1 Definition des Begriffes immaterielle Verm¨ ogensgegenst¨ ande

Der Begriff der immateriellen Verm¨ ogensgegenst¨ ande ist im Handelsrecht nicht legal definiert. Das Schrifttum beschreibt immaterielle Verm¨ ogensgegenst¨ ande als G¨ uter mit wirtschaftlichem Nutzen ohne gegenst¨ andliche Substanz, die nicht monet¨ ar sind. Weiteres Wesensmerkmal eines Verm¨ ogensgegenstandes ist die selbst¨ andige Verwertbarkeit.

2 Ansatz und Bewertung selbst geschaffener immaterieller

Verm¨ ogensgegenst¨ ande nach HGB in der Fassung des

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes

Nach bisherigem Recht durften nur derivativ erworbene immaterielle Verm¨ ogensgegenst¨ ande im Anlageverm¨ ogen aktiviert werden (§ 248 Abs. 2 HGB a. F.). Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz d¨ urfen selbst geschaffene immaterielle Verm¨ ogensgegenst¨ ande aktiviert werden (Wahlrecht). Jedoch besteht nach § 248 Abs. 2 S. 2 HGB n. F. f¨ ur Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenliste oder vergleichbare selbst geschaffener immaterieller Verm¨ ogensgegenst¨ ande des Anlageverm¨ ogens ein Aktivierungsverbot. Nach § 255 Abs. 2 Abs. 1 HGB n. F. d¨ urfen nur die Herstellungskosten des immateriellen Verm¨ ogensgegenstandes, die in dessen Entwicklung anfallen, aktiviert werden. Gem¨ aß § 255 Abs. 2 S. 4 HGB n. F. d¨ urfen Aufwendungen der Forschungsphase nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. Forschung wird definiert gem. § 255 Abs. 2 Abs. 3 HGB n. F. als die eigenst¨ andige und planm¨ aßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erwartungen allgemeiner Art, ¨ uber deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grunds¨ atzlich keine Aussagen gemacht werden k¨ onnen. Unter Entwicklung wird nach § 255 Abs. 2 Abs. 2 HGB n. F. die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen f¨ ur die Neuentwicklung von G¨ utern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von G¨ utern oder Verfahren mittels wesentlicher ¨ Anderungen verstanden. Als G¨ uter werden Materialien, Produkte, gesch¨ utzte Rechte oder auch ungesch¨ utztes Know-how oder Dienstleistungen bezeichnet, wobei unter Verfahren neben den typischen Produktion und Herstellungsverfahren auch entwickelte Systeme verstanden werden. Falls die Forschungs- und Entwicklungsphase nicht sauber abgegrenzt werden kann besteht gem. § 255 Abs. 2 Abs. 4 HGB n. F. ein Aktivierungsverbot. Weitere Begriffsdefinitionen f¨ ur Erforschung und Entwicklung k¨ onnen IAS 38. 56 ff. entnommen worden. Unter Forschungsaktivit¨ aten fallen: - Aktivit¨ aten, die auf die Erlangung neuer Erkenntnisse ausgerichtet sind, - die Suche nach sowie die Absch¨ atzung und endg¨ ultige Auswahl von Anwendungen f¨ ur Forschungsergebnisse und anderes Wissen,

- die Suche nach Alternativen f¨ ur Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen,

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- die Formulierung, der Entwurf sowie die Absch¨ atzung und endg¨ ultige Auswahl von m¨ oglichen Alternativen die neue oder verbesserte Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen. Unter Entwicklungsaktivit¨ aten kommen in Betracht:

- der Entwurf, die Konstruktion und das Testen von Prototypen und Modellen vor Aufnahme der eigentlichen Produktion oder Nutzung,

- der Entwurf von Werkzeugen, Spannvorrichtungen, Pr¨ agestempel und Gussformen unter Verwendung neuer Technologien,

- der Entwurf, die Konstruktion und der Betrieb einer Pilotanlage, die von ihrer Gr¨ oße her f¨ ur eine kommerzielle Produktion wirtschaftlich ungeeignet ist, - der Entwurf, die Konstruktion und das Testen einer gew¨ ahlten Alternative f¨ ur neue oder verbesserte Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren oder Dienstleistungen.

