Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis........................................................................................................   II

Abk  ürzungsverzeichnis  VI

Tabellenverzeichnis.   IX

A.  Einleitung  1

I.  Problemstellung  1

II.  Gang der Untersuchung.  3

B.  Theoretische Grundlagen zu Rückstellungen.  4

I.  Bilanztheoretische Basis  4

1.  Statische Bilanztheorie.  4

2.  Dynamische Bilanztheorie  5

II.  Abgrenzung der Rückstellungen zu anderen Passivposten  6

1.  Rückstellungen zu Verbindlichkeiten  6

2.  Rückstellungen zu passiven Rechnungsabgrenzungsposten.  6

3.  Rückstellungen zu Rücklagen  7

4.  Rückstellungen zu Wertberichtigungen  7

C.  Rückstellungen nach HGB bisherige Fassung  8

I.  Ansatz von Rückstellungen  8

1.  Allgemein.  8

2.  Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten.  11

a.  Allgemein  11

aa.  Verpflichtung gegenüber einem Dritten  12

bb.  Ungewissheit  13

cc.  Wahrscheinlichkeit  14

b.  Pensionen und ähnliche Verpflichtungen.  14

aa.  Unmittelbare Pensionsverpflichtungen.  15

bb.  Mittelbare Pensionsverpflichtungen.  15

cc.  Ähnliche Verpflichtungen  15

3.  Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften  16

4.  Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen.  17

a.  Allgemein  17

II

b.  Nachholung innerhalb von drei Monaten.  18

c.  Nachholung im folgenden Geschäftsjahr nach Ablauf von 3 Monaten  18

5.  Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung.  18

6.  Rückstellungen für Gewährleistung  19

7.  Genau umschriebene Aufwendungen  20

8.  Rückstellungen für latente Steuern  21

II.  Bewertung von Rückstellungen.  22

1.  Bewertungsgrundsätze  22

2.  Einzelfragen der Bewertung.  24

a.  Bewertung von Sach- und Dienstleistungsverpflichtungen  24

b.  Einzel- und Sammelrückstellungen.  24

c.  Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen.  25

d.  Abzinsung  26

aa.  Verbindlichkeitsrückstellungen  26

bb.  Drohverlustrückstellungen und Aufwandsrückstellungen  27

cc.  Abzinsungsfaktor.  27

e.  Ansammlungsrückstellungen  28

3.  Bewertung von Pensionsrückstellungen  28

D.  Rückstellungen nach dem BilMoG  30

I.  Ansatz von Rückstellungen  30

1.  Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a.F.  31

2.  Sonstige Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB a.F.  32

3.  Pensionszusagen nach Art. 28 EGHGB  34

II.  Bewertung von Rückstellungen.  34

1.  Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen  35

2.  Verpflichtung zur Abzinsung.  38

a.  Grundsätzliche Pflicht zur Abzinsung.  38

b.  Durchschnittlicher Marktzins als Diskontierungsfaktor  39

c.  Ausweis und Anhangsangaben.  41

3.  Pensionsverpflichtungen  42

a.  Allgemein  42

III

b.  Wertpapiergebundene Versorgungsversprechen.  44

c.  Saldierung mit Planvermögen  45

III.  Übergangsregelungen.  46

1.  Art. 66 EGHGB.  46

2.  Art. 67 EGHGB.  47

E.  Praktische Beispiele.  49

I.  Allgemeine Firmeninformation  49

II.  Beispiele zu den einzelnen Rückstellungsarten.  49

1.  Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten  49

a.  Sachverhalt  49

b.  Beurteilung nach HGB a.F.  50

c.  Beurteilung nach HGB n.F.  51

2.  Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.  54

a.  Sachverhalt  54

b.  Beurteilung nach HGB a.F.  55

c.  Beurteilung nach HGB n.F.  56

3.  Rückstellung für unterlassene Instandhaltung (3-Monatsfrist)  56

a.  Sachverhalt  56

b.  Beurteilung nach HGB a.F.  56

c.  Beurteilung nach HGB n.F.  57

4.  Rückstellung für Gewährleistungen  58

a.  Sachverhalt  58

b.  Beurteilung nach HGB a.F.  58

c.  Beurteilung nach HGB n.F.  58

5.  Rückstellung für unterlassene Instandhaltung (4. bis 12. Monat)  59

