Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   I

Abk  ürzungsverzeichnis  IV

A.  Problemstellung, Ziel und Aufbau der Untersuchung.  1

B.  Der Investitionsabzugsbetrag bei Einzelunternehmen.  2

I.  Historischer Überblick  2

a)  Historie  2

b)  Betrugsanfälligkeit der Altfassung  4

c)  Systematik und Zielsetzung bei der Neufassung  5

II.  Übergangsproblematiken - Die Konkurrenz zwischen der  

Ansparabschreibung  und dem Investitionsabzugsbetrag.  6

a)  Allgemeines.  6

b)  Ansparabschreibung und Investitionsabzugsbetrag für ein  

Wirtschaftsgut   7

c)  Anwendung bei den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelnden  

Betrieben  mit Einkünften aus selbständiger Arbeit  8

III.  Betriebsgrößenmerkmale  9

a)  Allgemeiner Überblick.  9

b)  Betriebsvermögen  10

i.  Allgemeines.  10

ii.  Steuerrückstellungen  10

iii.  Folgen für die Unternehmenspraxis  11

c)  Wirtschaftswert bzw. Ersatzwirtschaftswert  13

i.  Allgemeines.  13

ii.  Der (Ersatz-)Wirtschaftswert als Betriebsgrößenmerkmal.  13

iii.  Feststellungszeitpunkt für den (Ersatz-)Wirtschaftswert.  14

iv.  Betriebe mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG.  14

v.  Betriebe mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG.  15

d)  Gewinngrenze.  18

i.  Allgemeines.  18

I

ii. Die Konkurrenz zu § 4 Abs. 4a EStG................................................ 18 iii. Berücksichtigung des Übergangsgewinns/-verlustes beim Wechsel

der Gewinnermittlungsart .................................................................... 21

IV. Weitere Voraussetzungen für die Bildung des

Investitionsabzugsbetrages........................................................................ 21

a) Begünstigte Wirtschaftsgüter................................................................... 21

b) Investitions- und Nutzungsabsicht .......................................................... 22 i. Allgemeines........................................................................................... 22 ii. Investitionsabsicht................................................................................ 23 iii. Investitionszeitraum ............................................................................. 24 iv. Nutzungsabsicht ................................................................................... 25 v. Finanzierungszusammenhang ........................................................... 25 vi. Anforderungen bei nachträglicher Inanspruchnahme .................... 26 vii. Anforderungen vor Betriebseröffnung bzw. bei wesentlicher

Betriebserweiterung ............................................................................. 29

c) Aufzeichnungspflichten............................................................................. 30 i. Allgemeines........................................................................................... 30 ii. Funktionsbenennung ........................................................................... 31 iii. Einzureichende Unterlagen ................................................................ 32

d) Berechnung des Höchstbetrages............................................................ 33 i. Allgemeines........................................................................................... 33 ii. Auswirkungen der Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 EStG ........... 33 iii. Auswirkungen der Rückgängigmachung nach § 7g Abs. 3 und 4

EStG ....................................................................................................... 34 iv. Verfahrensrechtliche Möglichkeit der Nutzung rückwirkend frei

gewordenen Investitionsvolumens .................................................... 36

e) Bildung in mehreren Veranlagungszeiträumen .................................... 37

V. Außerbilanzielle Hinzurechnung und Kürzung der Anschaffungskosten

nach § 7g Abs. 2 EStG................................................................................ 38

a) Außerbilanzielle Hinzurechnung ............................................................. 38

b) Kürzung der Anschaffungs-/Herstellungskosten .................................. 40

VI. Die Änderungsvorschriften des § 7g EStG .............................................. 41

a) Allgemeines................................................................................................ 41

b) Die Änderungsvorschrift des § 7g Abs. 3 EStG.................................... 41

II

i. Allgemeines........................................................................................... 41 ii. Möglichkeit der freiwilligen Auflösung ............................................... 41 iii. Umfang der Änderungsvorschrift ....................................................... 43 iv. Verzinsung nach § 233a AO............................................................... 44 v. Festsetzungsfrist .................................................................................. 45

c) Die Änderungsvorschrift des § 7g Abs. 4 EStG.................................... 46 i. Allgemeines........................................................................................... 46 ii. Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen .................................. 46 iii. Umfang der Änderungsvorschrift ....................................................... 48 iv. Verzinsung nach § 233a AO............................................................... 48 v. Festsetzungsfrist .................................................................................. 49

d) Folgen für die Unternehmenspraxis ....................................................... 49

