I

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   I

Abk  ürzungsverzeichnis  III

Abbildungsverzeichnis   VII

1  Problemstellung  1

2  Grundlagen der internationalen Betriebsstättenbesteuerung  2

2.1  Betriebsstättenbegriff nach den nationalen Vorschriften  2

2.2  Betriebsstättenbegriff nach dem OECD-MA und DBA-USA  5

2.3  Wesentliche Grundsätze bei der Besteuerung von Betriebsstätten  8

2.4  Einkünfte aus passivem Erwerb der Betriebsstätte  10

2.5  Erfolgsabgrenzung  13

2.6  Vermögensabgrenzung  14

3  Die Betriebsstätte als Investitionsalternative in den USA.  17

3.1  Das amerikanische Gesellschaftsrecht  17

3.2  Belastungsvergleich - die Betriebsstätte als steueroptimale Lösung  19

3.2.1  Die Besteuerung deutscher Investoren in den USA und Annahmen für  

den  Belastungsvergleich  19

3.2.2  Belastungsvergleich Kapitalgesellschaft vs. Betriebsstätte  21

3.3  Alternative Gestaltungsmöglichkeiten zur Gewährleistung von  

Haftungsbegrenzung  und Steuervorteilen  22

4  Steuerliche Folgen der Gründung einer amerikanischen Betriebsstätte.  24

4.1  Kapitalausstattung der amerikanischen Betriebsstätte  24

4.2  Steuerliche Folgen einer US-Betriebsstätte in Deutschland  28

4.2.1  Buchführung und Gründungsaufwendungen  28

4.2.2  Überführung und Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern  29

4.2.2.1  Problematik des Sachverhalts  29

4.2.2.2  Frühere Behandlung mit der finalen Entnahmetheorie  29

4.2.2.3  Aktuelle Rechtslage  30

4.2.2.4  Zweifel an der Ausgestaltung der Entstrickungsvorschriften  34

4.3  Dienstleistungsverkehr  37

4.4  Steuerliche Folgen der US-Betriebsstätte in den USA  39

4.4.1  Gewinnermittlung nach dem amerikanischen Steuerrecht  39

4.4.2  Verstrickung in den USA  43

II

5  Die Beendigung der Investition in eine amerikanische Betriebsstätte  43

5.1  Steuerliche Konsequenzen in den USA  43

5.1.1  Schlussbesteuerung  43

5.1.2  Verkauf bzw. teilweiser Verkauf der Betriebsstätte  45

5.1.3  Überführung von Vermögensgegenständen nach Deutschland  47

5.2  Besteuerung nach der Beendigung der Betriebsstätte und Verstrickung in  

Deutschland   47

6  Thesenförmige Zusammenfassung  49

Anhang   VIII

Abbildungen   VIII

Beispiel   XVI

Literaturverzeichnis   XVII

IV

V

VI

1

1 Problemstellung

Die Vereinigten Staaten von Amerika zählen seit Jahren zu den wichtigsten Handels-und Investitionsstandorten deutscher Unternehmen. ¹ Daran wird auch die jüngste Wirtschaftskrise nichts ändern, da die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen für investierende Unternehmen weiterhin hervorragend sind. Die hohen Durchschnittseinkommen sorgen für einen attraktiven Markt für mittelständische und große Unternehmen aller Branchen. ² Darüber hinaus bieten stabile politische Verhältnisse, gut ausgebildete Arbeitskräfte und offene Märkte sehr gute Bedingungen für eine Expansion deutscher Unternehmen auf den amerikanischen Markt. ³ Deutsche Unternehmen, die über Direktgeschäfte ⁴ hinaus den amerikanischen Markt nutzen wollen, bevorzugen häufig Tochter(kapital-)gesellschaften als Investitionsvehikel gegenüber Betriebsstätten. ⁵ Dass die Betriebsstätte im Gegensatz zu diesem Trend eine sehr gute Alternative darstellt, soll in Form eines Belastungsvergleichs nach der Erläuterung der wesentlichen Begrifflichkeiten im ersten Teil dieser Diplomarbeit dargestellt werden.

Die Unternehmen stehen dann vor der Herausforderung, neben den deutschen und amerikanischen Steuergesetzen auch das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und den USA (kurz: DBA-USA) zu kennen, um steueroptimales Wirtschaften zu ermöglichen. Ziel der Arbeit ist es, die Erfolgs- und Vermögensabgrenzung der US-Betriebsstätte in ihren kritischsten Punkten eingehend zu beschreiben. Sie spielt eine entscheidende Rolle bei der Steuergestaltung und erhält ihre hohe Bedeutung vor allem bei Interaktionen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte. Solche Interaktionen beginnen bereits bei der Gründung der Betriebsstätte mit der Wahl der Kapitalausstattung und der Überführung oder Überlassung von Wirtschaftsgütern in beide Richtungen. Außerdem kann zwischen Stammhaus und Betriebsstätte ein Austausch von Dienstleistungen stattfinden, der ebenfalls für die Gewinnermittlung beider Unternehmenseinheiten von steuerlicher Relevanz ist. Es wird angenommen, dass bei der Gründung der Betriebsstätte die Voraussetzungen der Funktionsverlagerung nach § 1 AStG nicht erfüllt sind. Sie wird nicht behandelt,

¹ Vgl. Meyer, Handelspartner, 2008.

² Vgl. Burghardt, Konsumausgaben, 2009.

³ Vgl. Eckstein/Dorfmüller, USA, 2008, S. 1-5.

⁴ Direktgeschäfte sind internationale gewerbliche Leistungsaustauschbeziehungen, bei denen im Ab-nehmerland kein fester Stützpunkt des Unternehmens vorhanden ist, vgl. Jacobs, International, 2007, S. 419.

⁵ Vgl. Ziehr, Einkünftezurechnung, 2008, S. 3.