a.  Sachverhalt  59

b.  Beurteilung nach HGB a.F.  60

c.  Beurteilung nach HGB n.F.  60

6.  Rückstellung für genau umschriebene Aufwendungen.  60

a.  Sachverhalt  60

IV

b.  Beurteilung nach HGB a.F.  61

c.  Beurteilung nach HGB n.F.  62

F.  Zusammenfassung der Ergebnisse und Fazit.  63

Literaturverzeichnis.   67

Verzeichnis  der Rechtsprechung und der Gesetzesmaterialien.  74

Verzeichnis  von Internet-Quellen  76

V

Abkürzungsverzeichnis

a.F. alte Fassung

Abs. Absatz

Anm. Anmerkung

Art. Artikel

BB Betriebs-Berater (Zeitschrift)

BBK Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung (Zeitschrift)

BC Bilanzbuchhalter und Controller (Zeitschrift)

Bd. Band

BFH Bundesfinanzhof

BGBl. Bundesgesetzblatt

BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

BMJ Bundesministerium der Justiz

BR-Drucksache Bundesrat-Drucksache

BStBl. Bundessteuerblatt

BT-Drucksache Bundestag-Drucksache

BVerfG Bundesverfassungsgericht

bzgl. bezüglich

bzw. beziehungsweise

d.h. das heißt

DB Der Betrieb (Zeitschrift)

DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

EBIT earnings before interest and tax

VI

EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch

EStG Einkommensteuergesetz

EUR Euro

ff. fortfolgende

FIFO First in - First out

GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

GuV Gewinn- und Verlustrechnung

h.M. herrschende(r) Meinung

HdJ Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen

HdR Handbuch der Rechnungslegung

HFA Hauptfachausschuss

HGB Handelsgesetzbuch

Hrsg. Herausgeber

Hs. Halbsatz

i.S.d. im Sinne des

i.V.m. in Verbindung mit

IAS International Accounting Standards

IDW Institut der Wirtschaftsprüfer

IFRS International Financial Reporting Standards

KoR Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung (Zeitschrift)

lt. laut

m.E. meines Erachtens

VII

Mio. Millionen

n.F. neue Fassung

Nr. Nummer

p.a. per annum

PiR Praxis der internationalen Rechnungslegung (Zeitschrift)

RdNr. Randnummer

RefE Referentenentwurf

RegE Regierungsentwurf

Rn. Randnummer

Rz. Randziffer

S. Seite

sog. sogenannte

StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)

TEUR Tausend Euro

Tz. Textziffer

u.a. und andere

usw. und so weiter

v. vom

VFE-Lage Vermögens-, Finanz- und Ertragslage

VMEBF Vereinigung zur Mitwirkung an der Entwicklung des Bilanzrechts für Familiengesellschaften e.V.

WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

z.B. zum Beispiel

VIII

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Berechnung des Barwertes und der Zinsaufwendungen ........................... 52

Tabelle 2: Grundlegende Daten für eine Drohverlustrückstellung ............................ 55

Tabelle 3: Berechnung des Barwertes und der Zinsaufwendungen ........................... 59

Tabelle 4: Übersicht über die jährlich anfallenden Aufwendungen nach HGB a.F... 61

Tabelle 5: Übersicht über die jährlich anfallenden Aufwendungen nach HGB n.F. . 62

IX

A. Einleitung

I. Problemstellung

Am 28.05.2009 erfolgte die Verkündung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG) im Bundesgesetzblatt. Damit ist das Gesetz am 29.05.2009 in Kraft getreten. 1

Der Prozess bis zur endgültigen Verkündung des Gesetzes zog sich über einen längeren Zeitraum. Dem RefE ² vom 08.11.2007 folgte am 23.05.2008 ein Entwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes ³ durch die Bundesregierung. Nach der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Rechtsausschusses ⁴ vom 24.03.2009 hat der Bundestag den Entwurf der Bundesregierung in geänderter Fassung ⁵ am 26.03.2009 angenommen. Es folgte die Zustimmung durch den Bundesrat ⁶ am 03.04.2009.