VII. Die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5, 6 EStG .............................. 50

a) Voraussetzungen nach § 7g Abs. 5, 6 EStG ........................................ 50

b) Die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG ................................ 52

c) Das Verhältnis zur Sofortabschreibung nach § 6 Abs. 2 EStG und zur

Pool-Abschreibung nach § 6 Abs. 2a EStG .......................................... 53

VIII. § 7g EStG im Zusammenspiel mit anderen Vorschriften....................... 54

a) Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG .......................................... 54

b) Betriebsaufgabe, -veräußerung nach §§ 16, 34 EStG ........................ 55

c) Tarifbegünstigung nach § 34a EStG ...................................................... 56

d) Buchführungspflicht nach § 141 AO....................................................... 57

C. Zusammenfassende Betrachtung ............................................................. 58

Quellenverzeichnis ................................................................................................... 60

Anlagen ....................................................................................................................... VI Anlage 1 - Priorität des § 4 Abs. 4a EStG......................................................... VI Anlage 2 - Priorität des § 4 Abs. 4a EStG mit Versagung des

Investitionsabzugsbetrages........................................................................ VII

III

Abkürzungsverzeichnis

a.a.O. am angegebenen Ort a.F. alte Fassung aA andere Auffassung Abs. Absatz AfA Absetzungen für Abnutzung AO Abgabenordnung Az. Aktenzeichen BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BFH/NV Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH (Zeitschrift) BGBl. Bundesgesetzblatt BMF Bundesministerium der Finanzen BR-Drucks Drucksache des Deutschen Bundesrates BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drucks. Drucksache des Deutschen Bundestages bzw. beziehungsweise ca. circa (lateinisch für: ungefähr) DB Der Betrieb (Zeitschrift) DM Deutsche Mark (1 DM = 0,51129 €) DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) EFG Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuer-Richtlinien f. folgende ff. fortfolgende FG Finanzgericht FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift) gem. gemäß GewStG Gewerbesteuergesetz

IV

glA gleiche Auffassung GrS Großer Senat H/H/R Herrmann / Heuer / Raupach (Loseblattsammlung) HGB Handelsgesetzbuch i.d.F. in der Fassung i.H.v. in Höhe von i.S.d. im Sinne des KStG Körperschaftsteuergesetz lit. litera (lateinisch für: Buchstabe) m.w.N. mit weiteren Nachweisen n.F. neue Fassung Nr. Nummer NWB Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) NZB Nichtzulassungsbeschwerde R Richtlinie Rz. Randziffer S. Seite sog. sogenannte/r/s u.a. unter anderem UmwStG Umwandlungssteuergesetz UntStRefG 2008 Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vgl. vergleiche

V

A. Problemstellung, Ziel und Aufbau der

Untersuchung

Seit Einführung der Vorschrift des § 7g EStG wurde diese durch eine Vielzahl von Gesetzen ¹ teilweise erheblich geändert. Von diesen Änderungen haben die meisten einen konjunkturpolitischen Hintergrund. Insbesondere an der bislang letzten Änderung ² im Rahmen des Maßnahmenpakets „Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung“ zeigt sich die große wirtschaftliche Bedeutung dieser Vorschrift.

Dass gerade § 7g EStG so oft als wachstumsstärkendes Mittel eingesetzt worden ist, dürfte zum einen an der von den übrigen Vorschriften des EStG losgelösten Sonderstellung liegen, aber auch daran, dass sich die angestrebte Verbesserung der Wettbewerbssituation durch die beabsichtigten Liquiditäts-und Finanzierungsvorteile sowie die Stärkung der Eigenkapitaldecke ³ recht zügig beim Stpfl. ergeben können; so werden dann auch für die Kassenjahre 2009 und 2010 allein aufgrund der Anhebung der Betriebsgrößenmerkmale Steuermindereinnahmen von ca. 605 Millionen € erwartet ⁴ .