2

da sie keine Regelung darstellt, die sich speziell auf die Verlagerung einer Funktion auf eine US-Betriebsstätte auswirkt, sondern bei jeder Auslandsinvestition beachtet werden muss. 6

Sobald die Gründung der US-Betriebsstätte erfolgt ist, muss eine steuerliche Gewinnermittlung nach dem amerikanischen Steuerrecht erfolgen. ⁷ Nach der Erläuterung dieser Grundsätze können die amerikanischen Verstrickungsregeln betrachtet werden, um zu untersuchen, ob es bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus Deutschland in die USA zu einer Doppelbesteuerung kommen kann. Die steuerlichen Rahmenbedingungen bei der Beendigung der Investition in eine Betriebsstätte werden im letzten Hauptteil behandelt. Die Beendigung kann durch Liquidation oder Verkauf der Betriebsstätte erfolgen. Steuerliche Bestimmungen beider Staaten spielen dabei eine große Rolle, zumal auch die Überführung von Wirtschaftsgütern aus den USA nach Deutschland vor dem Hintergrund der unterschiedlichen Steuersysteme beider Staaten betrachten werden müssen.

2 Grundlagen der internationalen Betriebsstättenbesteuerung

2.1 Betriebsstättenbegriff nach den nationalen Vorschriften

Die Betriebsstätte als Anknüpfungsmerkmal der deutschen Ertragsbesteuerung ausländischer Investoren nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 a) EStG wird durch § 12 AO definiert. ⁸ Diese Regelung wird dann subsidiär, wenn mit dem entsprechenden Land ein DBA rechtswirksam abgeschlossen wurde. 9

Gemäß § 12 Satz 1 AO gilt jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage als Betriebsstätte, wenn sie der Tätigkeit des Unternehmens dient. Daraus ergeben sich vier Merkmale, die kumulativ vorliegen müssen: 10

- Für eine feste Geschäftseinrichtung (oder Anlage) muss mindestens ein (beliebiger) körperlicher Gegenstand vorhanden sein, der eine örtlich fixierte

⁶ Ausführlich zur Funktionsverlagerung vgl. Kahle, DK 2007, S. 647-657; Kahle, StuB 2009, S. 383-389; Günter, Wpg 2007, S. 1082-1089; Heining, Funktionsverlagerung, 2009.

⁷ Vgl. Bittker/Eustice, Corporations, 2000, Kap. 15, S. 45-46.

⁸ Vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, 2008, Anm. 1-1a zu § 12, S. 40/2.

⁹ Vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999, IV B 4 ± S 1300 ± 111/99, BStBl. I 1999, S. 1078, Tz. 1.1.

¹⁰ Vgl. Jacobs, International, 2007, S. 324. Andere integrieren die Verfügungsmacht und Nachhaltigkeit in die Voraussetzung der festen Geschäftseinrichtung, vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann, International, 2005, S. 75-76. Andere erkennen fünf Merkmale, wenn die Geschäftseinrichtung oder Anlage einerseits, und die feste Beziehung zur Erdoberfläche andererseits als separate Voraussetzun- gen gewertet werden, vgl. Scheffler, Grenzüberschreitende, 2002, S. 176.

3

Beziehung zur Erdoberfläche aufweist und der Tätigkeit des Unternehmens dient. 11

- 'DGXUFKGDVVHLQHÄIHVWH³*HVFKlIWVHLQULFKWXQJRGHU$QODJHYRUDXVJHVHW]W wird, wird auch eine Nachhaltigkeit der Tätigkeit gefordert. ¹² Die herrschende Meinung geht davon aus, dass das Kriterium der Nachhaltigkeit ab einer zu Beginn der Tätigkeit geplanten Mindestdauer von 9 bis 12 Monaten vorliegt. 13

- Der Unternehmer muss Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung (oder Anlage) haben, damit diese dem Unternehmen dienen kann. ¹⁴ Dazu muss der Unternehmer eine Rechtsposition innehaben, die ihm das Eigentum oder die Nutzung der Einrichtung hinreichend sichert. 15

- Schließlich muss die Geschäftseinrichtung (oder Anlage) der Tätigkeit des Unternehmens unmittelbar dienen. ¹⁶ Dabei kommt es auf den Vollzug von Tätigkeiten an, die dazu bestimmt sind, den Unternehmenszweck zu fördern. 17

¹¹ Vgl. Jacobs, International, 2007, S. 324. Für eine örtliche Fixierung genügt bereits, wenn die möglicherweise beweglichen Gegenstände über eine längere Zeit ständig oder in einem bestimmten Rhythmus an einem bestimmten Ort der Tätigkeit des Unternehmens dienen. Eine physische Verbindung zur Erdoberfläche ist dabei nicht erforderlich, vgl. BFH vom 09.10.1974, I R 128/73, BStBl. II 1975, S. 203; BFH vom 18.03.1976, IV R 168/72, BStBl. II 1976, S. 365; BFH vom 28.07.1993, I R 15/93, BStBl. II 1994, S. 148; BFH vom 17.09.2003, I R 12/02, BStBl. II 2004, S. 396.

¹² Vgl. BFH vom 13.02.1974, I R 218/71, HFR 1974, S. 231.

¹³ Vgl. für viele: Kumpf, Betriebstätten, 1982, S. 33. Vgl. auch RFH vom 22.01.1941, VI B 21/41, RStBl. 1941, S. 90. Dabei sind die Gesamtumstände des Einzelfalls stets zu betrachten, vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, 2008, Anm. 10 zu § 12, S. 42/2. Demnach ist eine jährliche Tätigkeit, die nur vier Wochen andauert, keine Betriebsstätte, vgl. BFH vom 17.09.2003, I R 12/02, BStBl. II 2004, S. 396. Darüber hinaus kann die in § 12 Satz 2 Nr. 8 AO genannte Frist von 6 Monaten für Bauausführungen und Montagen lediglich als Anhaltspunkt gewertet werden, vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, 2008, Anm. 10 zu § 12, S. 42/2; BFH vom 30.10.1973, I R 50/71, BStBl. II 1974, S. 107; FG München vom 11.12.1985, I 47/80 L 1, EFG 1986, S. 259; BFH vom 17.09.2003, I R 12/02, BStBl. II 2004, S. 396. A. A. z. B. BFH vom 19.05.1993, I R 80/92, BStBl. II 1993, S. 655.