Es ist das Ziel des BilMoG, das erprobte HGB-Bilanzrecht zur dauerhaften und vollwertigen Alternative zu den internationalen Rechnungslegungsstandards (IAS) weiterzuentwickeln und es dabei kostengünstiger und einfacher zu gestalten. Die HGB-Bilanz bleibt indes weiterhin Ausschüttungsbemessungsgrundlage und Basis der steuerlichen Gewinnermittlung. ⁷ Dies ermöglicht es speziell den mittelständischen Unternehmen lediglich eine Einheitsbilanz aufzustellen, die als Grundlage für oben genannte Zwecke dient. ⁸ Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) werden beibehalten. Außerdem sollen Unternehmen von Kosten entlastet werden. Neben der Deregulierung der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten für Einzelkaufleute nach § 241a HGB n.F. und größenabhängigen Erleichterungen als auch Befreiungen durch die Anhebung der Schwellenwerte im § 267 HGB n.F. für Kapitalgesellschaften und bestimmte Kapitalgesellschaften & Co. wird ferner die Stärkung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschlusses angestrebt. 9

¹ Vgl. Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG) v.

25.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102 ff.

² Vgl. BMJ, BilMoG-Referentenentwurf v. 8.11.2007.

³ Vgl. BR-Drucksache 344/08 v. 23.05.2008.

⁴ Vgl. BT-Drucksache 16/12407 v. 24.03.2009.

⁵ Vgl. BR-Drucksache 270/09 v. 27.03.2009.

⁶ Vgl. BR-Drucksache 270/09(B) v. 03.04.2009.

⁷ Vgl. BT-Drucksache 16/12407 v. 24.03.2009, S. 1.

⁸ Vgl. BMJ, Bilanzrecht wird modernisiert v. 26.03.2009.

⁹ Vgl. BT-Drucksache 16/12407 v. 24.03.2009, S. 1.

1

Die Modernisierung des Handelsbilanzrechts durch das BilMoG bedeutet die umfangreichste Reform des HGB seit dem Bilanzrichtlinienumsetzungsgesetz des Jahres 1985. ¹⁰ Dabei betreffen wesentliche durch das BilMoG bedingte Änderungen den Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen. 11

Auf alle Größenklassen und Rechtsformen gesehen, machten bei deutschen Unternehmen Rückstellungen im Jahr 2007 einen Anteil von 22,6 %, der Unterfall der Pensionsrückstellungen einen Anteil von 8,7 %, der Bilanzsumme aus. 12

Wird die Rechtsform als Unterscheidungsmerkmal herangezogen, liegt der Anteil der Rückstellungen auf alle Kapitalgesellschaften bezogen bei 23,8 % (Pensionsrückstellungen 9,3 %) und bei Nichtkapitalgesellschaften lediglich bei 17,2 % (Pensionsrückstellungen 5,0 %). 13

Auch die Größenklasse des Unternehmens hat entscheidenden Einfluss. Bei kleinen Kapitalgesellschaften, mit einem Umsatz von unter 2 Mio. EUR, entsprechen die Rückstellungen 11,8 % (Pensionsrückstellungen 4,6 %) der Bilanzsumme. Liegt der Umsatz der Kapitalgesellschaften bei 50 Mio. und mehr, erhöht sich der Anteil auf 25,0 % (Pensionsrückstellungen 9,9 %). Dies ist jeweils mehr als eine Verdoppelung. Bei Nichtkapitalgesellschaften ergeben sich noch größere Unterschiede. Nichtkapitalgesellschaften mit einem Umsatz von unter 2 Mio. EUR weisen einen Rückstellungsanteil von 5 % (Pensionsrückstellungen 0,3 %) auf, liegt der Umsatz bei 50 Mio. und darüber, bestehen 19,5 % der Bilanzsumme der Nichtkapitalgesellschaften aus Rückstellungen (Pensionsrückstellungen 5,8 %). 14

Somit ergeben sich bedeutende Auswirkungen für den Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen für Gesellschaften aller Rechtsformen mit einem Umsatz von 50 Mio. EUR und mehr.

¹⁰ Vgl. Melcher, Winfried/Schaier, Sven: DB 2009, Beilage 5, S. 4.

¹¹ Vgl. Drinhausen, Andrea/Ramsauer, Jürgen: DB 2009, Beilage 5, S. 47.

¹² Vgl. http://www.bundesbank.de/statistik/statistik_wirtschaftsdaten_tabellen.php#unternehmensbi-

lanzstatistik, Verhältniszahlen aus Jahresabschlüssen deutscher Unternehmen von 2006 bis 2007 v.