Eine Aktivierung der Entwicklungskosten darf erfolgen, wenn analog IAS 38.57 folgende Voraussetzungen gegeben sind:

- Die technische Realisierbarkeit der Fertigstellung des immateriellen Verm¨ ogenswertes, damit er zur Nutzung oder zum Verkauf zur Verf¨ ugung stehen wird. - Seine Absicht, den immateriellen Verm¨ ogenswert fertig zu stellen sowie ihn zu nutzen oder zu verkaufen.

- Seine F¨ ahigkeit, den immateriellen Verm¨ ogenswert zu nutzen oder zu verkaufen. - Wie der immaterielle Verm¨ ogenswert einen voraussichtlichen k¨ unftigen wirtschaftlichen Nutzen erzielen wird. Nachgewiesen werden kann von dem Unternehmen u. a. die Existenz eines Marktes f¨ ur die Produkte des immateriellen Verm¨ ogenswertes oder den immateriellen Verm¨ ogenswert an sich oder, falls er intern genutzt werden soll, der Nutzen des immateriellen Verm¨ ogenswertes.

- Die Verf¨ ugbarkeit ad¨ aquater technischer, finanzieller und sonstige Ressourcen, um die Entwicklung abschließen und den immateriellen Verm¨ ogenswert nutzen oder verkaufen zu k¨ onnen.

- Seine F¨ ahigkeit, die den immateriellen Verm¨ ogenswert w¨ ahrend seiner Entwicklung zurechenbaren Ausgaben verl¨ asslich zu bewerten.

Die selbst geschaffenen immateriellen Verm¨ ogensgegenst¨ ande sind mit den in der Entwicklungsphase angefallenen Herstellungskosten zu aktivieren. In den Folgejahren sind diese Verm¨ ogensgegenst¨ ande nach § 253 HGB ¨ uber die Laufzeit abzuschreiben.

Da bez¨ uglich der selbst geschaffenen immateriellen Verm¨ ogensgegenst¨ ande im Steuerrecht ein Aktivierungsverbot besteht, sind passivische latente Steuern zu bilanzieren.

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In H¨ ohe der bilanzierten selbst geschaffenen Verm¨ ogensgegenst¨ ande besteht nach § 268 Abs. 8 HGB n. F. eine Aussch¨ uttungssperre. Die Vorschrift darf gem. Art. 66 Abs. 7 EGHGB f¨ ur Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, angewendet werden. Ein entgeltlich erworbener Firmenwert ist nach § 246 Abs. 1 HGB n. F. zu aktivieren und ¨ uber seine Nutzungsdauer abzuschreiben. Falls die Nutzungsdauer mehr als f¨ unf Jahre betr¨ agt ist dies nach § 285 Abs. 13 HGB n. F. im Anhang zu begr¨ unden.

3 Ansatz und Bewertung selbst geschaffener immaterieller

Verm¨ ogensgegenst¨ ande nach IFRS

Die IFRS definieren den bilanzierbaren immateriellen Verm¨ ogenswert gem. IAS 38.8 als identifizierbarer, nicht monet¨ arer Verm¨ ogenswert ohne physische Substanz. Identifizierbar ist ein immaterieller Verm¨ ogensgegenstand nach IAS 38.12, wenn er - separierbar ist, das heißt er kann vom Unternehmen getrennt und somit verkauft, ubertragen, lizenziert, vermietet oder getauscht werden. Dies kann einzeln oder in ¨

Verbindung mit einem Vertrag, einen Verm¨ ogenswert oder einer Schuld erfolgen; - er aus vertraglichen oder anderen gesetzlichen Rechten entsteht, unabh¨ angig davon, ob diese Rechte vom Unternehmen oder vom anderen Rechten und Verpflichtungen ubertragbar oder separierbar sind. ¨

Zus¨ atzlich m¨ ussen folgende weitere Voraussetzungen kumulativ vorliegen (IAS 38.21): - Die Kriterien f¨ ur das Vorliegen eines Verm¨ ogenswertes (abstrakte Aktivierbarkeit) sind erf¨ ullt, das heißt der immaterieller Einzelwerte ist vom Firmenwert unterscheidbar (IAS 38.11.ff.) und wird vom Unternehmen kontrolliert (IAS 38. 13.ff.). - Mit Wahrscheinlichkeit fließen in der Zukunft ¨ okonomische Vorteile den Unternehmen zu, die diesem Verm¨ ogenswert zuzuordnen sind (IAS 38. 21 a) - Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten f¨ ur diesen Verm¨ ogenswert k¨ onnen zuverl¨ assig ermittelt werden (IAS 38.21 b).