¹⁴ Vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, 2008, Anm. 11 zu § 12, S. 42/2. Die Verfügungsmacht darf nicht nur vorübergehend sein, vgl. BFH vom 11.10.1989, I R 77/88, BStBl. II 1990, S. 166; BFH vom 02.12.1992, I R 77/91, BFHE 170, S. 126; Kroppen, IWB 2005, S. 1868-1869.

¹⁵ Vgl. Scheffler, Grenzüberschreitende, 2002, S. 177; BFH vom 03.02.1993, I R 80-81/91, BStBl. II 1993, S. 462; BFH vom 23.05.2002, III R 8/00, BStBl. II 2002, S. 512; BFH vom 30.06.2005, III R 76/03, BStBl. II 2006, S. 84.

¹⁶ Vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, 2008, Anm. 19 zu § 12, S. 44/1; BFH vom 10.02.1988, VIII R 159/84, BStBl. II 1988, S. 653. Es genügt nicht, wenn die Einrichtung (oder Anlage) dem Unternehmenszweck nur mittelbar dient, was häufig bei Einrichtungen sozialer Art vorkommt, sofern kein betrieblicher Bezug vorliegt, vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, 2008, Anm. 22 zu § 12, S. 45; BFH vom 16.06.1959, I B 214/ 58 U, BStBl. III 1959, S. 349; BFH vom 29.11.1960, I B 222/59 U, BStBl. III 1961, S. 52; FG Köln vom 14.07.1987, 5 K 459/83, EFG 1987, S. 568.

¹⁷ Vgl. Jacobs, International, 2007, S. 328.

4

Darüber hinaus sind in dem nicht abschließenden Positivkatalog des § 12 Satz 2 AO die acht wichtigsten Anwendungsfälle aufgelistet, in denen die Voraussetzungen des

§ 12 Satz 1 AO regelmäßig erfüllt sind. ¹⁸ Streitig ist, ob diese oben genannten Voraussetzungen in den Fällen des § 12 Satz 2 AO trotzdem geprüft werden müssen. ¹⁹ Für deutsche Investoren spielt der § 12 AO ebenfalls eine wichtige Rolle, denn um die inländischen Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerung ²⁰ nutzen zu können, müssen ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d EStG vorliegen. Diese liegen unter anderem nach § 34d Satz 2 a) EStG vor, wenn die Definition des Betriebsstättenbegriffs nach § 12 AO erfüllt ist. ²¹ Eine Betriebsstätte ÄSHUPDQHQW HVWDEOLVKPHQW³ nach amerikanischem Recht liegt YRUZHQQHQWZHGHUHLQ %URRGHUHLQHIHVWH*HVFKlIWVHLQULFKWXQJÄRIILFHRURWKHU IL[HG SODFH RI EXVLQHVV³ JHPl‰ 6HF (c) (5) (A) IRC in den USA vorhanden ist. ²² Allerdings knüpft das amerikanische Steuerrecht bereits an eine Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit ÄWUDGHRUEXVLQHVV³, die in den USA ausgeübt wird. ²³ Dieser Begriff wird im amerikanischen Steuerrecht nicht weiter definiert. Die Tätigkeit muss zumindest einen gewissen Umfang überschreiten und von gewisser Dauer sein sowie in gewisser Regelmäßigkeit durchgeführt werden. ²⁴ Dazu muss ein wesentlicher Teil der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit regelmäßig und nachhaltig in den USA ausgeübt werden. ²⁵ Übt eine Personengesellschaft mit ausländischen Gesellschaftern eine Geschäftstätigkeit in den USA aus, so werden die Mitunternehmer nach Sec. 875 (1) IRC ebenfalls als in den USA geschäftstätig angesehen. 26

¹⁸ Vgl. Scheffler, Grenzüberschreitende, 2002, S. 178.

¹⁹ Bejahend: z. B. Mössner, Steuerrecht, 2005, S. 131-132; Scheffler, Grenzüberschreitende, 2002, S. 178; BFH vom 17.09.2003, I R 12/02, BStBl. II 2004, S. 396. A. A.: z. B. BMF-Schreiben vom 24.12.1999, IV B 4 ± S 1300 ± 111/99, BStBl. I 1999, S. 1078, Tz. 1.1.1.1; BFH vom 28.07.1993, I R 15/93, BStBl. II 1994, S. 148.

²⁰ Dabei handelt es sich um die Steueranrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG, den Steuerabzug nach

§ 34c Abs. 2 und 3 EStG oder die Steuerpauschalierung nach § 34c Abs. 5 EStG.

²¹ Vgl. Flick/Wassermeyer/Lüdicke, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStR, 1992, Anm. 41 zu § 34d EStG, S. 24.

²² Das Vorhandensein einer Betriebsstätte ist nicht zwingend notwendig, um eine Steuerpflicht in den USA auszulösen. Gem. Sec. 864 (b) u. (c) IRC wird ein Ausländer schon beschränkt steuerpflichtig, wenn eine nachhaltige Erwerbstätigkeit in den USA ausgeübt wird, die auf die Erzielung von Einkünften gerichtet ist, vgl. Jacobs, International, 2007, S. 420.

²³ Vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 6 zu Art. 5 DBA-USA, S. 5.

²⁴ Vgl. Pinchot vs. Commissioner, 113 F.2d 718, 2d Cir., 1940.

²⁵ Vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 25 zu Art. 7 DBA-USA, S. 16; Commissioner vs. Spermacet Whaling & Shipping Co., 281, F.2d 646, 6th Cir., 1960.