Die in § 7g EStG normierte Förderung ist durch das UntStRefG 2008 ⁵ grundlegend geändert worden. Gegenstand dieser Untersuchung ist die Ausarbeitung der sich daraus für kleine und mittlere Einzelunternehmen ergebenden Chancen und Risiken. Durch die entsprechende Berücksichtigung der Verwaltungsauffassung ⁶ erfolgt eine praxisnahe Betrachtung sowohl der sich ergebenden Gestaltungsalternativen als auch der auftretenden Risiken.

Nach einem kurzen historischen Überblick und einer Betrachtung der Gründe für die Neufassung sowie deren Zielsetzung, wird die Vorschrift des § 7g EStG entsprechend dem chronologischen Ablauf einer Investition untersucht.

¹ vgl. B. Meyer, H/H/R, EStG/KStG, § 7g, Rz. 2

² Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets

„Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung“ vom 21.12.2008, BGBl. I 2008, S. 2896,

BStBl. I 2009, S. 133

³ BR-Drucks 220/07, S. 81

⁴ BT-Drucks 16/10930, S. 7

⁵ UntStRefG 2008 vom 14.08.2007, BGBl. I 2007, 1912; BStBl. I 2007, 630

⁶ BMF-Schreiben vom 08.05.2009, BStBl. I 2009, S. 633

1

B. Der Investitionsabzugsbetrag bei

Einzelunternehmen

I. Historischer Überblick

a) Historie

Die Vorschrift des § 7g EStG wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1984 ⁷ zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit der Wirtschaft und zur Einschränkung steuerlicher Vorteile in das EStG eingefügt. Die damalige Bundesregierung beabsichtigte mit dem Steuerentlastungsgesetz 1984 die Arbeitslosigkeit zu bekämpfen und ein stetiges Wirtschaftswachstum zu ermöglichen; dies sollte u.a. durch die Verbesserung der Innovations- und Investitionsbereitschaft der Wirtschaft erreicht werden. ⁸ Als Reaktion auf den Geschäftsbericht der Deutschen Bundesbank für das Jahr 1982 - demzufolge sich der Eigenkapitalanteil an der Bilanzsumme der Unternehmen von ca. 30% Mitte der 60er Jahre auf ca. 20,5% gemindert hat ⁹ - wurde kleinen und mittleren Betrieben ¹⁰ durch eine 10%ige Sonderabschreibung im Jahr der Anschaffung eine eigenkapitalschonende Investitionsmöglichkeit geboten.

Mit dem Steuersenkungs-Erweiterungsgesetz 1988 ¹¹ erfuhr der § 7g EStG eine Verdoppelung des Betriebsgrößenmerkmales des Einheitswertes. Somit kamen mehr Unternehmen in den Genuss der auf 20% erhöhten Sonderabschreibung und der Ausdehnung des Begünstigungszeitraumes auf fünf Jahre.

Durch das Einigungsvertragsgesetz ¹² wurde der Anwendungsbereich des § 7g EStG auf die neuen Bundesländer ausgedehnt; als maßgebliches Betriebsgrößenmerkmal für dortige land- und forstwirtschaftliche Betriebe wurde an Stelle des Einheitswertes der Ersatzwirtschaftswert nach § 125 BewG festgelegt.

⁷ Steuerentlastungsgesetz 1984 vom 22.12.1983, BGBl. I 1983, S. 1583, BStBl. I 1984, S. 14

⁸ BT-Drucks 10/336, S. 13

⁹ Geschäftsbericht der Deutschen Bundesbank für das Jahr 1982, S. 52

¹⁰ Einheitswert nicht mehr als 120.000 DM, Gewerbekapital nicht mehr als 500.000 DM

¹¹ Steuersenkungs-Erweiterungsgesetz 1988 vom 14.07.1987, BGBl. I 1987, S. 1629, BStBl. I

1987, S. 523

¹² Einigungsvertragsgesetz vom 23.09.1990, BGBl. II 1990, S. 885, BStBl. I 1990, S. 654

2

Das Instrument der Ansparabschreibung, mit dem Abschreibungspotenzial in Veranlagungszeiträume vor Anschaffung bzw. Herstellung verlegt werden konnte, wurde durch das Standortsicherungsgesetz ¹³ eingeführt. Ziel war vor allem die Erhaltung des Wirtschaftsstandortes Deutschland, insbesondere durch Förderung des Mittelstandes; dies erfolgte vor allem als Antwort auf die steuerlichen Maßnahmen der Nachbarländer. ¹⁴ Aufgrund der durch die Ansparabschreibung eintretenden Steuerstundung sollte den Unternehmen eine gleichmäßige Investitionsfinanzierung mit verringertem Kreditbedarf ermöglicht werden.

