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Vorwort

An dieser Stelle möchte ich die Gelegenheit nutzen, mich recht herzlich bei meinem Erstprüfer Herrn Prof. Dr. Dirk Kleine (Fachhochschule Osnabrück, Prof. für BWL der öffentlichen Verwaltung), meinem Zweitprüfer Herrn Dipl. Verwaltungswirt J. B. (Ernst & Young AG Stuttgart, Manager Assurance and Advisiory Services) und meinem Betreuer Herrn Dipl.-Kaufm. J. H. (Ernst & Young AG Stuttgart, Assistant Grundsatzabteilung Bereich Public Services) zu bedanken. Herr Prof. Dr. Kleine räumte mir die weitgehende Freiheit bei der Bearbeitung dieser Diplomarbeit ein und stand mir für meine Fragen hilfreich zur Verfügung. Herr Brugger gab mir im Rahmen meines im Vorfeld stattfindenden siebenwöchigen Praktikums bei der Ernst & Young AG hilfreiche Impulse und Informationen, die mir den Einstieg in das neue und herausfordernde Themengebiet erleichterten. Herr H. übernahm die Betreuung kurzfristig und trug insbesondere durch seine Diskussionsbereitschaft, Anregungen und Kommentare zum Gelingen dieser Diplomarbeit bei. Weiterhin möchte ich auch den Mitarbeitern des Landkreises Osnabrück und der Stadt Osnabrück danken, deren theoretische Fachwissen und praktische Erfahrung dazu verhalfen, einen tieferen Einblick in die Praxis der diversen Gesetzesanwendungen zu gewinnen. Diese sind:

Herr F. S. (Landkreis Osnabrück, Leistungsbereich SGB II),

Herr T. G. (Landkreis Osnabrück, Fachdienst Soziales - Controlling), Herr B. M. (Stadt Osnabrück, Fachbereich für Kinder, Jugendliche und Familien), Herr K. R. (Stadt Osnabrück, Sachgebietsleiter SGB XII und AsylbLG, Fachbereich Soziales und Gesundheit).

Osnabrück, den 01.02.2007 Katharina Schlosser

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Inhaltsverzeichnis

Vorwort   2

Inhaltsverzeichnis.......................................................................................................................   3

Abk  ürzungsverzeichnis  5

Tabellenverzeichnis. 8   

I.  Einleitung  9

II.  Grundlagen der kommunalen Rechnungslegung (Jahresabschluss)  12

1.  Reform des kommunalen Haushalts- und Rechnungswesens  12

2.  Grundsätze ordnungsmäßiger öffentlicher Buchführung.  18

III.  Bedeutende Bilanzpositionen im Rahmen der Ermittlung von Transferleistungen.  24

IV.  Ermittlung von Transferleistungen im Rahmen der kommunalen Rechnungslegung:  

Gesetzesanalyse.   26

1.  Grundsicherung für Arbeitssuchende SGB II  26

1.1  Grundlagen des SGB II  26

1.2  Ermittlung bilanzpflichtiger Sachverhalte  28

1.3  Tabellarische Zusammenfassung ermittelter bilanzpflichtiger Sachverhalte.  35

2.  Sozialhilfe SGB XII  36

2.1  Grundlagen des SGB XII  36

2.2  Ermittlung bilanzpflichtiger Sachverhalte  39

2.3  Tabellarische Zusammenfassung ermittelter bilanzpflichtiger Sachverhalte.  56

3.  Unterhaltsvorschussgesetz UVG.  58

3.1  Grundlagen des UVG  58

3.2  Ermittlung bilanzpflichtiger Sachverhalte  60

3.3  Tabellarische Zusammenfassung ermittelter bilanzpflichtiger Sachverhalte.  66

4.  Asylbewerberleistungsgesetz AsylbLG  67

4.1  Grundlagen des AsylbLG.  67

4.2  Ermittlung bilanzpflichtiger Sachverhalte  69

4.3  Tabellarische Zusammenfassung ermittelter bilanzpflichtiger Sachverhalte.  77

5.  Clusterung der ermittelten bilanzpflichtigen Sachverhalte  78

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V.  Ansatz und Bewertung von Transferleistungen auf der Grundlage der ermittelten  

Sachverhalte  im Rahmen der kommunalen Rechnungslegung  82

1.  Ansatz und Bewertung von Transferverbindlichkeiten.  82

1.1  Ansatz und Ausweis von Transferverbindlichkeiten  82

1.2  Prozessanalyse und Bewertung von Transferverbindlichkeiten.  85

2.  Ansatz und Bewertung von Transferforderungen  87

2.1  Ansatz und Ausweis von Transferforderungen.  87

2.2  Bewertung von Transferforderungen  88

3.  Ansatz und Bewertung von Rückstellungen aus Transferleistungen  93

3.1  Ansatz von Rückstellungen aus Transferleistungen.  93

3.2  Bewertung von Rückstellungen aus Transferleistungen  95

4.  Ansatz und Bewertung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aus  

Transferleistungen   95

4.1  Ansatz von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aus Transferleistungen  95

4.2  Bewertung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aus  

Transferleistungen.   97

5.  Zusammenfassung.  98

VI.  Zusammenfassung und Fazit.  100

Literatur  - und Quellenverzeichnis.  104

Anlagenverzeichnis   110

I.  Abbildungen und Tabellen.  111

II.  Ergebnisprotokolle  120

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Abkürzungsverzeichnis

Abb. = Abbildung Abs. = Absatz ALG II = Arbeitslosengeld II ARAP = Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten ARGE(en) = Arbeitsgemeinschaft(en) AsylbLG = Asylbewerberleistungsgesetz AsylbL-Stelle = Asylbewerberleistungsstelle AsylVfG = Asylverfahrensgesetz Aufl. = Auflage Bd. = Band BfA = Bundesagentur für Arbeit BGB = Bürgerliches Gesetzbuch BGBL = Bundesgesetzblatt BSHG = Bundessozialhilfegesetz Bsp. = Beispiel BW = Baden-Württemberg bzw. = beziehungsweise ca. = circa d.h. = dass heißt EUR = Euro E-GemHVO BW = Referentenentwurf Gemeindehaushaltsverordnung Baden-Württemberg Erg.-Lfg. = Ergänzungslieferung erw. = erweitert Evtl. = eventuell EWB = Einzelwertberichtigung FlüAG BW = Flüchtlingsaufnahmegesetz Baden-Württemberg gem. = gemäß GemHVO NRW = Gemeindehaushaltsverordnung Nordrhein-Westfalen GemO BW = Gemeindeordnung Baden-Württemberg ggf. = gegebenenfalls

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GoB = Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GO NRW = Gemeindeordnung Nordrhein-Westfalen GoöB = Grundsätze ordnungsmäßiger öffentlicher Buchführung GuV = Gewinn- und Verlust HGB = Handelsgesetzbuch h.M. = herrschende Meinung Hrsg. = Herausgeber HS = Halbsatz i.d.R. = in der Regel IDW = Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland IDW ERS ÖFA 1 = Entwurf IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung:

i.e.S. = im engeren Sinne incl. = inclusive Infoma = Software der Firma Infoma i.S.d. = im Sinne des/der i.S.v. = im Sinne von i.V.m. = in Verbindung mit Jg. = Jahrgang Kap. = Kapitel KdU = Kosten der Unterkunft KGSt = Kommunale Gemeinschaftsstelle für

M.a.W. = mit anderen Worten Mio. = Millionen m.E. = meines Erachtens NKF = Neues Kommunales Finanzmanagement (NRW) NKFG NRW = Das Neue Kommunale Finanzmanagementgesetz Nordrhein-Westfalen NKHR = Neues Kommunales Haushalts- und Rechnungswesen in Baden-Württemberg

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Nr. = Nummer NRW = Nordrhein-Westfalen NSM = Neues Steuerungsmodell Prosoz = Programmierte Sozialhilfe (Software für Sozialämter) PWB = Pauschalwertberichtigung rd. = rund rev. = revidiert Rz. = Randziffer S. = Seite(n) (im Zusammenhang der Quellenangaben in den

