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Inhaltsverzeichnis

1.  Einleitung, Problemstellung und Überblick.  5

2.  Direkte Steuern im Kontext der Europäischen Gemeinschaft.  8

3.  Die Niederlassungsfreiheit als Schranke der direkten Besteuerung.  10

3.1.  Schutzgewährleistung der Niederlassungsfreiheit.  10

3.2.  Konkretisierung der Niederlassungsfreiheit durch die EuGH-Rechtsprechung  15

3.2.1.  Wirkungsweise der EuGH-Rechtsprechung.  15

3.2.2.  Die EuGH-Rechtsprechung zur direkten Besteuerung.  17

3.2.2.1.  Avoir Fiscal.  18

3.2.2.2.  Daily-Mail.  18

3.2.2.3.  Werner.  19

3.2.2.4.  Wielockx.  19

3.2.2.5.  Assher.  20

3.2.2.6.  Futura Participations.  20

3.2.2.7.  ICI.  20

3.2.2.8.  Royal Bank of Scotland.  21

3.2.2.9.  Saint Gobain.  21

3.2.2.10.  X AB und Y AB.  22

3.2.2.11.  Baars.  22

3.2.2.12.  Amid.  23

3.2.2.13.  Verkooijen.  23

3.2.2.14.  Metallgesellschaft/ Höchst.  24

3.2.2.15.  Lasteyrie du Saillant.  25

3.2.2.16.  Marks Spencer.  27

3.2.2.17.  Van Hilten-Van der Heijden.  28

3.2.2.18.  Rechtssache N.  28

3.2.3.  Zwischenergebnis  28

4.  Die Bedeutung von Sitzverlegungen nach der Rechtsprechung des EuGH.  30

4.1.  Die Rechtsprechung zur Sitzverlegung natürlicher Personen.  30

4.1.1.  Hughes de Lasteyrie du Saillant.  31

4.1.2.  Rechtssache N.  31

4.2.  Rechtsprechung zur Sitzverlegung von Gesellschaften.  31

4.2.1.  Daily-Mail-Entscheidung.  31

4.2.2.  Centros  32

3

4.2.3.  Überseering.  32

4.2.4.  Inspire-Art.  33

4.2.5.  Sevic.  33

4.3.  Zwischenergebnis.  34

5.  Die Konkretisierung des Allgemeinen Europäischen Diskriminierungsverbotes durch das  

Leistungsf  ähigkeitsprinzip.  34

5.1.  Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit.  34

5.2.  Gleichbehandlung von Gewinnen und Verlusten.  35

5.3.  Gebot der rechtsformenneutralen Besteuerung.  36

6.  Betriebswirtschaftliche Überlegungen zur Wegszugsbesteuerung.  36

6.1.  Die Wegzugsbesteuerung nach dem SEStEG.  36

6.2.  Definition Wegzugsbesteuerung.  37

6.3.  Die Bedeutung grenzüberschreitender Sitzverlegungen aus Sicht international tätiger Un-  

ternehmen.   37

6.3.1.  Betriebswirtschaftliche Zielsetzung.  37

6.3.2.  Betriebswirtschaftliche Motivation.  38

6.3.2.1.  Strategische Motive.  38

6.3.2.2.  Operative Motive.  39

6.3.2.3.  Steuerliche Motive.  40

6.3.2.3.1.  Bestmögliche Nutzung der ertragsteuerlichen Rahmenbedingungen.  41

6.3.2.3.2.  Ertragssteuerneutrale Ermöglichung von Umstrukturierungen.  42

6.4.  Die Bedeutung des Gesellschaftsrechts für die Wegzugsbesteuerung.  43

6.4.1.  Die Bedeutung des Gesellschaftsstatuts für die grenzüberschreitende Ertragsbesteuerung.  43

6.4.2.  Bestimmung des anwendbaren Gesellschaftsstatuts.  43

6.4.2.1.  Sitztheorie.  43

6.4.2.2.  Gründungstheorie.  44

6.4.2.2.1.  Race-to-the-bottom-Effekt.  44

6.4.2.2.2.  Delaware-Effekt.  45

6.4.2.2.3.  Gründungstheorie als Element einer entscheidungsneutralen Besteuerung.  45

6.5.  Die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Lasteyrie du Saillant als Ausgangspunkt  

der  neuen Wegzugsbesteuerung.  46

6.5.1.  Sicherung der stillen Reserven als legitimes Ziel.  46

6.5.2.  Gebot der verhältnismäßigen Ausgestaltung.  47

6.6.  Entstrickung als Voraussetzung der Wegzugsbesteuerung.  47

6.7.  Entstrickung durch Sitzverlegung natürlicher Personen.  47

6.7.2.  Nachträgliches Entfallen des Steueranspruchs.  48

6.7.3.  Stundungsmöglichkeit.  48

6.7.4.  Anpassung bei nachträglicher Wertminderung.  49

6.8.  Entstrickung durch Sitzverlegung von Körperschaften.  50

7.  Europarechtskonformität der Wegzugsbesteuerung nach dem SEStEG  50

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8.  Ausblick: Weitere Auswirkungen auf die direkte Besteuerung in der Bundesrepublik  Deutschland.52

8.1.  Vorentwurf für eine Sitzverlegungsrichtline  52

8.2.  Zuzug ausländischer Kapitalgesellschaften.  53

8.3.  Grenzüberschreitende Umstrukturierungen.  53

8.4.  Einkünftekorrektur nach § 1 AStG.  54

8.5.  Erweiterte beschränkte Steuerpflicht natürlicher Personen.  54

8.6.  Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7-14 AStG.  54

8.7.  Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8a KStG.  54

8.8.  Dividendenbesteuerung nach § 8b Abs. 5 KStG.  55

9.  Thesenförmige Zusammenfassung.  55

Literaturverzeichnis   60

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1. Einleitung, Problemstellung und Überblick

Die derzeitige Situation in der Euro-Zone ist durch die Parallelität zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU-Mitgliedstaaten) ¹ und der Europäischen Union (EU) als supranationaler Zusammenschluss souveräner Staaten geprägt. Diese Parallelität geht mit einem Dualismus mitgliedstaatlicher und supranationaler Interessen einher. Besteht die vornehmliche Zielsetzung der Europäischen Union in der Verwirklichung eines Gemeinsamen Marktes ohne staatliche Binnengrenzen i.S. von Art. 14 Abs. 2 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV ² ), sind die souveränen EU-Mitgliedstaaten trotz der ihrerseits selbst eingegangenen EU-vertraglichen Bindung daran interessiert, das Geschehen unter ihrer Gebietshoheit möglichst eigenverantwortlich zu gestalten. Mit der Zielsetzung eines Gemeinsamen Marktes geht in der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ³ die Forderung nach einer entscheidungsneutralen Ertragsbesteuerung einher. Unternehmen sollen ihre betrieblichen Ressourcen und Produktionsmittel in der Euro-Zone ausschließlich nach betriebswirtschaftlichen Kriterien allokalisieren können ⁴ , um - mikroökonomisch gesehen - ihre durch den Gewinn vor Steuern ausgedrückte Ertragskraft ⁵ zu optimieren, die Voraussetzung für ein hohes Beschäftigungsniveau ist, und - makroökonomisch gesehen - das Steueraufkommen in der Euro-Zone zu maximieren oder jedenfalls zu stabilisieren. Eine entscheidungsneutrale Ertragsbesteuerung lässt die unternehmerischen Entscheidungen über die Art des Faktoreinsatzes zur Einkommenserzielung - insbesondere Entscheidungen über Investition, Finanzierung und Rechtsform - unverzerrt und ist grundsätzlich dann gegeben, wenn die Besteuerung ökonomische Entscheidungen rational handelnder Wirtschaftssubjekte nicht beeinflusst. ⁶ Zu ihren grundlegenden Anforderungen zählt, dass - erstens - die Besteuerung grundlegende unternehmerische Entscheidungen (Wahl des Standortes ⁷ , Art einer Investition, Finanzierungsform, Festlegung der Unternehmensrechtsform ⁸ ) möglichst nicht beeinträchtigt (Effizienz und Neutralität), - zweitens - wirtschaftlich gleich starke Personen steuerlich gleich behandelt werden und Personen mit größerer Leistungsfähigkeit einen größeren Teil der Besteuerung tragen (horizontale und vertikale Steuergerechtigkeit), - drittens - dem internationalen Steuerwettbewerb um mobile Faktoren zur Ermöglichung einer autonomen staatlichen Umverteilungspolitik wirkungsvoll entgegen getreten wird (Bestand im Steuerwettbewerb) und - viertens - das System einfach administrierbar

¹ Eine Auflistung der derzeitigen EU-Mitgliedstaaten ist beispielsweise in Art. 263 EGV zu finden.

² Konsolidierte Fassung des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft v. 25. März 1957, mit den Änderungen aufgrund des am 2. Oktober 1997 unterzeichneten Vertrags von Amsterdam, geändert durch: BGBl. II S. 766, i.d.F. des Vertrages über die Europäische Union v. 7.2. 1992 (Maastricht-Vertrag - EUV), BGBl. II S. 1253/1256; Beitrittsvertrag v. 24.6. 1994, BGBl. II S. 2022, i. d. F. des Beschlusses v. 1.1. 1995, ABl. Nr. L 1/1, Amtsblatt C 340 v. 10.11.1997, S. 173-308 (Amsterdamer Vertrag); 2001/C 80/01 - Vertrag von Nizza zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union (EUV), der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV).

³ Vgl. Brähler, Umstrukturierungen, 2006, S. 3; Fischer/ Kleinedamm/Warneke, Steuerlehre, 2005, S. 44; Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 293.

⁴ Vgl. Hommelhoff / Rawert/ Schmidt-Schön, FS Priester, 2007, S. 737, 742.

⁵ Als Maßstab der Ertragskraft eines Unternehmens wird in der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre zumeist auf das Ergebnis vor Ertragssteuern und vor Fremdkapitalkosten (earnings before interests and taxes, kurz: EBIT) zurückgegriffen, vgl. Coenenberg, Jahresabschlussanalyse, 2003, S. 1031.

⁶ Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 293.

⁷ Die Wahl des Standortes betrifft die Frage, in welchem Land die konkrete betriebswirtschaftliche Zielsetzung maximal verwirklicht werden kann, und setzt einen Vergleich der Standortgegebenheiten verschiedener Länder im Rahmen eines Benchmarkings voraus, vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 146.

⁸ Bei dem Problem der Rechtsform geht es regelmäßig um den institutionellen Rahmen, innerhalb dessen das wirtschaftliche Engagement im Ausland erfolgen soll. Grundsätzlich bietet sich hier ein wirtschaftliches Engagement im Rahmen von Betriebsstätten i.S. des § 12 der Abgabenordnung (AO), Tochtergesellschaften oder auch da - durch an, dass der Geschäftssitz in ein anderes Land verlegt wird; vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 146.

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und mit wenig Kontrollaufwand verbunden ist (Administrierbarkeit und Kontrolle). ⁹ Eine entscheidungsneutrale Besteuerung kann insbesondere einen Beitrag dazu leisten, die in der Europäischen Union zusammengeschlossenen europäischen Industrienationen gegenüber der erstarkenden Konkurrenz durch die ostasiatischenallen voran China und Indien - und lateinamerikanischen Länder - diese haben sich erst kürzlich in der Union der südamerikanischen Nationen (UNASUR) in Stellung gebracht - wettbewerbsfähig zu erhalten. Zur Verwirklichung dieser Zielsetzungen kommt im Rahmen der Europäischen Union der Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43, 48 EGV eine zentrale Bedeutung zu. Der EuGH hat die Niederlassungsfreiheit seit der zweiten Hälfte der Achtziger Jahre des vergangenen Jahrhunderts in zahlreichen Judikaten für den Bereich der direkten Steuern konkretisiert. Die Niederlassungsfreiheit umfasst insbesondere das Gebot der Inländergleich-behandlung ¹⁰ , wonach ausländische Direktinvestitionen im Zielstaat steuerlich nicht schlechter gestellt werden dürfen als dortige Inlandsinvestitionen, und das Gebot der formalen Gleichbehandlung von Auslands- und vergleichbaren Inlandsaktivitäten. ¹¹ Vorliegend soll die Entwicklung der Rechtsprechung des EuGH zur Niederlassungsfreiheit und ihre Auswirkung für den Bereich der direkten Steuern am Beispiel der Wegzugsbesteuerung dargestellt werden. Von Wegzugsbesteuerung wird immer dann gesprochen, wenn die Verlagerung des persönlichen Anknüpfungspunktes einer natürlichen oder juristischen Person (Wohn- oder Geschäftssitz) vom Ursprungsstaat zum Anlass genommen wird, die unter seiner Gebietshoheit gebildeten stillen Reserven eines Wirtschaftsgutes zu besteuern. Die Wegzugsbesteuerung ist aus mitgliedstaatlicher Sicht verständlich, da die Ertragssteuern eine wesentliche Finanzierungsquelle der staatlicherseits bereit gestellten Infrastruktur darstellen und ein hinreichendes Steueraufkommen elementare Voraussetzung für die Funktionsfähigkeit mitgliedstaatlicher Souveränität ist: Die mitgliedstaatliche Gestaltung des Gemeinwesens ist ohne ein angemessenes Steueraufkommen nicht vorstellbar. ¹² Die Wegzugsbesteuerung kann jedoch zu Friktionen mit den europäischen Grundfreiheiten und insbesondere der Niederlassungsfreiheit führen, wenn sie mit einer Belastung bislang nicht realisierter Wertzuwächse einhergeht und zur Vorverlagerung der wirtschaftlichen Belastung durch Ertragssteuern führt. Zwischen dem individuellen Interesse an grenzüberschreitender wirtschaftlicher Mobilität und dem mitgliedstaatlichen Interesse am Erhalt eines angemessenen Steueraufkommens ist insoweit ein erhebliches Spannungsfeld zu konstatieren. Dieses Spannungsfeld ist letztlich darauf zurückzuführen, dass die direkten Steuern im Gegensatz zu den indirekten Steuern keinem Harmonisierungsauftrag unterliegen ¹³ und es der Europäischen Union als supranationalem Verbund souveräner Mitgliedstaaten an einer originären Kompetenz auf dem Gebiet der direkten Steuern fehlt: Das Recht der direkten Besteuerung ist vornehmlich nationales Recht. ¹⁴ Es gilt das Prinzip der begrenzten Einzelermächtigung nach Art. 5 Abs. 1 EGV, da der EG-Vertrag der Gemeinschaft keine spezielle Kompetenz für die direkten Steuern zuweist. ¹⁵ Zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union besteht ein Wettbewerb der Steuersysteme um Investoren und Steuerzahler ¹⁶ , der letztlich zu den ausschlaggebenden Momenten dafür zählt, dass das Referendum über den EU-Reformvertrag von

⁹ Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 294, 295.

¹⁰ Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 169; Gelegentlich wird der Begriff der Inländergleichbehandlung mit dem grammatikalisch verünglückten Begriff der Inländerbehandlung synonymisiert. Vorliegend wird der nach Ansicht des Verfassers zutreffende Begriff der Inländergleichbehandlung vorgezogen.

¹¹ Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 295.

¹² Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 170.

¹³ Vgl. Fehrenbacher, Steuerrecht, 2005, § 1, Rn. 29 : Harmonnisierungmaßnahmen auf dem Gebiet der direkten Steuern lassen sich allenfalls auf Art. 94 EGV stützen und setzen einen einstimmigen Beschluss des Europäischen Rates voraus, dass sie zur Sicherung der Funktionsfähigkeit des Gemeinsamen Marktes erforderlich sind. Sie müssen im Übrigen das in Art. 5 Abs. 2 EGV statuierte Subsidiaritätsprinzip wahren.