²⁶ Vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 25 zu Art. 7 DBA-USA, S. 16.

5

Im nationalen Steuerrecht der USA wird das Betriebsstättenprinzip ²⁷ ausdrücklich nicht beachtet. ²⁸ Deshalb ist es häufig von hoher Bedeutung, dass das nationale Recht in der Regel ²⁹ zurücktritt und die Voraussetzungen des engeren ³⁰ Art. 5 DBA-USA erfüllt sein müssen, damit eine Betriebsstätte vorliegt. 31

2.2 Betriebsstättenbegriff nach dem OECD-MA und DBA-USA

Im Abkommensrecht ist die gewerbliche Betriebsstätte ebenfalls der Anknüpfungspunkt für das Besteuerungsrecht des Staates, in dem die Betriebsstätte belegen ist (Quellenstaat). ³² Sobald ein DBA zwischen zwei Staaten gilt und das Unternehmen abkommensberechtigt ³³ ist, tritt die innerstaatliche Regelung zurück und die Definition des Betriebsstättenbegriffs erfolgt nach dem jeweiligen Abkommen. ³⁴ Da Deutschland ein sehr umfangreiches Abkommensnetz hat, ³⁵ ist für deutsche Unternehmen, die mit einer Betriebsstätte im Ausland tätig sind oder dies beabsichtigen, die Definition aus dem jeweiligen DBA von entscheidender Bedeutung. Die DBAs zwischen Deutschland und anderen Staaten basieren häufig auf dem OECD-MA. ³⁶ Allerdings setzen die USA bei den Abkommensverhandlungen regelmäßig Besonderheiten durch, die dem USA-MA entstammen. ³⁷ Bei der Definition

²⁷ Zum Begriff des Betriebsstättenprinzips vgl. Abschn. 2.3.

²⁸ Vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 3 zu Art. 7 DBA-USA, S. 9.

²⁹ In den USA wird das sog. ÄODWHU-in-WLPH³-Prinzip verfolgt, wonach stets das zuletzt in Kraft getretene Gesetz seine Wirkung entfaltet (DBAs sind den Gesetzen gleichgestellt). Das führt gelegentlich zu Konflikten, wenn neue nationale Steuergesetze Teile eines bereits vereinbarten DBA aufheben, vgl. Doernberg, Taxation, 2009, S. 123-124.

³⁰ Vgl. Doernberg, Taxation, 2009, S. 135 u. 137-138. Ein unabhängiger Vertreter stellt keine Betriebsstätte dar, wenn dieser keine Vollmachten ausüben kann und das ausländische Unternehmen kein unternehmerisches Risiko in den USA trägt, vgl. Taisei Fire and Marine Insurance Co., Ltd., et al. vs. Comissioner, 104 T. C. 535 No. 27, 1995, S. 125 u. 136.

³¹ Vgl. Bittker/Eustice, Corporations, 2000, Kap. 15, S. 44-45 u. 51-52. Das Besteuerungsrecht der USA wird durch das Betriebsstättenprinzip des Art. 7 DBA-USA erheblich eingeschränkt, vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 6 zu Art. 5 DBA-USA, S. 6.

³² Vgl. Mössner, Steuerrecht, 2005, S. 140. Die Anknüpfung erfolgt über Art. 7 Abs. 1 DBA-USA.

³³ Abkommensberechtigt sind nach Art. 1 DBA-USA alle in einem Vertragsstaat ansässigen Personen. Personen i.S.d. DBA-USA sind natürliche Personen, Gesellschaften und andere Gemeinschaften (z. B. Personengesellschaften), vgl. Jacob, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 29 zu Art. 4 DBA-USA, S. 135-136. Die Ansässigkeit setzt voraus, dass die Person in ihrem Wohnsitzstaat, der ein Vertragsstaat ist, der Inländerbesteuerung unterworfen ist, vgl. Jacob, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 30 zu Art. 4 DBA-USA, S. 136. Im Folgenden wird grundsätzlich davon ausgegangen, dass die genannten Voraussetzungen erfüllt sind.

³⁴ Vgl. Fischer/Kleineidam/Warneke, Steuerlehre, 2005, S. 197.

³⁵ Im Jahr 1999 hatte Deutschland gültige DBAs mit 75 Staaten. Vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999, IV B 4 ± S 1300 ± 111/99, BStBl. I 1999, S. 1103-1110 (Anhang).

³⁶ Vgl. Ziehr, Einkünftezurechnung, 2008, S. 11.

³⁷ Vgl. Endres/Jacob, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 17 zur Einführung zum DBA-USA, S. 85.

6

des Betriebsstättenbegriffs stimmen die Art. 5 OECD-MA und Art. 5 DBA-USA jedoch grundsätzlich überein. 38

Art. 5 Abs. 1 DBA-USA beinhaltet analog zu § 12 Satz 1 AO zunächst die allgemeine Definition der Betriebsstätte. Demnach soll eine Betriebsstätte vorliegen, wenn HLQH IHVWH *HVFKlIWVHLQULFKWXQJ YRUOLHJW ÄGXUFK GLH GLH 7lWLJNHLW HLQHV 8QWHUQHh-PHQV JDQ] RGHU WHLOZHLVH DXVJHEW ZLUG³ $UW Abs. 1 DBA-USA). Es kann teilweise auf die bereits oben genannten vier Merkmale der Betriebsstätte nach § 12 AO verwiesen werden, denn es muss auch nach dem DBA-USA ein örtlich fixierter körperlicher Gegenstand im anderen Vertragsstaat vorhanden sein, über den das Unternehmen Verfügungsmacht hat. ³⁹ Es bestehen jedoch geringfügige Abweichungen bei der notwendigen Dauer und der Tätigkeit des Unternehmens. Eine nicht nur vorübergehende Tätigkeit ⁴⁰ wird unterstellt, wenn die Tätigkeit nicht nur vorübergehend geplant ist ⁴¹ und die Geschäftseinrichtung über einen Zeitraum von mehr als sechs Monaten tatsächlich genutzt wird. ⁴² Bezüglich der Tätigkeit des Unternehmens ist das DBA-USA sowie das OECD-MA deutlich enger als § 12 AO, da gefordert wird, dass in der Geschäftseinrichtung eine Tätigkeit des Unternehmens vollzogen oder von ihr aus oder durch sie ausgeübt wird. ⁴³ Die Tätigkeit selbst ist dabei nicht relevant, weshalb sie nicht zum Gewinn des Unternehmens beitragen oder eine aktive Tätigkeit im Sinne des § 8 AStG sein muss. 44

