verhindert werden soll. ³ Kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Zahlungen nicht ordnungsgemäß versteuert werden ist es schließlich der Zahlende, der für den Steuerausfall haftet. Wer sich darauf einlässt, dass sein Geschäftspartner seine Identität nicht preisgibt, oder wer den Gläubiger oder Empfänger zwar kennt, ihn aber gleichwohl nicht preisgibt, gefährdet den Steueranspruch, den der Fiskus gegen den Gläubiger und Empfänger hat. ⁴ Damit normiert

§ 160 AO einen Fall der Gefährdungshaftung. Ein Verschulden wird nicht vorausgesetzt.

Mittels § 160 AO erfolgt eine Sachverhaltsermittelung, womit grundsätzlich kein Unterschied zu den Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen aus § 93 AO besteht. § 93 AO regelt jedoch das Auskunftsbegehren im Rahmen der eigenen Steuerschuld des Zahlenden, im Gegensatz zu § 160 AO, der die Mitwirkungspflicht bei der Besteuerung eines Dritten regelt. Im Unterschied zu § 93 AO muss der Steuerpflichtige auch eigene Nachforschungen anstellen um seine Haftung auszuschließen. ⁵ § 160 AO stellt auch keine Beweisvorschrift dar, sondern eine Vorschrift zur Bestimmung der Abziehbarkeit von nach den Beweisvorschriften ermittelten Schulden, Lasten oder Ausgaben. 6

2. Die Rechtsnatur des Empfängerbenennungsverlangens

Die Rechtsnatur des Empfängerbenennungsverlangens ist umstritten. Die herrschende Literaturansicht sieht in dem Verlangen der Empfängerbenennung einen Verwaltungsakt. ⁷ Dies vor allem aufgrund der Außenwirkung der Aufforderung und der materiell-rechtlichen Rechtsfolge, den Nichtabzug der Aufwendungen, die bei der Nichtbefolgung des Verlangens ausgelöst wird. Dahingegen verneint die Rechtsprechung die VA-Qualität und sieht in dem Verlangen lediglich eine nicht selbstständig anfechtbare Vorbereitungshandlung zur Steuerfestsetzung. ⁸ Aufgrund des gravierenden Eingriffes in die Rechte des Benennungsadressaten, dem im Wege der Gefährdungshaftung eine fremde Schuld zugerechnet werden kann, erscheint die Qualifizierung als Vorbereitungshandlung als bedenklich. Letztendlich ergeben sich jedoch für den Steuerpflichtigen keine Rechtsschutznachteile, da der Steuerbescheid im Einspruchs- und Klageverfahren angegriffen werden kann. Das Benennungsverlangen ist nach der Rechtsprechung sodann auch nicht selbstständig erzwingbar. 9

3. Die Empfängerbenennung

Der Gläubiger bzw. Empfänger muss so genau bezeichnet werden, dass die Finanzbehörde „ohne besondere Schwierigkeiten und ohne Zeitaufwand“ in der Lage ist, den Gläubiger bzw. Empfänger zu ermitteln. ¹⁰ Nur so kann die Sicherstellung der Verhinderung von Steuerausfällen gewährleistet werden. Empfänger ist immer diejenige Person, der der wirtschaftliche Wert übertragen wird. ¹¹ Bei zwischengeschalteten Personen die Aufträge weiterleiten, ist immer die Person zu benennen, an die die Gelder letztendlich gelangt sind. 12

³ Vgl. nur BFH, Urteil vom 17.12.1980, BFHE 132, 211; BFH, Urteil vom 30.03.1983, BFHE 138, 317.

⁴ Tipke/Kruse, AO/FGO (2007), § 160 Rn. 3.

⁵ Tipke/Kruse, AO/FGO (2008), § 93 Rn. 21.

⁶ BFH, Urteil vom 24.06.1997, BStBl. II 1998, 51.

⁷ Vgl. nur Trzaskalik in H/H/S, AO/FGO (1997), § 160 Rn. 47 f.; Tipke/Kruse, AO/FGO (2007), § 160 Rn. 7; Klein/Rüsken, AO (2006), § 160 Rn. 29.

⁸ BFH, Urteil vom 12.09.1985, BStBl. II 1986, 537, 538 f.; BFH, Urteil vom 10.04.1988, BStBl. II 1988, 927.

⁹ BFH, Urteil vom 10.11.1998, DStRE 1999, 247, 248.

¹⁰ Vgl. nur BFH, Urteil vom 15.03.1995, BFHE 178, 99.

¹¹ BFH, Urteil vom 8.02.1972, BFHE 104, 502; BFH, Urteil vom 30.08.1995, BFH/NV 1996, 267.