¹⁴ Vgl. Fehrenbacher, Steuerrecht, 2005, § 2, Rn. 6.

¹⁵ Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 166.

¹⁶ Vgl. Fehrenbacher, Steuerrecht, 2005, § 2, Rn. 29 ; Mitschke, FR 2008, S. 165, 165.

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Lissabon am 12. Juni 2008 in der Republik Irland gescheitert ist und den europäischen Integrationsprozess zum (zeitweiligen) Erliegen gebracht hat. In der Republik Irland gilt ein vergleichsweise niedriger Körperschaftsteuersatz von 12,5 %, der aus Sicht internationaler Investoren wesentlich zur Attraktivität des „Keltischen Tigers“ beiträgt. ¹⁷ Eine Harmonisierung der direkten Steuern würde voraussichtlich nicht in Richtung des niedrigen irischen Körperschaftsteuersatzes, sondern eher in Richtung der weitaus höheren Sätze in Frankreich und Deutschland tendieren. ¹⁸ Dem Scheitern des Referendums lag insoweit auch die in grundsätzlichem Misstrauen mündende Ungewissheit über die künftige Rolle des Europäischen Gerichtshofes zu Grunde, der über dem nationalen Einzelrecht steht und die irische Souveränität auch in der Steuerfrage dauerhaft aufweichen könnte. ¹⁹ Die Rechtsprechung des EuGH gebietet in diesem Zusammenhang, dass die grenzüberschreitende wirtschaftliche Mobilität steuerlich grundsätzlich nicht schlechter gestellt werden darf als die rein inländische wirtschaftliche Mobilität. Sie hat in letzter Zeit dazu geführt, dass die Bundesrepublik Deutschland vom Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren übergehen musste und ist für sie - jedenfalls kurzfristig - mit erheblichen Steuerausfällen verbunden, die sich auch künftig fortsetzen könnten. ²⁰ So stehen in Kürze Entscheidungen zur Dividendenbesteuerung und zur grenzüberschreitenden Verlustverrechnung bevor.

Die vorliegende Darstellung richtet einen besonderen Fokus auf die betriebswirtschaftlichen Aspekte der grenzüberschreitenden Ertragsbesteuerung, zu denen insbesondere die Steuerplanung und Steuergestaltung im Zusammenhang mit der Aufdeckung stiller Reserven zählt.

Nach einer Einleitung ins Thema in Kapitel 1 werden im zweiten Kapitel die Grundlagen sowie das Spannungsfeld der Direkten Steuern, die eben über den EG Vertrag eigentlich nicht harmonisiert sind und der Rechtsprechung des EuGH dargestellt.

Kapitel 3 ist der Darstellung der Niederlassungsfreiheit und Ihrer Wirkung als Schranke im Bereich der direkten Steuern und des Wegzuges gewidmet. Im folgenden Kapitel (4.) wird dann die aktuelle Rechtsprechung des EugH zum Thema Sitzverlegung/Wegzug natürlicher und juristischer Personen dargestellt und ein erstes Zwischenergebnis gezogen.

Sodann wird im fünften Kapitel das Diskriminierungsverbot dargestellt und dem Prinzip der Leistungsfähigkeit als Grundlage für die Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit, die Gleichbehandlung von Gewinnen und Verlusten sowie das Gebot der rechtsformneutralen Besteuerung dargestellt und weiterentwickelt.

Den betriebswirtschaftlichen Auswirkungen und Überlegungen zur Wegzugsbesteuerung und Ihre Wirkung als Behinderung der Niederlassungsfreiheit wie auch als echter Hemmschuh im wirtschaftlichen Handeln von natürlichen und juristischen Personen ist Kapitel 6 gewidmet. Hier werden die zuvor aufgezeigten Ergebnisse und Schlussfolgerungen zusammengeführt und der Bereich der dt. Wegzugsbesteuerung analysiert, sowie Al-

¹⁷ Vgl. Kielinger, DIE WELT 2008, S. 3.

¹⁸ Vgl. Kielinger, DIE WELT 2008, S. 3.

¹⁹ Vgl. Kielinger, DIE WELT 2008, S. 3.

²⁰ Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 165.

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ternativen und Handlungsmaximen entwickelt und dargestellt, warum schon aus betriebs- und volkswirtschaftlicher Sicht, neben den europarechtlichen Vorgaben, Wegzugsbesteuerungselemente kontraproduktiv sind.

Kapitel 7 widmet sich der konkreten Prüfung inwieweit die aktuelle neue Rechtslage nach dem Steueränderungsgesetz von 1.1.2008, (SEStEG) nunmehr den Vorgaben des EuGH und seiner Rechtssprechung entspricht.

Sodann folgt im 8 Kapitel ein Ausblick auf die aktuellen Themen im Umfeld der Rechtsprechung zur Niederlassungsfreiheit und weitere betroffene nationale Regelungen, mit einer kurzen Bewertung der Problematik und Einschätzung zur möglichen Europarechtswidrigkeit.

Das Schlusswort mit Zusammenfassung der wichtigsten Ergebnisse und ein kurzer Ausblick auf die zu erwartende oder erhoffte weitere Entwicklung schliessen die Arbeit in Kapitel 9.

2. Direkte Steuern im Kontext der Europäischen Gemeinschaft

Der aufgezeigte Dualismus mitgliedstaatlicher und supranationaler Interessen manifestiert sich insbesondere im Bereich der direkten Steuern. Zu den direkten Steuern zählen grundsätzlich die Steuern auf Einkommen und Vermögen (Einkommen- und Kirchensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer), bei denen Steuerschuldner und Steuerträger identisch sind und die hinsichtlich ihrer wirtschaftlichen Belastungswirkung im Gegensatz zu den indirekten Steuern (Umsatzsteuer, Verbrauchsteuer, Verkehrssteuer) nicht auf ein andere Person überwälzt werden können. ²¹ Die hinsichtlich ihres Volumens für die Bundesrepublik Deutschland vergleichsweise ergiebigste Einkommensteuer lässt sich ebenso wie die Körperschafts- und Gewerbeertragssteuer auch als Ertragssteuer qualifizieren. Der Begriff der Ertragssteuer setzt das Vorhandensein von Einkünften voraus und knüpft in der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre an den erwirtschafteten Gewinn (§ 4 Abs. 1 EStG) eines Betriebs an. ²² Die steuerlichen Belastungswirkungen betreffend muss die entsprechende Steuer aus dem Vermögensertrag (Einkommenserwerb, Einkommensverwendung und Einkommensbestand) entrichtet werden können, um eine im Hinblick auf die Eigentumsgarantie verfassungswidrige Substanzbesteuerung zu vermeiden. 23

Die Bedeutung der direkten Steuern erschließt sich, wenn man deren Anteil am Gesamtsteueraufkommen der Bundesrepublik Deutschland betrachtet: Im Jahr 2004 deckte allein die Einkommensteuer 38 % des gesamten Steueraufkommens ab. ²⁴ Direkte Steuern zählen insoweit zu den essentiellen mitgliedstaatlichen Gestaltungsinstrumenten. Die politische Gestaltbarkeit des Gemeinwesens durch die EU-Mitgliedstaaten setzt - wie bereits angesprochen - ein hinreichendes und beständiges Besteuerungsaufkommen voraus. So ist es denn auch verständlich, dass die bislang unternommenen Versuche, die direkten Steuern in der Euro-Zone zu harmonisieren, am Widerstand der EU-Mitgliedstaaten gescheitert sind. Die EU-Mitgliedstaaten haben die Europäischen Grundfreiheiten indessen durch deren Ratifizierung als verbindliches (innerstaatliches) Recht anerkannt und einen Teil ihrer Souveränität auf die Europäische Union übertragen. Sie dürfen die grenzüberschreitende Unternehmensmobilität nicht schlechter behandeln als die rein inländische Unternehmensmobilität und sind ge-

²¹ Vgl. Tipke/ Lang/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 8, Rn. 20, 29.

²² Vgl. Tipke/ Lang/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 8, Rn. 22.

²³ Vgl. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 - 1 BvL 37/91 -, BVerfGE 93, S. 134 f..

²⁴ Vgl. Tipke/ Lang/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 8, Rn. 19.

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halten, den unmittelbar aus ihrer territorialen Souveränität folgenden Gestaltungsspielraum im Bereich der direkten Steuern unter Wahrung der Europäischen Grundfreiheiten auszuüben.

In seiner ständigen Rechtsprechung anerkennt der Europäische Gerichtshof (EuGH) ²⁵ - und dies im Einklang mit dem Schrifttum ²⁶ - dass die Regelung der direkten Steuern (Steuern vom Vermögen, Einkommen oder Gewinn - grundsätzlich der territorialen Souveränität der EU-Mitgliedstaaten unterfällt. Die spezielle Bedeutung der Besteuerungsgewalt liegt darin, dass Staatsgewalt ohne öffentliche Finanzen nicht denkbar ist: Die Besteuerungsgewalt sichert die Souveränität des Staates. 27

Auf Grund der territorialen Souveränität der EU-Mitgliedstaaten ist in der Euro-Zone durch divergierende Steuersysteme, Steuersätze, Steuertarife und Steuerbemessungsgrundlagen geprägt. Insbesondere konnte das Ziel einer einheitlichen europäischen Bemessungsgrundlage im Bereich der Unternehmenssteuern bislang nicht verwirklicht werden. So hat letztlich auch das Bemühen der Europäischen Kommission um eine konsolidierte europäische Bemessungsgrundlage im Bereich der Unternehmensbesteuerung zum Scheitern des Referendums über den Vertrag von Lissabon am 12. Juni 2008 in Irland beigetragen. ²⁸ Die in der Euro-Zone insoweit zu konstatierende Heterogenität der direkten Besteuerung kann Unternehmen auf der einen Seite zu Gute kommen, indem sie - beispielsweise - durch grenzüberschreitende Verteilung ihrer wirtschaftlichen Aktivitäten auf Mutter- und Tochtergesellschaften die Möglichkeit der internationalen Verlustverrechnung haben. Ausländische Tochtergesellschaften zeichnen sich im Gegensatz zu rechtlich unselbständigen Betriebsstätten durch ein rechtlich selbständiges Auslandsengagement aus und werden von 28, 2 % der in Deutschland ansässigen Unternehmen unterhalten. ²⁹ Der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Marks & Spencer 30 ist insoweit zu entnehmen, dass eine internationale Verlustverrechnung als Ultima Ratio zur Vermeidung von Definitivverlusten zuzulassen ist. 31

Betriebswirtschaftlich betrachtet verursacht der im Bereich der direkten Steuern zu konstatierende Systemwettbewerb jenen Unternehmen, die ihre wirtschaftlichen Aktivitäten zwecks Erschließung neuer Märkte auf exterritoriale Standorte ausdehnen möchten, indessen erhebliche Kosten im Bereich von Steuerplanung und Steuergestaltung. Die Steuerplanung beginnt bereits mit der Entscheidung über die Rechtsform des exterritorialen Unternehmensengagements (rechtlich unselbständige Betriebsstätte oder rechtlich selbständige Tochtergesellschaft), welche die ertragssteuerliche Belastung des Unternehmens ³² wesentlich beeinflusst. Nach der Rechtsprechung des EuGH darf die wegziehende Person im Zielstaat nicht durch steuerliche Maßnahmen zur Wahl einer bestimmten Rechtsformen veranlasst werden: Rechtlich unselbständige Betriebsstätten und rechtlich selbständige Tochtergesellschaften sind steuerlich grundsätzlich gleich zu behandeln. Nach der Rechtspre-

²⁵ Vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005, Rs C-446/03, DStR 2005, S. 2168, 2170 („Marks & Spencer“); EuGH, Urteil vom 03.10.2002, Rs. C 136/00 (Danner), EuGHE 2002, I-8181; EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Léger v. 20.06.2002, de Groot, EuGHE 2002, I-11826; EuGH, Urteil vom 11.08.1995, Rs. C 80/94 (Wielockx), EuGHE 1995, I-2514; EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts P. Léger v. 22.11.1994 (Schumacker), EuGHE 1995, I-231; EuGH, Urteil vom 27.06.1994, Rs. C 107/94 (Asscher), IStR 1996, S. 329, 331 (Tz. 36).

²⁶ Eicker, K., EuGH-Rechtsprechung, 2007, S. 43; Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 323; Kessler W., in: Lehner, M., Betriebsstättenverluste, 2004, S. 83, 99; Schön, IStR 2004, S. 289, 289; Steinbrück, DIE WELT 2008, S. 12.

²⁷ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 323.

²⁸ Vgl. N. N., DIE WELT 2008, S. 6.

²⁹ Vgl. Umfrage der Deutschen Industrie- und Handelskammer und der Steinbeiss-Hochschule Berlin aus dem August 2005 („Going International“), wiedergegeben bei: Faix/ Kisgen/ Lau/ Schulten/ Zywietz, Außenwirtschaft, 2006, S. 80, 81.

³⁰ Vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005, Rs C-446/03 (Marks & Spencer), DStR 2005, S. 2168 bis 2173 = EuGHE 2005, I-10837 ff..

³¹ Vgl. Seer/ Thulfaut/ Müller, EWS 2007, S. 289, 294.

³² Die effektive Gewinnsteuerbelastung der Kapitalgesellschaften belief sich im Veranlagungszeitraum 2004 auf 16,67 % in der Slowakei, 18,02 % in Polen und 18,08 % in Ungarn, vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 166.

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chung des EuGH in der Rechtssache Saint Gobain 33 sind Tochtergesellschaften und Betriebsstätten i.S. des § 12 der Abgabenordnung (AO ³⁴ ) steuerlich grundsätzlich gleich zu behandeln. Gestaltungsmöglichkeiten eröffnen sich insbesondere angesichts des auf die territoriale Souveränität der EU-Mitgliedstaaten zurückzuführenden und in der Euro-Zone zu konstatierenden internationalen Steuergefälles. ³⁵ Ein vorhandenes Steuergefälle kann nur dann zur Optimierung des Unternehmensergebnisses genutzt werden, wenn das Ergebnis der exterri-torialen Unternehmensbasis vom inländischen Steuerzugriff abgeschirmt wird. Das ist regelmäßig nur bei Gründung einer ausländischen Tochtergesellschaft möglich. Demgegenüber wird bei der Einrichtung exterritorialer Betriebsstätten deren Ergebnis dem inländischen Stammhaus zugerechnet. Als potenzielle Determinanten der letztlich entstehenden Steuerbelastung sind insbesondere die Rechtsform der Spitzeneinheit, die Existenz eines DBA zwischen den relevanten Ländern, die Erfolgssituation der Unternehmensteile, das Sachziel der Unternehmensteile, die Finanzierungsform des Unternehmensengagements, das Ausschüttungsverhalten der betrachteten Einheiten und das Steuerniveau in den betrachteten Staaten zu nennen. ³⁶ Auf die steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten, die sich beim Wegzug natürlicher oder juristischer Personen in einen anderen EU-Mitgliedstaat nach derzeitigem Recht eröffnen und deren Erschließung das nach diesseitiger Ansicht zentrale Anliegen der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre bildet, wird im weiteren Verlauf noch detaillierter eingegangen. Zunächst aber sollen der klassischen betriebswirtschaftlichen Steuerlehre folgend die für internationale Investoren maßgeblichen Rahmenbedingungen festgestellt werden, auf deren Grundlage sodann Aussagen für die betriebswirtschaftliche Steuerplanung und Steuergestaltung möglich sind.

