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Inhaltsverzeichnis

1.  Vorwort.  3

2.  Die Grundfreiheiten.  4

2.1  Warenverkehrsfreiheit.  4

2.2  Arbeitnehmerfreizügigkeit.  4

2.3  Niederlassungsfreiheit.  4

2.4  Dienstleistungsfreiheit.  5

2.5  Kapitalverkehrsfreiheit und Zahlungsverkehrsfreiheit.  5

2.6  Allgemeines Diskriminierungsverbot und Freizügigkeitsrecht.  6

2.7  Konvergenz und Abgrenzung der Grundfreiheiten.  6

2.8  Anwendungsvorrang und Rückwirkung.  8

2.9  Prüfungsschema Grundfreiheiten.  8

3.  Vergleichbarkeitsprüfung.  9

3.1  Das Vergleichspaar.  9

3.2  Besondere Probleme bei inbound-Fällen.  11

3.2.1  Betriebsausgabenabzug.  11

3.2.2  Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse - Schumacker-Doktrin.  11

3.3  Rechtsformneutralität.  13

3.4  Meistbegünstigung.  14

3.5  Abschließende Bemerkungen zur Vergleichbarkeit.  15

4.  Rechtfertigungsgründe.  15

4.1  Kohärenz versus Vorteilsausgleich.  16

4.2  Verhinderung von Steuerumgehung und Steuerflucht.  17

4.3  Territorialitätsprinzip.  18

4.4  Sicherung der Steueraufsicht und verwaltungstechnische Schwierigkeiten.  19

4.5  Wahrung der Aufteilung des Steueraufkommens.  20

4.6  Vermeidung einer doppelten Verlustnutzung.  21

4.7  DBA - insbesondere Neutralisierung.  21

4.8  Fehlende Harmonisierung.  22

4.9  Förderung wirtschaftspolitischer Zielsetzungen.  23

4.10  Entfall von Steuereinnahmen.  23

4.11  Vermeidung der Ungleichbehandlung durch alternatives Verhalten des Steuerpflichtigen.  23

4.12  Geringfügigkeit.  24

5.  Verhältnismäßigkeitsprüfung.  24

6.  Conclusio.  25

Abk  ürzungsverzeichnis.  26

Literaturverzeichnis.   28

Literatur.   28

EuGH  -Entscheidungen und Schlussanträge  31

-3- 1.Vorwort

Die Steuererhebung stellt ein wichtiges Druckmittel der nationalen Regierungen dar, um die Wirtschaft entsprechend ihren Wünschen zu beeinflussen. Dass in einem so sensiblen Bereich wenig Einmischung aus Brüssel erwünscht ist, scheint nachvollziehbar. Trotzdem konnte man sich in den Art 90-93 EGV auf eine Harmonisierung der indirekten Steuern einigen, ¹ die zB im Bereich der Umsatzsteuer durch mehrere Mehrwertsteuer-RL erfolgte. 2

Seit der richtungweisenden Entscheidung Avoir Fiscal 6 im Jahr 1986 hat der EuGH zahlreiche Hindernisse im grenzüberschreitenden Verkehr aus dem Weg geräumt und damit auch in gewisser Weise die Kommission als Motor der Integration im Bereich der direkten Steuern abgelöst. ⁷ Man denke in Österreich und Deutschland zB an die Einführung der Nettomethode für beschränkt Steuerpflichtige ⁸ oder die Möglichkeit auch als Nichtansässiger die unbeschränkte Besteuerung zu beantragen, wenn der Großteil der Einkünfte aus diesem Land stammt ⁹ . Die folgende Arbeit soll das Prüfungsschema des EuGH bei direkten Steuern erläutern und dabei auch auf wichtige Urteile näher eingehen, um so einen besseren Einblick in die Entscheidungsfindung des EuGH zu gewähren.

¹ Vgl Cloer/Lavrelashvili, (Einführung), 57.

² zB RL 2006/112/EG des Rates v 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl L 2006/347, 1.

³ zB RL 2003/48/EG des Rates v 3.6.2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen, ABl L 2003/157, 38 oder

RL 1990/435/EWG des Rates v 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaf-

ten verschiedener Mitgliedstaaten, ABl L 1990/225, 6.