Nachdem der Förderhöchstbetrag durch das Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz ¹⁵ von 45% auf 50% erhöht wurde ¹⁶ , ist durch das Jahressteuergesetz 1996 ¹⁷ ein Höchstbetrag von 300.000 DM zur Vermeidung einer missbräuchlichen Inanspruchnahme eingefügt worden. Das bisherige Betriebsgrößenmerkmal für Gewerbebetriebe und für der selbständigen Arbeit dienende Betriebe (Einheitswert, Gewerbekapital) ist im Rahmen des Jahressteuergesetzes 1997 ¹⁸ durch das Größenmerkmal des Betriebsvermögens ¹⁹ abgelöst worden. Die nunmehr eingeführten besonderen Förderungen für Existenzgründer ²⁰ sollten das Insolvenzrisiko bei Unternehmensneugründungen durch Stärkung der Eigenkapitalbildung verringern und gleichzeitig die Selbständigkeits- und Innovationskultur stärken. 21

Die Koppelung der Sonderabschreibung an die vorherige Bildung einer Ansparabschreibung wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/ 2002 ²² eingeführt.

¹³ Standortsicherungsgesetz vom 13.09.1993, BGBl. I 1993, S. 1569, BStBl. I 1993, S. 774

¹⁴ vgl. BT-Drucks 12/4158, S. 23

¹⁵ Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21.12.1993, BGBl. I 1993, S.

2310, BStBl. I 1994, S. 50

¹⁶ Im Standortsicherungsgesetz erfolgte eine irrtümliche Anpassung des Förderhöchstbetrages

an die Absenkung der degressiven AfA, die jedoch nicht verwirklicht worden ist (vgl. BT-

Drucks 12/5764, S. 12).

¹⁷ Jahressteuergesetz 1996 vom 11.10.1995, BGBl. I 1995, S. 1250, BStBl. I 1995, S. 438

¹⁸ Jahressteuergesetz 1997 vom 20.12.1996, BGBl. I 1996, S. 2049, BStBl. I 1996, S. 1523

¹⁹ maximal 400.000 DM; bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 galt das Größenmerkmal als

erfüllt

²⁰ Verdoppelung des Höchstbetrages auf 600.000 DM, Verlängerung des Ansparzeitraumes

auf fünf Jahre, Wegfall der Verzinsung bei unterbliebener Investition

²¹ BT-Drucks 13/4839, S. 38 f.

²² Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999, BGBl. I 1999, S. 402, BStBl. I

1999, S. 304

3

Zur Finanzierung des Steuersenkungsgesetzes ²³ erfolgte eine Absenkung des Förderhöchstbetrages auf 40% ²⁴ .

Die umfangsreichste Änderung erfuhr § 7g EStG jedoch durch das UntStRefG 2008 ²⁵ . Die bisherige Förderung in Form der Ansparabschreibung wurde komplett aufgegeben und durch einen - außerbilanziell zu berücksichtigenden

- Investitionsabzugsbetrag ersetzt. Dieser hat im Vergleich zur Ansparabschreibung neben strengeren Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen ²⁶ auch differenzierter ausgestaltete Betriebsgrößenmerkmale ²⁷ . Bislang letztmalig wurde § 7g EStG aufgrund der Umsetzung des Maßnahmenpakets „Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung“ ²⁸ geändert. Diese Änderung sieht eine kurzfristige ²⁹ Anhebung der Betriebsgrößenmerkmale vor und regelt das Verhältnis zur AfA nach § 7 Abs. 1 und 2 EStG ³⁰ .

b) Betrugsanfälligkeit der Altfassung

Die Fassung des § 7g EStG vor Änderung durch das UntStRefG 2008 war aufgrund ihrer Ausgestaltung recht betrugsanfällig. Unternehmer konnten unter den Voraussetzungen des § 7g Abs. 3 EStG a.F. für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes eine gewinnmindernde Rücklage ³¹ bilden, die entweder bei Vornahme von Abschreibungen für das Investitionsgut oder bei Ablauf des zweijährigen Investitionszeitraumes wieder gewinnerhöhend aufzulösen war ³² . Dies ermöglichte bei Inanspruchnahme einer solchen Ansparabschreibung für nicht geplante und tatsächlich nicht

²³ Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000, BGBl. I 2000, S. 1433, BStBl. I 2000, S. 1428

²⁴ vgl. BT-Drucks 14/2683, S. 4, 113: Der Entwurf sah noch eine komplette Aufhebung des § 7g

EStG vor.