SAP = System-Analyse und Programmentwicklung SGB II = Sozialgesetzbuch Zweites Buch - Grundsicherung für Arbeitssuchende SGB V = Sozialgesetzbuch Fünftes Buch - Gesetzliche Krankenversicherung SGB IX = Sozialgesetzbuch Neuntes Buch - Rehabilitation und Teilhabe behinderter Menschen SGB XII = Sozialgesetzbuch Zwölftes Buch - Sozialhilfe sog. = sogenannte/r/s Tab. = Tabelle u.a. = unter anderem u.U. = unter Umständen UVG = Unterhaltsvorschussgesetz UV-Stelle = Unterhaltsvorschussstelle Vgl. = Vergleiche WAUS = Wiederkehrende Ausgaben (elektronisches Programm) Wpg. = Die Wirtschaftsprüfung z.B. = zum Beispiel z.T. = zum Teil

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Tabellenverzeichnis

Tab. 1.1: Übersicht ermittelter bilanzpflichtiger Sachverhalte aus dem SGB II...................... 35 Tab. 1.2: Übersicht ermittelter bilanzpflichtiger Sachverhalte aus dem SGB II...................... 36 Tab. 2.1: Übersicht ermittelter bilanzpflichtiger Sachverhalte aus dem SGB XII................... 56 Tab. 2.2: Übersicht ermittelter bilanzpflichtiger Sachverhalte aus dem SGB XII................... 57 Tab. 2.3: Übersicht ermittelter bilanzpflichtiger Sachverhalte aus dem SGB XII................... 58 Tab. 3: Übersicht ermittelter bilanzpflichtiger Sachverhalte aus dem UVG ........................... 66 Tab. 4.1: Übersicht ermittelter bilanzpflichtiger Sachverhalte aus dem AsylbLG & FlüAG

BW............................................................................................................................. 77 Tab. 4.2: Übersicht ermittelter bilanzpflichtiger Sachverhalte aus dem AsylbLG & FlüAG

BW............................................................................................................................. 78 Tab. 5.1: Clusterung ermittelter bilanzpflichtiger Sachverhalte .............................................. 79 Tab. 5.2: Clusterung ermittelter bilanzpflichtiger Sachverhalte .............................................. 80

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I. Einleitung

Die öffentliche Verwaltung in Deutschland ist defizitär und wird seit Anfang der 90-er Jahre unter der Bezeichnung „Neues Steuerungsmodell“ einer Reform unterzogen. Mit ihr soll von der herkömmlichen Input- auf eine Output- bzw. Outcomesteuerung umgestellt werden. Für diese neue Steuerungsreform liefert das kamerale Haushalts- und Rechnungswesen unzureichende Informationen, z.B. über den Ressourcenverbrauch und das Ressourcenaufkommen, so dass in diesem Zusammenhang ein Wechsel vom kameralen zu einem doppischen Haushalts- und Rechnungswesen vorhergesehen ist. Diese Reform ist in den einzelnen Bundesländern jeweils unter anderen Bezeichnungen zu finden. Während Baden-Württemberg sich für „Neues Kommunales Haushalts- und Rechnungswesen (NKHR)“ entschieden hat, wird sie in Nordrhein-Westfalen als „Neues Kommunales Finanzmanagement (NKF)“ bezeichnet. Im Rahmen dieser Reform wird derzeit in Theorie sowie Praxis insbesondere die kommunale Rechnungslegung diskutiert. Aufgrund der landesrechtlich verankerten Experimentierklauseln können dabei die handelsrechtlichen Grundsätze als Referenzmodell zugelassen werden. Als Spezialregelungen sind jedoch die reformierten Gemeindehaushaltsverordnungen, Gemeindeordnungen, Grundsätze

ordnungsmäßiger öffentlicher Buchführung (GoöB) und Verwaltungskontenrahmen in den einzelnen Bundesländern erforderlich. So liegen derzeit in Baden-Württemberg ein Referentenentwurf der Gemeindehaushaltsverordnung (E-GemHVO BW) und der Gemeindeordnung (E-GemO BW) ebenso wie eine „Empfehlung für Kontenrahmen für das doppische Rechnungswesen“ vor. Im Vergleich hierzu ist in Nordrhein-Westfalen, das eineVorreiterrolle in der Reform einnimmt, bereits 2005 ein Gesetz über ein Neues Kommunales Finanzmanagement in Kraft getreten, so dass eine reformierte Gemeindehaushaltsverordnung Nordrhein-Westfalen (GemHVO NRW) und

Gemeindeordnung Nordrhein-Westfalen (GO NRW) ebenso ein verbindlicher Kontenrahmen in Kraft sind. Im Rahmen der kommunalen Rechnungslegung ist die Rechnungslegung von Transferleistungen von großem Interesse. Transferleistungen sind Leistungen der öffentlichen Verwaltung, denen kein Leistungsaustausch zugrunde liegt. Diese bilden einen großen Kostenblock vor allem im Sozialbereich. Damit stellen diese im Vergleich zur Privatwirtschaft eine Besonderheit der öffentlichen Verwaltung dar.

Im Rahmen dieser Arbeit werden die bedeutenden Sachverhalte, die sich aus den Gesetzen ergeben, analysiert sowie die hiervon betroffenen Bilanzpositionen identifiziert und deren

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Bilanzierbarkeit untersucht. Darüber hinaus wird auf die sich dabei ergebenden Problemfelder eingegangen und theoretische Lösungsansätze vorgestellt, die um eine praxisorientierte Sichtweise, basierend auf Interviews mit Sachbearbeitern der jeweiligen Bereiche der Stadt und dem Landkreis Osnabrück, ergänzt werden.

Zu Beginn der Arbeit werden in Kapitel zwei die Grundlagen der kommunalen Rechnungslegung (Jahresabschluss) dargelegt. Dabei wird zunächst die Reform des kommunalen Haushalts- und Rechnungswesens betrachtet, wobei u.a. der Nutzen des Wechsels von der Kameralisitk auf die Doppik und die zentrale Anforderung an die neue kommunale Rechnungslegung aufgezeigt werden. Anschließend werden die Grundsätze ordnungsmäßiger öffentlicher Buchführung erörtert.

In Kapitel drei werden die bedeutenden Bilanzpositionen vorbereitend für die folgende Ermittlung von Transferleistungen erläutert.

Vor diesem Hintergrund erfolgt in Kapitel vier die Ermittlung von Transferleistungen im Rahmen der kommunalen Rechnungslegung. Dabei stehen vier ausgewählte Bundesgesetze im Zentrum der Gesetzesanalyse: das Zweite Sozialgesetzbuch (SGB II) Grundsicherung für Arbeitssuchende, das Zwölfte Sozialgesetzbuch (SGB XII) Sozialhilfe, das Unterhaltsvorschussgesetz (UVG) und das Asylbewerberleistungsgesetz (AsylbLG). Ist für die Ermittlung im Einzelfall ein entsprechendes Landesrecht heranzuziehen, wird dieses am Beispiel von Baden-Württemberg analysiert. In allen vier Fällen wird jeweils in drei Schritten vorgegangen: Im ersten Schritt werden die Grundlagen des jeweiligen Gesetzes betrachtet. Im zweiten Schritt folgt die umfassende Ermittlung bilanzpflichtiger Sachverhalte. Diese werden im dritten Schritt in einer tabellarischen Übersicht zusammengefasst. Kapitel vier schließt mit einer Zusammenfassung der Zwischenergebnisse eines jeden Gesetzes in Form einer Clusterung.

Ausgehend von der Clusterung werden Ansatz und Bewertung von Transferleistungen in Kapitel fünf hinterfragt. Dabei werden zunächst die handelsrechtlichen Vorschriften zugrunde gelegt, als Lex Specialis die E-GemHVO BW und GemO BW geprüft und im Vergleich hierzu die GemHVO NRW und GO NRW analysiert. Nicht Gegenstand der Arbeit ist der Ausweis von Transferleistungen. Dieser wird dennoch zusammen mit dem Ansatz vorgenommen, dafür aber kurz gehalten. Hierfür wird mangels eines verbindlichen

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Kontenrahmens in Baden-Württemberg auf die „Empfehlung für Kontenrahmen für das doppische Rechnungswesen“, als Vergleich hierzu auf den verbindlichen Kontenrahmen für NRW zurückgegriffen.