⁴ Vgl Metzler, Vanessa E., The Relevance of the Fundamental Freedoms for Direct Taxation in: Lang/Pistone/Schuch/

Staringer (Hrsg), (European Tax Law), Rz 76.

⁵ Vgl zB EuGH 14.2.1995, C-279/93, Schumacker, Rn 21; EuGH 16.7.1998, C-264/96, ICI, Rn 19; EuGH

13.11.2003, C-209/01, Schilling, Rn 22; EuGH 12.7.2005, C-403/03, Schempp, Rn 19; EuGH 12.12.2006, C-374/04,

ACT Group Litigation, Rn 36; EuGH 13.3.2007, C-524/04, Thin Cap Group Litigation, Rn 25.

⁶ EuGH 28.1.1986, 270/83, Avoir Fiscal.

⁷ Vgl Cloer/Lavrelashvili, (Einführung), 60.

⁸ Vgl EuGH 12.6.2003, C-234/01, Gerritse & EuGH 3.10.2006, C-290/04 Scorpio, umgesetzt in Österreich in § 100

Abs 1 iVm § 99 Abs 2 Z 2 öEStG.

⁹ Vgl EuGH 14.2.1995, C-279/93, Schumacker, umgesetzt in Österreich in § 1 Abs 4 öEStG.

-4-Nach einer kurzen Erläuterung der einzelnen Grundfreiheiten und ihrer Bedeutung für die direkten Steuern wird auf die Vergleichbarkeitsprüfung und manche Besonderheiten dabei eingegangen. Im Anschluss erfolgt eine Besprechung der möglichen Rechtfertigungsgründe und am Ende stehen die Grundsätze der Verhältnismäßigkeitsprüfung.

2. Die Grundfreiheiten

2.1 Warenverkehrsfreiheit

Die Trägerin der in Art 23ff EGV geregelten Warenverkehrsfreiheit ist die Ware selbst, die nicht gegenüber anderen Waren benachteiligt werden darf. Der freie Warenverkehr wird gewährleistet durch die Zollunion, das Verbot mengenmäßiger Beschränkungen und eine Umformungspflicht für bestehende Handelsmonopole (zB Telekommunikation, Energieversorgung).

Trotz ihrer signifikanten Bedeutung für den Binnenmarkt spielt die Warenverkehrsfreiheit im Bereich der direkten Steuern nur eine untergeordnete Rolle, da die meisten grenzüberschreitenden Warenbewegungen keine ertragsteuerlichen Auswirkungen haben. Im Gegensatz dazu hat sie stark zur Harmonisierung der indirekten Steuern beigetragen. 10

2.2 Arbeitnehmerfreizügigkeit

Die Art 39ff EGV bilden die Grundlage für die Arbeitnehmerfreizügigkeit in der EU. ^. Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen müssen für alle EU-Arbeitnehmer gleich sein. ¹¹ Um sich für die Arbeitnehmerfreizügigkeit zu qualifizieren, muss eine abhängige Tätigkeit in einem Weisungsverhältnis gegen Entgelt ausgeübt werden. Es wird aber auch der Zeitraum vor dem tatsächlichen Arbeitsantritt geschützt, denn es wäre widersprüchlich, wenn der Arbeitnehmer keine Möglichkeit hätte, sich vor Ort eine Beschäftigung zu suchen. 12

Einige wichtige EuGH-Fälle zu den direkten Steuern betreffen die Arbeitnehmerfreizügigkeit: Bachmann, ¹³ Schumacker, ¹⁴ Gilly, ¹⁵ De Groot, ¹⁶ Wallentin ¹⁷ und Ritter-Coulais ¹⁸ .

2.3 Niederlassungsfreiheit

Die Niederlassungsfreiheit (Art 43ff) gewährt Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates das Recht, innerhalb der EU einer selbstständigen Erwerbstätigkeit nachzugehen. Ebenso ermöglicht sie die

¹⁰ Vgl Cloer/Lavrelashvili, (Einführung), 83.

¹¹ Vgl Art 39 Abs 2 EGV.

¹² Vgl Cloer/Lavrelashvili, (Einführung), 84f.

¹³ EuGH 28.1.1992, C-204/90, Bachmann.