3. Die Niederlassungsfreiheit als Schranke der direkten Besteuerung

3.1. Schutzgewährleistung der Niederlassungsfreiheit

Die Niederlassungsfreiheit gem. Art. 43, 48 EGV als für den Bereich der grenzüberschreitenden Unternehmensmobilität essentielle Grundfreiheit ist auf die direkten Steuern (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer, Erbschaftssteuer) unmittelbar anwendbar. ³⁷ Während der Ursprungsstaat den Steuerpflichtigen nicht daran hindern darf, sich in einen anderen EU-Mitgliedstaat niederzulassen, bindet Art. 43 Abs. 2 EGV den Zielstaat an den Grundsatz der Inländergleichbehandlung: Der Steuerpflichtige hat danach das Recht auf Aufnahme und Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit einschließlich der Gründung und Führung von Unternehmen im Zielstaat, und zwar unter den gleichen Bedingungen und den gleichen Rechten wie dessen eigene Staatsangehörige bzw. Staatszugehörige. 38

In betriebswirtschaftlicher Hinsicht ist für den Bereich der Steuerplanung und Steuergestaltung hervorzuheben, dass die Niederlassungsfreiheit sowohl die erstmalige Begründung und Aufnahme eines wirtschaftlichen Engagements im Zielstaat umfasst - in diesem Falle wird von der primären Niederlassungsfreiheit gesprochen - als auch die fortwährende wirtschaftliche Betätigung im Zielstaat schützt - letztere wird als sekundäre Niederlassungsfreiheit bezeichnet. Die durch Art. 43, 48 EGV geschützte primäre Niederlassungsfreiheit umfasst das Recht, den Schwerpunkt der unternehmerischen Tätigkeit durch eine Hauptniederlassung auszuüben, namentlich in Gestalt der erstmaligen Gründung einer Gesellschaft (Gründungsfreiheit), der Übersiedlung der

³³ Vgl. EuGH, Urteil vom 21.09.1999, Rs C-307/97 (Saint Gobain), EuGHE 1999 I-6161.

³⁴ Vgl. Abgabenordnung vom 16. März 1976 (BGBl. 1976 I, S. 613; BGBl. 1977 I, S. 269) i.d.F. v. 01.10.2002, BGBl. I 3866, BGBl. III FNA 610-1-3; zuletzt geändert durch Art. 5 G vom 07.09.2007 (BGBl. 2007 I, S. 2246)

³⁵ Vgl. Überblick bei: Brähler, Umstrukturierungen, 2006, S. 9.

³⁶ Vgl. Breithecker, Steuerlehre, 2005, S. 242.

³⁷ Vgl. Pietsch, R., Vereinbarkeit, 2006, S. 23.

³⁸ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 142.

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Hauptniederlassung, der Verlegung des Verwaltungssitzes oder die Verschmelzung auf eine ausländische Gesellschaft. ³⁹ Die sekundäre Niederlassungsfreiheit berechtigt demgegenüber zur Gründung von Tochtergesellschaften, Zweigniederlassungen und Agenturen unter Beibehaltung des unternehmerischen Schwerpunktes im Ursprungsstaat. ⁴⁰ Sie ist letztlich immer dann betroffen, wenn ein im Ursprungsstaat bereits ausgeübtes wirtschaftliches Engagement auch nach dessen Ausdehnung auf den Zielstaat bestehen bleibt. Die Ausübung von Direktgeschäften unterfällt nicht dem Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43 EGV, da es an einer festen und für unbestimmte Dauer geschaffenen Geschäftseinrichtung in einem anderen EU-Mitgliedstaat fehlt. 41

Dem Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit unterfallen alle Maßnahmen, welche den Zugang zu einem anderen EU-Mitgliedstaat als dem Sitzmitgliedstaat und die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit in jenem Staat dadurch ermöglichen oder auch nur erleichtern, dass sie die tatsächliche Teilnahme der betroffenen Wirtschaftsbeteiligten am Wirtschaftsleben des letztgenannten Mitgliedstaates unter denselben Bedingungen gestatten, die für die inländischen Wirtschaftsbeteiligten gelten. ⁴² Dazu gehört die Niederlassung einer natürlichen oder juristischen Person in einem anderen Mitgliedstaat zur Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten, die Gründung von Agenturen sowie Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften in einem Mitgliedstaat oder aus einem Mitgliedstaat heraus (grenzüberschreitend) und die Gründung von Unternehmen (Gesellschaften) in einem anderen Mitgliedstaat. ⁴³ An der Schnittstelle zur Kapitalverkehrsfreiheit umfasst sie des Weiteren im Sinne von Beteiligungsfreiheit das Recht zur Beteiligung an einem bestehenden Unternehmen. 44

Die Niederlassungsfreiheit wird vom EuGH ⁴⁵ funktionell nicht auf ein bloßes Diskriminierungsverbot reduziert, sondern zu Gunsten eines weiten Verständnisses als umfassendes Beschränkungsverbot ausgelegt. Eine entsprechende Tendenz ist der Rechtsprechung des EuGH bereits in der Rechtssache Gebhard 46 zu entnehmen. Interpretiert man die Grundfreiheiten im Einklang mit dieser Rechtsprechung nicht nur als bloße Diskriminierungsverbote - deren Einwirkungen auf die mitgliedstaatliche Steuergesetzgebungszuständigkeit sind vergleichsweise gering -, sondern als umfassende Beschränkungsverbote, kann eine Verkürzung der Grundfreiheiten letztlich durch jede mitgliedstaatliche Steuervorschrift erfolgen, die unmittelbar oder mittelbar die Grundfreiheitswahrnehmung negativ beeinflussen kann. ⁴⁷ Die Niederlassungsfreiheit in ihrer Funktion als Beschränkungsverbot untersagt dem Ursprungsstaat steuerliche Regelungen, welche die freie Niederlassung seiner Staatsangehöriger oder nach seinem Recht gegründeten Gesellschaften in einem anderen EU-Mitgliedstaat zu behindern. ⁴⁸ Neben der Behinderung des Wegzugs fallen hierunter auch Vorschriften, welche vergleichbare Investitionen im Inland und Ausland ungleich behandeln.

³⁹ Vgl. Saenger/ Aderhold/ Lenkaitis/ Speckmann/ Kessler, Gesellschaftsrecht, 2008, S. 910 (§ 8, Rn. 39).

⁴⁰ Vgl. Saenger/ Aderhold/ Lenkaitis/ Speckmann/ Kessler, Gesellschaftsrecht, 2008, S. 910 (§ 8, Rn. 39).

⁴¹ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 147.

⁴² Vgl. Calliess/ Ruffert/ Bröhmer, EUV/EGV, 2007, EGV Art. 43, Rn. 9.

⁴³ Vgl. Calliess/ Ruffert/ Bröhmer, EUV/EGV, 2007, EGV Art. 43, Rn. 9.

⁴⁴ Vgl. Saenger/ Aderhold/ Lenkaitis/ Speckmann/ Kessler, Gesellschaftsrecht, 2008, S. 910 (§ 8, Rn. 39).

⁴⁵ Vgl. EuGH, Urteil vom 11. März 2004, Rs. C-9/02 (Hughes Lasteyrie du Saillant), EuGHE 2004 I-2409), Rn.

42; EuGH, Urteil vom 30.11.1995, Rs. C-55/94 (Gebhard), NJW 1996, S. 579, 580 = EuGHE 1995, I-4165; EuGH, Urteil vom 07.05.1991, Rs. 340/89 (Vlassopoulou), EuGHE 1991, I-2357; Calliess/ Ruffert/ Bröhmer, EUV/EGV, 2007, EGV Art. 43, Rn. 19.

⁴⁶ Vgl. EuGH, Urteil vom 30.11.1995, Rs C-55/94 (Gebhard), EuGHE 1995, I-4165, 4197 f..

⁴⁷ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 342, 343.

⁴⁸ Vgl. EuGH, Urteil vom 27.09.1988, Rs. C-81/87 (Daily Mail), EuGHE 1988, S. 5483 ff.; EuGH, Urteil vom 16.07.1998, Rs. 264/96 (ICI), EuGHE 1998, I-4711; EuGH, Urteil vom 19.11.1999, Rs C-200/98 (X AB, Y AB), EuGHE 1999 I-8261; EuGH, Urteil vom 13.04.2000, Rs. C-251/98 (Baars), EuGHE 2000 I-2787; EuGH, Urteil vom 14.12.2000, Rs. C-141/99 (Amid), DStRE 2000, S. 20.

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Verboten sind sowohl offene (direkte, unmittelbare und rechtliche) als auch formale (indirekte, mittelbare und faktische) Diskriminierungen ⁴⁹ Generell ist unter dem Begriff der Diskriminierung die nachteilige Ungleichbe-handlung einer bestimmten Personengruppe gegenüber einer Vergleichsgruppe zu verstehen. ⁵⁰ Eine nachteilige Ungleichbehandlung ist jedenfalls dann gegeben, wenn eine gebietsfremde Person durch die Besteuerung wirtschaftlich höher belastet wird als der Vergleichspartner. ⁵¹ Während offene Diskriminierungen, die an die Staatsangehörigkeit natürlicher bzw. die Staatszugehörigkeit juristischer Personen anknüpfen, im Bereich der direkten Steuern eine eher untergeordnete Bedeutung haben, sind verdeckte Diskriminierungen vergleichsweise häufig anzutreffen. Eine verdeckte Diskriminierung liegt vor, wenn die Anknüpfung an ein anderes Merkmal als die Staatsangehörigkeit bzw. Staatszugehörigkeit wie beispielsweise der Wohnsitz oder die Geschäftsleitung ⁵² zum gleichen Ergebnis führt.

Nach Ansicht von Teilen des Schrifttums ⁵³ stehe die extensive Entwicklung der Rechtsprechung des EuGH im Widerspruch zum Willen der vertragsschließenden Mitgliedstaaten, da den Grundfreiheiten nicht der Rang von Menschenrechten zukomme, wie sie beispielsweise in der Grundrechtecharta der Europäischen Union vom 07.12.2000 niedergelegt sind, und ertragsteuerliche Implikationen jeglicher Art mit den allgemeinen Diskriminierungsverboten i.S. von Art. 12, 13 EGV nicht verbunden seien. Bezüglich der speziellen Freiheitsrechte i.S. von Art. 39 - 60 EGV könne dem EuGH eine ausschließliche Deutungshoheit nur dann zukommen, wenn eine entsprechende Kompetenz vom Willen der vertragsschließenden Mitgliedstaaten gedeckt ist. ⁵⁴ Angesichts der Finanzierungsverantwortung der einzelnen Mitgliedstaaten für ihr Gemeinwesen und angesichts des Umstandes, dass bereits die indirekten Steuern einem weitgehenden Harmonisierungsgebot unterworfen sind, könne nicht auf einen Willen der Vertragsparteien geschlossen werden, auch noch den letzten effektiven Spielraum zur Finanzierung ihres Gemeinwesens - die Beeinflussung des nationalen Steueraufkommens durch die Gestaltung der direkten Steuern - aus der Hand zu geben. ⁵⁵ Der EuGH müsse die Grundgewichtung des EGV respektieren, wonach den Grundfreiheiten gerade kein Vorrang gegenüber den ausdrücklich festgelegten Harmonisierungsregeln zukomme. ⁵⁶ Als an das gesamte Gemeinschaftsrecht gebundenes Gemeinschaftsorgan sei ihm eine rechtsschöpferische Tätigkeit grundsätzlich verwehrt. ⁵⁷ Wenngleich diese Argumente nicht völlig aus der Luft gegriffen sind, muten sie doch eher formaljuristisch an und vernachlässigen, dass eine extensive Interpretation der Grundfreiheiten letztlich dem Anliegen eines Gemeinsamen Marktes und einer entscheidungsneutralen Besteuerung dient, das - jedenfalls - mittelfristig zur Wettbewerbsfähigkeit der Euro-Zone gegenüber den aufstrebenden Schwellenländern Südostasiens und Lateinamerikas und dadurch zur Stabilisierung des Steueraufkommens in den EU-Mitgliedstaaten beiträgt. Die für eine grenzüberschreitend optimale Ressourcenallokation unabdingbare Entscheidungsneutralität der Besteuerung ist gerade nur dann gewährleistet, wenn die EU-Mitgliedstaaten den wirtschaftlichen Austausch innerhalb der Gemeinschaft nicht durch spe- ⁴⁹ Vgl. EuGH, Urteil vom 27.06.1994, Rs. C 107/94 (Asscher) IStR 1996, S. 329, 331 (Tz. 36); Müller-Graff, EUV/EGV, 2003, EGV Art. 49, Rz. 74.

⁵⁰ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 316.

⁵¹ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 317.

⁵² Synomym zum Begriff der Geschäftsleitung wird auch der Begriff des Verwaltungssitzes verwendet, der aber nach diesseitiger Ansicht für privatwirtschaftliche Unternehmen nicht zeitgemäß erscheint und wegen seiner begrifflichen Unschärfe zu Missverständnissen führen kann. Vorzugswürdig erscheint deshalb der Begriff der Geschäftsleitung.

⁵³ Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 167.

⁵⁴ Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 167.

⁵⁵ Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 168.

⁵⁶ Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 168.

⁵⁷ Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 168.

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zifische Regelungen ihrer Steuergesetze behindern dürfen. ⁵⁸ Ein angemessenes Besteuerungsaufkommen der EU-Mitgliedstaaten ist gerade nur dann gewährleistet, wenn die in der Euro-Zone ansässigen privatwirtschaftlichen Unternehmen betriebswirtschaftlich erfolgreich sind. Unter den Bedingungen der Globalisierung ⁵⁹ ist eine entscheidungsneutrale Besteuerung essentielle Voraussetzung für betriebswirtschaftlichen Erfolg. In anderen Worten gesprochen: Wer bei der Globalisierung mitmacht, kann gewinnen - wer sich ihr entzieht, wird verlieren. ⁶⁰ Das gilt nicht nur für Privatpersonen, sondern ebenso für die steuerfinanzierten staatlichen Gemeinwesen. Dem im Schrifttum unternommenen Versuch, das steuerfinanzierte Gemeinwesen der Bundesrepublik Deutschland stärker gegenüber den Ingerenzen der europäischen Grundfreiheiten abzuschirmen, liegt insoweit eine zu kurzfristige Perspektive zu Grunde. So konzidiert selbst der amtierende Finanzminister in Anlehnung an Alfred Müller-Armack, dass die Soziale Marktwirtschaft eine evolutive Ordnung ist, die unter den Bedingungen der Globalisierung regelmäßig neuer Akzente bedarf und den Anforderungen einer sich wandelnden Zeit anzupassen ist. ⁶¹ Diese Erwägungen korrespondieren nicht nur mit dem Willen der den EGV ratifizierenden Vertragsstaaten, sondern sind zentrales Motiv für ihren Zusammenschluss in einem supranationalen Staatenbund.