Die Arbeit schließt mit einer Zusammenfassung der wesentlichen Aspekte und Ergebnisse der Arbeit und einem Fazit.

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II. Grundlagen der kommunalen Rechnungslegung (Jahresabschluss)

1. Reform des kommunalen Haushalts- und Rechnungswesens

Die Kommunen in Deutschland haben Anfang der 90er Jahre unter der Bezeichnung „Neues Steuerungsmodell“ eine Reform ihrer Verwaltungen aufgenommen, „mit der die Steuerung der Verwaltungen von der herkömmlichen Bereitstellung von Ausgabeermächtigungen (Inputsteuerung) auf eine Steuerung nach Zielen für die gemeindlichen Dienstleistungen (Outputsteuerung)“ ¹ und deren Wirkung (Outcomesteuerung) umgestellt werden soll. 2

Für diese neue Steuerungsform, insbesondere für Ressourcenaufkommen und Ressourcenverbrauch, liefert das kamerale Haushalts- und Rechnungswesen unzureichende Informationen, da die Kameralistik aus der Zielsetzung entstanden ist, den Nachweis zu erbringen, „ob und wie der Haushaltsplan eingehalten wurde“ ³ und sich damit i.d.R. auf die tatsächlichen Einzahlungen (Zahlungsmitteleingänge) und Auszahlungen

(Zahlungsmittelausgänge) konzentriert. ⁴ Sie beschränkt sich auf Planung, Bewirtschaftung und Buchung von Zahlungsmitteln und ist daher eine rein finanzwirtschaftliche Rechnung. Hinzu kommt, dass sie inputorientiert, nicht zielorientiert agiert. Diese Eigenschaften hängen damit zusammen, dass die Kameralistik oder Haushaltswirtschaft aus der Haushaltsplanung und dem Haushaltsvollzug besteht. Die Haushaltsplanung gibt einen teils sehr detaillierten Überblick über alle Einnahmen und Ausgaben des nächsten Jahres oder der nächsten zwei Jahre. Der Haushaltsvollzug beinhaltet die Ausführung der Einnahmen und Ausgaben. ⁵ Das Resultat der Haushaltsplanung ist der Haushaltsplan, der sämtliche kommunale zu erfüllende Aufgabenbereiche mit allen ihren Einnahmen und Ausgaben sowie die Verpflichtungsermächtigungen zeigt und dadurch die Haushaltswirtschaft des öffentlichen Gemeinwesens bestimmt. ⁶ Das wichtigste Ziel bei der Haushaltsplanung ist, einen ausgeglichenen Haushalt aufzustellen, was die Anforderung beinhaltet, „dass alle geplanten

¹ Innenministerium Nordrhein-Westfalen: Begründung zum Gesetz über ein Neues Kommunales Finanzmanagement für Gemeinden im Land Nordrhein-Westfalen (Kommunales Finanzmanagementgesetz - NKFG NRW). S. 1. In: http://www.im.nrw.de/bue/doks/nkfg_begruendung.pdf. (Zugriff: 13.12.2006).

² Vgl. Anlage: Abb. 1: Das Systemmodell im NSM. S. 105.

³ Lüder, K. (2001): S. 7.

⁴ Ein- und Auszahlungen sind „Zahlungsvorgänge, die lediglich eine Umschichtung zwischen den liquiden Mitteln und den Forderungen bzw. Verbindlichkeiten bewirken, also die reinen Kreditbewegungen“. Baetge, J. u.a. (2005): S. 2.

⁵ Vgl. Bachmann, P. (2004): S. 20.

⁶ Vgl. Bernhardt, H. et al. (2006): S. 27. Vgl. Notheis, K. (2002): Teil B. S. 138, Rz. 201.

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Ausgaben des Gesamthaushaltes durch die verfügbaren Einnahmen gedeckt sein müssen“ ⁷ . Auf diesen Sachverhalt ist der in der Literatur häufig anzutreffende Begriff der Bedarfsdeckung ⁸ zurückzuführen.

Vom Rechnungsstil her besteht die Kameralistik im Grunde genommen aus einer Geldeinnahmen- und Geldverbrauchsrechnung. Die Grundstruktur des derzeit noch z.T. angewandten Rechnungswesens, in dem jeder Geschäftsfall nur auf einem Konto - aber ggf. in verschiedenen Spalten dieses Kontos - abgebildet wird, lässt sich am kameralen Konto veranschaulichen ⁹ . Das Konto setzt sich zusammen aus einer Soll-, Ist- und einer Rest-Spalte: Die Soll-Spalte beinhaltet das für einen bestimmten Titel (Aufgabe) von der Legislative bzw. vom Rat bewilligte Finanzvolumen (Haushaltsansatz des laufenden Haushaltsjahres). Dies entspricht den zulässigen Ausgaben, die im Haushalt ausgewiesenen und damit als Obergrenze zu betrachten sind. Alle erfolgten Zahlungseingänge bzw. Zahlungsausgänge werden in der Ist-Spalte erfasst. Die Rest-Spalte zeigt den Saldo der noch nicht verausgabten Mittel. ¹⁰ Es findet somit ein Abgleich zwischen den getätigten Ausgaben, d.h. dem in EUR gemessenen Haushaltsvollzug, und dem Haushaltsansatz des Haushaltsplans statt.

Vor dem Hintergrund der dargelegten Mängel der Kameralistik ¹¹ , bedarf diese einer Reformierung. ¹² Eine zentrale Anforderung an ein reformiertes System besteht darin, dass es ein vollständiges und zutreffendes Bild der Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage einer Gebietskörperschaft und deren Entwicklung während eines Haushaltsjahres vermittelt. ¹³ Zur Erfüllung dieser zentralen Anforderung empfiehlt die Literatur als Alternative zur Kameralistik die Anwendung der doppelten Buchführung. ¹⁴ Die doppelte Buchführung (Doppik) als kaufmännisches Rechnungswesen will den Erfolg (Gewinn oder Verlust) ¹⁵ in der abgelaufenen Periode und das Vermögen zum Stichtag dokumentieren. ¹⁶ D.h. für die

⁷ Bachmann, P. (2004): S. 21.

⁸ Vgl. Notheis, K. (2002): Teil B. S. 95, Rz. 107.

⁹ Vgl. Anlage: Abb. 2: Grundstruktur des kameralen Rechnungswesens: Einfaches Buchungssystem. S. 105.

¹⁰ Vgl. Budäus, D. (1997): F 1.5, S. 4 f..

¹¹ Die genannten und weitere Mängel der Kameralistik werden auch diskutiert in: Vgl. Budäus, D. (1997): F 1.5, S.5 u. 6.

¹² Vgl. Innenministerium Nordrhein-Westfalen: Begründung zum Gesetz über ein Neues Kommunales Finanzmanagement für Gemeinden im Land Nordrhein-Westfalen (Kommunales Finanzmanagementgesetz - NKFG NRW). S. 1. In: http://www.im.nrw.de/bue/doks/nkfg_begruendung.pdf. (Zugriff: 13.12.2006).

¹³ Vgl. Lüder, K. (2001): S. 11.

¹⁴ Vgl. Lüder, K. (2001): S. 8.

¹⁵ Hierbei ist anzumerken, dass ein privatwirtschaftliches Unternehmen auf Gewinnmaximierung abzielt und daher auch von Gewinn gesprochen wird. Im Unterschied zur Privatwirtschaft zielt allerdings die Verwaltung nicht auf die Gewinnmaximierung ab, sondern wie bereits auf S. 4 erwähnt auf die Bedarfsdeckung. Darunter ist die Feststellung und Deckung des öffentlichen Finanzbedarfs zu verstehen. Deshalb ist hier die Bezeichnung „Gewinn“ nicht wirklich zutreffend.

¹⁶ Vgl. Rau, T. (1994): S. 285.