13.09.2009.

¹³ Vgl. ebenda.

¹⁴ Vgl. ebenda.

2

II. Gang der Untersuchung

Ziel dieser Arbeit ist es aufzuzeigen, welche Rückstellungen nach HGB a.F. bilanziert werden müssen bzw. können und in welcher Höhe dies zu geschehen hat und was für Auswirkungen das BilMoG auf den Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen mit sich bringt. Am Ende der Arbeit soll die Frage beantwortet werden können, ob es dem Gesetzgeber gelungen ist, mit den durch das BilMoG verursachten Änderungen im Bereich der Rückstellungen die Informationsfunktion für die Abschlussadressaten zu erhöhen und das deutsche Handelsrecht an die IFRS anzunähern.

Die Arbeit beginnt mit einer Darstellung der theoretischen Grundlagen der Rückstellungen. Es wird gezeigt, welche Bilanztheorien entscheidenden Einfluss auf die Prägung des im HGB verwendeten Rückstellungsbegriffs haben und wie sich Rückstellungen zu anderen Posten der Passiva abgrenzen.

Es folgt eine Darstellung, welche Rückstellungen nach HGB Stand 2008 bilanziert werden dürfen bzw. müssen und welche Voraussetzungen für einen Ansatz gegeben sein müssen. Auf die latenten Steuern wird dabei nur in ihren Grundzügen eingegangen, eine Betrachtung des Timing- und Temporary-Konzepts unterbleibt. Auch wird der Frage nachgegangen in welcher Höhe die Bilanzierung zu erfolgen hat.

Im nächsten Teil der Arbeit wird aufgezählt, welche Rückstellungen nach HGB n.F. nicht mehr bilanziert werden dürfen und welche Faktoren zukünftig bei der Bewertung von Rückstellungen zu berücksichtigen sind. Des Weiteren wird erläutert, welche Übergangsregelungen für den Umstieg auf das HGB n.F. zu beachten sind. Auf eine Betrachtung der Auswirkungen des BilMoG auf die latenten Steuern und den Konzernabschluss bei den Rückstellungen wird indes verzichtet. Bei den Pensionsverpflichtungen wird im Rahmen dieser Arbeit nicht auf Rückdeckungsversicherungen eingegangen. Auch erfolgt kein Vergleich oder eine Wertung von Sachverhalten, die sich im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens zwischen vorherigen Versionen, wie beispielsweise dem RefE und dem endgültigen Gesetz, welches im Bundesgesetzblatt verkündet wurde, geändert haben. Es wird einzig das verkündete Gesetz als Grundlage herangezogen.

Im vierten Teil der Arbeit werden die in den vorherigen Kapiteln beschriebenen the-oretischen Grundlagen an praktischen Beispielen verdeutlicht. Dafür werden zuerst

3

Sachverhalte skizziert, um sie nach HGB Stand 2008 und anschließend unter Anwendung des BilMoG darzustellen und die Faktoren, die Ursache für eine Änderung sind, zu erläutern.

Den Abschluss bildet eine Übersicht der wesentlichen Neuerungen des BilMoG bei den Rückstellungen verglichen mit den vorherigen Regelungen. Es wird auf die einzelnen Veränderungen eingegangen und hinterfragt, ob hieraus eine realistischere Beurteilung über künftige Belastungen möglich ist, die eine Steigerung des Informationsgehalts bedeutet und auch das Ziel einer Annäherung an die IFRS gelungen ist.

B. Theoretische Grundlagen zu Rückstellungen

I. Bilanztheoretische Basis

Der Umfang des Rückstellungsbegriffs ist von der Zielsetzung abhängig, die mit der Bilanz verfolgt wird. ¹⁵ Dabei tritt, je nachdem, welche Bilanzauffassung zu Grunde liegt, die statische oder die dynamische, eine unterschiedliche Begriffsdefinition der Rückstellung auf. ¹⁶ Rückstellungen stehen dabei wie kaum eine andere Bilanzposition in Spannungsfeld der beiden nachfolgenden Bilanztheorien. ¹⁷ Grundsätzlich sind Rückstellungen aber Resultat des Imparitätsprinzips, wonach in der Bilanz die unrealisierten Verluste abzubilden sind. ¹⁸ Allgemein handelt es sich bei Rückstellungen um einen Passivposten, der für bestimmte Verpflichtungen eines Unternehmens gebildet wird, die in ihrer Höhe und Fälligkeit am Bilanzstichtag noch ungewiss sind und deren zugehöriger Aufwand seiner Verursachungsperiode zugeordnet werden muss. 19