Verdeckte Diskriminierungen, die beispielsweise bei der Differenzierung zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht anzunehmen sind, sind im Wesentlichen auf das Bestreben der Mitgliedstaaten zurückzuführen, möglichst viel Steuersubstrat im eigenen Hoheitsgebiet zu erhalten. Von einer verdeckten Diskriminierung ist auch dann auszugehen, wenn gebietsfremde Personen trotz objektiver Vergleichbarkeit mit gebietsansässigen Personen ⁶² einem höheren Steuersatz oder einem ungünstigeren Steuertarif unterworfen werden. Bei der Entscheidung darüber, ob eine gebietsfremde Person schlechter behandelt wird als eine gebietsansässige Person, kommt es indessen nicht ausschließlich auf eine quantitativ höhere steuerliche Belastung an. Bereits organisatorische Mehraufwendungen, die beispielsweise mit der Verpflichtung gebietsfremder Gesellschaften zur separaten Buchführung oder zu außerordentlichen Steuererklärungen einhergehen und zur finanziellen Mehrbelastung des Steuerpflichtigen führen, können jedenfalls dann eine Diskriminierung begründen, wenn das (legitime) Anliegen einer wirksamen steuerlichen Kontrolle ⁶³ ebenso gut durch für den Steuerpflichtigen weniger belastende Mittel gewährleistet ist. Das wird unter der Geltung der europäischen Amtshilfe ⁶⁴ - und Beitreibungsrichtlinie ⁶⁵ in den allermeisten Fällen der Fall sein. Der EuGH hat diesbezüglich wiederholt darauf hingewiesen, dass die EG-Amtshilferichtlinie Möglichkeiten zur Erlangung aller notwendigen Auskünfte bietet, die mit den für die inländischen Steuerverwaltungen im Verhältnis zueinander bestehenden Möglichkeiten vergleichbar sind. ⁶⁶ Auf Grundlage der EG-Amtshilferichtlinie können die EU-Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern untereinander sämtliche Auskünfte erlangen, die für die ordnungsge-

⁵⁸ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 314.

⁵⁹ Zum Begriff der Globalisierung: Brockhaus, Zeitgeschichte, S. 118, 119; Faix/ Kisgen/ Lau/ Schulten/ Zywietz, Außenwirtschaft, 2006, S. 48; Ein besonders prägnantes Beispiel für das Funktionieren von Globalisierung liefert das Beispiel der in den Niederlanden ansässigen Firma Heiploeg, die Krabben aus der nordfriesischen Stadt Büsum zum Pulen nach Marokko befördert, wo die Arbeitskosten ausgesprochen niedrig sind, vgl. Wetzel/ Birger/ Ginten, DIE WELT 2008, S. 12.

⁶⁰ Vgl. Aust/ Richter/ Ziemann, Globalisierung, 2007, S. 59, 63.

⁶¹ Vgl. Steinbrück, DIE WELT 2008, S. 12.

⁶² Die Ansässigkeit einer natürlichen oder juristischen Person verlangt in materieller Hinsicht eine intensive Verbindung mit dem Wirtschaftsleben des Mitgliedstaates, vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 140.

⁶³ Vgl. EuGH, Urteil vom 20.02.1979, Rs. 120/78 (Cassis de Dijon), EuGHE 1979, S. 649 - 665.

⁶⁴ Vgl. EG-Amtshilferichtlinie vom 19. Dezember 1977, RL 77/799/EWG, ABlEG Nr. C 3013.

⁶⁵ Vgl. EG-Beitreibungsrichtlinie 2001/44/EG vom 15. Juni 2001, ABlEG Nr. L 175, S. 17.

⁶⁶ Vgl. bereits EuGH, Urteil vom 14.02.1995, Rs. C 279/93 (Schumacker), EuGHE 1995, I-225 bis I-268.

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mäße Festsetzung der Ertragssteuern erforderlich sind. ⁶⁷ Das Bestreben der Mitgliedstaaten, durch steuerliche Maßnahmen das eigene Steueraufkommen zu schützen, mutet nicht nur protektionistisch an, sondern ist von der Rechtsprechung des EuGH als rein wirtschaftliches Motiv qualifiziert und bislang in keinem einzigen Fall als Rechtfertigungsgrund bei der Beschränkung von Grundfreiheiten anerkannt worden. ⁶⁸ Eine steuerliche Norm ist bereits dann gemeinschaftsrechtswidrig, wenn sie geeignet ist, eine natürliche oder juristische Person von der Ausübung der Niederlassungsfreiheit abzuhalten ⁶⁹ . Der nicht quantifizierbare Begriff der Eignung bedeutet Förderung im weiteren Sinne und ist nach diesseitiger Ansicht durch Momente der Adäquanz sowie der praktischen Lebenserfahrung auszufüllen. So ist - beispielsweise - danach zu fragen, ob ein verständiges Wirtschaftssubjekt in der Person der Steuerpflichtigen in der konkreten Situation davon absehen würde, den Geschäftssitz oder die Geschäftsleitung in einen anderen EU-Mitgliedstaat zu verlegen. Muss demnach eine Verkürzung einer Europäischen Grundfreiheit festgestellt werden, lässt sich diese nur unter sehr restriktiven Voraussetzungen ⁷⁰ rechtfertigen, die im Einzelfall kumulativ erfüllt sein müssen: Die in Rede stehende Maßnahme muss - erstens - in nicht diskriminierender Weise angewandt werden, - zweitens - aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, - drittens - zur Verwirklichung des mit ihr angestrebten Ziels geeignet sein und - viertens - darf nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Zieles erforderlich ist. 71

Die Niederlassungsfreiheit betrifft demnach insbesondere diejenigen Fälle, in denen eine steuerrechtliche Norm auf Grund einer abschreckenden Wirkung geeignet ist, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit zu beschränken. ⁷² Unter dem Gesichtspunkt eines einheitlichen Marktes und im Hinblick auf die Verwirklichung seiner Ziele untersagt Art. 43 EGV eine steuerliche Regelung, welche grenzüberschreitende Umstrukturierungen gegenüber rein inländischen Umstrukturierungen erschwert. ⁷³ Ebenso wie die anderen Grundfreiheiten ist indessen auch die Niederlassungsfreiheit nicht schrankenlos gewährleistet, so dass die Verkürzung einer Grundfreiheit nicht zwangsläufig zur Europarechtswidrigkeit der jeweiligen steuerlichen Norm führt. ⁷⁴ Ein Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht liegt vielmehr nur dann vor, wenn der Eingriff nicht gerechtfertigt ist. ⁷⁵ Eine steuerliche Norm eines EU-Mitgliedstaates widerspricht dem Gemeinschaftsrecht, wenn sie einen grenzüberschreitenden wirtschaftlichen Sachverhalt ungünstiger behandelt als einen vergleichbaren (hypothetischen) Inlandssachverhalt. Anwendungsvoraussetzung des Allgemeinen Diskriminierungsverbotes ebenso wie der speziellen Diskriminierungsverbote ist das Vorliegen eines grenzüberschreitenden Sachverhalts: Soweit ein rein innerstaatlicher Sachverhalt vorliegt, lassen sich aus den Grundfreiheiten keine Rechte ableiten. ⁷⁶ Das Verhältnis der Niederlassungsfreiheit zu den anderen Europäischen Grundfreiheiten betreffend spricht insbesondere die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Konle 77 dafür, dass Kapitalverkehrs- und Nieder-

⁶⁷ Vgl. EuGH, Urteil vom 29.03.2007, Rs. C-347/04 (Rewe-Zentralfinanz), DB 2007, S. 776.

⁶⁸ Vgl. EuGH, Urteil vom 12.12.2002, Rs C-324/00 (Lankhorst-Hohorst), EuGHE 2002, I-11779, Rz. 36; EuGH, Urteil vom 03.10.2002, Rs. C 136/00 (Danner), EuGHE 2002, I-8171, Rn. 55; EuGH, Urteil vom 06.06.2000, Rs. C-307/97 (Saint Gobain), Rn. 49 ff.; EuGH, Urteil vom 28.04.1998, Rs. C-118/96 (Safir), Rn. 34; Ernst & Young, BB 2005, S. 2166, 2167; Seer/ Thulfaut/ Müller, EWS 2007, S. 289, 294.

⁶⁹ Vgl. EuGH, Urteil vom 11.03.2004, Rs. C-9/02 (Hughes Lasteyrie du Saillant), EuGHE 2004 I-2409, Rn. 45.

⁷⁰ Vgl. Fehrenbacher, Steuerrecht, 2005, § 2, Rn. 6.

⁷¹ Vgl. Eicker, K., EuGH-Rechtsprechung, 2007, S. 47.

⁷² Vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 14.11.2007 - 9 K 1270/04 E -, www.juris.de.

⁷³ Vgl. EuGH, Urteil vom 03.10.2002, Rs. C 136/00 (Danner), EuGHE 2002, I-8181 (Rn. 29); EuGH, Urteil vom 14.02.1995, Rs. C 279/93 (Schumacker), EuGHE 1995, I-259 (Rn. 26); EuGH, Urteil vom 05.10.1994, Rs. C 381/93 (Kommission/Frankreich), EuGHE 1994, I-5169 (Rn. 17).

⁷⁴ Vgl. Eickmann, Wegzugsbesteuerung, 2007, S. 117.

⁷⁵ Vgl. Eickmann, Wegzugsbesteuerung, 2007, S. 117.

⁷⁶ Vgl. Sedemund, Ertragssteuerrecht, 2008, Rn. 159.

⁷⁷ Vgl. EuGH, Urteil vom 01.06.1999, Rs. C-302/97 (Konle), EuGHE 1999, I-3099.

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lassungsfreiheit kumulativ anwendbar sind und es weder einen Vorrang der einen noch der anderen Grundfreiheit gibt. 78

3.2. Konkretisierung der Niederlassungsfreiheit durch die EuGH-Rechtsprechung

3.2.1. Wirkungsweise der EuGH-Rechtsprechung

Der EuGH effektuiert die Grundfreiheiten in jüngerer Zeit nunmehr ganz im Sinne eines Raumes ohne Binnengrenzen i.S. des Art. 14 Abs. 2 EGV und verlangt im Prinzip, dass - beispielsweise - eine Transaktion zwischen Bremen und Rotterdam steuerlich nicht anders behandelt wird als eine Transaktion zwischen Bremen und München. ⁷⁹ Ein Gemeinsamer Markt als Raum ohne Binnengrenzen existiert für Selbständige, Freiberufler und Unternehmen letztlich nur dann, wenn sie innerhalb der Gemeinschaft den Standort für ihre wirtschaftliche Betätigung weitgehend unbeeinflusst von staatlich gesetzten Faktoren wählen können. ⁸⁰ Zwar lässt die Rechtsprechung des EuGH in ihrem Bemühen, die Grundfreiheiten des EGV auch im Bereich der direkten (Unternehmens-) Steuern zu effektuieren, in letzter Zeit eine Tendenz erkennen, den berechtigten Interessen nationaler Steuersouveränität durch eine modifizierte Fassung der Rechtfertigungsgründe für eine Beschränkung der Grundfreiheiten (stärker) Rechnung zu tragen. ⁸¹ Der Wortlaut des Art. 14 Abs. 2 EGV „Raum ohne Binnengrenzen, in dem der freie Verkehr von Waren, Personen, Dienstleistungen und Kapital gemäß den Bestimmungen dieses Vertrags gewährleistet ist.“ und ebenso die systematische Stellung des Art. 14 Abs. 2 EGV im die „Grundsätze“ betreffenden ersten Teil des EGV unterstreicht indessen, das die unbeschränkte Geltung der Grundfreiheiten gegenüber etwaigen kollidierenden nationalen Interessen der Mitgliedstaaten Vorrang haben soll. Die Rechtsprechung des EuGH hat vor diesem Hintergrund die europäischen Diskriminierungsverbote mit immer schärferer Stringenz gegenüber dem nationalen Ertragsbesteuerungsrecht durchsetzt ⁸² und qualifiziert den EGV als Rechtsquelle der europäischen Grundfreiheiten als autonome und eigenständige Rechtsquelle. ⁸³ Der EGV begründet demnach eine autonome Gemeinschaftsrechtsordnung, die bewusst von den EU-Mitgliedstaaten unter Aufgabe bestimmter Souveränitätsrechte akzeptiert wurde und gegenüber der innerstaatlichen Gesetzgebung Vorrang hat. 84

Nachdem die Rechtsprechung des EuGH für den Bereich der direkten Steuern zunächst nur von untergeordneter Bedeutung war, sind seit der zweiten Hälfte der Achtziger Jahre ca. 30 Entscheidungen ergangen, welche dem mitgliedstaatlichen Gestaltungsspielraum auf dem Gebiet der direkten Steuern Schranken ziehen. Die EU-Mitgliedstaaten haben durch die Ratifizierung der EU-Verträge einen Teil ihrer Souveränität, die sich auf eine im Wege von Wahlen und Abstimmungen unmittelbar demokratisch erworbenen Legitimation stützt, auf die Europäische Union übertragen. Gestützt auf den Gedanken, dass Verträge zu Lasten Dritter auch auf völkerrechtlicher Ebene unzulässig sind, kann bereits an dieser Stelle konstatiert werden, dass die EU-Grundfreiheiten immer nur zu Gunsten, niemals aber zu Lasten des Steuerpflichtigen wirken können. Gerade im Bereich der direkten Steuern, die dem Bereich der staatlichen Eingriffsverwaltung zuzurechnen sind und insoweit Grundrechtsrelevanz haben, erfüllt der EuGH eine wichtige Wächter- und Schutzfunktion, die sich besonders deutlich in den Rechtsschutzmöglichkeiten gem. Art. 220 ff. EGV zeigt. Nach Art. 220

⁷⁸ Vgl. Calliess/ Ruffert/ Bröhmer, EUV/EGV, 2007, EGV Art. 56, Rn. 23.

⁷⁹ Vgl. Eicker, K., EuGH-Rechtsprechung, 2007, S. 46; Tipke/ Lang/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 2, Rn. 57.

⁸⁰ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 146.

⁸¹ Vgl. Seer/ Thulfaut/ Müller, EWS 2007, S. 289, 289.

⁸² Vgl. Tipke/ Lang/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 2, Rn. 49.

⁸³ Vgl. EuGH, C-6/64 (Costa-ENEL), EuGHE 1964, S. 1251 = NJW 1964, S. 2371 ff. (Costa-ENEL).

⁸⁴ Vgl. EuGH, C-6/64 (Costa-ENEL), EuGHE 1964, S. 1251 = NJW 1964, S. 2371 ff. (Costa-ENEL).

