II

Vermeidung  der Zinsschranke: Darstellung des  

Interest-Pooling  Modells  

Inhaltsverzeichnis   

Abk  ürzungsverzeichnis  III

Abbildungsverzeichnis   V

A.  Einleitung  01

B.  Überblick über die Zinsschrankenregelungen  02

B.I.  Persönlicher, sachlicher und zeitlicher Anwendungsbereich  02

B.II.  Grundtatbestand und Wirkungsweise der Zinsschranke  03

B.III.  Ausnahmetatbestände der Zinsschranke  03

C.  Rechtsformspezifische Eigenschaften der Zinsschranke  05

C.I.  Zinsschranke im Organschaftsfall  05

C.II.  Zinsschranke im Falle ausländischer Betriebsstätten inländischer Unternehmen  05

D.  Gestaltungsmöglichkeit zur Vermeidung der Zinsschranke durch das  

Interest-Pooling  Modell  07

D.I.  Darstellung des Interest-Pooling Modells  07

D.I.1.  Notwendige Gesellschaftsstrukturen  07

D.I.2.  Ertragsteuerliche Bedeutung  08

D.I.2.a.  Ertragsteuerliche Effekte auf Ebene der Organgesellschaften  08

D.I.2.b.  Ertragsteuerliche Effekte auf Ebene des Organträgers  10

D.I.2.c.  Quantitative Untersuchung  11

D.I.3.  Umgehung der Zinsschrankenregelung  12

D.II.  Steuerwirkungen einer Konzernfinanzierungskapitalgesellschaft im  

Vergleich  zu einer Finanzierungsbetriebsstätte  13

E.  Kritische Würdigung des Modells und Fazit  15

Literaturverzeichnis   18

Rechtsprechungsverzeichnis   24

Quellenverzeichnis   25

a.a.O. am angegebenen Ort Abb. Abbildung Abs. Absatz AG Aktiengesellschaft AktG Aktiengesetz anger. angerechnet AO Abgabenordnung Art. Artikel AStG Außensteuergesetz beschr. beschränkt BT-Drucks. Bundestags-Drucksache BB Betriebsberater (Zeitschrift) BFH Bundesfinanzhof BMF Bundesministerium für Finanzen BRD Bundesrepublik Deutschland BS Betriebsstätte BStBl. Bundessteuerblatt Buchst. Buchstabe DB Der Betrieb (Zeitschrift) DBA Doppelbesteuerungsabkommen DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) EBITDA earnings before interest, taxes, depreciation and amortization EG Europäische Gemeinschaft EK Eigenkapital Eink. Einkommen ESt Einkommensteuer EStB Der Ertrag-Steuer-Berater (Zeitschrift) EStG Einkommensteuergesetz et al. et alii f., ff. folgend, fortfolgend F. Fach FB Finanz Betrieb (Zeitschrift)

IV

FinBS Finanzierungsbetriebsstätte FK Fremdkapital Fn. Fußnote FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift) GAV Gewinnabführungsvertrag GE Geldeinheiten GewSt Gewerbesteuer GewStG Gewerbesteuergesetz GewStR Gewerbesteuer-Richtlinien GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die GmbH GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift) HB Handelsblatt (Zeitschrift) Hrsg. Herausgeber i.H.v. in Höhe von i.V.m. in Verbindung mit INF Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) IPM Interest-Pooling Modell IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) Kap. Kapitel KSt Körperschaftsteuer KStG Körperschaftsteuergesetz m.w.N. mit weiteren Nachweisen notw. notwendig NWB Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) OECD Organisation for Economic Cooperation an Development OECD-MA OECD-Musterabkommen 1977 OG Organgesellschaft OT Organträger Rn. Randnummer Schr. Schreiben SolZ Solidaritätszuschlag Tz. Textziffer vGA verdeckte Gewinnausschüttung vgl. vergleiche

V

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Notwendige Gesellschaftsstruktur im IPM  