Art. 5 Abs. 2 DBA-USA enthält beispielhafte Fälle, in denen die Voraussetzungen des Abs. 1 in der Regel erfüllt sind. Dieser nicht abschließende Positivkatalog ⁴⁵ äh-

³⁸ Abgesehenvon einer Abweichung in Abs. 4 e), wobei darin keine materielle Abweichung zu sehen ist vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 43 zu Art. 5 DBA-USA, S. 11-12. Siehe auch Fn. 284.

³⁹ Vgl. Klein, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 9 u. 11 zu Art. 5 DBA-USA, S. 160-161.

⁴⁰ Vgl. BFH vom 28.06.2006, I R 92/05, BStBl. II 2005, S. 100; BFH vom 17.09.2003, I R 12/02, BStBl. II 2004, S. 396; BFH vom 30.10.1996, II R 12/92, BStBl. II 1997, S. 12; BFH vom 08.03.1988, VIII R 270/81, BFH/NV 1988, S. 735; BFH vom 09.10.1974, I R 128/73, BStBl. II 1975, S. 203.

⁴¹ Vgl. BFH vom 28.06.2006, I R 92/05, BStBl. II 2005, S. 100.

⁴² Vgl. Klein, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 10 zu Art. 5 DBA-USA, S. 160-161; BFH vom 28.06.2006, I R 92/05, BStBl. II 2005, S. 100; BFH vom 19.05.1993, I R 80/92, BStBl. II 1993, S. 655; BFH vom 30.08.1989, I R 215/85, BStBl. II 1989, S. S. 956; BFH vom 30.08.1989, I R 212/85, BFH/NV 1990, S. 211. Die Dauer wird offen gelassen in BFH vom 17.09.2003, I R 12/02, BStBl. II 2004, S. 396.

⁴³ Vgl. Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, 2008, Anm. 22 zu Art. 5 OECD-MA, S. 495.

⁴⁴ Vgl. Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, 2008, Anm. 25-26 zu Art. 5 OECD-MA, S. 497. Siehe dazu RFH vom 15.10.1935, I A 94/35, RStBl. 1935, S. 1517. Dagegen stellen soziale Einrichtungen auch nach den DBA keine Betriebsstätten dar, vgl. FG München vom 16.10.1967, I 156/66, EFG 1968, S. 55 zum DBA Italien 1925; BFH vom 16.06.1959, I B 214/ 58 U, BStBl. III 1959, S. 349; BFH vom 29.11.1960, I B 222/59 U, BStBl. III 1961; BFH vom 29.11.1962, III 123/61 U, BStBl. III 1963, S. 157.

⁴⁵ Vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 21 zu Art. 5 DBA-USA, S. 9.

7

nelt dem § 12 Satz 2 AO, ist allerdings deutlich enger. Außerdem ist in den DBA unstreitig, dass in den Fällen des Abs. 2 die Voraussetzungen des Abs. 1 geprüft werden müssen. 46

Art. 5 Abs. 3 DBA-USA stellt fest, dass Bauausführungen oder Montagen (construction, assembly, installation) nur Betriebsstätten sind, wenn sie länger als zwölf Monate andauern (§ 12 Satz 2 AO setzt diese Grenze bei sechs Monaten). ⁴⁷ Zu erwähnen ist, dass bei Bauausführungen und Montagen die Voraussetzungen des Abs. 1 abweichend zu den Fällen des Abs. 2 nicht erfüllt werden müssen. ⁴⁸ Art. 5 Abs. 4 DBA-USA nennt fünf Fälle, bei denen trotz Erfüllung der Voraussetzungen des Abs. 1 keine Betriebsstätte vorliegt. Dieser nicht abschließende Negativkatalog wird damit begründet, dass keine hinreichende Verbindung zu dem Staat, in dem sich die Geschäftseinrichtung befindet, hergestellt wird, wenn lediglich eine oder mehrere Tätigkeiten im Sinne des Abs. 4 durchgeführt werden. ⁴⁹ Das betrifft insbesondere Geschäftseinrichtungen, welche von dem Unternehmen lediglich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren benutzt werden sowie Tätigkeiten, die nur dem Einkauf oder der Informationsbeschaffung dienen. Auch vorbereitende Tätigkeiten wie Explorations- oder sogar Forschungstätigkeiten fallen unter den weit auszulegenden Negativkatalog des Art. 5 Abs. 4 DBA-USA. ⁵⁰ Dabei kommt es aber darauf an, wie sehr die Tätigkeit der Geschäftseinrichtung mit der Haupttätigkeit des Unternehmens verbunden ist. 51

Dieser Negativkatalog kann in der Praxis für deutsche Investoren immer dann sehr relevant werden, wenn in den USA erzielte Gewinne für den Investor höher besteuert werden als Gewinne, die in Deutschland erzielt werden. ⁵² Wird eines der Merkmale des Negativkatalogs erfüllt, kann dann eine Steuerersparnis erzielt werden.

⁴⁶ Vgl. Görl, in: Vogel/Lehner, DBA, 2008, Anm. 37 zu Art. 5 OECD-MA, S. 502; Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 21 zu Art. 5 DBA-USA, S. 9. Vgl. Fn. 19.

⁴⁷ Vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 34 zu Art. 5 DBA-USA, S. 10.