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Abs. 1 EGV besteht die vornehmliche Aufgabe des EuGH darin, die Wahrung des Rechts bei der Auslegung und Anwendung des EGV zu sichern. Für das Steuerrecht übt der EuGH vornehmlich eine objektive Rechtskontrolle aus, die sich nur mittelbar zugleich als Instrument des subjektiven Rechtsschutzes erweist: Im Gegensatz zur Verfassungsbeschwerde hat der Steuerpflichtige kein Klagerecht zum EuGH. ⁸⁵ Durch Wahrnehmung seiner in Art. 220 Abs. 1 EGV umschriebenen Aufgabe obliegt es dem EuGH insbesondere, eine einheitliche Anwendung des Gemeinschaftsrechts in den EU-Mitgliedstaaten zu sichern. ⁸⁶ Die Sicherstellung der einheitlichen Anwendung des Gemeinschaftsrechts in den EU-Mitgliedstaaten erfolgt vor allem dadurch, dass EU-mitgliedstaatliche Vorschriften nicht angewendet werden dürfen, soweit sie dem Gemeinschaftsrechts widersprechen. ⁸⁷ Der EuGH kreiert im Rahmen des Vertragsverletzungsverfahrens nach Art. 226 EGV oder im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens nach Art. 234 EGV losgelöst vom konkreten Einzelfall abstrakte Auslegungsmaßstäbe, die bei der innerstaatlichen Anwendung der Grundfreiheiten zu beachten sind. Die Entscheidungen des EuGH wirken dabei in doppelter Richtung: Während sie für den konkret betroffenen EU-Mitgliedstaat die Pflicht zur Umsetzung der Vorgaben aus der Entscheidung begründen, geben sie den konkret nicht betroffenen EU-Mitgliedstaaten Anhaltspunkte, ob möglicherweise auch eigene Normen gegen das Gemeinschaftsrecht verstoßen und wie sie - gegebenenfalls - inhaltlich zu gestalten sind (Faktische Bindungswirkung der Entscheidungen des EuGH). 88

Im Gegensatz zum BVerfG, das im Wege der abstrakten oder konkreten Normenkontrolle über die Rechtsgültigkeit von Normen des nationalen Rechts entscheidet, hat der EuGH kein Verwerfungsmonopol: ⁸⁹ Während die Auslegung des Gemeinschaftsrechts Sache des EuGH ist, obliegt dessen Anwendung dem jeweiligen nationalen Gericht. ⁹⁰ Ein weiterer zentraler Unterschied zur Wirkungsweise der Rechtsprechung des BVerfG, die im Laufe der Zeit neue Doktrinen entwickelt und verfassungsgesetzlich nicht normierte Grundrechte hervorgebracht hat - zuletzt im Februar 2008 im Zusammenhang mit der Vorratsdatenspeicherung das Grundrecht auf die Zuverlässigkeit und Integrität informationstechnischer Systeme -, ist die Rechtsprechung des EuGH überwiegend kasuistisch angelegt. Die Europäischen Grundfreiheiten werden durch die Rechtsprechung des EuGH (lediglich) auf Grundlage eines Einzelfalles konkretisiert. ⁹¹ In jüngerer Zeit vollzieht der EuGH bei der Auslegung von Grundfreiheiten eine Entwicklung vom reinen Diskriminierungsverbot zum absoluten Beschränkungsverbot. ⁹² Die EU-Mitgliedstaaten, deren Gestaltungsspielraum auf dem Gebiet der direkten Steuern vom EuGH zu respektieren ist ⁹³ , sind bei der Betätigung ihres Gestaltungsspielraums im eigenen Interesse zu besonderer Sorgfalt angehalten, weil die Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) auf den Erlass der steuerlichen Maßnahme zurückwirken (ex-tunc-Wirkung der Entscheidungen des EuGH) und - für den Fall der Europarechtswidrigkeit einer steuerlichen Maßnahme - geeignet sind, gegenüber den Mitgliedstaaten erhebliche Erstattungsansprüche auszulösen. Eine Inkompatibilität mitgliedstaatlicher Vorschriften mit

⁸⁵ Vgl. Tipke/ Lang/ Seer, Steuerrecht, 2005, § 22, Rn. 302.

⁸⁶ Vgl. Tipke/ Lang/ Seer, Steuerrecht, 2005, § 22, Rn. 302.

⁸⁷ Vgl. Tipke/ Lang/ Seer, Steuerrecht, 2005, § 22, Rn. 300.

⁸⁸ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 328.

⁸⁹ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 342: Die Verwerfungskompetenz des EuGH erstreckt sich auf Grund der vertikalen Gewaltenteilung zwischen der Europäischen Union und den EU-Mitgliedstaaten lediglich auf die originären Rechtsakte der Europäischen Union (Verordnungen, Richtlinien, Entscheidungen).

⁹⁰ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 344.

⁹¹ Vgl. Eicker, K., EuGH-Rechtsprechung, 2007, S. 39.

⁹² Vgl. EuGH, Urteil vom 30.11.1995, Rs C-55/94 (Gebhard), EuGHE 1995, I-4165, 4197 f..

⁹³ Eine entsprechende Verpflichtung des EuGH folgt aus dem in Art. 5 Abs. 2 EGV statuierten Subsidiaritätsprin- zip; vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 166.

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den Grundfreiheiten kann für den nationalen Fiskus insoweit mit erheblichen Steuerausfällen verbunden sein. ⁹⁴ Die Mitgliedstaaten sind bei der Betätigung ihres Gestaltungsspielraums im Bereich der direkten Steuern in gewissen Grenzen angehalten, die künftige EuGH-Rechtsprechung zu antizipieren. Der EuGH, dem bei der Konkretisierung der Europäischen Grundfreiheiten das Auslegungsmonopol ⁹⁵ zukommt, wird vor diesem Hintergrund auch als „Motor“ des Gemeinsamen Marktes bezeichnet. Seit Aufnahme seiner Amtsgeschäfte ist seine Rechtsprechung durch eine dynamische und an den Vertragszielen sowie der praktischen Wirksamkeit des Gemeinschaftsrechts ausgerichtete Interpretationsmethode (effet utile 96 ) geprägt, die sich der richterlichen Rechtsfortbildung zur ständigen Konkretisierung und Lückenfüllung des Gemeinschaftsrecht bedient. ⁹⁷ Die Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern bindet im Gegensatz zu den EG-Richtlinien nur die Beteiligten (inter-partes-Wirkung). ⁹⁸ Da die Auslegung des europäischen Gemeinschaftsrechts indessen nur einheitlich für seinen gesamten Geltungsbereich erfolgen kann, muss die vom EuGH in seiner Einzelfallentscheidung zu Grunde gelegte Auslegung auch alle Verfassungsorgane und Gerichte der EU-Mitgliedstaaten binden. ⁹⁹ Entscheidungen, in denen der EuGH rechtsverbindlich über die Auslegung von primären Gemeinschaftsrecht ¹⁰⁰ zu befinden hat, entfalten deshalb eine faktisch rechtsfortbildende Kraft, soweit ihre Tragweite in der Praxis über den konkreten Einzelfall hinausgeht. 101

3.2.2. Die EuGH-Rechtsprechung zur direkten Besteuerung

Die Auswirkungen der Rechtsprechung des EuGH auf die direkte Besteuerung in den EU-Mitgliedstaaten sollen vorliegend am Beispiel der Wegzugsbesteuerung verdeutlicht werden. Von Wegzugsbesteuerung wird in der Regel dann gesprochen, wenn eine steuerpflichtige natürliche oder juristische Person ihren persönlichen Anknüpfungspunkt aus der Bundesrepublik Deutschland in einen anderen Staat verlagert und die Verlagerung vom bisherigen Ansässigkeitsstaat zum Anlass genommen wird, die bis dahin unter deutscher Gebietshoheit gebildeten Wertsteigerungen eines Wirtschaftsgutes zu besteuern. Die Verlagerung kann zum einen dadurch erfolgen, dass eine natürliche Person ihren Wohnsitz i.S. des § 8 der Abgabenordnung (AO ¹⁰² ) oder gewöhnlichen Aufenthalt i.S. des § 9 AO in das Ausland verlegt. Sie kann aber auch dadurch erfolgen, dass eine juristische Person wie insbesondere eine Kapitalgesellschaft (AG, GmbH) ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) ¹⁰³ in einen anderen Staat verlegt. Angesichts der Themenstellung sollen vorliegend diejenigen Entscheidungen fokussiert werden, in denen der EuGH über die Vereinbarkeit einer steuerlichen Norm mit der Niederlassungs-

⁹⁴ Vgl. Sedemund, Ertragssteuerrecht, 2008, Rn. 28.

⁹⁵ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 131.

⁹⁶ Nach dem in Art. 10 EGV statuierten Grundsatz der praktischen Wirksamkeit (effet utile) müssen die EU-Mitgliedstaaten bei der Umsetzung von Bestimmungen des Vertrages diejenigen innerstaatlichen Handlungsformen wählen, die für die Gewährleistung der praktischen Wirksamkeit des Gemeinschaftsrechts bestmöglich geeignet sind, vgl. EuGH, Urteil vom 26.10.1995, Rs. C-151/94 (Kommission/Luxemburg), EuGHE 1995, S. I-3685, 3705.

⁹⁷ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 131.

⁹⁸ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 134.

⁹⁹ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 135.

¹⁰⁰ Zum primären Gemeinschaftsrecht zählen der Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG-Vertrag - EGV -), die Verträge zur Gründung der EAG (EAG-Vertrag) und der EGKS (EGKS-Vertrag) samt ihrer Anhänge und Protokolle.

¹⁰¹ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 135.

¹⁰² Abgabenordnung vom 16. März 1976 (BGBl. 1976 I, S. 613; BGBl. 1977 I, S. 269) i.d.F. v. 01.10.2002, BGBl. I 3866, BGBl. III FNA 610-1-3; zuletzt geändert durch Art. 5 G vom 07.09.2007 (BGBl. 2007 I, S. 2246)

¹⁰³ Synomym zum Begriff der Geschäftsleitung wird auch der Begriff des Verwaltungssitzes verwendet, der aber nach diesseitiger Ansicht für privatwirtschaftliche Unternehmen nicht zeitgemäß erscheint und wegen seiner begrifflichen Unschärfe zu Missverständnissen führen kann. Vorzugswürdig erscheint deshalb der Begriff der Ge- schäftsleitung.

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freiheit i.S. des Art. 43 EGV zu befinden hatte. Um die Entwicklungslinien zu veranschaulichen, erfolgt dabei eine chronologische Darstellung.

3.2.2.1. Avoir Fiscal

Am Anfang der Entwicklung steht insoweit das Diktum in der Rechtssache Avoir Fiscal 104 aus dem Jahr 1986. In dieser Entscheidung hat der erkennende Senat eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43 EGV für den Fall angenommen, dass in Frankreich belegenen Betriebsstätten ausländischer Unternehmen, die ihrerseits Beteiligungen an französischen Kapitalgesellschaften in ihrem Betriebsvermögen hielten, die Körperschaftsteueranrechnung auf Dividenden aus diesen Beteiligungen versagt wurde. Indem der französische Staat den Betriebsstätten im Gegensatz zu inländischen Anteilseignern die Anrechnung von Körperschaftsteuer auf ihre Einkommen-/Körperschaftsteuerschuld versagte, habe Frankreich gegen die Niederlassungsfreiheit verstoßen. Um einer Aushöhlung der Niederlassungsfreiheit entgegenzuwirken und auszuschließen, dass bei steuerlichen Maßnahmen nach der Herkunft aus einem bestimmten EU-Mitgliedstaat differenziert wird, könne die unterschiedliche Behandlung von Betriebsstätten und gebietsansässigen Gesellschaften nicht darauf gestützt werden, dass unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht etwas Grundverschiedenes seien. Der Verweis gebietsfremder Gesellschaften darauf, durch Gründung ausländischer Tochtergesellschaften eine steuerliche Gleichstellung mit gebietsansässigen Gesellschaften zu erlangen, verletze die gebietsfremde Gesellschaft in ihrer Niederlassungsfreiheit in Gestalt der durch Art. 48 EGV gewährten freien Wahl zwischen den Nieder-lassungsformen. Die insoweit festzustellende Diskriminierung könne nicht durch (etwaige) Vorteile gerechtfertigt werden, die sich an anderer Stelle aus der beschränkten Steuerpflicht ergäben. Auch die mangelnde Harmonisierung des Steuerrechts könne die festgestellte Ungleichbehandlung nicht zu rechtfertigen, weil sie ausschließlich auf innerstaatlichem Recht beruhe. Die französische Republik könne sich gegenüber Art. 43 EGV letztlich auch nicht auf die Gefahr der Steuerflucht berufen. Letztlich unterstreicht der erkennende Senat in der Rechtssache Avoir Fiscal, dass die durch die Niederlassungsfreiheit gewährten Rechte unbedingt seien: Entsprechende Rechtspositionen könnten nicht davon abhängig gemacht werden, dass sie in einem Doppelbesteuerungsabkommen ausgehandelt werden und nicht wegen mangelnder Gegenseitigkeit verweigert werden.

3.2.2.2. Daily-Mail

In seiner gut zwei Jahre nach Avoir Fiscal ergangenen Entscheidung zur Rechtssache Daily Mail 105 , der die Verlegung der Geschäftsleitung einer Public Limited Company (plc.) ¹⁰⁶ aus dem Vereinten Königreich in die Niederland zu Grunde lag, dürfe der Ursprungsstaat die Verlegung der Geschäftsleitung in einen anderen EU-Mitgliedstaat nicht behindern. ¹⁰⁷ Im zu Grunde liegenden Fall sollte die Verlegung der Geschäftsleitung deshalb erfolgen, um im Zielstaat Aktien praktisch steuerfrei zu verkaufen. ¹⁰⁸ Obwohl der erkennende Senat die Niederlassungsfreiheit zu Gunsten der betroffenen Gesellschaft als Wegzugsfreiheit ausgelegt hat, hat der EuGH keinen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit konstatiert, da der Eingriff in die Niederlassungsfreiheit seiner Ansicht zufolge durch die mangelnde Harmonisierung des Gesellschaftsrechts gerechtfertigt sei. 109

¹⁰⁴ Vgl. EuGH, Urteil vom 28.01.1986, Rs. C-270/83 (Avoir Fiscal), EuGHE 1986 I-273.

¹⁰⁵ Vgl. EuGH, Urteil vom 27.09.1988, Rs. C-81/87 (Daily Mail), EuGHE 1988, S. 5483 ff.

¹⁰⁶ Vgl. zu dieser in der jüngeren Zeit auch von zahlreichen deutschen Firmengründern gewählten Gesellschafts-form: Hirte/Bücker-Kasolowsky/Schall, Gesellschaften, 2006, S. 140 ff. (§ 4, Rn. 1 ff.).

¹⁰⁷ Vgl. EuGH, Urteil vom 27.09.1988, Rs. C-81/87 (Daily Mail), EuGHE 1988, S. 5483 ff.

¹⁰⁸ Vgl. EuGH, Urteil vom 27.09.1988, Rs. C-81/87 (Daily Mail), EuGHE 1988, S. 5483 ff.

¹⁰⁹ Vgl. EuGH, Urteil vom 27.09.1988, Rs. C-81/87 (Daily Mail), EuGHE 1988, S. 5483 ff.