¹⁴ EuGH 14.2.1995, C-279/93, Schumacker.

¹⁵ EuGH 12.5.1998, C-336/96, Gilly.

¹⁶ EuGH 12.12.2002, C-385/00, De Groot.

¹⁷ EuGH 1.7.2004, C-169/03, Wallentin.

¹⁸ EuGH 21.2.2006, C-152/03, Ritter-Coulais.

-5-Eröffnung von Agenturen, Zweigstellen und Tochtergesellschaften zu den gleichen Bedingungen, die für Inländer gelten. Dabei kann der EU-Ausländer die für ihn beste Beteiligungsform auswäh-len. Auf jeden Fall muss eine wirtschaftliche Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat über eine fes-te Einrichtung ausgeübt werden. ¹⁹ Eine nur vorübergehende Tätigkeit fällt unter die Dienstleistungs-freiheit. Neben natürlichen Personen können sich auch juristische Personen auf die Niederlassungs-freiheit berufen, wenn sie nach dem Recht eines Mitgliedstaates gegründet wurden und ihren Sitz oder Ort der Geschäftsleitung innerhalb der EU haben. 20

Zur Niederlassungsfreiheit fällte der EuGH schon viele Urteile in Steuersachen; oft stand dabei eine unterschiedliche Behandlung von Betriebsstätten und Tochtergesellschaften im Mittelpunkt. 21

2.4 Dienstleistungsfreiheit

Die Dienstleistungsfreiheit (Art 49ff EGV) ermöglicht die unbeschränkte Erbringung von grenzüberschreitenden Dienstleistungen. Dabei ist zu beachten, dass die Dienstleistungsfreiheit nicht nur den Erbringer der Dienstleistung (aktive Dienstleistungsfreiheit), sondern auch den Dienstleistungsempfänger (passive Dienstleistungsfreiheit) schützt. ²² Hier findet man EuGH-Urteile, in denen zB die ungünstigere Behandlung von beschränkt Steuerpflichtigen, die eine Dienstleistung erbringen, ²³ oder die Nicht-Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ausländische Dienstleistungen kritisiert wird. 24

2.5 Kapitalverkehrsfreiheit und Zahlungsverkehrsfreiheit

Da der Begriff des Kapitalverkehrs nicht in den Art 56ff EGV definiert wird, wird für die Auslegung noch immer die Nomenklatur aus dem Anhang zur alten Kapitalverkehrs-RL ²⁵ herangezogen. ²⁶ Darunter fallen zB Direktinvestitionen, Immobilieninvestitionen oder Geschäfte mit Wertpapieren, die am Kapital- oder am Geldmarkt gehandelt werden. 27

Die wichtigste Besonderheit der Kapitalverkehrsfreiheit ist, dass sie auch gegenüber Drittstaaten gilt, so dass ihrer richtigen Abgrenzung eine große Bedeutung zukommt (s 2.7). Zusätzlich weist sie einen passiven und einen aktiven Schutzbereich auf. Aus diesem Grund weist der EuGH immer dar-

¹⁹ Vgl Jacobs (Hrsg), (Unternehmensbesteuerung), 192.

²⁰ Vgl Art 48 EGV.

²¹ zB EuGH 28.1.1986, 270/83, Avoir Fiscal oder EuGH 21.9.1999, C-307/97, Saint-Gobain.

²² Vgl Cloer/Lavrelashvili, (Einführung), 87f.

²³ zB EuGH 12.6.2003, C-234/01, Gerritse; EuGH 3.10.2006, C-290/04 Scorpio; EuGH 15.2.2007, C-345/04, Centro

Equestre.

²⁴ zB EuGH, 11.9.2007, C-76/05, Schwarz und Gootjes-Schwarz.

²⁵ RL 88/361/EWG des Rates v 24.6.1988 zur Durchführung von Art. 67 des Vertrages, ABl L 1988/178, 5, gültig bis

1.1.1994.

²⁶ Vgl EuGH 12.2.2009, C-67/08, Block, Rn 19; Jacobs (Hrsg), (Unternehmensbesteuerung), 196f.

²⁷ Vgl Anhang 1 zur RL 88/361/EWG des Rates v 24.6.1988 zur Durchführung von Art. 67 des Vertrages, ABl L

1988/178, 5, gültig bis 1.1.1994.