⁴⁸ Vgl. Klein, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 22 zu Art. 5 DBA-USA, S. 164. Eine Addition der Zeiten von einzelnen, nicht zusammenhängenden Projekten ist im DBA-Fall nicht möglich, vgl. Jacobs, International, 2007, S. 348, während diese Möglichkeit nach § 12 AO besteht, vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, 2008, Anm. 36 zu § 12, S. 48; BFH vom 16.12.1998, I R 74/98, BStBl. II 1999, S. 365.

⁴⁹ Vgl. Heinsen, Betriebsstätten, 2003, S. 50 u. 62.

⁵⁰ Vgl. Heinsen, Betriebsstätten, 2003, S. 60.

⁵¹ Demnach gehören Forschungstätigkeiten eines Pharmaunternehmens zu den Haupttätigkeiten, da 30% des Gesamtaufwands deutscher Pharmaunternehmen in die Forschung gehen, vgl. Runge, Betriebsstätten, 2001, S. 133. Werbung ist eine Hilfs- oder vorbereitende Tätigkeit, sofern es sich bei dem betrachteten Unternehmen nicht um eine Werbeagentur handelt, vgl. Heinsen, Betriebsstätten, 2003, S. 64.

⁵² Vgl. den Belastungsvergleich in Abschn. 2.2.2.

8

Art. 5 Abs. 5 DBA-USA stellt fest, dass ein selbständiger Vertreter, der umfangreiche Vollmachten besitzt und diese auch ausübt, wie eine Betriebsstätte behandelt wird, auch wenn die Voraussetzungen des Abs. 1 u. 2 nicht erfüllt sind. ⁵³ Davon ausgenommen sind Vertreter, die lediglich Tätigkeiten im Sinne des Abs. 4 durchführen. Es wird noch keine Betriebsstätte unterstellt, wenn ein Unternehmen Tätigkeiten durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit ausüben lässt, Art. 5 Abs. 6 DBA-USA.

Abschließend regelt Art. 5 Abs. 7 DBA-USA, dass die Beherrschung einer Tochtergesellschaft im Ausland allein nicht ausreicht, um eine Betriebsstätte zu begründen. ⁵⁴ Sie muss vielmehr die Voraussetzungen eines Abschlussvertreters nach Art. 5 Abs. 5 u. 6 DBA-USA erfüllen, um als Vertreterbetriebsstätte angesehen zu werden (Anti-Organklausel). 55

2.3 Wesentliche Grundsätze bei der Besteuerung von Betriebsstätten

Das Betriebsstättenprinzip ist der zentrale Grundsatz für die Besteuerung der Betriebsstättengewinne und ist im deutschen Steuerrecht in § 49 Abs. 1 Nr. 2 a) EStG sowie im Art. 7 Abs. 1 des OECD-MA und des DBA-USA verankert. ⁵⁶ Es besagt, dass der Quellenstaat nur ein Besteuerungsrecht hat, wenn eine Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 OECD-MA bzw. DBA-USA vorliegt und die Gewinne der Betriebsstätte zugerechnet werden können. 57

Das Erfordernis der Zurechenbarkeit wird als Betriebsstättenvorbehalt bezeichnet. Der Betriebsstättenvorbehalt ist im DBA-USA in den Art. 10 Abs. 7 (Dividenden), 11 Abs. 3 (Zinsen), 12 Abs. 3 (Lizenzgebühren), 13 Abs. 3 (Veräußerungsgewinne) u. 21 Abs. 2 (andere Einkünfte) verankert und gilt für die entsprechenden Einkunfts-

⁵³ Hierunterscheiden sich das DBA und das deutsche Ertragsteuerrecht. Im DBA-Fall wird eine Betriebsstätte unterstellt und der vollen Besteuerung unterworfen. Im Nicht-DBA-Fall fällt dagegen in Deutschland keine Gewerbesteuer an, da § 2 Abs. 1 GewStG nur an das Vorhandensein einer Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO anknüpft, vgl. Jacobs, International, 2007, S. 350-351.

⁵⁴ Dazu müssen stets die Abs. 1-6 geprüft werden'LH9RUVFKULIWOHKQWGDPLWGLHÄ)LOLDOWKHRULH³GHV RFH ab. Vgl. Klein, in: Endres et.al., DBA, 2009, Anm. 37 zu Art. 5 DBA-USA, S. 170; RFH vom 21.01.1930, I A 682/28, RStBl. 1930, S. 148.

⁵⁵ Vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 64 zu Art. 5 DBA-USA, S. 18.

⁵⁶ Vgl. Wassermeyer, in Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 2 zu Art. 17 OECD-MA, S. 39; Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 2 zu Art. 7 DBA-USA, S. 9; Klein, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 6 bzw. 16 zu Art. 7 DBA-USA, S. 192 bzw. 193.

⁵⁷ Vgl. Wassermeyer, in Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 2 zu Art. 17 OECD-MA, S. 40.

9

arten, die im Betriebsstättenstaat besteuert werden dürfen, wenn sie der gewerblichen Betriebsstätte des Empfängers zuzurechnen sind. 58

Wenn bestimmte Einkünfte eines Unternehmens nicht der amerikanischen Betriebsstätte zuzurechnen sind, dürfen sie gemäß Art. 7 Abs. 5 DBA-USA nicht in den USA besteuert werden. Damit wird das sog. Attraktions- oder Attraktivitätsprinzip abgelehnt. 59

Da das Betriebsstättenprinzip verfolgt wird, ist es aus steuerlicher Sicht notwendig, die Gewinne des Stammhauses und der Betriebsstätte nach dem Fremdvergleichs-grundsatz ⁶⁰ abzugrenzen, da die amerikanischen Betriebsstättengewinne nach Art. 23 III a) DBA-USA von der Besteuerung freigestellt sind. ⁶¹ Der Gewinn, der der Betriebsstätte zuzurechnen ist, muss ebenfalls exakt nach deutschen Gewinnermitt-lungsvorschriften ⁶² bestimmt werden, damit der Progressionsvorbehalt ⁶³ korrekt in die Besteuerung des Stammhauses einfließen kann. 64