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3.2.2.3. Werner

In der aus dem Jahr 1993 datierenden Entscheidung zur Rechtssache Werner, ¹¹⁰ der die Klage eines in den Nie-derlanden ansässigen und in Deutschland ausschließlich beruflich tätigen Zahnarztes gegen die Versagung des einkommensteuerrechtlichen Splitting-Tarifes zu Grunde lag, hat der erkennende Senat unterstrichen, dass der Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit das Vorliegen eines grenzüberschreitenden wirtschaftlichen Bezuges voraussetzt. ¹¹¹ Durch das Erfordernis eines grenzüberschreitenden wirtschaftlichen Bezuges ist der EuGH bei der Auslegung von Sachfragen beschränkt, die für die Öffnung der Märkte einheitlich geregelt werden müssen. ¹¹² Ist der demnach erforderliche grenzüberschreitende Bezug lediglich von privater Natur bzw. privat veranlasst, sei die Niederlassungsfreiheit nicht betroffen. ¹¹³ Der betroffene Steuerpflichtige könne sich unter diesen Umständen auch nicht auf das Allgemeine Diskriminierungsverbot i.S. des Art. 12 EGV berufen, weil letzteres nach dem Grundsatz der Spezialität (lex specialis derogat lex generalis) durch die Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43 EGV gesperrt werde. 114

3.2.2.4. Wielockx

Nach dem aus dem Jahre 1995 datierenden Diktum in der Rechtssache Wielockx 115 werde die Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43 EGV auch dadurch verletzt, dass einem Gebietsfremden im Tätigkeitsstaat die Bildung einer steuermindernden Altersrücklage versagt wird. Letztere könne einem Steuerpflichtigen nicht deshalb vorenthalten bleiben, weil der Steuerpflichtige im Tätigkeitsstaat keine steuerpflichtige Rente bezieht. ¹¹⁶ Grundsätzlich soll jede dem Steuerpflichtigen zufließende Vermögensposition nach dem Prinzip der intertem-poralen Korrespondenz ¹¹⁷ jedenfalls einmal besteuert werden. Der im Sinne steuerlicher Kohärenz ¹¹⁸ vorausgesetzte enge Zusammenhang zwischen einem steuerlichen Vorteil und einer steuerlichen Belastung sei nicht auf der Ebene des Steuerpflichtigen, sondern auf normativer Ebene herzustellen. ¹¹⁹ Soweit die steuerliche Kohärenz auf internationaler Ebene auf der Gegenseitigkeit der in den Vertragsstaaten anwendbaren Vorschriften beruht, könne sie nicht als Rechtfertigung einer steuerspezifischen Verkürzung der Niederlassungsfreiheit herangezogen werden. ¹²⁰ Die insoweit maßgebliche Bestimmung des Art. 18 OECD-MA sieht vor, dass der Ansässigkeitsstaat die Renten im Sinne einer nachgelagerten Besteuerung unabhängig davon besteuert, in welchem Staat die zur Bildung der Rentenanwartschaft erforderlichen Beiträge geleistet werden. ¹²¹ Die EU-Mitgliedstaaten verzichteten dabei wechselseitig auf die Besteuerung der Renten aus Beiträgen, die zu Lasten ihres Steueraufkommens abgezogen worden seien. 122

¹¹⁰ Vgl. EuGH, Urteil vom 26.01.1993, Rs. C-112/91 (Werner), EuGHE 1993, I - 429.

¹¹¹ Vgl. EuGH, Urteil vom 26.01.1993, Rs. C-112/91 (Werner), EuGHE 1993, I - 429.

¹¹² Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 343.

¹¹³ Vgl. EuGH, Urteil vom 26.01.1993, Rs. C-112/91 (Werner), EuGHE 1993, I - 429.

¹¹⁴ Vgl. EuGH, Urteil vom 26.01.1993, Rs. C-112/91 (Werner), EuGHE 1993, I - 429.

¹¹⁵ Vgl. EuGH, Urteil vom 11.08.1995, Rs. C 80/94 (Wielockx), EuGHE 1995, I-2508 bis I-2519.

¹¹⁶ Vgl. EuGH, Urteil vom 11.08.1995, Rs. C 80/94 (Wielockx), EuGHE 1995, I-2508 bis I-2519.

¹¹⁷ Vgl. Breithecker, Steuerlehre, 2002, S. 251.

¹¹⁸ Eine Regelung auf dem Gebiet des Steuerrechts ist nach der Rechtsprechung des EuGH nur dann als kohärent zu betrachten, wenn ein zwingender unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem eingeräumten Vorteil einerseits und der Besteuerung andererseits bei demselben Steuerpflichtigen in Bezug auf dieselbe Steuer besteht. Erforderlich ist eine strenge funktionale Beziehung zwischen Steuervorteilen und Steuernachteilen, vgl. EuGH, Urteil vom 06.06.2000, Rs. C-35/98 (Verkooijen), FR 2000, S. 720.

¹¹⁹ Vgl. EuGH, Urteil vom 11.08.1995, Rs. C 80/94 (Wielockx), EuGHE 1995, I-2508 bis I-2519.

¹²⁰ Vgl. EuGH, Urteil vom 11.08.1995, Rs. C 80/94 (Wielockx), EuGHE 1995, I-2508 bis I-2519, Rn. 24.

¹²¹ Vgl. EuGH, Urteil vom 11.08.1995, Rs. C 80/94 (Wielockx), EuGHE 1995, I-2508 bis I-2519.

¹²² Vgl. EuGH, Urteil vom 11.08.1995, Rs. C 80/94 (Wielockx), EuGHE 1995, I-2508 bis I-2519.

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3.2.2.5. Assher

In seiner aus dem Jahre 1996 datierenden Entscheidung in der Rechtssache Assher 123 gelangt der EuGH zum Ergebnis, dass es dem Tätigkeitsstaat durch die Niederlassungsfreiheit untersagt sei, die dort von einer nicht gebietsansässigen natürlichen Person bezogenen Einkünfte nur deshalb einem höheren Einkommensteuer-/Lohnsteuersatz zu unterwerfen, weil der Betroffene in einem anderen EU-Mitgliedstaat wohnt. Die Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43 EGV sei in diesem Falle deshalb einschlägig, weil diese auch die eigenen Staatsangehörigen schütze, soweit sie sich denn in einer Situation befänden, die mit der Situation derjenigen vergleichbar sei, die dem Anwendungsbereich der durch den EGV gewährleisteten Rechte unterfallen. 124

3.2.2.6. Futura Participations

Bedeutsam für den Bereich der grenzüberschreitenden Mobilität von Unternehmen erscheint des Weiteren die aus dem Jahr 1997 datierende Entscheidung in der Rechtssache Futura Participations 125 . Nach den Feststellungen des erkennenden EuGH-Senats verletze ein EU-Mitgliedstaat, indem eine in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft eine Zweigniederlassung unterhält, die Niederlassungsfreiheit, wenn die dortige Finanzadministration die Anerkennung eines steuerlichen Verlustvortrages an das Vorhandensein einer separaten Buchführung im Aufnahmestaat knüpft. ¹²⁶ Eine Beschränkung dieser Grundfreiheiten durch eine mitgliedstaatliche Maßnahme auf dem Gebiet der direkten Steuern ist nur unter sehr restriktiven Voraussetzungen möglich, die im Einzelfall kumulativ erfüllt sein müssen: Die in Rede stehende Maßnahme muss - erstens - in nicht diskriminierender Weise angewandt werden, - zweitens - aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, - drittens - zur Verwirklichung des mit ihr angestrebten Ziels geeignet sein und - viertens - darf nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Zieles erforderlich ist. ¹²⁷ Im Falle Futura Participations sei eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit deshalb festzustellen, weil das - grundsätzlich legitime - Anliegen einer wirksamen steuerlichen Kontrolle ebenso gut durch ein den Steuerpflichtigen weniger belastendes Mittel sichergestellt werden könne. ¹²⁸ Unter der Geltung der bereits am 09.12.1977 vom Ministerrat erlassenen EG-Richtlinie über die gegenseitige Anerkennung zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern ¹²⁹ (Amtshilferichtlinie) - diese ermöglicht eine gegenseitige Amtshilfe in Rechts- und Steuerfragen ermöglicht und umfasst im Wesentlichen die Beschaffung und Übermittlung (Auskunftsverkehr) zwischen den nationalen Steuerverwaltungen ¹³⁰ - müsse das Erfordernis einer separaten Buchführung als Anerkennungsvoraussetzung eines Verlustvortrages als unverhältnismäßig gewertet werden. 131

3.2.2.7. ICI

In seiner aus dem Jahre 1998 datierenden Entscheidung in der Rechtssache ICI 132 hat der EuGH eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43 EGV für den Fall angenommen, dass die Gewährung be-

¹²³ Vgl. EuGH, Urteil vom 27.06.1994, Rs. C 107/94 (Asscher), IStR 1996, S. 329.

¹²⁴ Vgl. EuGH, Urteil vom 27.06.1994, Rs. C 107/94 (Asscher), IStR 1996, S. 329.

¹²⁵ Vgl. EuGH, Urteil vom 15.05.1997, Rs. C-250/97 (Futura Participations).

¹²⁶ Vgl. EuGH, Urteil vom 15.05.1997, Rs. C-250/97 (Futura Participations).

¹²⁷ Vgl. Eicker, K., EuGH-Rechtsprechung, 2007, S. 47.

¹²⁸ Vgl. EuGH, Urteil vom 15.05.1997, Rs. C-250/97 (Futura Participations).

¹²⁹ Vgl. EG-Amtshilferichtlinie vom 19. Dezember 1977, RL 77/799/EWG, ABlEG Nr. C 3013.

¹³⁰ Vgl. Fischer, L./ Kleinedamm, H.-J./ Warneke, P., Steuerlehre, 2005, S. 21.

¹³¹ Vgl. EuGH, Urteil vom 15.05.1997, Rs. C-250/97 (Futura Participations).

¹³² Vgl. EuGH, Urteil vom 16.07.1998, Rs. 264/96 (ICI), EuGHE 1998, I-4711.

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stimmter Steuervorteile im Rahmen eines Konzerns davon abhängig gemacht werde, dass sämtliche Tochtergesellschaften im Inland ansässig sind. ¹³³ In Anknüpfung an die Rechtssache Daily Mail ist der erkennende Senat zum Ergebnis gelangt, dass die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit nicht nur die Inländer-gleichbehandlung im Aufnahmestaat sichern sollen, sondern darüber hinaus gewährleisten sollen, dass die Niederlassung eigener Staatsangehöriger in anderen EU-Mitgliedstaaten nicht behindert wird. ¹³⁴ Eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit sei deshalb anzunehmen, weil durch die Versagung der Verlustverrechnung die Gründung ausländischer Tochtergesellschaft weniger attraktiv gemacht werde. ¹³⁵ Die somit festzustellende Beschränkung sei nicht unter der Gesichtspunkt der Vermeidung von Steuerumgehung zu rechtfertigen, da die Gründung einer ausländischen Tochtergesellschaft wegen ihrer im Ausland erfolgenden Besteuerung für sich genommen noch keine Steuerumgehung begründe. ¹³⁶ Eine Rechtfertigung aus Gründen der steuerlichen Kohärenz komme deshalb nicht in Betracht, weil es an einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Begünstigung der Mitglieder des Konsortiums und der Möglichkeit fehle, die Tochtergesellschaften des Konsortiums zu besteuern. ¹³⁷ Im konkreten Fall hat der EuGH eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit indessen deshalb verneint, weil die Versagung der Verlustverrechnung auch dem Vorhandensein sog. Enkelgesellschaften in Drittstaaten erfolgt sei, deren Gründung nicht von den Grundfreiheiten des EGV erfasst sei. ¹³⁸ Der Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit sei insoweit nicht ursächlich für die Versagung der Verlustverrechnung gewesen. 139

3.2.2.8. Royal Bank of Scotland

In seiner im Jahre 1999 ergangenen Entscheidung in der Rechtssache Royal Bank of Scotland ¹⁴⁰ hat der EuGH eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit für den Fall angenommen, dass eine im Zielstaat gegründete Betriebsstätte einem höheren Steuersatz unterworfen wird als eine im Zielstaat ansässige Gesellschaft. ¹⁴¹ Die Betriebsstätte der gebietsfremden Gesellschaft befände sich in einer vergleichbaren Situation mit den gebietsansässigen Gesellschaften. ¹⁴² Die Vergleichbarkeit lasse sich insbesondere darauf stützen, dass die Gewinnermittlung in beiden Fällen den gleichen Regeln folge. ¹⁴³ Dass die gebietsansässigen Gesellschaften nach dem Welteinkommensprinzip ihre gesamten weltweit erzielten Einkünfte im Sitzstaat zu versteuern haben und die Betriebsstätten einer gebietsfremden Gesellschaft im Zielstaat lediglich mit ihrem dort erzielten Einkommen steuerpflichtig sind, sei für sich genommen kein Umstand, der gegen eine Vergleichbarkeit spreche. 144

3.2.2.9. Saint Gobain

In der ebenso aus dem Jahre 1999 datierenden Entscheidung in der Rechtssache Saint Gobain ¹⁴⁵ hat der EuGH eine gegenüber der Rechtssache Avoir Fiscal weitergehende Gleichbehandlung von Betriebsstätten und unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften postuliert. Demnach sei auch in den DBA eine weitgehende

¹³³ Vgl. EuGH, Urteil vom 16.07.1998, Rs. 264/96 (ICI), EuGHE 1998, I-4711.

¹³⁴ Vgl. EuGH, Urteil vom 16.07.1998, Rs. 264/96 (ICI), EuGHE 1998, I-4711.

¹³⁵ Vgl. EuGH, Urteil vom 16.07.1998, Rs. 264/96 (ICI), EuGHE 1998, I-4711.

¹³⁶ Vgl. EuGH, Urteil vom 16.07.1998, Rs. 264/96 (ICI), EuGHE 1998, I-4711.

¹³⁷ Vgl. EuGH, Urteil vom 16.07.1998, Rs. 264/96 (ICI), EuGHE 1998, I-4711.

¹³⁸ Vgl. EuGH, Urteil vom 16.07.1998, Rs. 264/96 (ICI), EuGHE 1998, I-4711.

¹³⁹ Vgl. EuGH, Urteil vom 16.07.1998, Rs. 264/96 (ICI), EuGHE 1998, I-4711.

¹⁴⁰ Vgl. EuGH, Urteil vom 29.04.1999, Rs. C-311/97 (Royal Bank of Scotland), EuGHE 1999, I-2651.

¹⁴¹ Vgl. EuGH, Urteil vom 29.04.1999, Rs. C-311/97 (Royal Bank of Scotland), EuGHE 1999, I-2651.

¹⁴² Vgl. EuGH, Urteil vom 29.04.1999, Rs. C-311/97 (Royal Bank of Scotland), EuGHE 1999, I-2651.

¹⁴³ Vgl. EuGH, Urteil vom 29.04.1999, Rs. C-311/97 (Royal Bank of Scotland), EuGHE 1999, I-2651.

¹⁴⁴ Vgl. EuGH, Urteil vom 29.04.1999, Rs. C-311/97 (Royal Bank of Scotland), EuGHE 1999, I-2651.

¹⁴⁵ Vgl. EuGH, Urteil vom 21.09.1999, Rs C-307/97 (Saint Gobain), EuGHE 1999 I-6161.