²⁵ UntStRefG 2008 vom 14.08.2007, BGBl. I 2007, 1912; BStBl. I 2007, 630

²⁶ siehe Kapitel „Investitions- und Nutzungsabsicht“, S. 22 ff. und „Nutzungs- und

Verbleibensvoraussetzungen“ S. 46 ff.

²⁷ siehe Kapitel „Betriebsgrößenmerkmale“, S. 9 ff.

²⁸ Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets

„Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung“ vom 21.12.2008, BGBl. I 2008, S. 2896,

BStBl. I 2009, S. 133: Änderung der entsprechenden Anwendungsvorschriften (§ 52 Abs. 23

EStG).

²⁹ Investitionsabzugsbetrag: für Wj., die nach dem 31.12.2008 und vor dem 01.01.2011 enden

(§ 52 Abs. 23 Satz 5 EStG); Sonderabschreibung: Anschaffung/Herstellung nach dem

31.12.2008 und vor dem 01.01.2011 (§ 52 Abs. 23 Satz 6 EStG)

³⁰ Wiedereinführung einer maximal 25%igen degressiven AfA für Wj., die nach dem

31.12.2008 und vor dem 01.01.2011 enden

³¹ in Höhe von bis zu 40% der voraussichtlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten

³² § 7g Abs. 4 EStG a.F.

4

durchgeführte Investitionen eine Gewinnverlagerung in spätere Wirtschaftsjahre und somit auch einen Progressionsausgleich. Der Stpfl. musste lediglich einen Gewinnzuschlag i.H.v. 6% für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, hinnehmen (§ 7g Abs. 5 EStG a.F.). Diese Gestaltungsmöglichkeiten konnten von Existenzgründern aufgrund des fünfjährigen Investitionszeitraumes sowie des entfallenden Gewinnzuschlages ³³ noch effektiver genutzt werden.

Auch eigentlich nicht unternehmerisch tätige, gut verdienende Stpfl. konnten durch die Eingehung einer atypisch stillen Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen im Jahr der Bildung ³⁴ von Ansparabschreibungen für tatsächlich nicht geplante Investitionen eine Minderung des Progressionssteuersatzes erreichen; eine nennenswerte Belastung bei Auflösung der Ansparabschreibung trat dabei meistens nicht ein, da der Grenzsteuersatz bereits erreicht war und sich daher der Progressionsvorbehalt kaum noch auswirken konnte. 35

c) Systematik und Zielsetzung bei der Neufassung

Das vom Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 7g EStG verfolgte Ziel ist auch nach Änderung durch das UntStRefG 2008 die Verbesserung der Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe ³⁶ durch die Ermöglichung eigenkapitalschonender Investitionen; dadurch soll zudem die Innovationskraft gestärkt werden. 37

Neben dem Ziel der Vermeidung der missbräuchlichen Nutzung des § 7g EStG sowie der häufigen Kritik am Begriff der Ansparabschreibung ³⁸ war auch die Vermeidung bilanztechnischer Probleme Anlass für die Neufassung. 39

Die Vorschriften über die Sonderabschreibungen waren vor dieser Umstrukturierung bedingt durch die Entstehungsgeschichte ⁴⁰ des § 7g EStG in

³³ § 7g Abs. 7 EStG a.F.

³⁴ in der jeweiligen Sonderbilanz

³⁵ vgl. BFH vom 11.07.2007, Az. I R 104/05, BStBl. II 2007, S. 957

³⁶ zur Abgrenzung zu Großunternehmen und Konzernen vgl. BT-Drucks 16/5377, S. 16

³⁷ BR-Drucks 220/07, S. 81

³⁸ vgl. BFH vom 31.08.2006, Az. IV R 26/05, BStBl. II 2006, S. 910

³⁹ BT-Drucks 16/4841, S. 32, 51

⁴⁰ siehe Kapitel „Historischer Überblick“, S. 2 ff.