Auch im Rahmen der IAS ist entscheidend, ob der immaterielle Verm¨ ogensgegenstand derivativ erworben oder selbst erstellt wurde. Nach IAS 38.63 d¨ urfen folgende immaterielle Verm¨ ogensgegenst¨ ande bei Selbsterstellung nicht angesetzt werden: Marken, Warenzeichen, Druck und Verlagsrechte, Kundenliste Kundenbeziehungen und ¨ ahnliche Werte. Ein selbst geschaffener Firmenwert darf nicht aktiviert werden (IAS 38.48), sondern nur ein entgeltlich erworbener Firmenwert. Ein Firmenwert ist nach IFRS 3.51b anzusetzen, wenn bei einem Unternehmenszusammenschluss die Anschaffungskosten h¨ oher sind, als die zum Nettozeitwert anzusetzenden identifizierbaren Verm¨ ogenswerte, Schulden und Eventualschulden.

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Derivativ erworbene immaterielle Verm¨ ogensgegenst¨ ande sind mit ihren Anschaffungskosten zu bewerten. Die Anschaffungskosten umfassen den Kaufpreis einschließlich Einfuhrz¨ olle nicht erstattungsf¨ ahiger Umsatzsteuern nach Abzug von Rabatten, Boni und Skonti; und direkt zurechenbare Kosten f¨ ur die Vorbereitung des Verm¨ ogenswertes auf seine beabsichtigte Nutzung. Die Definition der Anschaffungskosten ergibt sich aus IAS 38.25 ff. Falls der Erwerb des immateriellen Verm¨ ogensgegenstandes im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erfolgte, sind die Vorschriften des IAS 38.33 ff. zu beachten.

Beim Erwerb eines immateriellen Verm¨ ogensgegenstandes durch die ¨ offentliche Hand ist gem. IAS 44 die Aktivierung mit den direkt zurechenbaren Kosten zu erfolgen, da sich ein Zeitwert (fair-value) in der Regel nicht ermitteln l¨ asst. IAS 38.45 wird beim Tausch der erworbene Verm¨ ogenswert mit den Anschaffungskosten zum Buchwert des hingegebenen Verm¨ ogenswertes bewertet, da in der Regel sich kein Zeitwert (fair-value) ermitteln l¨ asst. Bei selbst geschaffenen immateriellen Verm¨ ogenswerten ist nach IAS 51 ff. zwischen der Forschungsphase und Entwicklungsphase zu unterscheiden. Nur die Kosten der Entwicklungsphase m¨ ussen aktiviert werden, wenn kumulativ die Voraussetzungen nach IAS 38.57 erf¨ ullt sind.

Diese Nachweise k¨ onnen nur durch eine aussagekr¨ aftige Kostenrechnung, Marktanalyse und sp¨ ater die Finanzierung und Machbarkeit durch einen Business Plan belegt werden. Die Herstellungskosten sind in IAS 38.60 ausf¨ uhrlich definiert. Es d¨ urfen nur die direkt zurechenbaren Einzelkosten unter Einbeziehung der so genannten unechten Gemeinkosten aktiviert werden. In der Folgezeit sind die immateriellen Verm¨ ogensgegenst¨ ande nach der Anschaffungskostenmethode oder nach der Neubewertungsmethode zu bewerten. Allerdings darf gem. IAS 38.72 die Neubewertungsmethode nur zur Anwendung kommen, wenn ein aktiver Markt vorhanden ist. Da in der Regel in diesem Bereich keine aktiven M¨ arkte existieren, kommt die Neubewertungsmethode selten infrage. Die Ermittlung der Nutzungsdauer ist in IAS 38.88 ff. kodifiziert. Die immateriellen Verm¨ ogensgegenst¨ ande sind danach zu unterscheiden, ob die Nutzungsdauer beschr¨ ankt oder unbeschr¨ ankt ist. Der Firmenwert ist unbeschr¨ ankt nutzbar (IFRS 3.55)