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Gleichstellung von Betriebsstätten und unbeschränkt steuerpflichtigen Tochtergesellschaften vorzunehmen. ¹⁴⁶ Der erkennende Senat hatte dabei über die Gewährung des internationalen Schachtelprivilegs - zu verstehen ist darunter die steuerliche Freistellung von Beteiligungserträgen - zu befinden, die in dem DBA entsprechend den internationalen Gepflogenheiten auf unbeschränkt Steuerpflichtige beschränkt war. 147

3.2.2.10. X AB und Y AB

In der aus dem Jahr 1999 datierenden und die Abgrenzung zwischen Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit betreffenden Entscheidung in der Rechtssache X und Y 148 ist der EuGH zum Ergebnis gelangt, dass der Verlustausgleich zwischen zwei schwedischen Gesellschaften eines Konzerns nicht deshalb versagt werden dürfe, weil eine der beiden Gesellschaften ihre Beteiligung an der anderen Gesellschaft über mehrere gebietsfremde Tochtergesellschaften hält. Der erkennende Senat hat die Versagung des Verlustausgleichs eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit gewertet, da die Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43 EGV entgegen seinem Wortlaut nicht nur die Inländergleichbehandlung gebiete, sondern zugleich das Verbot umfasst, die Niederlassung gebietszugehöriger Gesellschaften in anderen EU-Mitgliedstaaten zu behindern. ¹⁴⁹ Da die Versagung des Verlustausgleichs insoweit bereits durch die Niederlassungsfreiheit verboten sei, könne eine etwaige Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit i.S. des Art. 56 EGV dahin gestellt bleiben. 150

3.2.2.11. Baars

In der ebenfalls die Abgrenzung der Niederlassungsfreiheit zur Kapitalverkehrsfreiheit betreffenden Entscheidung in der Rechtssache Baars ¹⁵¹ , die aus dem Jahr 2000 datiert, hat der EuGH eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit für den Fall angenommen, dass einem zu 100% an einer ausländischen Kapitalgesellschaft Beteiligtem ein Steuerfreibetrag versagt wird, in dessen Genuss er für den Fall der Beteiligung an einer inländischen Gesellschaft gekommen wäre. ¹⁵² Eine steuerliche Regelung, welche die Besteuerung einer ausländischen Beteiligung vorsieht, sei dann am Maßstab der Niederlassungsfreiheit zu prüfen, wenn die Beteiligung mit der Kontrolle über die Gesellschaft oder ihre Leitung verbunden ist. ¹⁵³ Bei einer 100%igen Beteiligung sei davon ohne Weiteres auszugehen. 154

Wiederholt unterstreicht der erkennende Senat auch in dieser Entscheidung, dass die Niederlassungsfreiheit ein an den Ursprungsstaat adressiertes Verbot enthalte, eine bislang nur unter seiner Gebietshoheit tätigen Gesellschaft an der Aufnahme und Ausübung einer wirtschaftlichen Betätigung in einem anderen EU-Mitgliedstaat zu hindern. ¹⁵⁵ Die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit beruhe in der Rechtssache Baars indessen nicht auf einer entsprechenden Behinderung, sondern auf einer Ungleichbehandlung anhand der Niederlassung im EU-Ausland. ¹⁵⁶ Diese Beschränkung sei nicht unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Kohärenz gerechtfertigt und begründe deshalb eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit, weil es auf Grund der Betroffenheit

¹⁴⁶ Vgl. EuGH, Urteil vom 21.09.1999, Rs C-307/97 (Saint Gobain), EuGHE 1999 I-6161.

¹⁴⁷ Vgl. EuGH, Urteil vom 21.09.1999, Rs C-307/97 (Saint Gobain), EuGHE 1999 I-6161.

¹⁴⁸ Vgl. EuGH, Urteil vom 19.11.1999, Rs C-200/98 (X AB, Y AB), EuGHE 1999 I-8261.

¹⁴⁹ Vgl. EuGH, Urteil vom 19.11.1999, Rs C-200/98 (X AB, Y AB), EuGHE 1999 I-8261.

¹⁵⁰ Vgl. EuGH, Urteil vom 19.11.1999, Rs C-200/98 (X AB, Y AB), EuGHE 1999 I-8261.

¹⁵¹ Vgl. EuGH, Urteil vom 13.04.2000, Rs. C-251/98 (Baars), EuGHE 2000 I-2787.

¹⁵² Vgl. EuGH, Urteil vom 13.04.2000, Rs. C-251/98 (Baars), EuGHE 2000 I-2787.

¹⁵³ Vgl. EuGH, Urteil vom 13.04.2000, Rs. C-251/98 (Baars), EuGHE 2000 I-2787.

¹⁵⁴ Vgl. EuGH, Urteil vom 13.04.2000, Rs. C-251/98 (Baars), EuGHE 2000 I-2787.

¹⁵⁵ Vgl. EuGH, Urteil vom 13.04.2000, Rs. C-251/98 (Baars), EuGHE 2000 I-2787.

¹⁵⁶ Vgl. EuGH, Urteil vom 13.04.2000, Rs. C-251/98 (Baars), EuGHE 2000 I-2787.

23

zwei unterschiedlicher Steuerarten (Körperschaftsteuer und Vermögenssteuer) am diesbezüglich erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang fehle. 157

3.2.2.12. Amid

In der Rechtssache Amid war der EuGH mit der Zulässigkeit eines Verlustausgleichs befasst, dessen Ablehnung durch die mitgliedstaatliche Finanzbehörde dann die Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43 EGV verletzt, wenn Gesellschaften mit ausschließlich inländischen Betriebsstätten anders behandelt werden als Gesellschaften mit Betriebsstätten im Ausland. ¹⁵⁸ Daß eine Betriebsstätte im Sitzstaat der Gesellschaft oder im EU-Ausland gelegen sei, begründe keine objektive Verschiedenheit der Situation. 159

3.2.2.13. Verkooijen

In seinem zum niederländischen Steuerrecht ergangenen und vornehmlich die Kapitalverkehrsfreiheit i.S. des 56 EGV betreffenden Verkooijen-Urteil ¹⁶⁰ hat der EuGH zur Abmilderung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung mit Einkommen- und Körperschaftsteuer, die (auch) aus dem Versuch der Begrenzung des Anrechnungsanspruchs durch Berücksichtigung des ausländischen Körperschaftsteuersystems nach Maßgabe des Staates mit dem jeweils geringsten Entlastungsniveau resultiert haben dürfte, auch für ausländische Beteiligungserträge einen gleich hohen Dividendenfreibetrag bei der Einkommensteuer gefordert, wenn der entsprechende Freibetrag auch für inländische Dividenden gewährt wird. Die Versagung eines Freibetrages, der Kleinanlegern zwecks Vermeidung einer Doppelbelastung durch Einkommen- und Körperschaftsteuer ausschließlich bei Kapitaleinkünften aus Aktien an einer inländischen Aktiengesellschaft gewährt wurde, verstoße gegen die Bestimmungen des primären Gemeinschaftsrechts. ¹⁶¹ Durch die Feststellung, dass die Besteuerung des inländischen Anteilseigners nicht von der Steuerbelastung der ausländischen Gesellschaft abhängen darf, hat der erkennende Senat in der Rechtssache Verkooijen hinreichend klargestellt, dass der Tatbestand der Niedrigbesteuerung im Ausland nicht als Rechtfertigungsgrund einer Beschränkung von Grundfreiheiten nicht in Betracht kommt: Die Besteuerung von Gesellschaftsgewinnen fällt nicht in den steuerlichen Kohärenz- bzw. Saldierungsbereich, um Nachteile bei der Dividendenbesteuerung zu begründen. ¹⁶² Als Kernaussage des Verkooijen-Urteils kann einerseits festgehalten werden, dass der Bezug von Dividenden von einer EU-ausländischen AG durch die Kapitalverkehrsfreiheit geschützt ist. ¹⁶³ Die streitgegenständliche Regelung bewirke eine verbotene Beschränkung des Kapitalverkehrs, weil inländische Anleger davon abgeschreckt würden, sich an ausländischen Kapitalgesellschaften zu beteiligen und die Kapitalaufnahme ausländischer Kapitalgesellschaften im betreffenden EU-Mitgliedstaat erschwert werde. ¹⁶⁴ Zwar sei eine unterschiedliche steuerliche Behandlung je nach Wohnort des Steuerpflichtigen grundsätzlich zulässig. ¹⁶⁵ Nach dem Wohnort des Steuerpflichtigen differenzierende steuerliche Vorschriften könnten insbesondere unter Kohärenzgesichtspunkten gerechtfertigt sein. ¹⁶⁶ Eine ausschließlich wirtschaftliche Zielsetzung wie beispielsweise die Förderung der inländischen Wirtschaft durch steuerliche Begünstigung der Beteiligung an inländischen Gesellschaften könne die Be- ¹⁵⁷ Vgl. EuGH, Urteil vom 13.04.2000, Rs. C-251/98 (Baars), EuGHE 2000 I-2787.

¹⁵⁸ Vgl. EuGH, Urteil vom 14.12.2000, Rs. C-141/99 (Amid), DStRE 2000, S. 20.

¹⁵⁹ Vgl. EuGH, Urteil vom 14.12.2000, Rs. C-141/99 (Amid), DStRE 2000, S. 20.

¹⁶⁰ Vgl. EuGH, Urteil vom 06.06.2000, Rs. C-397/98 (Verkooijen) EuGHE 2000, S. I-407.

¹⁶¹ Vgl. EuGH, Urteil vom 06.06.2000, Rs. C-397/98 (Verkooijen) EuGHE 2000, S. I-407.

¹⁶² Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 256, 257.

¹⁶³ Vgl. EuGH, Urteil vom 06.06.2000, Rs. C-397/98 (Verkooijen) EuGHE 2000, S. I-407.

¹⁶⁴ Vgl. EuGH, Urteil vom 06.06.2000, Rs. C-397/98 (Verkooijen) EuGHE 2000, S. I-407.

¹⁶⁵ Vgl. EuGH, Urteil vom 06.06.2000, Rs. C-397/98 (Verkooijen) EuGHE 2000, S. I-407.

¹⁶⁶ Vgl. EuGH, Urteil vom 06.06.2000, Rs. C-397/98 (Verkooijen) EuGHE 2000, S. I-407.

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schränkung von Grundfreiheiten indessen ebenso wenig rechtfertigen wie die Verhinderung von Steuermindereinnahmen. 167

3.2.2.14. Metallgesellschaft/ Höchst

In dem aus dem Jahre 2001 datierenden Urteil in der Rechtssache Metallgesellschaft/ Höchst ¹⁶⁸ hat der EuGH einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit für den Fall festgestellt, dass im Vereinten Königreich eine Kapitalgesellschaft mit EU-ausländischer Muttergesellschaft einem früheren Körperschaftsteuervorauszahlungszeitpunkt unterliegt als eine Kapitalgesellschaft mit inländischer Muttergesellschaft. Das maßgebliche britische Steuerrecht sah vor, dass bei einer jedenfalls 51%en Beteiligung der Muttergesellschaft an einer Tochtergesellschaft auf Antrag der steuerpflichtigen Gesellschaft bei Ausschüttungen innerhalb einer Gruppe keine Körperschaftsvorauszahlung in Gestalt einer advanced corporation tax (ACT) verlangt und keine Körperschaftsteueranrechung gewährt wurde. ¹⁶⁹ Im Falle der Antragsstattgabe entstanden der jeweiligen Gesellschaft erhebliche Zinsvorteile, da zwischen dem frühestmöglichen und tatsächlichen Entstehungszeitpunkt der ACT ein Zeitraum von bis zu 18 Monaten liegen konnte. ¹⁷⁰ Die entsprechende steuerliche Vergünstigung war indessen denjenigen Gesellschaften vorenthalten, deren Muttergesellschaft - wie im vorliegenden Fall - nicht im Vereinten Königreich ansässig war. ¹⁷¹ In Übereinstimmung mit der betroffenen Gesellschaft sah der EuGH darin einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43 EGV. ¹⁷² Der Liquiditätsnachteil, der Gesellschaften mit ausländischer Muttergesellschaft gegenüber denjenigen mit inländischer Muttergesellschaft durch Anwendung der entsprechenden Vorschriften des britischen Steuerrechts entstand, sei objektiv nicht zu rechtfertigen. ¹⁷³ Eine Niederlassung außerhalb des Vereinten Königreichs begründe für sich genommen noch nicht die Gefahr einer Steuerumgehung. ¹⁷⁴ Soweit die festgestellte Ungleichbehandlung mit Erwägungen zum Schutz des Steueraufkommens begründet werde, seien diese rein wirtschaftlich motiviert und könnten - in Übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung des EuGH nicht als zwingende Gründe des Allgemeininteresses anerkannt werden. ¹⁷⁵ Eine Rechtfertigung durch Erwägungen der steuerlichen Kohärenz komme deshalb nicht in Betracht, weil Muttergesellschaften unabhängig davon, ob sie ihren Sitz im Vereinten Königreich oder einem anderen EU-Mitgliedstaat haben, hinsichtlich der empfangenen Dividende dort steuerfrei seien. ¹⁷⁶ Aus welchen Gründen die Steuerfreiheit gewährt wird, sei unerheblich. 177

¹⁶⁷ Vgl. EuGH, Urteil vom 06.06.2000, Rs. C-397/98 (Verkooijen) EuGHE 2000, S. I-407.

¹⁶⁸ Vgl. EuGH, Urteil vom 08.03.2001, Rs. C-397/98 (Metallgesellschaft) und C-410/98 (Hoechst), DStRE 2001, S. 403.

¹⁶⁹ Vgl. EuGH, Urteil vom 08.03.2001, Rs. C-397/98 (Metallgesellschaft) und C-410/98 (Hoechst), DStRE 2001, S. 403.

¹⁷⁰ Vgl. EuGH, Urteil vom 08.03.2001, Rs. C-397/98 (Metallgesellschaft) und C-410/98 (Hoechst), DStRE 2001, S. 403.

¹⁷¹ Vgl. EuGH, Urteil vom 08.03.2001, Rs. C-397/98 (Metallgesellschaft) und C-410/98 (Hoechst), DStRE 2001, S. 403.

¹⁷² Vgl. EuGH, Urteil vom 08.03.2001, Rs. C-397/98 (Metallgesellschaft) und C-410/98 (Hoechst), DStRE 2001, S. 403.

¹⁷³ Vgl. EuGH, Urteil vom 08.03.2001, Rs. C-397/98 (Metallgesellschaft) und C-410/98 (Hoechst), DStRE 2001, S. 403.

¹⁷⁴ Vgl. EuGH, Urteil vom 08.03.2001, Rs. C-397/98 (Metallgesellschaft) und C-410/98 (Hoechst), DStRE 2001, S. 403.

¹⁷⁵ Vgl. EuGH, Urteil vom 08.03.2001, Rs. C-397/98 (Metallgesellschaft) und C-410/98 (Hoechst), DStRE 2001, S. 403.

¹⁷⁶ Vgl. EuGH, Urteil vom 08.03.2001, Rs. C-397/98 (Metallgesellschaft) und C-410/98 (Hoechst), DStRE 2001, S. 403.

¹⁷⁷ Vgl. EuGH, Urteil vom 08.03.2001, Rs. C-397/98 (Metallgesellschaft) und C-410/98 (Hoechst), DStRE 2001, S. 403.