1. Statische Bilanztheorie

Nach der statischen Bilanzauffassung, als deren Begründer der Berliner Rechtsanwalt Herman Veit Simon gilt, ²⁰ dient die Bilanz dazu, den korrekten Wert des Vermögens, der Schulden und des Saldos davon, des Eigenkapitals, auszuweisen. Ziel ist es, die Schuldendeckungsfähigkeit am Bilanzstichtag zu ermitteln. ²¹ Schulden sind

¹⁵ Vgl. Wöhe, Günter: Bilanzierung und Bilanzpolitik, S. 537.

¹⁶ Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 1.

¹⁷ Vgl. Borstell, Thomas: Aufwandsrückstellungen nach neuem Bilanzrecht, S. 11.

¹⁸ Vgl. Mayer-Wegelin, Eberhard: HdR, § 249 Rückstellungen, Rn. 12.

¹⁹ Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, S. 415.

²⁰ Vgl. ebenda, S. 12.

²¹ Vgl. Bossert, Rainer/Hartmann Peter: Jahresabschluss, Internationaler Abschluss, Konzernab-

schluss, S. 15.

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allerdings nur passivierungsfähig und auch -pflichtig, wenn sie eine Verbindlichkeit gegenüber Dritten darstellen. 22

Die Ermittlung des Erfolgs steht bei der statischen Bilanzauffassung nicht im Vor-dergrund. Bei der Bewertung des Vermögens und der Schulden wird von einer Un-ternehmensfortführung ausgegangen, die von Moxter als „Fortführungsstatik“ ²³ bezeichnet wird. Dies steht im Gegensatz zu der damaligen statischen Auffassung, die vorsah, das Schuldendeckungspotential unter Annahme einer Zerschlagung des Unternehmens zu ermitteln (Zerschlagungsstatik). ²⁴ Diese Annahme hat eine entscheidende Bedeutung für die angesetzten Werte in der Bilanz. Bei Anwendung der Fortführungsstatik wird das Vermögen nicht mit den Liquidationswerten angesetzt, sondern mit einem Betrag, welcher der Kaufmann ihm beimisst. 25

Als Rückstellungen sind alle Verbindlichkeiten aufzunehmen, deren Bestehen oder Höhe noch ungewiss, aber unter Berücksichtigung des Grundsatzes vorsichtiger Bilanzierung und nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wahrscheinlich ist. Unter „wahrscheinlich“ muss verstanden werden, dass am Bilanzstichtag eindeutige Gründe existieren, dass von einer Inanspruchnahme ausgegangen werden muss. 26

Zusammenfassend lässt sich für die statische Bilanztheorie sagen, dass der Zweck der Rückstellungsbilanzierung in der Richtigkeit und Vollständigkeit des Schuldenausweises liegt. ²⁷ Schulden, bei denen Zeitpunkt, Höhe und ob sie überhaupt zu Ausgaben führen, noch nicht bekannt sind, sollen durch Bildung von Rückstellungen vermögensmindernd erfasst werden. 28

2. Dynamische Bilanztheorie

Bei der von Eugen Schmalenbach entwickelten dynamischen Bilanztheorie steht die Ermittlung des betriebswirtschaftlichen Erfolges im Mittelpunkt. Der Jahresabschluss soll einen möglichst periodengerechten und vergleichbaren Erfolg für das abgeschlossene Geschäftsjahr ermitteln. ²⁹ Das Ziel des Gläubigerschutzes, dem in der statischen Bilanzauffassung durch die Ermittlung der Schuldendeckungsfähigkeit

²² Vgl. Naumann, Klaus-Peter: Die Bewertung von Rückstellungen, S. 19.

²³ Vgl. Moxter, Adolf: Bilanzlehre, Bd. I, S. 6.

²⁴ Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, S. 13.

²⁵ Vgl. Naumann, Klaus-Peter: Die Bewertung von Rückstellungen, S. 18.

²⁶ Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 1.

²⁷ Vgl. Thomas, Jürgen: BB 1976, S. 1165.

²⁸ Vgl. Bise, Wilhelm: DB 1975, S. 2341.