-6-auf hin, dass neben einer Diskriminierung der inländischen Kapitalanleger auch parallel eine Be-nachteiligung der ausländischen Kapitalempfänger besteht, da deren Position, Kapital in dem jewei-ligen fremden EU-Staat zu sammeln, geschwächt wird. 28

Die zusätzlichen Einschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit durch die Stillstandsklausel des Art 57 Abs 1 EGV und die Steuerklausel des Art 58 Abs 1 lit a EGV ²⁹ sind eng auszulegen. ³⁰ Der EuGH beruft sich in diesem Sinne immer auf Art 58 Abs 3 EGV, nach dem diese Bestimmungen „weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 56 darstellen“ ³¹ dürfen und damit wird die Steuerklausel beinahe immer wirkungslos.

Die klassischen EuGH-Urteile zur Kapitalverkehrsfreiheit beschäftigen sich mit der unterschiedlichen Behandlung in- und ausländischer Dividenden vor allem im Zusammenhang mit der Vermeidung der Doppelbesteuerung auf Gesellschafts- und den Gesellschafterebene. 32

2.6 Allgemeines Diskriminierungsverbot und Freizügigkeitsrecht

Zusätzlich zu den klassischen Grundfreiheiten sieht der EGV in Art 18 ein allgemeines Freizügigkeitsrecht und in Art 12 EGV ein allgemeines Verbot von Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit vor, das jedoch nur subsidiär zu den anderen Grundfreiheiten gilt. Auf beide Regelungen wendet der EuGH seine Rechtsprechung zu den Grundfreiheiten an; ³³ jedoch hielt sich die Anzahl und Bedeutung der Urteile in Steuersachen zu diesen Bestimmungen in Grenzen. 34

2.7 Konvergenz und Abgrenzung der Grundfreiheiten

Trotz des unterschiedlichen Anwendungsbereiches der einzelnen Grundfreiheiten besteht eine starke Konvergenz zwischen ihnen, so dass der EuGH ein einheitliches Prüfungsschema anwenden kann. ³⁵ Wenn daher eine nationale Vorschrift im Verdacht steht, mehrere Grundfreiheiten zu verletzen, prüft der EuGH nur eine und entscheidet, dass, wenn diese Grundfreiheit beeinträchtigt ist, die anderen nicht mehr untersucht werden müssen. 36

²⁸ Vgl zB EuGH 6.6.2000, C-35/98, Verkooijen, Rn 35; EuGH 15.7.2004, C-315/02, Lenz, Rn 21; Jacobs (Hrsg), (Un-

ternehmensbesteuerung), 199.

²⁹ Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort dürfen unterschiedlich behandelt werden.

³⁰ Vgl zB EuGH 7.9.2004, C-319/02, Manninen, Rn 28; EuGH 17.1.2008, C-256/06, Jäger, Rn 40.

³¹ Art 58 Abs 3 EGV.

³² Vgl zB EuGH 6.6.2000, C-35/98, Verkooijen; EuGH 15.7.2004, C-315/02, Lenz; EuGH 7.9.2004, C-319/02, Manni-

nen; EuGH 24.5.2007, C-157/05, Holböck.

³³ Vgl Lang, (Rechtsprechung), 22f; EuGH 12.7.2005, C-403/03, Schempp, Rn 19 & 28.

³⁴ zB EuGH 12.7.2005, C-403/03, Schempp.

³⁵ Vgl Cloer/Lavrelashvili, (Einführung), 69; Metzler, Vanessa E., The Relevance of the Fundamental Freedoms for

Direct Taxation, in: Lang/Pistone/Schuch/Staringer (Hrsg), (European Tax Law), Rz 93; Schweitzer/Hummer/Ob-

wexer, (Europarecht), Rz 1357; Kofler, (Grundfreiheiten I), 15.

³⁶ Vgl EuGH 18.11.1999, C-200/98, X und Y, Rn 30; EuGH 6.6.2000, C-35/98, Verkooijen, Rn 63; EuGH 7.9.2006, C-

470/04, N, Rn 29; Metzler, Vanessa E., The Relevance of the Fundamental Freedoms for Direct Taxation, in:

Lang/Pistone/Schuch/Staringer (Hrsg), (European Tax Law), Rz 93.