Abbildung  2: Beispielrechnung zur ertragsteuerlichen Belastung  

1

A. Einleitung

Eines der Kernelemente des Unternehmensteuerreformgesetz 2008 ist die Einführung einer Zinsschranke, welche zur Sicherung des inländischen Steuersubstrats ¹ die steuerliche Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen begrenzt. Während bis zur Implementierung dieser Vorschrift die Ertragsteuerbelastung durch (Gesellschafter-)Fremdfinanzierung und die damit verbundene abzugsfähige Zinsbelastung gesenkt werden konnte, sind gegenwärtig derartige Gestaltungsansätze augenscheinlich nur noch innerhalb der Grenzen der Zinsschranke möglich. Im Allgemeinen werden viele Steuerpflichtige mit hohem Zinsaufwand ein ausgeprägtes Interesse an Gestaltungsmöglichkeiten zur Umgehung der Zinsschrankenregelung haben. Die vorliegende Arbeit hat die Vorstellung und Untersuchung des Interest-Pooling Modells als Instrument zur vollumfänglichen Vermeidung der Zinsschranke zum Ziel. Zu Beginn wird zunächst die Zinsschrankenregelung beschrieben, wobei auch die gesetzlichen Ausnahmetatbestände betrachtet werden. Im Anschluss an diese Darstellungen folgt eine Untersuchung der rechtsformspezifischen Besonderheiten der Zinsschranke in Bezug auf Organschaften und ausländische Betriebsstätten inländischer Unternehmen. Das darauffolgende Kapitel veranschaulicht anfangs die notwendige Gesellschaftsstruktur zur Umsetzung des Interest-Pooling Modells. Im Anschluss werden die ertragsteuerlichen Auswirkungen dieser Gestaltungsmöglichkeit untersucht, um die Analyse schlussendlich in einen Vergleich der Steuerwirkungen einer Konzernfinanzierungskapitalgesellschaft mit einer Finanzierungsbetriebsstätte münden zu lassen. In der abschließenden Betrachtung wird das Interest-Pooling Modell noch einmal kritisch gewürdigt.

¹ Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S.48.

2

B. Überblick über die Zinsschrankenregelung

B.I. Persönlicher, sachlicher und zeitlicher Anwendungsbereich Die grundsätzlichen Regelungen zur Zinsschranke in § 4h EStG, die durch Sonderbestimmungen für Körperschaften durch § 8a KStG ergänzt werden, sind betriebsbezogen formuliert. Prinzipiell findet die Zinsschranke für jeden „Betrieb“ Anwendung. ² Auch wenn es sich somit bei dem „Betrieb“ um einen Begriff von zentraler Bedeutung handelt, ist dieser gesetzlich nicht definiert. ³ Das BMF-Schreiben zur Zinsschranke vom 4. Juli 2008 beinhaltet zwar auch keine Definition, stellt jedoch klar, dass für einen „Betrieb“ Voraussetzung ist, Gewinneinkünfte zu erzielen. ⁴ Als Gewinnermittlungsmethode sind sowohl der Betriebsvermögensvergleich wie auch eine Einnahmeüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zulässig. ⁵ Während Einzelunternehmer mehrere Betriebe haben können, stellen Mitunternehmerschaften und Kapitalgesellschaften jeweils nur einen Betrieb im Sinne der Zinsschranke dar. ⁶ Da die Zinsschranke somit rechtsformübergreifend wirkt, aufgrund von Detailunterschieden jedoch nicht rechtsformneutral ausgestaltet ist ⁷ , ergeben sich Gestaltungsmöglichkeiten wie das in dieser Arbeit dargestellte Interest-Pooling Modell.

Der sachliche Anwendungsbereich wurde im Vergleich zur Vorgängerregelung deutlich erweitert. Die Zinsschranke erfasst nun sämtliche Zinserträge und Zinsaufwendungen aus der Überlassung von Geldkapital ⁸ , solange sie den maßgeblichen Gewinn bzw. das maßgebliche Einkommen verringert oder erhöht haben. ⁹ Potentiell unterliegen der Regelung somit nicht nur Zinsen aus Gesellschafterfremdfinanzierung, sondern z.B. auch aus Bankdarlehen. Zinsen, die als vGA das Einkommen einer Körperschaft nicht gemindert haben, finden bei der Zinsschranke keine Berücksichtigung. ¹⁰ Die Zinsschranke ist erstmals für solche Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 25.05.2007 beginnen und nicht vor dem 01.01.2008 enden (§ 52d Abs. 12d EStG, § 34 Abs. 6a KStG).

² Vgl. Köhler, DStR 2007, S. 598.

³ Vgl. Stangl/Hageböke, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform, 2007, S. 454f.

⁴ Vgl. BMF-Schr. vom 04.07.2008, IV C 7 - S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, S. 718, Tz. 4.

⁵ Vgl. Fischer/Wagner, BB 2008, S. 1872; BMF-Schr., a.a.O. (Fn. 3), Tz 4.

⁶ Vgl. Dörr et al., NWB 2007, F. 4 S. 5201; BMF-Schr., a.a.O. (Fn. 3), Tz. 3, 6, 7.