²⁹ Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, S. 17.

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Rechnung getragen wird, ist auch für die dynamische Bilanztheorie bedeutsam. Allerdings ist Schmalenbach der Auffassung, „daß durch die Pflege der guten Erfolgsrechnung auch dem Gläubiger am besten gedient ist“. ³⁰ Für Schmalenbach ist der Hauptanwendungsfall für Rückstellungen, „wenn durch Betriebsleistungen eine Gefahr heraufbeschworen wird, die nicht eintreten muß, aber eintreten kann, und bei deren Eintreten das Jahr den Schaden tragen soll, das ihn verursacht hat“. ³¹ Als Folge wird die Rückstellungsinterpretation erweitert und Rückstellungen werden als Abgrenzungsposten verstanden, um den periodengerechten Erfolg zu ermitteln. Aufwendungen, die erst in einer Folgeperiode nach der wirtschaftlichen Verursachung anfallen, werden der Verursachungsperiode zugerechnet. Die dynamische Definition deckt somit auch die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten der statischen Rückstellungsinterpretation ab, weil diese neben dem richtigen Schuldenausweis der korrekten Periodenzuordnung der Aufwendungen dienen. Sie geht aber auch durch die Erfassung von reinen Aufwandsrückstellungen, die nicht zu Verbindlichkeiten gegenüber Dritten führen, über die statische Rückstellungsinterpretation hinaus. 32

II. Abgrenzung der Rückstellungen zu anderen Passivposten

1. Rückstellungen zu Verbindlichkeiten

Bei Verbindlichkeiten sind Bestehen und Höhe bekannt. Dagegen sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten oder für Drohverluste bzgl. des Grundes und/oder ihrer Höhe nach ungewiss. Aufwandsrückstellungen fallen nicht unter die Verbindlichkeiten, da selbst, wenn Anfall des Aufwands und Höhe bekannt sind, die notwendige Verpflichtung gegenüber Dritten nicht gegeben ist. 33

2. Rückstellungen zu passiven Rechnungsabgrenzungsposten

Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten haben beide die periodische Erfolgsabgrenzung zum Ziel, indem der Aufwand der wirtschaftlichen Verursachungsperiode zugeordnet wird und nicht der Periode der Auszahlung. Gleich ist bei beiden, dass Kapitalteile im Betrieb verbleiben, die sonst als Gewinn ermittelt worden wären und möglicherweise als Gewinnausschüttung und Steuerzahlung abgeflossen wä-

³⁰ Schmalenbach,Eugen: Dynamische Bilanz, S. 52.

³¹ ebenda, S. 95.

³² Vgl. Coenenberg, Adolf: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 389.

³³ Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmaltz, Kurt: ADS-Kommentar, HGB § 249, Tz. 37; Scheff-

ler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 12 und Rz. 13.

6

ren. ³⁴ Der Unterschied besteht jedoch darin, dass Rückstellungen für Ausgaben oder Einnahmenminderungen nach dem Bilanzstichtag gebildet werden, die aber wirtschaftlich davor entstanden sind. Passive Rechnungsabgrenzungsposten hingegen werden für Einnahmen vor dem Bilanzstichtag gebildet, deren Ertrag der Folgeperiode zugeordnet wird. Grund, Höhe und Fälligkeit der Zahlung sind bei Rechnungsabgrenzungsposten - im Gegensatz zu den Rückstellungen - bekannt. 35

3. Rückstellungen zu Rücklagen

Eine begriffliche Verwechslung der Rückstellungen ist mit denen im Eigenkapital enthaltenen Rücklagen zu vermeiden. Bei den Rücklagen erfolgt eine Unterteilung zwischen Kapital- und Gewinnrücklagen, wobei Kapitalrücklagen durch Außenfinanzierung entstehen und Gewinnrücklagen als Folge von einbehaltenen Gewinnen gebildet werden, also eine Innenfinanzierung darstellen. Rückstellungen sind wie Gewinnrücklagen als Mittel der Innenfinanzierung anzusehen. ³⁶ Der Unterschied zwischen Rücklagen und Rückstellungen liegt darin, dass Rücklagen Eigenkapital darstellen und nicht zweckgebunden sein müssen, wohingegen Rückstellungen zweckgebunden und dem Fremdkapital hinzuzurechnen sind. Eine Rückstellung wird erfolgswirksam gebildet, der Aufwand vermindert folglich den Periodengewinn. Gewinnrücklagen beeinflussen den Gewinn nicht, sie stellen eine erfolgsneutrale Gewinnverwendung dar. Gewinnrücklagen können nur entstehen, wenn Gewinn erzielt worden ist. Der Ansatz einer Rückstellung erfolgt auch, falls keine Gewinne entstanden sind. Die Folge daraus ist, dass Rücklagen aus einem versteuerten Gewinn entstehen und Rückstellungen den steuerbaren Gewinn verringern. 37