-7-Das ist möglich, weil mit Ausnahme von Art 12 EGV - das allgemeine Diskriminierungsverbot greift nur subsidiär - keine Rangordnung zwischen den Grundfreiheiten besteht. ³⁷ Der einzige Fall, in dem die Abgrenzung der Grundfreiheiten untereinander von Bedeutung ist, be-trifft die Kapitalverkehrsfreiheit, da diese als einzige auch gegenüber Drittstaaten zur Anwendung kommt. ³⁸ Abgrenzungsprobleme können sich dabei vor allem im Verhältnis zur Dienstleistungs-und zur Niederlassungsfreiheit ergeben.

Für die Abgrenzung zur Dienstleistungsfreiheit ist der Fall Fidium-Finanz einschlägig. ³⁹ Fidium-Finanz, eine Schweizer Gesellschaft, gewährte in Deutschland gewerbsmäßig Kredite, ohne vorher die entsprechende Erlaubnis, die für Drittstaatsangehörige verlangt wurde, eingeholt zu haben. Bei einer gewerbsmäßigen Kreditvergabe entschied der EuGH, dass die Kapitalverkehrsfreiheit „völlig zweitrangig“ ⁴⁰ sei, und daher hinter die Dienstleistungsfreiheit zurücktrete. Die Beschränkung des freien Kapitalverkehrs stellt nur eine zwangsläufige Folge der Einschränkung der Dienstleistungen dar. ⁴¹ Auf die Dienstleistungsfreiheit konnte sich Fidium-Finanz als Unternehmen eines Drittstaates jedoch nicht berufen.

Als Unterscheidungskriterium zwischen Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit wird vor allem die Beteiligungshöhe und die damit verbundene Einflussnahme auf unternehmerische Entscheidungen angewendet. Denn während die Niederlassungsfreiheit das Recht sichert, in allen EU-Ländern mit einer festen Einrichtung auf unbestimmte Zeit am Wirtschaftsleben teilzunehmen, ⁴² sorgt die Kapitalverkehrsfreiheit dafür, dass Kapital innerhalb der EU am effizientesten Ort eingesetzt werden kann. ⁴³ Auch bei dieser Abgrenzung stellt der EuGH auf das Überwiegensprinzip ab. Daher fallen Kontrollbeteiligungen unter die Niederlassungsfreiheit und Portfoliobeteiligungen unter die Kapitalverkehrsfreiheit. ⁴⁴ Als Beispiel sei der Fall Lasertec angeführt: Die schweizerische Lasertec AG ist zu zwei Dritteln an der deutschen Lasertec GmbH beteiligt. Die Lasertec AG gewährte ihrer Tochter ein Darlehen, wobei die Zinszahlungen von der deutschen Finanzbehörde teilweise als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert wurden, so dass sie nicht mehr als Betriebsausgaben bei der Lasertec GmbH abgezogen werden konnten. Dieser Sachverhalt weist große Ähn- ³⁷ Vgl Metzler, Vanessa E., The Relevance of the Fundamental Freedoms for Direct Taxation, in: Lang/Pistone/Schuch/

Staringer (Hrsg), (European Tax Law), Rz 94.

³⁸ Vgl Lang, (Rechtsprechung), 21.

³⁹ Vgl Metzler, Vanessa E., The Relevance of the Fundamental Freedoms for Direct Taxation, in: Lang/Pistone/Schuch/

Staringer (Hrsg), (European Tax Law), Rz 99ff.

⁴⁰ EuGH 3.10.2006, C-452/04, Fidium Finanz, Rn 34.

⁴¹ Vgl EuGH 3.10.2006, C-452/04, Fidium Finanz, Rn 49.

⁴² Vgl Jacobs (Hrsg), (Unternehmensbesteuerung), 192.

⁴³ Vgl Jacobs (Hrsg), (Unternehmensbesteuerung), 196.

⁴⁴ Vgl Cloer/Lavrelashvili, (Einführung), 89.

