigungen

Für die Bilanzierung dem Grunde nach ist zunächst zu prüfen, ob eine Emissionsberechtigung abstrakt bilanzierungsfähig ist ⁷ . Voraussetzung hierfür ist, dass ein Ver-mögensgegenstand ⁸ vorliegt, welcher zur Schuldendeckung - mittelbar oder unmittelbar - eines Unternehmens herangezogen werden kann ⁹ . Für die Schuldendeckungsfähigkeit müssen die Kriterien der Einzelveräußerbarkeit, der Einzelvollstreckbarkeit sowie der selbständigen Verwertbarkeit erfüllt sein ¹⁰ . Da gem. §16 I TEHG die Emissionsberechtigungen durch Einigung und Eintragung auf dem Konto des Erwerbes einzeln übertragbar sind, erfüllen sie die Kriterien der Schuldendeckungsfähigkeit und sind daher als in der Handelsbilanz abstrakt bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände nach §246 I HGB anzusehen ¹¹ . Zu diesem Ergebnis gelangt auch das IDW in seiner Stellungnahme ¹² .

Ob nun ein tatsächlicher Bilanzansatz der Emissionsberechtigungen stattzufinden hat, ist anhand der konkreten Bilanzierungsfähigkeit zu prüfen. Diese ist gegeben,

⁶ IDW RS HFA 15.

⁷ Das Gesetz sieht zwar in §246 I S.1 HGB vor, dass sämtliche Vermögensgegenstände in die Bilanz aufzunehmen sind, jedoch wird im zweiten Halbsatz diese Aussage dahingehend eingeschränkt, dass nur Vermögensgegenstände zu bilanzieren sind, „soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist“. Aus diesem Grund wird zwischen der abstrakten (nach GoB) und der konkreten Bilanzierungsfähigkeit (nach dem Gesetz) eines Vermögensgegenstandes unterschieden. Vgl. hierzu auch Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 154.

⁸ Wann ein Vermögensgegenstand vorliegt und unter welchen Voraussetzungen er zu bilanzieren ist, wird im HGB nicht festgelegt. Hier ist ein Rückgriff auf die GoB und auf die in der Literatur entwickelten Kriterien vorzunehmen. Vgl. Ballwieser (2008), §246 HGB, Rn. 13-29.

⁹ Vgl. Klein/Völker-Lehmkuhl (2004), S. 333.

¹⁰ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2005), S. 157.

¹¹ Vgl. Herzig/Jensen-Nissen/Koch (2006), S.112; Klein/Völker-Lehmkuhl (2004), S. 333.

¹² Vgl. IDW RS HFA 15 Tz. 4.