5

den ersten zwei Absätzen der Vorschrift normiert. Nunmehr finden sich die einschlägigen Absätze - chronologisch korrekt - am Schluss der Vorschrift. Im Gegenzug findet sich die Bildung des Investitionsabzugsbetrages nun im ersten Absatz der Vorschrift, gefolgt von den Folgen bei durchgeführter Investition und daran anschließend den Folgen bei nicht erfolgter bzw. nicht begünstigter Investition. Durch den außerbilanziellen Abzug ⁴¹ sowie die außerbilanzielle Hinzurechnung ⁴² des Investitionsabzugsbetrages wurde die angestrebte Vermeidung bilanztechnischer Probleme erreicht und gleichzeitig der Kritik am Begriff „Ansparabschreibung“ die Grundlage genommen. Kernstück der Änderung durch das UntStRefG ist jedoch die in § 7g Abs. 3 und 4 EStG normierte rückwirkende Änderung ⁴³ bei nicht erfolgter oder nicht begünstigter Investition. Ziel dieser rückwirkenden Änderung ist die Beseitigung sämtlicher steuerlicher Folgen durch die ungerechtfertigte Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages.

Als Sanktionsmittel für eine ungerechtfertigte ⁴⁴ Inanspruchnahme ist der Gewinnzuschlag durch die logisch sinnvollere und adäquatere Alternative der Vollverzinsung nach § 233a AO ⁴⁵ ersetzt worden.

II. Übergangsproblematiken - Die Konkurrenz zwischen der Ansparabschreibung und dem Investitionsabzugsbetrag

a) Allgemeines

Die Vorschrift des § 7g EStG ist durch das UntStRefG 2008 grundlegend neu gefasst ⁴⁶ worden. Die zeitliche Anwendung wird durch § 52 Abs. 23 EStG geregelt. Demnach ist § 7g Abs. 1-4 EStG n.F. erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 17.08.2007 enden; § 7g Abs. 5, 6 EStG n.F. ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31.12.2007 angeschafft oder hergestellt werden. Dementsprechend ist § 7g EStG a.F. bei Ansparabschreibungen, die in vor dem 18.08.2007 endenden Wirtschaftsjah-

⁴¹ §7g Abs. 1 EStG

⁴² § 7g Abs. 2 EStG

⁴³ siehe Kapitel „Die Änderungsvorschriften des § 7g EStG“, S. 41 ff.

⁴⁴ d.h. nicht funktionsgleiche Investition oder Verletzung der Nutzungs- und Verbleibens-

voraussetzungen (siehe Kapitel „Die Änderungsvorschriften des § 7g EStG“, S. 41 ff.

⁴⁵ siehe Kapitel „Verzinsung nach § 233a AO“, S. 44 f. und S. 48 f.

⁴⁶ so auch Wendt, FR 2008, S. 598; Kulosa, DStR 2008, S. 131

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ren gebildet worden sind, sowie bei Wirtschaftsgütern, die vor dem 01.01.2008 angeschafft oder hergestellt worden sind, weiterhin anzuwenden. Da die von diesen Regelungen erfassten Sachverhalte sich über mehrere Jahre erstrecken, kommt es unweigerlich zu Konkurrenzproblemen.

b) Ansparabschreibung und Investitionsabzugsbetrag für ein Wirtschaftsgut

Im Falle der Erhöhung der prognostizierten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes, für das in einem vor dem 18.08.2007 endenden Wirtschaftsjahr eine Ansparabschreibung gebildet worden ist, oder im Falle einer nicht im höchstmöglichen Umfang gebildeten Ansparabschreibung, kann in nach dem 17.08.2007 endenden Wirtschaftsjahren die Ansparabschreibung nach Ansicht der Finanzverwaltung ⁴⁷ nicht erhöht werden. Eine entsprechende Bildung eines Investitionsabzugsbetrages wird von der Verwaltung ebenfalls abgelehnt. 48