-8-lichkeiten mit der Entscheidung Lankhorst-Hohorst ⁴⁵ auf. Der entscheidende Unterschied liegt je-doch darin, dass hier die schweizerische Mutter benachteiligt wird, die sich aber nur auf die Kapi-talverkehrsfreiheit berufen kann. Laut EuGH ist aber in diesem Fall wegen der kontrollierenden Beteiligung nur die Niederlassungsfreiheit und nicht auch die Kapitalverkehrsfreiheit anwendbar. ⁴⁶ In beiden Abgrenzungsfällen prüft der EuGH, welche Grundfreiheit vorrangig betroffen ist. Die an-deren sind dann nur mehr eine unvermeidbare Konsequenz und damit nicht mehr anwendbar. 47

2.8 Anwendungsvorrang und Rückwirkung

Wenn der EuGH eine Verletzung einer Grundfreiheit feststellt, verliert die nationale Vorschrift zwar nicht ihre Gültigkeit, darf jedoch gegenüber EU-Bürgern nicht mehr angewendet werden. Es handelt sich dabei um den sogenannten Anwendungsvorrang des EU-Rechts. ⁴⁸ Damit stehen die Grundfreiheiten auch über völkerrechtlichen Verträgen (zB DBA) und Verfassungsrecht! ⁴⁹ Da der EuGH über die Auslegung des EU-Rechts entscheidet und dieses Recht seit dem Beitritt des betreffenden Landes gilt, wirken EuGH Urteile unbeschränkt zurück. ⁵⁰ Diese Rechtsfolge kann schwerwiegende Auswirkungen für einen nationalen Staatshaushalt haben und deshalb besteht auch eingeschränkt die Möglichkeit die Rückwirkung von EuGH Urteilen begrenzen. ⁵¹ Die Rückwirkung soll auch einen Anreiz für die nationalen Gesetzgeber bieten, ihre Regelungen von Anfang an EU-konform auszugestalten, um nicht leichtfertig ein Verfahren vor dem EuGH zu riskieren. ⁵² Schlussendlich ist darauf hinzuweisen, dass der EuGH normalerweise die Grundfreiheiten weit und Ausnahmen davon eher eng auslegt, ganz im Sinne des Grundsatzes „in dubio pro libertate“. 53

2.9 Prüfungsschema Grundfreiheiten

Als erstes muss eine sachlich einschlägige Grundfreiheit identifiziert werden. Geht es in dem Fall zB um selbstständige oder um unselbstständige Erwerbstätigkeit?

Danach ist zu prüfen, ob überhaupt ein grenzüberschreitendes Element und damit ein Binnenmarktbezug vorliegt. ⁵⁴ Eine Inländerdiskriminierung wäre nämlich zulässig! ⁵⁵ Es ist aber trotzdem

⁴⁵ EuGH 12.12.2002, C-324/00, Lankhorst-Hohorst.

⁴⁶ Vgl EuGH 10.5.2007, C-492/04 Lasertec, Rn 20 & 24.

⁴⁷ Vgl EuGH 6.11.2007, C-415/06, Stahlwerk Ergste Westig GmbH, Rn 16; Metzler, Vanessa E., The Relevance of the

Fundamental Freedoms for Direct Taxation, in: Lang/Pistone/Schuch/Staringer (Hrsg), (European Tax Law), Rz

106f; Ecker/Stürzlinger, (Direkte Steuern), 10.

⁴⁸ Vgl Jacobs (Hrsg), (Unternehmensbesteuerung), 191; Schweitzer/Hummer/Obwexer, (Europarecht), Rz 187ff.

⁴⁹ Vgl Kofler, (Grundfreiheiten I), 14.

⁵⁰ Vgl Lang, (Rechtsprechung), 15.

⁵¹ zB bei der Aufhebung der österreichischen Getränkesteuer in EuGH 9.3.2000, C-437/97, Evangelischer Kranken-

hausverein Wien, Rn 55ff.

⁵² Vgl Lang, (Rechtsprechung), 16.

⁵³ Vgl Cloer/Lavrelashvili, (Einführung), 91.

⁵⁴ Vgl Hahn, (Gemeinschaftsrecht I), 438.

⁵⁵ Vgl Jacobs (Hrsg), (Unternehmensbesteuerung), 195.