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Verwaltung, dass die Doppik das Ziel verfolgt, den tatsächlichen Ressourcenverbrauch und das tatsächliche Ressourcenaufkommen einer Periode vollständig zu erfassen und damit eine Entscheidungshilfe zur Verbesserung der Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung zu geben. Die Aufgabe jedes Buchführungssystems ist die planmäßige und lückenlose Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle. Bei der Verbuchung eines jeden Geschäftsvorfalls werden zwei getrennte Konten angesprochen. Dieser Verbuchung liegt die begriffliche Trennung der Rechnungsgrößen in Ausgabe/Aufwand ¹⁷ und Einnahme/Ertrag ¹⁸ zugrunde. Die erfolgswirksamen Vorgänge (Aufwand und Ertrag) werden auf Erfolgskonten gebucht und in der Gewinn- und Verlustrechnung zusammengeführt. Die sog. erfolgsneutralen Vorgänge (Einnahme und Ausgabe) werden auf Bestandskonten gebucht und in der Bilanz zusammengeführt. ¹⁹ Dabei erfolgt eine Orientierung an den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften und den größtenteils nicht kodifizierten Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ²⁰ .

Auf der Basis der Doppik wird ein neues kommunales Haushalts- und Rechnungswesen entwickelt. Dabei bleibt der Haushalt bzw. der Haushaltsplan nach wie vor das zentrale Steuerungs- und Rechenschaftsinstrument in der kommunalen Verwaltung. ²¹ Vor diesem Hintergrund stützt sich das neue Haushalts- und Rechnungswesen nach dem von Lüder vorgeschlagenen Drei-Komponenten-Rechnungssystem ²² für die Planung, Bewirtschaftung und den Abschluss auf den drei Elementen: Vermögensrechnung (öffentliche Bilanz), Ergebnisrechnung bzw. Ergebnisplan und Finanzrechnung bzw. Finanzplan. Die als Vermögensrechnung ²³ (öffentliche Bilanz) bezeichnete Komponente entspricht der Bilanz i.S.d. handelsrechtlichen Rechnungslegung, die das zentrale Rechenwerk für den Jahresabschluss darstellt. Die Aktivseite der öffentlichen Bilanz umfasst im Wesentlichen das

¹⁷ Unter Ausgaben sind alle „Verminderungen des Nettogeldvermögens“ zu verstehen, „wobei das Nettogeldvermögen als die liquiden Mittel zuzüglich der Forderungen und abzüglich der Verbindlichkeiten definiert ist“. Baetge, J. u.a. (2005): S. 2.

„Die Aufwendungen stellen die auf die Abrechnungsperiode bezogenen Ausgaben dar, die aus einem Güterverbrauch, Leistungs- oder Werteverzehr oder sonstigen das Reinvermögen mindernden Ausgaben in der jeweiligen Periode resultieren.“ Baetge, J. u.a. (2005): S. 3.

¹⁸ Einnahmen sind „alle Zunahmen des Nettogeldvermögens“. Baetge, J. u.a. (2005): S. 2.

„Die Erträge stellen die periodisierten Einnahmen dar, die aus einer Güter-, Leistungs- oder Werteveräußerung oder sonstigen das Reinvermögen mehrenden Einnahmen in der betrachteten Periode resultieren.“ Baetge, J. u.a. (2005): S. 3.

¹⁹ Vgl. Rau, T. (1994): S. 287.

²⁰ Vgl. Leffson, U. (1987).

²¹ Vgl. Innenministerium Nordrhein-Westfalen: Begründung zum Gesetz über ein Neues Kommunales Finanzmanagement für Gemeinden im Land Nordrhein-Westfalen (Kommunales Finanzmanagementgesetz - NKFG NRW). S. 3. In: http://www.im.nrw.de/bue/doks/nkfg_begruendung.pdf. (Zugriff: 13.12.2006)

²² Vgl. Anlage Abb. 3: Drei-Komponenten-Rechnungssystem. S. 106. Entnommen aus: Lüder, K. (2001): S. 37.

²³ Vgl. Anlage Abb. 4: Grundstruktur der Vermögensrechnung. S. 107. Entnommen aus Lüder, K. (2001): S. 48 bzw. 49.

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Anlage- und Umlaufvermögen sowie aktive Rechnungsabgrenzungsposten. Die Passivseite beinhaltet im Wesentlichen die Verbindlichkeiten, die Rückstellungen, die passive Rechnungsabgrenzung sowie als Residualgröße das Eigenkapital. Durch die Bilanz erlangen die Kommunen erstmalig einen vollständigen und jederzeitigen Überblick über ihr Vermögen, ihre Schulden und ihr Eigenkapital.

Die Ergebnisrechnung ²⁴ (öffentliche Gewinn- und Verlustrechnung) entspricht in etwa der kaufmännischen Gewinn- und Verlustrechung (GuV) und stellt die Aufwendungen den Erträgen gegenüber, wodurch sich ein Periodisierungsergebnis (das sog. Jahresergebnis) ergibt. Dieses geht in das Eigenkapital der Kommune ein und gibt somit unmittelbar Auskunft über die Ursachen dessen Veränderung. Im Unterschied zur kaufmännischen GuV haben vor allem Erträge und Aufwendungen eine erhebliche Bedeutung, die nicht auf einem Leistungsaustausch, sondern auf einseitigen Geschäftsvorfällen beruhen. Für sie werden die Begriffe „Transfererträge“ wie z.B. Steuern und Zuweisungen und „Transferaufwendungen“ wie z.B. Sozialleistungen und Subventionszahlungen eingeführt. ²⁵ Als Planungsinstrument ist der Ergebnisplan wichtigster Bestandteil des neuen Haushaltsmodells. Im Vergleich zum kameralen Haushaltsmodell enthält der Ergebnisplan die vorhergesehenen

Ressourcenaufkommen (Erträge) und Ressourcenverbräuche (Aufwendungen) und stellt damit eine wesentliche Neuerung des neuen Haushaltsmodells dar. So gehören zu den Aufwendungen auch nicht-zahlungswirksame Ressourcenverbräuche wie z.B. Zuführungen zu Rückstellungen und Abschreibungen auf das abnutzbare Sachvermögen. ²⁶ Außerdem bedarf es entsprechend der Periodisierungsfunktion der Ergebnisrechnung nicht mehr der grundsätzlichen Bildung von Haushaltsresten i.S.v. Ermächtigungsübertragungen im Ergebnishaushalt. 27

Schließlich sind eine Finanzrechnung ²⁸ - ähnlich der öffentlichen Kapitalfluss- oder Cashflow-Rechnung - und ein Finanzplan unverzichtbar. Sie beinhalten alle Einzahlungen und Auszahlungen. Die Differenz zwischen Einzahlungen und Auszahlungen ergibt den Liquiditätssaldo der Finanzrechnung. Dieser geht am Ende der Rechnungsperiode in das Bestandkonto „liquide Mittel“ in die Vermögensrechnung (Bilanz). Die Ursachen für die Veränderungen des Bestands an liquiden Mitteln der Kommune werden somit in der Vermögensrechnung (Bilanz) transparent gemacht. ²⁹ Der Finanzplan nimmt die

²⁴ Vgl. Anlage: Abb. 5: Grundstruktur der Ergebnisrechnung. S. 108. Entnommen aus Lüder, K. (2001): S. 43.

²⁵ Vgl.: Lüder, K. (2001): S. 44.

²⁶ Vgl. Lüder, K. (2001): S. 70.

²⁷ Vgl. Lüder, K. (2001): S. 71.

²⁸ Vgl. Anlage: Abb. 6: Grundstruktur der Finanzrechnung. S. 109. Entnommen aus Lüder, K. (2001): S. 54.

²⁹ Bachmann, P. (2004): S. 35.