Eine derart restriktive Rechtsauffassung ist dem Gesetzeswortlaut jedoch nicht zu entnehmen und steht auch dem Fördergedanken des Gesetzes ⁴⁹ entgegen. Dem reinen Gesetzeswortlaut folgend, kann - mangels entsprechender Formulierung in den Tatbestandsvoraussetzungen - für die geplante Anschaffung eines Wirtschaftsgutes neben einer gebildeten Ansparabschreibung in einem nach dem 17.08.2007 endenden Wirtschaftsjahr zusätzlich ein Investitionsabzugsbetrag i.H.v. maximal 40% der voraussichtlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten gebildet werden; demnach ergäbe sich insgesamt eine Bildung von Ansparabschreibung sowie Investitionsabzugsbetrag von bis zu 80% der voraussichtlichen Anschaffungsbzw. Herstellungskosten. Dieses Ergebnis ist jedoch unter Beachtung des sowohl in § 7g EStG a.F. als auch § 7g EStG n.F. vorgesehenen maximalen Förderumfangs i.H.v. 40% der prognostizierten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nicht sachgerecht. Eine betragsmäßige Beschränkung der Bildung des Investitionsabzugsbetrages auf den noch nicht durch die Ansparabschreibung „verbrauchten“ Teil von 40% der voraussichtlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten erscheint indes sachgerecht ⁵⁰ .

⁴⁷ BMF vom 08.05.2009, a.a.O., Rz. 73

⁴⁸ BMF vom 08.05.2009, a.a.O., Rz. 75

⁴⁹ BT-Drucks. 16/4841, S.32, 51

⁵⁰ glA Kulosa, Schmidt, EStG, § 7g, Rz. 2; B. Meyer, a.a.O., Rz. 25

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Insbesondere im Falle der Erhöhung der voraussichtlichen Anschaffungsbzw. Herstellungskosten ist diese Handhabung schlüssig. Wegen der in § 52 Abs. 23 Satz 3 EStG normierten strikten Trennung zwischen der weiteren Behandlung von Ansparabschreibung und Investitionsabzugsbetrag im weiteren Verlauf des Investitionszeitraumes, fügt sich diese Lösung zudem problemlos in den Übergang von Ansparabschreibung zu Investitionsabzugsbetrag ein.

Aufgrund der zu § 7g EStG a.F. ergangenen und diesbezüglich auf den Investitionsabzugsbetrag übertragbaren Rechtsprechung ⁵¹ ist eine freiwillige Auflösung der Ansparabschreibung sowie gleichzeitige Bildung eines Investitionsabzugsbetrages für das nämliche Wirtschaftsgut ausgeschlossen. Die volle Förderung kann daher erst wieder bei Auflösung der Ansparabschreibung wegen Ablaufes des Investitionszeitraumes und erst dann erfolgender Bildung eines Investitionsabzugsbetrages erreicht werden. In diesem Falle sieht sich der Steuerpflichtige jedoch mit erhöhten Anforderungen ⁵² konfrontiert.

c) Anwendung bei den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelnden Betrieben mit Einkünften aus selbständiger Arbeit

In der Literatur ⁵³ wird - mittlerweile gestützt durch eine Entscheidung des Hessischen FG ⁵⁴ sowie des BFH ⁵⁵ - die Meinung vertreten, dass den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelnde Betriebe mit Einkünften aus selbständiger Arbeit (sog. Freiberufler) kein Wirtschaftsjahr, sondern nur einen Gewinnermittlungszeitraum kennen und somit im Veranlagungszeitraum 2007 noch die Ansparabschreibung nach § 7g EStG a.F. bilden können. Jedoch verkennt diese rein buchstabengetreue Gesetzesanwendung ⁵⁶ , dass der Begriff „Wirtschaftsjahr“ im Steuerrecht allgemein verwendet wird und bei allen Einkunftsarten anzuwenden ist. Die obige Auffassung kann auch nicht auf § 4a EStG gestützt werden, da es sich hierbei lediglich um sachlich

⁵¹ BFH vom 21.09.2005, Az. X R 32/03, BStBl. II 2006, S. 66 und vom 06.09.2006, Az. XI R

28/05, BStBl. II 2007, S. 860

⁵² BMF vom 08.05.2009, a.a.O., Rz. 21

⁵³ vgl. Wendt, a.a.O., S. 604; B. Meyer, a.a.O., Rz. 4

⁵⁴ Hessisches FG vom 04.05.2009, Az. 11 V 582/09, juris

⁵⁵ BFH vom 13.10.2009, Az. VIII B 62/09, juris

⁵⁶ Kulosa, Schmidt, a.a.O., Rz. 2

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