4. Rückstellungen zu Wertberichtigungen

Rückstellung führen wie Wertberichtigungen zu Aufwendungen. Bei den Wertberichtigungen handelt es sich um Aufwand für frühere Ausgaben, bei den Rückstellungen erfolgt die Ausgabe später. ³⁸ Eine weitere Übereinstimmung besteht darin, dass der Aufwand nur geschätzt werden kann. Der Unterschied zwischen Rückstellung und Wertberichtigung besteht darin, dass die Wertberichtigung einen Vermögenswert der Bilanz nach unten korrigiert und somit den Gewinn mindert und da-

³⁴ Vgl.Wöhe, Günter: Bilanzierung und Bilanzpolitik, S. 542.

³⁵ Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 14.

³⁶ Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, S. 415.

³⁷ Vgl. Wöhe, Günter: Bilanzierung und Bilanzpolitik, S. 540 - 541.

³⁸ Vgl. Scheffler, Eberhard: Beck’sches HdR, B 233 Rückstellungen, Rz. 11.

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durch vermögens- und erfolgswirksam ist. ³⁹ Eine Rückstellung ist, ohne das ihr ein bestimmter Aktivposten gegenübersteht, lediglich erfolgswirksam, wodurch eine klare Abgrenzung zu Wertberichtigungen erfolgt. ⁴⁰ Als weiterer Unterschied kann die Art der Auflösung genannt werden. Eine Rückstellung wird durch eine vermögenswirksame Ausgabe aufgelöst, die nicht erfolgswirksam ist. Um eine Wertberichtigung auszubuchen, muss auch der Aktivposten, den sie korrigiert, aus der Bilanz entfernt werden. Dies ist weder vermögens-, noch erfolgswirksam. 41

C. Rückstellungen nach HGB bisherige Fassung

I. Ansatz von Rückstellungen

1. Allgemein

Der § 249 HGB enthält keine Definition des Begriffs der Rückstellungen, sondern zählt lediglich abschließend auf, für welche Zwecke eine Pflicht oder ein Wahlrecht zum Ansatz einer Rückstellung besteht. ⁴² Der Rückstellungskatalog des § 249 HGB zeigt, dass der Gesetzgeber versucht, einen Kompromiss zwischen statischer und dynamischer Bilanztheorie zu finden. ⁴³ Als Rückstellungsarten werden sowohl Rückstellungen aufgrund einer Verpflichtung gegenüber Dritten (statische Interpretation) als auch Rückstellungen für Aufwendungen bei denen keine Verpflichtung gegenüber Fremden besteht, sog. Innenverpflichtungen, (dynamische Interpretation) zugelassen. 44

Die Rückstellungen aufgrund einer Verpflichtung gegenüber Dritten unterteilen sich wiederum in wirtschaftliche Verpflichtungen, wie beispielsweise Kulanzrückstellungen, und in rechtliche Verpflichtungen, wie z.B. Pensionsrückstellungen, Steuerrückstellungen, Garantierückstellungen und Rückstellungen für drohende Verluste. 45

Die Rückstellungen für Aufwendungen gliedern sich in Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, Rückstellung für unterlassene Aufwen-

³⁹ Vgl.Wöhe, Günter: Bilanzierung und Bilanzpolitik, S. 543 - 544.

⁴⁰ Vgl. Naumann, Klaus-Peter: Die Bewertung von Rückstellungen, S. 86.

⁴¹ Vgl. Wöhe, Günter: Bilanzierung und Bilanzpolitik, S. 543 - 544.

⁴² Vgl. Hoyos, Martin/Ring, Maximilian: Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 249, Anm. 6.

⁴³ Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, S. 420.

⁴⁴ Vgl. Coenenberg, Adolf: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 391.

⁴⁵ Vgl. ebenda.

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