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vorhergesehenen nicht-ergebniswirksamen Zahlungen wie z.B. Zahlungen im Zusammenhang mit der Aufnahme und Tilgung von Krediten auf. ³⁰ Die Pflicht, sowohl die Finanzrechnung als auch den Finanzplan aufzustellen, ergibt sich insbesondere aus den Besonderheiten der öffentlichen Haushaltsplanung und Rechenschaftslegung. 31

Werden die drei dargelegten Rechenwerke (Vermögen-, Ergebnis- und Finanzrechung) durch einen Anhang ergänzt und durch einen Rechenschaftsbericht erläutert, legt die Kommune einen Jahresabschluss vor. Die Funktion des Anhangs besteht darin, die wesentlichen Posten der Vermögens-, Ergebnis- und Finanzrechnung durch Erläuterungen zu ergänzen. ³² Somit gehören zum Anhang u.a. ein Verbindlichkeitenspiegel ³³ und Forderungsspiegel ³⁴ und ein Anlagespiegel. Zusätzlich sind die angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzugeben. Der Rechenschaftsbericht stellt wie der Anhang ergänzende Informationen für die Jahresabschlussadressaten (d.h. Verwaltungsleitung, Politik und Bürger) zur Verfügung. Darin sind der Verlauf der Haushaltswirtschaft und die Lage der Gemeinde unter dem Gesichtspunkt der Sicherung der stetigen Erfüllung der Aufgaben so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird. Dabei sind die wichtigsten Ergebnisse des Jahresabschlusses und erhebliche Abweichungen der Jahresergebnisse von den Haushaltsansätzen zu erläutern und eine Bewertung der Abschlussrechnungen vorzunehmen. ³⁵ Der Rechenschaftsbericht stellt damit ein effizientes Informationsinstrument dar, „das bestehende und oftmals beklagte Informationsdefizite minimieren kann und darüber hinaus dazu zwingt, sich mit Risiken der künftigen Entwicklung“ ³⁶ und mit Vorgängen von besonderer Bedeutung nach Haushaltsjahresabschluss zu befassen. ³⁷ Er dient damit zugleich der Überwachung der Verwaltung und der Information der Öffentlichkeit. 38

Die Ziele der Rechnungslegung nach HGB werden in der Literatur nicht immer einheitlich wiedergegeben. Dies lässt sich u.a. darauf zurückführen, dass das HGB die Ziele nirgends

³⁰ Vgl. Lüder, K. (2001): S. 74.

³¹ Vgl. Innenministerium Nordrhein-Westfalen: Begründung zum Gesetz über ein Neues Kommunales Finanzmanagement für Gemeinden im Land Nordrhein-Westfalen (Kommunales Finanzmanagementgesetz - NKFG NRW). S. 5. In: http://www.im.nrw.de/bue/doks/nkfg_begruendung.pdf. (Zugriff: 13.12.2006).

³² Vgl. z.B.§ 53 Abs. 1 E-GemHVO BW.

³³ Vgl. Anlage: Abb. 7: Musterbeispiel für einen Verbindlichkeitenspiegel. S. 110.

³⁴ Vgl. Anlage: Abb. 8: S. xxx. Musterbeispiel für einen Forderungenspiegel. S. 111.

³⁵ Vgl. z.B. § 54 Abs. 1 E-GemHVO BW.

³⁶ Vgl. Bolsenkötter, H. (2000): S. 106.

³⁷ Weitere Inhalte des Rechenschaftsberichts finden sich z.B. in § 54 Abs. 2 E-GemHVO BW.

³⁸ Vgl. Bolsenkötter, H. (2000): S. 105.

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konkret formuliert. ³⁹ Einer solchen Zielformulierung fehlt es beispielsweise auch dem Gesetz zur Reform des Gemeindehaushaltsrechts BW (§ 95 E-GemO BW). ⁴⁰ Diesem Gesetz kann lediglich entnommen werden, dass der Jahresabschluss „die tatsächliche Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde darzustellen“ (§ 95 Abs. 1, S. 4 E-GemO BW) hat. Unter dem (sehr allgemeinen) Hauptziel der kommunalen Rechnungslegung wird demnach im Rahmen dieser Arbeit die Vermittlung von Informationen der tatsächlichen Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage der Kommune gegenüber allen Adressaten verstanden. Während der Jahresabschluss im HGB nach dem Gläubigerschutzgedanke vor allem an die Gesellschafter, Gläubiger und Arbeitnehmer des Unternehmens adressiert ist, ist er im NKHR vorrangig an die Bürger, gewählte Vertretung, Aufsichtsbehörden, Kreditgeber u.a. adressiert. 41

Die kommunale Rechnungslegung nimmt vor dem Hintergrund ihrer Hauptzielsetzung fünf Hauptfunktionen wahr: ⁴² die Überwachungs-, Dokumentations-, Rechenschafts-, Auskunfts-und Informationsfunktion. Die kommunale Rechnungslegung „soll vor allem der laufenden Überwachung der geplanten Mittelverwendung dienen“ ⁴³ . Hierfür müssen „alle relevanten Geschäftsvorfälle“ ⁴⁴ im Laufe des Haushaltsjahres in einer chronologischen Folge so erfasst werden, dass sie übersichtlich, vollständig und für Dritte nachvollziehbar sind. Im Jahresabschluss wird anschließend das Ergebnis des Verwaltungshandelns im abgelaufenen Haushaltsjahr dokumentiert. Unmittelbar mit der Dokumentationsfunktion der kommunalen Rechnungslegung hängt die Rechenschaftsfunktion zusammen. Leffson versteht unter Rechenschaft die „Offenlegung der Verwendung anvertrauten Kapitals in dem Sinne, dass dem Informationsberechtigten - das kann auch der Rechenschaftslegende selbst sein - ein so vollständiger, klarer und zutreffender Einblick in die Geschäftstätigkeit gegeben wird, dass dieser sich ein eigenes Urteil über das verwaltete Vermögen und die damit erzielten Erfolge bilden kann“ ⁴⁵ . Die Rechenschaftsfunktion ist „eine wichtige Voraussetzung für die

³⁹ Vgl. Coenenberg, A. G. (2005): S. 12 f..

⁴⁰ Innenministerium Baden-Württemberg (Hrsg.): Referentenentwurf. Gesetz zur Reform des Gemeindehaushaltsrechts. Baden-Württemberg. 08.08.2005.

In: http://www.im.bwl.de/fm/1227/RefE%20Reform%Gemeindehaushaltsrecht%2008082005.pdf (Zugriff: 11.11.2006).

⁴¹ Vgl. Lasar, A. et al. (2006): S. 107.

⁴² Es handelt sich hierbei nicht um eine abschließende Abhandlung der Funktionen. Zugrunde gelegt wurde hier die IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung.

Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (Hrsg.): Entwurf IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Rechnungslegung der öffentlichen Verwaltung nach den Grundsätzen der doppelten Buchführung (IDW ERS ÖFA 1). S. 5 f.. Stand: 30.10.2001.

In: http//www.idw.de/idw/download/IDW_20ERS_20_C3_96FA_201__163.pdf?id=30070&property=Inhalt (Zugriff: 19.11.2006).

⁴³ IDW ERS ÖFA 1, S. 5.

⁴⁴ Baetge, J. et al. (2005): S. 11.

⁴⁵ Leffson, U. (1987): S. 64.

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Überprüfung der Ordnungsmäßigkeit der Haushalts- und Wirtschaftsführung sowie für die Kontrolle der ordnungsmäßigen Erfüllung der Haushaltspläne“ ⁴⁶ . Der Jahresabschluss ermöglicht dadurch eine Verbesserung der Steuerungsmöglichkeiten. Darüber hinaus soll die kommunale Rechnungslegung allen Adressaten Auskunft über die tatsächliche Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kommune vermitteln und damit wichtige Informationen für die Entwicklung und wirtschaftliche Führung der Kommune liefern. 47

2. Grundsätze ordnungsmäßiger öffentlicher Buchführung

Im HGB kodifizierte Rechnungslegungsvorschriften können nicht alle bilanzierungsfähigen bzw. -pflichtigen Sachverhalte detailliert regeln. Aus diesem Grund führte der Gesetzgeber in § 243 Abs. 1 HGB den unbestimmten Rechtsbegriff der „GoB“ ein. ⁴⁸ Diese Grundsätze werden anhand der oben bestimmten Ziele bzw. Funktionen des Jahresabschlusses konkretisiert um die gesetzlichen Einzelvorschriften zu konkretisieren und ggf. zu ergänzen. „Sie bilden die allgemeine Grundlage für die handelsrechtliche Bilanzierung und sollen die mit der Erstellung und Veröffentlichung von Jahresabschlüssen verbundenen legislatorischen Zwecksetzungen gewährleisten.“ ⁴⁹ Aufgrund der Besonderheit der kommunalen Rechnungslegung sind nicht alle handelsrechtlichen GoB (als Referenzmodell) zur Abbildung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage unverändert auf den öffentlichen Sektor zu übertragen. ⁵⁰ Außerdem beeinträchtigt das Handelsrecht z.B. „durch eine Vielzahl von Wahlrechten und durch Bindung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz … die Informationsfunktion nicht unerheblich“ ⁵¹ . Um diesen Limitierungen zu begegnen, wurden die Grundsätze ordnungsmäßiger öffentlicher Buchführung (GoöB) als „auf Gebietskörperschaften ausgerichtete Erweiterungen und Modifikationen der GoB“ ⁵² entwickelt.