-9-möglich, dass sich Staatsangehörige gegenüber ihrem Staat auf die Grundfreiheiten berufen, wenn sie davor oder laufend eine Grundfreiheit in Anspruch nehmen, und so ein grenzüberschreitendes Element gegeben ist, zB Rückkehrer ⁵⁶ oder Staatsbürger des Tätigkeitsstaates mit Wohnsitz in ei-nem anderen Mitgliedstaat ⁵⁷ .

Zusätzlich muss auch der persönliche und räumliche Anwendungsbereich der jeweiligen Grundfreiheit erfüllt sein. Das bedeutet im Normalfall, dass sich nur EU-Staatsbürger, juristische Personen und andere rechtsfähige und nicht rechtsfähige Organisationsformen, die nach dem Recht eines EU-Staates gegründet wurden, sich auf die Grundfreiheiten berufen können. ⁵⁸ Als letztes muss beim zeitlichen Anwendungsbereich feststellt werden, ob der betroffene Staat zum Zeitpunkt der angeblichen Verletzung schon EU-Mitglied war, oder ob eine Stillstandsklausel (zB Art 57 Abs 1 EGV) zu beachten ist. 59

3. Vergleichbarkeitsprüfung

3.1 Das Vergleichspaar

Wurde nun nach dem oben dargestellten Schema festgestellt, dass eine Grundfreiheit anwendbar ist, muss im nächsten Schritt überprüft werden, ob diese tatsächlich verletzt wurde. In der europarechtlichen Literatur wird oft diskutiert, ob eine Diskriminierung oder eine Beschränkung vorliegt. Im Steuerrecht scheint diese Unterscheidung vernachlässigbar zu sein, da jede Beschränkung auch als Diskriminierung dargestellt werden kann. 60

Eine andere Unterscheidung erfolgt zwischen direkten (unmittelbaren/offenen) Diskriminierungen, die an die fremde Staatsangehörigkeit anknüpfen, und indirekten (mittelbaren/verdeckten) Diskriminierungen, die sich auf ein auf den ersten Blick neutrales Merkmal beziehen, das jedoch in Summe hauptsächlich Ausländer benachteiligt. ⁶¹ Im Ertragssteuerrecht kommt es nur selten zu direkten Diskriminierungen, da die Staatsangehörigkeit kaum als Kriterium verwendet wird. Viel häufiger sind dafür indirekte Diskriminierungen aufgrund der Ansässigkeit, denn Ausländer haben meistens

⁵⁶ zB EuGH 7.2.1979, 115/78, Knoors, Rn 17.

⁵⁷ zB EuGH 27.6.1996, C-107/94, Asscher.

⁵⁸ Vgl Cloer/Lavrelashvili, (Einführung), 69f.

⁵⁹ Vgl Cloer/Lavrelashvili, (Einführung), 70.

⁶⁰ Vgl Metzler, Vanessa E., The Relevance of the Fundamental Freedoms for Direct Taxation, in: Lang/Pistone/Schuch/

Staringer (Hrsg), (European Tax Law), Rz 117; Lang, (Rechtsprechung), 34ff; Lang, Michael, Europarechtliche

Aspekte der Besteuerung von Erbschaften in: Birk, (Hrsg), (Erbschaft), 261ff; Toifl, Gerald, Die EU-Grundfreihei-

ten und die Diskriminierungsverbote der Doppelbesteuerungsabkommen in: Gassner/Lang/Lechner (Hrsg), (Doppel-

besteuerungsabkommen), 161; Lang, Michael, Kapitalverkehrsfreiheit und Doppelbesteuerungsabkommen in: Lech-

ner/Staringer/Tumpel (Hrsg), (Kapitalverkehrsfreiheit), 189ff.

⁶¹ Vgl Lang, (Rechtsprechung), 28f; Cloer/Lavrelashvili, (Einführung), 71; Metzler, Vanessa E., The Relevance of the

Fundamental Freedoms for Direct Taxation, in: Lang/Pistone/Schuch/Staringer (Hrsg), (European Tax Law), Rz

115f; Alber, Siegbert in: Eicker/Obser, (Ertragsteuerrecht), 44; Jacobs (Hrsg), (Unternehmensbesteuerung), 193.