Es wird das sog. Feststellungsprinzip verfolgt, nach dem der Erfolg der Betriebsstätte dem Stammhaus im Jahr der Feststellung vollständig zugerechnet wird. ⁶⁵ Damit sind Thesaurierungs- und Ausschüttungsfragen bei der Gewinnermittlung aufgrund der rechtlichen Unselbständigkeit gegenüber dem Stammhaus irrelevant. ⁶⁶ Ist das Stammhaus der Betriebsstätte eine Personengesellschaft, so wird die Betriebsstätte als solche der Mitunternehmer des Stammhauses behandelt. ⁶⁷ Es ist möglich,

⁵⁸ Vgl. Klein, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 2 zu Art. 5 DBA-USA, S. 158.

⁵⁹ Vgl. Klein, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 10 zu Art. 7 DBA-USA, S. 192; Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 135 zu Art. 7 DBA-USA, S. 40. Vgl. dazu auch Bsp. 1. Ebenso das OECD-MA, vgl. Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, 2008, Anm. 42 zu Art. 7 OECD-MA, S. 658. In der Vergangenheit haben die USA nach dem Attraktionsprinzip verfahren, weshalb die DBA-USA 1954/65 noch entsprechend ausgestaltet waren. Seit dem DBA-USA 1989 wird aber wie beim OECD-MA das Attraktions- bzw. Attraktivitätsprinzip abgelehnt, vgl. Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA, 2008, Anm. 65 zu Art. 7 OECD-MA, S. 672.

⁶⁰ Vgl. Art. 7 II OECD-MA und Art. 7 II DBA-USA. Diese stimmen zum überwiegenden Teil überein. Das DBA-86$ GUFNW PLW GHU )RUPXOLHUXQJ ÄDOV VHOEVWlQGLJHV XQG XQDEKlQJLJHV 8QWHUQHh-PHQ³ HLQH QRFK VWlUNHUH 8QDEKlQJLJNHLW QLFKW QXU YRP 6WDmmhaus, sondern auch von anderen Personen aus.

⁶¹ Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 168 zu Art. 23 DBA-USA, S. 68.

⁶² Vgl. H 185 EStH.

⁶³ Durch den Progressionsvorbehalt wird das freigestellte ausländische Einkommen bei der Ermittlung des Steuersatzes einbezogen. Damit wird die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, die sich durch sein Welteinkommen begründet, bei der Ermittlung des persönlichen Steuersatzes berücksichtigt (sofern es sich dabei um einen progressiven Steuersatz handelt), vgl. Jacobs, International, 2007, S. 25-26.

⁶⁴ Vgl. Kramer, IStR 2000, S. 449.

⁶⁵ Vgl. Jacobs, International, 2007, S. 446.

⁶⁶ Vgl. FG Hessen vom 16.09.1983, IV 381/78, EFG 1984, S. 270.

⁶⁷ Vgl. Wassermeyer, Betriebsstätten, 2006, S. 341.

10

dass ein Mitunternehmer eine Betriebsstätte unterhält, mit der er Leistungen mit der Personengesellschaft oder der von ihr unterhaltenen Betriebsstätte austauscht. ⁶⁸ Eine Betriebsstätte kann Unterbetriebsstätten unterhalten. Allerdings darf es aus steuerlicher Sicht nach der herrschenden Meinung in Deutschland keine Unterbetriebsstätte in einem Drittstaat geben. ⁶⁹ Wenn die Betriebsstättenvoraussetzungen auch im Drittstaat erfüllt sind, können die Einkünfte der Unterbetriebsstätte nicht der Hauptbetriebsstätte zugeordnet werden, da der Drittstaat eine gleichrangige Besteuerungskompetenz innehat. ⁷⁰ Der Erfolg der in einem Drittstaat belegenen Unterbetriebsstätte wird also direkt dem Stammhaus zugerechnet. 71

2.4 Einkünfte aus passivem Erwerb der Betriebsstätte

Im DBA-USA ist seit dem Änderungsprotokoll vom 01.06.2006 kein allgemeiner Aktivitätsvorbehalt mehr verankert. ⁷² Ein Aktivitätstest nach Art. 28 Abs. 4 DBA-USA wird nur durchgeführt, wenn eine zwischengeschaltete Person in einem Vertragsstaat ansässig, aber nicht abkommensberechtigt im Sinne des Art. 28 Abs. 2 DBA-USA, ist. ⁷³ Die Vorschrift des Art. 28 DBA-USA dient dazu, das sogenannte treaty shopping zu verhindern, bei dem in einem Vertragsstaat eine Gesellschaft zwischengeschaltet wird, um vorteilhafte Abkommensregelungen für sich nutzen zu können. ⁷⁴ Die Vorschrift des Art. 28 Abs. 2 DBA-USA setzt dafür bestimmte Anknüpfungsmerkmale voraus, die die Gesellschaft zu dem Vertragsstaat, in dem sie ansässig ist, haben muss. 75

Aufgrund der fehlenden Aktivitätsklausel für abkommensberechtigte Personen (entweder nach Art. 1 Abs. 1 oder nach Art. 28 Abs. 2 DBA-USA) ist damit der § 20

⁶⁸ Vgl. Wassermeyer, IStR 2006, S. 273; Loukota, IStR 2006, S. 274.

⁶⁹ Vgl. Heinsen, Betriebsstätten, 2003, S. 242; BFH vom 24.02.1988, I R 95/84, BStBl. II 1988, S. 663; BFH vom 16.10.2002, I R 17/01, BFH /NV 2003, S. 366; BFH vom 01.04.2003, I R 70/01, BFH/NV 2003, S. 1282-1283. Der Sinn- und Vorschriftenzusammenhang der DBA lässt für Unterbetriebsstätteneinkünfte nur die Erfassung unter Art. 21 OECD-MA zu, die damit wie Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen in Drittstaaten behandelt werden, vgl. Jacobs, International, 2007, S. 560. Die Ausführungen zum OECD-MA lassen sich auf das DBA-USA übertragen, da sie in Art. 21 Abs. 2 fast wörtlich übereinstimmen, vgl. Lehner, in: Vogel/Lehner, Anm. 40 zu Art. 21 OECD-MA, S. 1482.