Im Rahmen der Gesetzesanalyse sowie der Bewertung in den Kapiteln IV und V erlangen einzelne Aspekte der GoB, respektive der GoöB eine besondere Bedeutung. Aus diesem

⁴⁶ IDW ERS ÖFA 1 (2001): S. 5.

⁴⁷ IDW ERS ÖFA 1 (2001): S. 6.

⁴⁸ Vgl. Baetge, J. et al.. (2005): S. 104.

⁴⁹ Gabler Wirtschaftslexikon. Bd. F-K. (1997): S. 1651.

⁵⁰ Vgl. Arbeitskreis „Integrierte Verbundrechnung“ (IVR): Eckpunkte für die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im öffentlichen Haushalts- und Rechnungswesen auf der Basis der Integrierten Verbundrechnung. In: Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (Hrsg.): Die Wirtschaftsprüfung, Heft 16/2005. S. 888.

⁵¹ Lüder, K. (2001): S. 38.

⁵² Wpg. Heft 16/2005, S. 887.

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Grund werden im Folgenden die einzelnen Aspekte der GoB ausführlich dargestellt und auf deren Anwendung im Rahmen der GoöB überprüft.

Die GoB werden von der Literatur in formale und materielle Grundsätze unterteilt. Bei den formalen Grundsätzen handelt es sich um die Dokumentations- und Rahmengrundsätze, die die sachgerechte buchungsmäßige Erfassung der Geschäftsvorfälle betreffen, wodurch eine zuverlässige Grundlage für die Erstellung des Jahresabschlusses geschaffen werden soll. ⁵³ Die Dokumentationsgrundsätze betreffen die äußere Ordnungsmäßigkeit und sind für die Buchführung maßgeblich. Als Bsp. sei der Grundsatz einer systematischen Buchführung und der Vollständigkeit der Konten genannt. ⁵⁴ Diese sind uneingeschränkt in die GoöB zu übernehmen.

Die Rahmengrundsätze beziehen sich primär auf den Jahresabschluss. ⁵⁵ Die Abbildung des wirtschaftlichen Geschehens in der Buchführung und des darauf aufbauenden Jahresabschluss ist dann aussagefähig, wenn sie den grundlegenden Anforderungen jeder Informationsvermittlung genügt. Die Rahmengrundsätze legen diese Anforderungen fest. Als Bsp. sei der Grundsatz der Richtigkeit und der Wirtschaftlichkeit und Relevanz genannt. ⁵⁶ Auch diese sind uneingeschränkt in die GoöB zu übernehmen.

Im Vergleich zu den eben genannten formalen GoB, betreffen die materiellen Grundsätze unmittelbar das Zahlenwerk (Bilanzierungsgrundsätze: Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisgrundsätze). ⁵⁷ Während die formalen GoB allgemein gültig sind, können die materiellen GoB nicht bzw. nicht alle für das Rechnungswesen aller Betriebstypen gelten. Diese müssen für die Übernahme in die GoöB erweitert und modifiziert werden. ⁵⁸ In Anlehnung an die Systematik von BAETGE, werden vier materielle Grundsätze unterschieden: ⁵⁹ 1. Systemgrundsätze,

2. Definitionsgrundsätze für den Jahreserfolg, 3. Ansatzgrundsätze für die Bilanz und

⁵³ Vgl. Grefe, C. (2001): S. 33.

⁵⁴ Vgl. Baetge, J. et al. (2005): S. 114.

Hier sind die weiteren Dokumentationsgrundsätze aufgeführt und erläutert.

⁵⁵ Vgl. Baetge, J. et al. (2005): S. 115.

⁵⁶ Vgl. Baetge, J. et al. (2005): S. 116 - 123. Hier sind die weiteren Rahmengrundsätze aufgeführt und erläutert.

⁵⁷ Vgl. Baetge, J. u.a. (2005): S. 105.

⁵⁸ Vgl. Wpg. Heft 16/2005, S. 889.

⁵⁹ Vgl. Baetge, J. et al. (2005): S. 123 - 141.

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4. Kapitalgrundsätze.

Die Systemgrundsätze sind übergeordnete Vorschriften innerhalb der GoB, die die Einheitlichkeit, Folgerichtigkeit und einheitliche Bezugsbasis des Gesamt-GoB-Systems garantieren sollen. ⁶⁰ Fey unterscheidet dabei das Prinzip der Unternehmensfortführung, den Grundsatz der Pagatorik und den Grundsatz der Einzelbewertung: ⁶¹ Analog zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit ist im Rahmen der kommunalen Rechnungslegung stets zu bewerten, dass die Kommune ihre Tätigkeit auch weiterhin ausübt. ⁶² Das Prinzip der Unternehmensfortführung wird jedoch insofern als weitgehend bedeutungslos angesehen, als dass es sich auf das Risiko der Liquidation bzw. des Scheiterns einer Unternehmung bezieht, dieses aber für die öffentlichen Gebietskörperschaften kaum denkbar ist. Insoweit kann dieses Prinzip infolge des fehlenden unternehmerischen Risikos als „Ewigkeitsprinzip“ betrachtet werden. 63

Der Grundsatz der Pagatorik bedarf der Erweiterung. Im Rahmen der kommunalen Rechnungslegung reicht es nicht aus, ausschließlich solche Vermögensgegenstände, Schulden und sonstige Bilanzposten anzusetzen, deren Bewertung „auf tatsächliche Zahlungsvorgänge“ ⁶⁴ bzw. künftige zurückzuführen sind. „Anzusetzen ist auch unentgeltlich erworbenes und nicht zur Veräußerung vorgesehenes Vermögen, insbesondere das kraft Rechtsstatus im Eigentum einer Gebietskörperschaft befindliche Vermögen.“ ⁶⁵ Im Gegensatz zur Privatwirtschaft spielt derartiges Vermögen im öffentlichen Sektor eine wesentliche Rolle. 66

Der letzte Systemgrundsatz der handelsrechtlichen Rechnungslegung ist der Grundsatz der Einzelbewertung von Vermögensgegenständen und Schulden. Dieser ist ohne weiteres in die GoöB zu übernehmen. Danach ist - vorbehaltlich genau bestimmter Ausnahmen - „generell jeder Vermögensgegenstand und jede Schuld im Jahresabschluss einzeln, d.h., ohne Verrechnung oder Saldierung mit anderen Vermögensgegenständen und Schulden, zu bewerten“ ⁶⁷ . In Ausnahmefällen sind Bewertungsvereinfachungsverfahren zulässig.

Die Definitionsgrundsätze für den Jahreserfolg bestimmen in der kaufmännischen Rechnungslegung, wann die Einnahmen und Ausgaben entweder erfolgsneutral in der Bilanz

⁶⁰ Vgl. Baetge, J. et al. (2005): S. 124.

⁶¹ Vgl. Fey, D. (1987): S. 104 - 130.

⁶² Vgl. Wpg. Heft 16/2005, S. 890.

⁶³ Vgl. Bolsenkötter, H. (2000): S. 31.

⁶⁴ Baetge, J. et al. (2005): S. 126.