⁷ Vgl. Prinz, DB 2008, S. 368; m.w.N.: Kollruss et al., DStZ 2009, S. 117f. Anmerkung: Auf die

Besonderheiten der Zinsschranke im Zusammenhang mit Organschaft und Betriebsstätten wird im

weiteren Verlauf der Arbeit unter den Gliederungspunkten C.I. und C.II. näher eingegangen.

⁸ Vgl. BMF-Schr., a.a.O. (Fn. 3), Tz. 11.

⁹ Vgl. Fischer/Wagner, BB 2008, S. 1872f.; Anmerkung: In Betracht kommen Zinsen zu einem

festen oder variablen Zinssatz, Gewinn- und Umsatzbeteiligungen, sowie solche, die nicht als

Zinsen berechnet werden, aber Vergütungscharakter haben (BMF-Schr., a.a.O. (Fn. 3), Tz. 15).

¹⁰ Vgl. BMF-Schr., a.a.O. (Fn. 3), Tz. 18.

3

B.II. Grundtatbestand und Wirkungsweise der Zinsschranke

Nach § 4h Abs.1 S.1 EStG sind Zinsaufwendungen eines Betriebs grundsätzlich steuerwirksam in Höhe des Zinsertrags abziehbar, darüber hinaus nur maximal bis zu der Höhe von 30 % des steuerlichen EBITDA. ¹¹ § 8a Abs.1 KStG modifiziert diese Regelung für Körperschaften dahingehend, dass als Ausgangsgröße für die Berechnung des steuerlichen EBITDA nicht der maßgebliche Gewinn, sondern das maßgebliche Einkommen herangezogen wird. Abweichend zur alten Rechtslage hat die Anwendung der Zinsschranke also keine kapitalsteuerpflichtige vGA zur Folge, sondern führt zu einem Betriebsausgabenabzugsverbot ¹² . Nicht abzugsfähige Zinsaufwendungen sind nach § 4h Abs. 1 EStG in die nächsten Wirtschaftsjahre vorzutragen und erhöhen in diesen die Zinsaufwendungen. ¹³ Während es im Falle der Aufgabe oder Übertragung eines ganzen Betriebs zu einem vollständigen Untergang des Zinsvortrags kommt ¹⁴ , soll dieser nach dem BMF-Schreiben auch dann anteilig untergehen, falls ein Teilbetrieb aufgegeben oder übertragen wird. ¹⁵ Geht der Zinsvortrag unter, so wird aus der grundsätzlich schon anfallenden temporären Doppelbesteuerung, die aus der Tatsache resultiert, dass die Zinsbesteuerung beim Gläubiger von der Anwendung der Zinsschranke nicht betroffen ist, eine endgültige. ¹⁶ Sie wirkt in Form einer scheinbar bewussten Substanzbesteuerung. Der Zinsvortrag ist gemäß § 4h Abs. 4 S. 1 EStG gesondert festzustellen. Die gesonderte Feststellung liegt bei Personengesellschaften in dem Aufgabenbereich des Finanzamtes, das für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Gewinn und Verlust zuständig ist; in den sonstigen Fällen, insbesondere also bei Kapitalgesellschaften, gemäß 4h Abs. 4 S. 2 EStG in dem Aufgabenbereich des für die Besteuerung zuständigen Finanzamtes. 17

B.III. Ausnahmetatbestände der Zinsschranke

Für die Anwendung der Zinsschranke bestehen gemäß § 4h Abs. 2 EStG drei

¹¹ Vgl. Schultz-Aßberg, in: Preißer et al., Unternehmensteuerreform, 2007, S. 61.;

Stangl/Hageböke, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform, 2007, S. 453f;

Anmerkung: Zur Ermittlung des steuerlichen EBITDA vgl. BMF-Schr., a.a.O. (Fn. 3), Tz. 40-45

und Fischer/Wagner, BB 2008, S. 1872.

¹² Vgl. Kreft/Schmitt-Homann, BB 2008, S. 2100.

¹³ Vgl. Eisgruber, in: LexisNexis, Unternehmensteuerreform, 2008, S.84; m.w.N.: Beußer, FR

2009, S.49.

¹⁴ Vgl. Schaden/Käshammer, BB 2007, S. 2319f.

¹⁵ Vgl. BMF-Schr., a.a.O. (Fn. 3), Tz. 47. Anmerkung: Zur Problematik der Verwendung des

Begriffs „Teilbetrieb“ vgl. Huken, DB 2008, S.546; m.w.N.: Beußer, FR 2009, S.52.

¹⁶ Vgl. Kessler et al., BB 2007, S. 528.

¹⁷ Vgl. Schaden/Käshammer, BB 2007, S. 2318.