⁷⁰ Vgl. Jacobs, International, 2007, S. 560-561.

⁷¹ Das ist die regelmäßige Formulierung in den deutschen DBA, vgl. Heinsen, Betriebsstätten, 2003, S. 242.

⁷² Vgl. Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, 2008, Anm. 90 zu Art. 23 OECD-MA, S. 1611.

⁷³ Vgl. Gohr, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 147 zu Art. 28 DBA-USA, S. 582. Zur Abkommensberechtigung allgemein siehe Fn. 32.

⁷⁴ Vgl. Jacobs, International, 2007, S. 88.

⁷⁵ Vgl. Gohr, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 15 zu Art. 28 DBA-USA, S. 554. Zur Änderung des Art. 28 DBA-USA mit dem Änderungsprotokoll vom 01.06.2006 vgl. Endres/Wolff, IStR 2006, S. 721-725.

11

Abs. 2 AStG zu erläutern, der wie ein Aktivitätsvorbehalt im DBA dazu führen kann, dass statt der Freistellungs- die Anrechnungsmethode zur Anwendung kommt. ⁷⁶ Dabei handelt es sich im Fall des DBA-USA um keinen treaty override, da in Art. 1 Abs. 6 DBA-USA explizit die Anwendung der §§ 7-14, § 15 und § 20 AStG festgeschrieben ist. ⁷⁷ Die Regelung macht vor dem Hintergrund, dass bereits § 20 Abs. 1 AStG eine Anwendbarkeit von §§ 7-18 u. 20 Abs. 2 AStG unbeachtlich eines etwaigen DBAs zulässt, dennoch Sinn, da der treaty override möglicherweise nicht verfassungsmäßig ist. 78

Die Rechtsfolge des § 20 Abs. 2 AStG tritt ein, wenn die US-Betriebsstätte ⁷⁹ Einkünfte aus passivem Erwerb erzielt, die darüber hinaus niedrig besteuert sind. ⁸⁰ Die Tatbestandsvoraussetzung der Einkünfte aus passivem Erwerb ist durch die analoge Anwendung des Positivkatalogs in § 8 Abs. 1 AStG zu prüfen. Einkünfte, die nicht in § 8 Abs. 1 AStG aufgelistet sind, gelten automatisch als Einkünfte aus passivem Erwerb. ⁸¹ Dieses Vorgehen wird kritisiert, da möglicherweise von der Sache her aktive Tätigkeiten nur deshalb passiv sind, weil der Gesetzgeber nicht an diese Erwerbsarten gedacht hat oder noch nicht denken konnte. ⁸² Zudem leidet das Verständnis der Norm unter den vielen Ausnahmen und Gegenausnahmen. ⁸³ Außerdem passt der § 8 Abs. 1 AStG häufig nicht zu ausländischen Betriebsstätteneinkünften, weil in dem

⁷⁶ Vgl. Ditz, Betriebsstätten, 2006, S. 231. Da im Falle der USA eine mögliche EG-Rechtswidrigkeit keine Auswirkungen hat, soll dies in dieser Arbeit nicht weiter vertieft werden. Zur europarechtlichen Problematik des § 20 Abs. 2 AStG vgl. Jacobs, International, 2007, S. 483; Wassermeyer/Schönfeld, in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStR, 2006, Anm. 51 zu § 20, S. 57; Körner, IStR 2004, S. 701-705; Schaumburg, Steuerrecht, 1998, S. 554-555.

⁷⁷ Vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2009, Anm. 101 zu Art. 1 DBA-USA, S. 46; Schnitger, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 52 zu Art. 1 DBA-USA, S. 107. Die Formulierung des Art. 1 Abs. 6 DBA-USA ist nicht ohne Kritik geblieben, vgl. Schönfeld, IStR 2007, S. 275.

⁷⁸ Vgl. Schnitger, in: Endres et al., DBA, 2009, Anm. 49 zu Art. 1 DBA-USA, S. 106-107. Die Verfassungsmäßigkeit des treaty override wird bezweifelt, vgl. Vogel, IStR 2005, S. 29-30.

⁷⁹ Dabei kommt es im AStG vorrangig auf den Betriebsstättenbegriff nach § 12 AO an und nicht auf den des DBA-USA. Vgl. Wassermeyer/Schönfeld, in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStR 2006, Anm. 129 zu § 20, S. 94. Die Betriebsstätte wird dann wie eine amerikanische Gesellschaft behandelt, an der das Stammhaus zu 100% fiktiv beteiligt ist, vgl. Wassermeyer/Schönfeld, in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStR, 2006, Anm. 123 zu § 20, S. 89.

⁸⁰ Vgl. Wassermeyer/Schönfeld, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStR, 2006, Anm. 119 zu § 20, S. 87.

⁸¹ Detailliert zu den einzelnen Einkünften vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStR, 2002, Anm. 52-319 zu § 8, S. 141-248. Zu den passiven Einkünften gehören insbesondere Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6 u. 13 Abs. 1 DBA-USA) und Veräußerungsgewinnen (Art. 13 Abs. 2 DBA-USA, vgl. Wassermeyer/Schönfeld, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStR, 2006, Anm. 153 zu § 20, S. 105.

⁸² Vgl. Tulloch, in: Lademann, EStG, 1996, Anm. 6 zu § 8 AStG, S. 5; Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStR, 2002, Anm. 15 zu § 8, S. 124.

⁸³ Vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStR, 2002, Anm. 15 u. 21 zu § 8, S. 124 u. 126.