⁶⁵ Wpg. Heft 16/2005, S. 890.

⁶⁶ Vgl. Wpg. Heft 16/2005, S. 890.

⁶⁷ Baetge, et al. (2005): S. 127.

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oder erfolgswirksam in der GuV zu erfassen sind. ⁶⁸ Dabei werden zwei Ausprägungen der Definitionsgrundsätze für den Jahreserfolg unterschieden, das Realisationsprinzip sowie der Periodisierungsgrundsatz (Grundsatz der Abgrenzung der Sache und der Zeit nach). Das Realisationsprinzip hat grundsätzlich auch Gültigkeit im kommunalen Rechnungswesen und findet u.a. Anwendung bei Rechtfertigung und Basis des Ansatzes von Rückstellungen und Abschreibungen. ⁶⁹ Ohne das Realisationsprinzip wäre dies nicht möglich und damit auch das Nettoressourcenkonsum-Konzept nicht zu verwirklichen. Das Realisationsprinzip besagt, dass Gewinne nur zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag zu realisieren sind. Demnach müssen positive Ergebnisbeiträge realisiert oder im Falle veräußerbaren Vermögens realisierbar sein. Erträge, die auf eine Austauschbeziehung zurückführen (z.B. Gebühren), gelten dabei in der Leistungsperiode als realisiert. Erträge von Gebietskörperschaften sind jedoch im Vergleich zu dem privatwirtschaftlichen Unternehmensbereich größtenteils Erträge, die nicht auf einer Austauschbeziehung basieren (z.B. Transferleistungen wie Steuern). Sie werden der Periode zugerechnet, in der ein rechtswirksamer Anspruch darauf entsteht. Positive Ergebnisbestandteile, die nur realisierbar, aber noch nicht realisiert sind, dürfen allerdings nicht im Ergebnisausgleich berücksichtigt werden. ⁷⁰ Ebenso wie positive Ergebnisbeiträge, müssen auch negative Ergebnisbeiträge realisiert oder im Falle veräußerbaren Vermögens realisierbar sein. Aufwendungen, die direkt mit Erträgen verbunden sind, werden derselben Periode zugerechnet wie die Erträge. Aufwendungen von Gebietskörperschaften sind aber überwiegend Aufwendungen, die nicht aus einer Austauschbeziehung hervorgehen (insbesondere Transferleistungen wie Sozialtransfers) und die demnach in keinem kausalen Zusammenhang zu den Erträgen stehen. Sie werden der Periode zugeordnet, in der der Ressourcenverbrauch entsteht. Dies ist i.d.R. die Periode, in der ein rechtswirksamer Anspruch eines Dritten zustande kommt. Geht der Anspruch aus einem Gesetz oder einer ‚untergesetzlichen Rechtsvorschrift’ hervor, dann empfiehlt sich den Ressourcenverbrauch der Periode zuzuordnen, in der die Tatbestandsmerkmale des Anspruchs vorliegen. Negative Ergebnisbestandteile, die lediglich realisierbar, aber noch nicht realisiert sind, dürfen analog zu den Mehrungen nicht im Ergebnisausgleich einbezogen werden. 71

⁶⁸ Vgl. Baetge, J. et al. (2005): S. 130.

⁶⁹ Vgl. Lüder, K. (1986): S. 94 u. 96.

⁷⁰ Vgl. Wpg. Heft 16/2005, S. 889.

⁷¹ Vgl. Wpg. Heft 18/2005, S. 889.

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Der Periodisierungsgrundsatz ⁷² nimmt im Rahmen der kommunalen Rechnungslegung eine dominante Stellung ein. Der Grundsatz der Abgrenzung der Zeit nach ist zur Feststellung des Jahreserfolges (Deckungserfolg) hilfreich und notwendig. Er betrifft die Periodisierung zeitraumbezogener Einzahlungen und Auszahlungen, die grundsätzlich zeitanteilig den einzelnen Rechnungsperioden zuzurechnen sind. ⁷³ Der Grundsatz der Abgrenzung der Sache nach bedeutet im Vergleich hierzu, dass den realisierten Erträgen die ihnen inhaltlich zuzuordnenden Aufwendungen gegenüberzustellen sind. Dieser Grundsatz dient der zutreffenden Gewinnermittlung. Daher hat seine Anwendung im Rechnungswesen nicht-gewinnorientierter Einrichtungen wie der Kommune eine nachgeordnete Bedeutung. ⁷⁴ Eine zwingende Zuordnung der von der Kommune verwirklichten Leistungen bzw. Erträge zu den dazu erforderlichen Aufwendungen ist nicht oder nur in Ausnahmefällen möglich. Soweit eine sachliche Zuordnung allerdings aufgrund verwaltungsspezifischer Sachzusammenhänge möglich ist, sind Aufwendungen und Erträge zur zutreffenden Ermittlung des Ressourcenkonsums sachlich abzugrenzen.

Die Ansatzgrundsätze für die Bilanz haben zur Aufgabe, direkt und explizit festzulegen, welche Zahlungen aktivseitig und passivseitig in die Bilanz aufgenommen werden. ⁷⁵ Auf der Aktivseite geht es um die Frage, was einen (aktivierungsfähigen und grundsätzlich aktivierungspflichtigen) Vermögensgegenstand ausmacht. Grundsätzlich sind alle selbständig verwertbaren und bewertbaren Güter zu aktivieren, die sich mindestens im wirtschaftlichen Eigentum einer Gebietskörperschaft befinden (Aktivierungsgrundsatz). ⁷⁶ Auf der Passivseite hingegen geht es um die Frage, was eine (passivierungsfähige und grundsätzlich passivierungspflichtige) Verpflichtung ausmacht. Grundsätzlich sind sämtliche rechtlichen oder wirtschaftlichen Verpflichtungen passivierungspflichtig, die eine wirtschaftliche Belastung darstellen und die quantifizierbar sind. D.h., dass sowohl sichere Schulden

⁷² Der Periodisierungsgrundsatz geht aus dem Prinzip der intergenerativen Gerechtigkeit hervor. Dieses erfordert Informationen über die finanzielle Lage und dabei insbesondere über das verfügbare Schuldendeckungspotenzial einer Gebietskörperschaft. Vgl. WPg. Heft 16/2005, S. 890.

Aus dem Prinzip der intergenerativen wiederum wird das Prinzip der interperiodischen Gerechtigkeit abgeleitet. Dieses Prinzip besagt, dass in jeder Rechnungsperiode der Ressourcenverbrauch grundsätzlich durch das Ressourcenaufkommen zu decken ist, d.h. eine ausgeglichene Ergebnisrechnung und bezugnehmend auf den Haushalt ein ausgeglichener Ergebnishaushalt erzielt werden muss.

Vgl. Wpg. Heft 16/2005,S. 890. Vgl. auch Lüder, K. (2001): S. 36.

⁷³ Vgl. Wpg. Heft 16/2005, S. 889. Vgl. hierzu auch: Lüder, K. (2001): S. 38.

⁷⁴ Vgl. Wpg. Heft 16/2005, S. 889.

⁷⁵ Vgl. Baetge, J. et al. (2005): S. 129.

⁷⁶ Vgl. Wpg. Heft 16/2005, S. 890.