Die Anschaffungskosten des beschr¨ ankt nutzbaren immateriellen Verm¨ ogensgegenstandes sind planm¨ aßig ¨ uber dessen Nutzungsdauer abzuschreiben bzw. außerplanm¨ aßig abzuschreiben, wenn Gr¨ unde daf¨ ur erkennbar sind.

Bei einer unbeschr¨ ankten Nutzungsdauer ist der immaterielle Verm¨ ogensgegenstand nach IAS 36 j¨ ahrlich einem Wertminderungs- (Impairment-)Test zu unterziehen. Bei Aktivierung der selbst erstellten immateriellen Verm¨ ogensgegenst¨ ande ist ein Passivposten f¨ ur latente Steuern zu bilden, da die Aktivierung selbst erstellter Verm¨ ogensgegenst¨ ande im Ertragsteuerrecht nicht zul¨ assig ist. Im Anhang sind die Angaben nach IAS 118-127 darzustellen. Demzufolge sind ausf¨ uhrliche Angaben zur Art der immateriellen Verm¨ ogensgegenst¨ ande zu den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten, zur Entwicklung der Abschreibungen und zu den außerplanm¨ aßigen Abschreibungen zu machen.

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4 Ansatz und Bewertung selbst geschaffener immaterieller

Verm¨ ogensgegenst¨ ande nach SME-IFRS

Im Rahmen der IFRS-SME d¨ urfen selbst geschaffene immaterielle Verm¨ ogenswerte nicht aktiviert werden, es sei denn sie gehen in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines anderen Verm¨ ogenswertes ein, der die Ansatzkriterien erf¨ ullt (IFRS-SME 18.14). Die Bewertung erfolgt mit ihren Anschaffungs- und Herstellungskosten (IFRS-SME 18.10 f.) und wird gem¨ aß ihrer gesch¨ atzten Nutzungsdauer abgeschrieben (IFRS-SME 18.21). Wertminderungen sind nach IFRS-SME 18.25 zu erfassen. Die Nutzungsdauer wird durch Vertragslaufzeiten oder rechtliche Schutzfristen begrenzt (IFRS-SME 18.19). Nach IFRS-SME 18.19 sind alle immateriellen Verm¨ ogenswerte abzuschreiben.

5 Gemeinsamkeiten und Unterschiede in den

Rechnungslegungssystemen

Das Handelsrecht unterscheidet sich von den IFRS im Wesentlichen hinsichtlich des Aktivierungswahlrechtes, auch wenn alle Voraussetzungen f¨ ur eine Aktivierung vorliegen. Zus¨ atzlich besteht im Handelsrecht bei einer Aktivierung selbst erstellter immaterieller Verm¨ ogensgegenst¨ ande eine Aussch¨ uttungssperre bez¨ uglich des Aktivierungsbetrages.

6 Fazit

Gesch¨ afts- bzw. Firmenwerte und Forschungs- und Entwicklungsaktivit¨ aten stellen in hochentwickelten Dienstleistungsgesellschaften bedeutende Produktionsfaktoren dar. Die Ermittlung ihres Wertes ist wegen ihres nichtgegenst¨ andlichen Status und fehlender Marktpreise bereits per se ein grunds¨ atzliches Problem. Der Bilanzansatz wird ausserdem beeinflusst von der unterschiedlichen Philosophie, die den Systemen des HGB und der IFRS zugrunde liegt. Die Objektivierungsschwierigkeiten beim Verm¨ ogenszugang und bei der Ermittlung der H¨ ohe ihres Bilanzansatzes sowie unterschiedliche Ziele der Bilan-zierungsnormen f¨ uhren dazu, dass im Bereich der immateriellen Verm¨ ogensgegenst¨ ande bis jetzt zwar eine Ann¨ aherung, aber keine Angleichung der HGB-Vorschriften an die IFRS erfolgt ist.

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