¹² BFH, Urteil vom 30.08.1995, BFH/NV 1996, 267.

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Es gilt daher darzulegen, ob der Empfänger Verkäufer oder lediglich Vermittler bzw. weisungsgebundener Vertreter des tatsächlichen Zahlungsempfängers war. Für den Berater ist es dahingegen wichtig klarzustellen, dass der Vertragspartner des Steuerpflichtigen ein eigenständiges Interesse am An- und Verkauf und nicht nur an der bloßen Vermittlung hatte.

Beweisschwierigkeiten ergeben sich insbesondere bei der Einschaltung mehrerer Subunternehmer, da im Rahmen des § 160 AO ggf. die gesamte Leistungskette offengelegt werden muss. ¹³ Neben Namen und Anschrift der Wohn- bzw. Geschäftsadresse sind auch Höhe und Zeitpunkt der Zahlung zu benennen. ¹⁴ Die Angabe eines falschen Namens stellt trotz der Existenz dieser Person keine ordnungsgemäße Benennung dar. ¹⁵ Der Zahlende trägt also das Risiko, dass ihm vom Empfänger der richtige Name genannt wird. Bei Leistungen an Domizilgesellschaften, also Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz im niedrig besteuerten Ausland haben und sich nicht eigenwirtschaftlich betätigen, ist der Empfängernachweis nur erbracht, wenn die durch die Basisgesellschaft abgeschirmten Auftragnehmer benannt werden. 16

4. Ermessensausübung bei der Anwendung des § 160 AO

Ob die Finanzbehörde die Benennung verlangt, liegt in ihrem Ermessen. ¹⁷ Dies ergibt sich aus dem im Satz 1 enthaltenen Wort „regelmäßig“. Das auszuübende Ermessen vollzieht sich auf zwei Stufen: Auf der ersten Stufe entscheidet das FA nach pflichtgemäßen Ermessen, ob es überhaupt ein Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll (Entschließungsermessen). Auf der zweiten Stufe entscheidet es, ob und wieweit es Schulden oder Ausgaben, bei denen der Gläubiger oder Empfänger nicht genau bezeichnet ist, steuerlich anerkennt. (Rechtsfolgenermessen). Der Schwerpunkt der Prüfung liegt überwiegend bei der Zumutbarkeit der Erfüllung des Benennungsverlangens. 18

Die Ermessensausübung muss dem Zweck des § 160 AO entsprechen, sonst liegt ein Ermessensfehlgebrauch vor. ¹⁹ Das Verlangen ist immer dann ermessensfehlerhaft, wenn bei vernünftiger Würdigung der bekannten Tatsachen kein Zweifel daran besteht, dass durch die Forderung bzw. die Einnahme beim Gläubiger oder Empfänger gar kein steuerpflichtiger Tatbestand verwirklicht worden ist, und folglich auch kein Steuerausfall entstanden sein kann. ²⁰ Dies gilt z. B. wenn feststeht, dass der Geldbetrag ins Ausland abgeflossen ist und der Empfänger nicht der deutschen Steuerpflicht unterliegt. Hierzu ist jedoch der Nachweis erforderlich, dass die Zahlungen im Ausland verblieben sind. Diese Glaubhaftmachung kann nur gelingen, sofern der Zahlungsverlauf präzise dargelegt wird, was insbesondere bei Subunternehmern problematisch werden kann.

Eine Benennung ist nicht notwendig, wenn sie unzumutbar, unverhältnismäßig oder aus Gründen nicht erfüllbar ist, die dem Steuerpflichtigen nicht vorgeworfen werden können. ²¹ Bei der Abwägung ist vor allem zu berücksichtigen, ob die für den Steuerpflichtigen zu befürchteten Nachteile (z. B. wirtschaftliche Existenzgefährdung) nicht außer Verhältnis zum

¹³ Vertiefend zur Problematik der Beweismittelvorsorge Spatschek/Alvermann, DStR 1999, 1427, 1427 f.; Köstler, INF 1998, 235, 237 f.

¹⁴ BFH, Urteil vom 25.08.1986, BStBl. II. 1987, 481.

¹⁵ BFH, Urteil vom 24.06.1997, BStBl. II 1998, 51.

¹⁶ BFH, Beschluss vom 25.08.1986, BStBl. II 1987, 481.

¹⁷ BFH, Urteil vom 25.11.1986, VIII R 350/82, BFHE 148, 406; BFH, Urteil v. 15.03.1995, BStBl. II 1996, 51.

¹⁸ Trzaskalik in H/H/S, § 160 Rn. 50.

¹⁹ Tipke/Kruse, § 160 Rn. 8.

²⁰ Tipke/Kruse, § 160 Rn. 9.