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(Verbindlichkeiten) anzusetzen sind, als auch im Hinblick auf Grund, Höhe und/oder Fälligkeitszeitpunkt unsichere Schulden (Rückstellungen). 77

Mit den Kapitalgrundsätzen wird im kaufmännischen Rechnungswesen i.d.R. das Ziel verfolgt, durch Ausschüttungssperren eine nominale Kapitalerhaltung zu bewirken und so dem Gläubigerschutz Rechnung zu tragen. Dabei wird zwischen dem Imparitätsprinzip und dem Vorsichtsprinzip unterschieden. Das Imparitätsprinzip ⁷⁸ ist Ausfluss des handelsrechtlichen Gläubigerschutzprinzips und ein Unterfall des Vorsichtsprinzips. Es besagt, dass unrealisierte negative Erfolgsbeiträge (Verluste) in der abzuschließenden Periode als Aufwand in die Erfolgrechnung eingehen, d.h. die eigentliche Realisierung vorweggenommen werden muss und die Verluste damit antizipiert werden müssen. ⁷⁹ Da die Gebietskörperschaft weder Gewinne ausschüttet noch insolvenzfähig ist, besitzt das Imparitätsprinzip für das öffentliche Haushalts- und Rechnungswesen allenfalls eingeschränkte Gültigkeit. Zudem besitzt das kommunale Rechnungswesen eine Planungskomponente (Hauhaltsplan und mittelfristiger Finanzplan), „die die Bedeutung der Verlustantizipation im Rechnungswesen als Mittel der Risikovorsorge mindert“ ⁸⁰ . Anstelle des Imparitätsprinzips ließe sich vielmehr von einem „Richtigkeitsprinzip“ sprechen, das auf eine objektive, zeitlich abgegrenzte Informationsvermittlung abzielt. Das Vorsichtsprinzip i.e.S. bedeutet über das allgemein vorsichtige Bilanzieren hinaus, dass beim Vorliegen unsicherer Erwartungen bezüglich künftiger Sachverhalte vorsichtig zu bewerten ist. ⁸¹ Grundsätzlich besteht kein Grund, das im Zusammenhang mit dem Gläubigerschutz wichtige Vorsichtsprinzip auf die Rechnungslegung von Institutionen zu übertragen, die keiner Konkurs-Gefahr unterliegen. Wird das Vorsichtsprinzip jedoch als Regel zur Ausfüllung von Ermessensspielräumen interpretiert und daher eine sorgfältige und vollständige Berücksichtigung aller Umstände verlangt, die auf mögliche künftige Verluste oder bestehende Risiken hindeuten ⁸² , kann es doch Anwendung in der kommunalen Rechnungslegung finden. Allerdings konkretisiert es dann lediglich formale betriebswirtschaftliche Anforderungen, die ohnehin auch auf die kommunale Rechnungslegung übertragbar sind.

⁷⁷ Vgl. Baetge, J. et al. (2005): S. 129 f.. Vgl auch: Wpg. Heft 16/2005, S. 890.

⁷⁸ Ausführliche Erläuterungen zum Imparitätsprinzip können entnommen werden aus: Leffson, U. (1987): S. 339 - 426.

⁷⁹ Vgl. Baetge, J. et al. (2005): S. 135.

⁸⁰ Wpg. Heft 16/2005, S. 889.

⁸¹ Vgl. Baetge, J, et al. (2005): S. 137 f..

⁸² Vgl. ADS (2000): § 252 HGB, Tz. 66.

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III. Bedeutende Bilanzpositionen im Rahmen der Ermittlung von Transferleistungen

Im Rahmen der Transferleistungen sind im Hinblick auf den kommunalen Jahresabschluss insbesondere die folgenden vier Bilanzpositionen von Bedeutung: Transferverbindlichkeiten, Transferforderungen, Rückstellungen aus Transferleistungen und aktive Rechnungsabgrenzungsposten aus Transferleistungen.

Der Bilanzposten Verbindlichkeiten umfasst „alle am Bilanzstichtag dem Grunde, der Höhe und der Fälligkeit nach feststehenden Schulden“ ⁸³ einer Periode. Zu den Verbindlichkeiten einer Kommune zählen u.a. Transferverbindlichkeiten. In diese Bilanzposition werden „Zahlungsverpflichtungen gegenüber Dritten, die nicht auf einem Leistungsaustausch beruhen, eingestellt“ ⁸⁴ . Dazu gehören z.B. Verbindlichkeiten aus sozialen Leistungen, die nach dem SGB II, SGB XII, UVG und AsylbLG erbracht werden. Im Unterschied zum Handelsrecht, bei dem eine Verbindlichkeit i.d.R. aufgrund eines geschlossenen Vertrages zustande kommt, entsteht eine Transferverbindlichkeit dann, wenn der Antragsteller dem Gesetz nach Anspruch auf die soziale Leistung hat und der Antrag durch die Kommune im laufenden Haushaltsjahr bewilligt wird. Dann ist sie hinsichtlich des Jahresabschlusses in der gleichen Periode bilanzierungsrelevant. Sobald die entsprechende Leistung durch die Kommune erbracht wird, d.h. die Auszahlung erfolgt ist, entfällt für die Kommune die Transferverbindlichkeit, weshalb sie für den Jahresabschluss nicht mehr bilanzierungsrelevant ist.

Im Unterschied zum Handelsrecht gibt es im kommunalen Jahresabschluss den gesondert auszuweisenden Bilanzposten Transferforderungen. Transferforderungen sind

Zahlungsansprüche einer Kommune gegenüber Dritten, denen kein Leistungsaustausch zugrunde liegt. ⁸⁵ Hierbei wird im Wesentlichen zwischen zwei Ebenen der Transferforderungen unterschieden: Zum einen bestehen Transferforderungen gegenüber dem Bürger, wie z.B. im Falle der Zahlungsansprüche aus Überzahlungen und Geldbußen. Zum anderen gibt es Transferforderungen gegenüber der öffentlichen Verwaltung. Hierzu gehören

⁸³ Bernhardt, H. (2006): S. 348.

⁸⁴ Lüder, K. (1999): S. 155.

⁸⁵ Vgl. Lüder, K. (1999): S. 157.

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Zahlungsansprüche gegenüber Bund, Ländern und Gemeinden. In beiden Fällen steht der Posten Transferforderungen in Zusammenhang mit dem Posten Transfererträge der GuV. 86

Für eine treffende Ermittlung des Aufwands einer Periode einer Kommune gehört die Bildung von Rückstellungen, d.h. auch Rückstellungen aus Transferleistungen. Rückstellungen werden demnach für bestimmte Verpflichtungen einer Kommune gebildet, die zukünftig zu Auszahlungen führen und deren zugehöriger Aufwand der Haushaltsperiode zugerechnet werden muss, in welcher sie wirtschaftlich verursacht wurden. ⁸⁷ Mittels Rückstellungen werden ungewisse Verbindlichkeiten, drohende Verluste aus schwebenden Geschäften oder die in der GemHVO eines jeden Bundeslandes aufgeführten Aufwendungen erfasst. Im Gegensatz zu Verbindlichkeiten sind die Zahlungsverpflichtungen bei Rückstellungen dem Grunde und/oder der Höhe und Fälligkeit der Zahlungsverpflichtungen nach ungewiss ⁸⁸ , aber dennoch ausreichend sicher. Ist der Grund für die Rückstellungen entfallen, sind sie (i.d.R. im neuen Haushaltsjahr) aufzulösen.

Unter Aktive Rechnungsabgrenzungsposten fallen Ausgaben, die bereits im abgelaufenen Haushaltsjahr anfallen, aber wirtschaftlich erst für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag, d.h. dem nächsten Haushaltsjahr ganz oder teilweise als Aufwand zuzuordnen sind. ⁸⁹ Hierzu gehören auch aktive Rechnungsabgrenzungsposten aus Transferleistungen wie z.B. im Fall der im Voraus gezahlten Sozialleistungen. Die entsprechenden Aufwandskonten werden zum Abschlussstichtag durch eine aktive Rechnungsabgrenzung korrigiert, um zu verhindern, dass der Erfolg des abgelaufenen Haushaltsjahres gemindert wird. Durch die Auflösung in der Folgeperiode wird der Transferaufwand in die Periode transferiert, für die die Leistung aus Sozialtransfers empfangen wurde. Rechnungsabgrenzungsposten aus Transferleistungen dienen damit einer periodengerechten Erfolgsermittlung, die dem Realisationsprinzip sowie dem Grundsatz der Abgrenzung der Sache und der Zeit nach entspricht. 90

⁸⁶ Vgl. IDW ERS ÖFA 1 (2001): S. 22.

⁸⁷ Vgl. Baetge, J. u.a. (2005): S. 411.

⁸⁸ Vgl. Fudalla, M. et al. (2005): S. 150.

⁸⁹ Vgl. Coenenberg, A. G. (2005): S. 427.

⁹⁰ Vgl. Baetge, J. u.a. (2005): S. 527.