²¹ Tipke/Kruse, § 160 Rn. 11.

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beabsichtigten Aufklärungserfolg, also den Steuereinnahmen stehen. ²² Unverhältnismäßigkeit liegt vor, wenn die Gefahr einer Steuerverkürzung nur gering ist. ²³ Ein Vorwurf kann dem Steuerpflichtigen z. B. nicht gemacht werden, wenn dieser nachweist, dass er nicht von einer Briefkastenfirma habe ausgehen können. ²⁴ Ebenso kann die Anwendung ermessenswidrig sein, wenn der Steuerpflichtige selbst Opfer einer nicht durchschaubaren Täuschung geworden ist und sich ihm Zweifel hinsichtlich des Geschäftspartners nicht aufdrängen mussten. ²⁵ Erkundungen, zu denen selbst die Finanzbehörden nicht in der Lage sind, dürfen dem Steuerpflichtigen im Geschäftsverkehr nicht aufgebürdet werden. ²⁶ Dahingegen entbinden ungewöhnliche Marktverhältnisse den Steuerpflichtigen nicht davon, sich nach den Gepflogenheiten eines ordnungsmäßigen Geschäftsverkehrs zur richten und sich über die Identität des Empfängers zu vergewissern. ²⁷ Wäre bei vernünftiger Beurteilung der Umstände erkennbar gewesen, dass die angebotene Leistung nicht von dem Vertragspartner erbracht wurde, so ist die Aufforderung nicht ermessensfehlerhaft. 28

Ausländische Verbotsnormen, wonach die Weitergabe von Geschäftsgeheimnissen strafbar ist, haben keinen Vorrang vor § 160 AO und führen nicht zur Unverhältnismäßigkeit eines Offenlegungsverlangens. ²⁹ Dies gilt ebenso für drohende Geschäftsschädigungen, Vertragsverletzungen und Vertrauensbrüche. 30

5. Überprüfung der Ermessensentscheidungen durch das Finanzgericht

Die Ermessensentscheidung des Finanzamtes ist im Klageverfahren gegen die Steuerfestsetzung auf die Rechtmäßigkeit zu überprüfen. Das Finanzgericht ist nach § 96 I 1, 2. HS. FGO nicht nur auf die Überprüfung des von der Verwaltung ausgeübten Ermessens beschränkt, sondern kann auch eigenes Ermessen ausüben. Hierbei prüft das Finanzgericht, ob die Gründe für ein Benennungsverlangen ausreichen oder nicht. Dies muss nicht ohne weiteres dazu führen, dass das Finanzgericht die Entscheidung des Finanzamts im Falle eines Ermessensfehlers aufhebt. ³¹ Vielmehr darf es selbst ein Benennungsverlangen an den Kläger richten. Dieser kann die Benennung in jedem Fall bis zur letzten mündlichen Verhandlung nachholen. 32

6. Beweislastregeln

Die Beweislast, ob tatsächlich Zahlungen vorliegen und diese Betriebsausgaben darstellen, trifft zunächst den Steuerpflichtigen. Ist das Benennungsverlangen zumutbar, geht die bei Verletzung der Mitwirkungspflicht verbleibende Ungewissheit über den wirtschaftlichen Zahlungsempfänger zu Lasten des Steuerpflichtigen. ³³ Liegen Betriebsausgaben vor und hat der Steuerpflichtige einen Empfänger benannt, trägt das Finanzamt die Beweislast, dass der Empfänger falsch ist. ³⁴ So muss das Finanzamt z. B. nachweisen, dass der im Ausland

²² BFH, Beschluss vom 25.08.1986, BStBl. II 1987, 481.

²³ FG Hamburg, Urteil vom 11.02.1999, EFG 1999, 634.

²⁴ FG Berlin, Urteil vom 2.10.2000, EFG 2001, 330.

²⁵ BFH, Urteil vom 4.04.1996, BFH/NV 1996, 801.

²⁶ BFH, Urteil vom 17.10.2001, BFH/NV 2002, 609.

²⁷ BFH, Urteil vom 17.10.2001, BFH/NV 2002, 609, 610.

²⁸ BFH, Urteil vom 25.01.2006, BFH/NV 2006, 1618, 1619.

²⁹ BFH, Urteil vom 16.04.1980, BStBl. II 1981, 492.

³⁰ BFH, Urteil vom 13.03.1985, BStBl. II 1986, 318, 320.

³¹ Hagen, DStZ 2004, 564, 569 f.

³² Trzaskalik in H/H/S, § 160 Rn. 62.

³³ BFH, Urteil vom 13.03.1985, BStBl. II 1986, 318.

³⁴ Spatschek/Alvermann, DStR 1999, 1427, 1430.

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