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3.2.2.15. Lasteyrie du Saillant

Für den Bereich der Wegzugsbesteuerung kommt insbesondere der aus dem Jahr 2004 datierenden Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Lasteyrie du Saillant besondere Bedeutung zu. In seiner 18 Jahre nach Avoir Fiscal ergangenen Entscheidung zur Rechtssache Lasteyrie du Saillant geht der EuGH inzwischen davon aus, dass die Verlegung des Wohn- oder Geschäftssitzes in einen anderen EU-Mitgliedstaat und die damit einhergehende Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht im Ursprungsstaat die Annahme der Steuerflucht nicht rechtfertigen könne. Zwar habe ein EU-Mitgliedstaat grundsätzlich das Recht, die unter seiner Steuerhoheit gebildeten stillen Reserven einer Besteuerung zu unterziehen. Der erkennende Senat hat eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit bereits darin gesehen, dass der Steuerpflichtige nach Maßgabe des - für europarechtswidrig befundenen - französischen Steuerrechts für ein Einkommen steuerpflichtig werde, das noch nicht realisiert sei und über das er noch nicht verfügen könne, während Wertsteigerungen im Falle einer rein inländischen Wohnsitzverlagerung nur dann steuerpflichtig würden, wenn und soweit sie tatsächlich realisiert worden sind. ¹⁷⁸ Als Quintessenz der Entscheidung in der Rechtssache Lasteyrie du Saillant kann festgestellt werden, dass die EU-Mitgliedstaaten grundsätzlich das Recht, die bis zum Wegzug einer natürlichen Person unter der Gebietshoheit des Ursprungsstaates angewachsenen stillen Reserven eines Wirtschaftsgutes zu besteuern. 179

Eine Aufdeckung stiller Reserven kann zu erheblichen Liquiditätsabflüssen führen und über die zukünftige Innovationsfähigkeit eines Unternehmens entscheiden. Unter dem Begriff der stillen Reserven, die das zentrale Besteuerungssubstrat der Wertzuwachsbesteuerung bilden und in den „über die Grenze“ transferierten Wirtschaftsgütern verkörpert sind, ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert i.S. des § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG und dem höheren gemeinen Wert (Verkehrswert) i.S. von §§ 1, 9 BewG oder dem Teilwert eines Wirtschaftsgutes i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG ¹⁸⁰ ) zu verstehen. ¹⁸¹ Der Buchwert korrespondiert in der Regel mit den historischen Anschaffungskosten i.S. des §§ 253, 255 des Handelsgesetzbuches (HGB ¹⁸² ). Die bei einem Veräußerungsgeschäft entstehenden (historischen) Anschaffungskosten bilden den Bewertungsmaßstab für das erlangte Vermögen und umfassen sämtliche Aufwendungen, die zum Erwerb eines Wirtschaftsgutes und dazu geleistet werden, um das Wirtschaftsgut in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie denn dem Wirtschaftsgut einzeln zugeordnet werden können ¹⁸³ . Stille Reserven als Substrat der Wertzuwachsbesteuerung resultieren aus der Differenz zwischen dem in der Handelsbilanz auszuweisenden Buchwert des Wirtschaftsgutes und seinem in der Steuerbilanz auszuweisenden, in aller Regel höheren Teilwert. Diesbezügliche Differenz ergibt sich aus einer Unterbewertung der Aktiva und einer Überbewertung der Passiva. ¹⁸⁴ Ist das Wirtschaftsgut in der Handelsbilanz aus Gründen des Gläubigerschutzes nach dem Imparitätsprinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuches (HGB ¹⁸⁵ ) mit dem Buchwert auszuweisen, ¹⁸⁶ gebietet die an einer möglichst umfassenden Erfassung der Steuerquellen auszurichtende Steu-

¹⁷⁸ Vgl. EuGH, Urteil vom 11.03.2004, Rs. C-9/02 (Hughes Lasteyrie du Saillant), EuGHE 2004 I-2409 (Rn. 46).

¹⁷⁹ Vgl. EuGH, Urteil vom 11.03.2004, Rs. C-9/02 (Hughes Lasteyrie du Saillant), EuGHE 2004 I-2409.

¹⁸⁰ Einkommensteuergesetz (EStG) i. d. F. vom 19. 10. 2002 (BGBl I S. 4210, 2003 S. 179), zuletzt geändert durch G vom 20. 12. 2007 (BGBl I S. 3150).

¹⁸¹ Vgl. Tipke/ Lang/ Hey, Steuerrecht, 2005, § 17, Rn. 210.

¹⁸² Handelsgesetzbuch v. 10. Mai 1897 (RGBl. 1897, S. 219); zuletzt geändert durch Gesetz vom 05.01.2007 (BGBl. 2007 I, S. 10) m. W. v. 20. Januar 2007

¹⁸³ Vgl. Schaum, Reserven, 1994, S. 32.

¹⁸⁴ Vgl. Djanani/ Brähler, Umwandlungssteuerrecht, 2005, S. 43 (Tz. 5.1.1.1.).

¹⁸⁵ Handelsgesetzbuch v. 10. Mai 1897 (RGBl. 1897, S. 219); zuletzt geändert durch Gesetz vom 05.01.2007 (BGBl. 2007 I, S. 10) m. W. v. 20. Januar 2007

¹⁸⁶ Vgl. SCHMIDT/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 2007, § 5, Rn. 77: Das aus dem allgemeinen Vor- sichtsprinzip folgende Imparitätsprinzip konkretisiert sich in dem für das Umlaufvermögen maßgeblichen stren-

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erbilanz einen Ansatz mit dem Teilwert i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 HS. 2 EStG. Während der Teilwert demjenigen Wert eines Wirtschaftsgutes entspricht, der sich bei einer Veräußerung seiner Einzelkomponenten zur fraglichen Zeit im wirtschaftlichen Geschäftsverkehr erzielen ließe, und sich am Erwerb des gesamten Betriebs bei Zugrundelegung der am Beschaffungsmarkt anzutreffenden Verhältnisse orientiert, bestimmt sich der gemeine Wert grundsätzlich nach den Verhältnissen am Absatzmarkt. 187

Stille Reserven können sich bilden, da die während des Wertschöpfungsprozesses eines Wirtschaftsgutes resultierenden Wertzuwächse erst bei Realisierung erfasst werden. ¹⁸⁸ Nach seiner Anschaffung unterliegt das Wirtschaftsgut im Produktionsprozess vielfältigen Wertsteigerungen, die in der Handelsbilanz zunächst nicht ausgewiesen werden. Die Realisierung kennzeichnet jenen Zeitpunkt, da der entstandene Wertzuwachs dem Steuerpflichtigen im Sinne einer verfügbaren Vermögensposition zufließt. ¹⁸⁹ Während seines Produktionsprozesses durchläuft ein Wirtschaftsgut regelmäßig verschiedene Wertschöpfungsstufen und erfährt erhebliche Wertsteigerungen, die in Zeiten international liberalisierter Kapitalmärkte immer öfter auch auf externe Faktoren wie die Bewertung durch den Markt zurückzuführen sind ¹⁹⁰ . Der steuererhebliche Zufluss resultiert regelmäßig daraus, dass der durch die stillen Reserven verkörperte Wertzuwachs am Markt umgesetzt wird und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen erhöht. ¹⁹¹ Für die Maßgeblichkeit des Realisationsprinzips i.S. von § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 S. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG ¹⁹² ) spricht insbesondere die im Steuer- und Abgabenrecht gebotene wirtschaftliche Betrachtungsweise, die beispielsweise durch § 40 AO geboten ist. ¹⁹³ Erst das durch die Realisation vermittelte Element des wirtschaftlichen Verfügenkönnens über einen geldwerten Vorteil, das dem grundrechtlich geschützten Eigentum immanent ist, begründet ein Mehr an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und rechtfertigt infolgedessen den steuerlichen Zugriff. ¹⁹⁴ Ein Gewinn, der sich nicht realisiert hat, darf auch nicht ausgewiesen werden. ¹⁹⁵ Bei grenzüberschreitenden Umstrukturierungen kommt es regelmäßig dann zu einer Aufdeckung stiller Reserven, wenn die Umstrukturierung mit einer Betriebsaufgabe einhergeht und ein Entstrickungstatbestand verwirklicht wird. 196

Etwaige steuerliche Maßnahmen zur Sicherstellung der stillen Reserven müssen nach Ansicht des erkennenden Senats dem Verhältnismäßigkeitsprinzip entsprechen. Eine Besteuerung der im Wegzugszeitpunkt lediglich latenten Wertzuwächse eines Wirtschaftsgutes steht nicht im Einklang mit der Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43 EGV. Die Rechtsprechung des EuGH hat zu einer Neuregelung der Wegzugsbesteuerung natürli-

genNiederstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 HGB) und in dem für das Anlagevermögen maßgeblichen gemäßigten Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 2 S. 3 HGB); vgl. auch Niemeier/ Schlierenkämper/ Schnitter/ Wendt, Einkommensteuer, 2005, S. 347.

¹⁸⁷ Vgl. Schulze zur Wiesche, WpG 2007, S. 162, 163.

¹⁸⁸ Vgl. Ax/ Große/ Melchior, Abgabenordnung, 2007, Rn. 67; Tipke/ Lang/ Hey, Steuerrecht, 2005, § 17, Rn. 210; Meyer, Verschmelzungen, 1995, S. 146.

¹⁸⁹ Vgl. SCHMIDT/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 2007, § 11, Rn. 12.

¹⁹⁰ Beispielsweise ist der Preis eines Wirtschaftsgutes immer öfter nicht Ergebnis des bei seiner Produktion erfolgten Ressourcen- und Kapitaleinsatzes, sondern Spiegelbild der Wertschätzung des Marktes.

¹⁹¹ Vgl. Djanani/ Brähler, Umwandlungssteuerrecht, 2005, S. 44 (Tz. 5.1.1.2.).

¹⁹² Einkommensteuergesetz (EStG) i. d. F. vom 19. 10. 2002 (BGBl I S. 4210, 2003 S. 179), zuletzt geändert durch G vom 20. 12. 2007 (BGBl I S. 3150)

¹⁹³ Vgl. KLEIN- Gersch, Abgabenordnung, 2006, § 4, Rn. 24; Tipke/ Lang/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 5, Rn. 77, 92.

¹⁹⁴ Vgl. BFH, Urteil vom 22.02.1997, BStBl. II 1997, S. 755, 768; Tipke/ Lang/ Hey, Steuerrecht, 2005, § 17 (Rn. 26.3.).

¹⁹⁵ Vgl. Hölzle, Reserven, 2005, S. 13.

¹⁹⁶ Vgl. Djanani/ Brähler, Umwandlungssteuerrecht, 2005, S. 44 (Tz. 5.1.1.3.).

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cher Personen gem. § 6 des Außensteuergesetzes (AStG ¹⁹⁷ ) geführt, deren wichtigste Änderung gegenüber dem bislang maßgeblichen Recht darin besteht, dass die Steuer bei Wegzug in einen EU-/EWR-Staat von Amts wegen zinslos und ohne Erbringung von Sicherheiten zu stunden ist, bis entweder der Wertzuwachs tatsächlich realisiert wird oder ein der tatsächlichen Realisierung gleichstehendes Ereignis eintritt. Wie die Rechtsprechung des EuGH insbesondere in den Rechtssachen Lasteyrie du Saillant 198 und N 199 konstatiert, ist der Ursprungsstaat grundsätzlich berechtigt, die unter seiner Gebietshoheit bis zum Wegzug des Steuerpflichtigen angewachsenen stillen Reserven zu besteuern. Der Ursprungsstaat ist indessen wegen seiner Bindung an das Prinzip der Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit nicht berechtigt, lediglich latente Wertzuwächse zu besteuern, ohne dass es zur Aufdeckung der stillen Reserven und zum Zufluss einer vermögenswerten Position aus entgeltlichen Umsatzakt am Markt gekommen ist. Insbesondere auf Grund des Leistungsfähigkeitsprinzips, das auf nationaler Ebene aus dem Allgemeinen Gleichheitssatz i.S. des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG ²⁰⁰ ) folgt und auf europäischer Ebene eine Entsprechung im Allgemeinen Diskriminierungsverbot gem. Art. 12 EGV findet, ist der Ursprungsstaat im Wegzugsfall lediglich nach § 155 AO zur Festsetzung der auf den Wertzuwachs entfallenden Ertragssteuer berechtigt und muss die Steuer bis zur tatsächlichen Realisation des Vermögenszuwachses von Amts wegen zinslos und ohne Sicherheitsleistung stunden. Wie der EuGH in der Rechtssache Lasteyrie du Saillant 201 ausdrücklich betont, liegt bereits in der Verpflichtung zur Erbringung von Sicherheiten eine erhebliche Belastung, welche die grenzüberschreitende Mobilität qualifizierten Betriebsvermögens unattraktiv macht und die wegzugswilligen Unternehmen von der Betätigung der Niederlassungsfreiheit abhalten kann.

3.2.2.16. Marks & Spencer

Nach dem in der Rechtssache Marks & Spencer ergangenen und aus dem Jahr 2005 datierenden Urteil ²⁰² , in dem der erkennende Senat über die Zulässigkeit eines grenzüberschreitenden Verlustausgleichs zu befinden hatte, müsse die Berücksichtigung von Auslandsverlusten der Tochtergesellschaft bei der Muttergesellschaft als Ultima Ratio zugelassen werden, wenn der Muttergesellschaft ansonsten ein Definitivverlust entstehen würde. Der erkennende Senat betrachtet die Versagung der Verrechnung ausländischer Verluste zwar als Beschränkung der Niederlassungsfreiheit. ²⁰³ Die insoweit festzustellende Beschränkung könne jedoch aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, wenn - kumulativ - die Versagung der Verlustverrechnung zur Wahrung der zwischenstaatlichen Besteuerungsbefugnis, zur Vermeidung der doppelten Verlustberücksichtigung und zur Vermeidung von Steuerflucht erforderlich sei. ²⁰⁴ Ein allgemeiner Ausschluss der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung gehe indessen über das hinaus, was zur Erreichung der verfolgten Ziele erforderlich sei, und müsse deshalb als unverhältnismäßig bewertet werden. 205

¹⁹⁷ Außensteuergesetz (Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen) in der Fassung vom 8.9.1972, zuletzt geändert durch Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007

¹⁹⁸ Vgl. EuGH, Urteil vom 11.03.2004, Rs. C-9/02 (Hughes Lasteyrie du Saillant), EuGHE 2004 I-2409.

¹⁹⁹ Vgl. EuGH, Urteil vom 07.09.2006, Rs C-470/04 (N), IStR 2005, S. 702 = EuGHE 2006, S. I-07409 ff.

²⁰⁰ Vgl. Grundgesetz v. 23.5.1949 (BGBl. I S. 1), zuletzt geändert durch Gesetz v. 26.7.2002 (BGBl. I S. 2863).

²⁰¹ Vgl. EuGH, Urteil vom 11.03.2004, Rs. C-9/02 (Hughes Lasteyrie du Saillant), EuGHE 2004 I-2409.

²⁰² Vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005, Rs C-446/03 (Marks & Spencer), DStR 2005, S. 2168 bis 2173 = EuGHE 2005, I-10837 ff.

²⁰³ Vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005, Rs C-446/03 (Marks & Spencer), DStR 2005, S. 2168 bis 2173 = EuGHE 2005, I-10837 ff.

²⁰⁴ Vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005, Rs C-446/03 (Marks & Spencer), DStR 2005, S. 2168 bis 2173 = EuGHE 2005, I-10837 ff.

²⁰⁵ Vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005, Rs C-446/03 (Marks & Spencer), DStR 2005, S. 2168 bis 2173 = EuGHE 2005, I-10837 ff.

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3.2.2.17. Van Hilten-Van der Heijden

In dem zur Erbschaftssteuer ergangenen und aus dem Jahr 2006 datierenden Urteil in der Rechtssache van Hilten-van der Heijden, das in seinem Kern die Kapitalverkehrsfreiheit betrifft, stellte der EuGH in einem obiter dictum fest, dass die bloße Verlegung des Wohnsitzes von einem EU-Mitgliedstaat in einen anderen nicht der Kapitalverkehrsfreiheit unterfällt, da diese für sich genommen keine finanziellen Transaktionen oder die Übertragung von Eigentum aufweise.

3.2.2.18. Rechtssache N

In seinem Urteil zur Rechtssache N 206 , dem die Beurteilung der Europarechtskonformität einer reinen Wertzuwachsbesteuerung zu Grunde lag, hat der EuGH auch die niederländische Regelung zur Wegzugsbesteuerung als nicht mit der Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43, 48 EGV vereinbar befunden. ²⁰⁷ Der EuGH hat dadurch seine Entscheidungen in den Rechtssachen X und Y 208 sowie Lasteyrie du Saillant bestätigt und seine Rechtsprechungslinie zur Wegzugsbesteuerung weiter ausgebaut. ²⁰⁹ Die Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen dem Wegzugsstaat und dem Aufnahmestaat betreffend konstatiert der erkennende Senat in dieser Entscheidung, dass der Wegzugsstaat - in Ermangelung sowohl gemeinschaftsrechtlicher Regelungen als auch multilateraler Übereinkommen i.S. des Art. 293 EGV - im Hinblick auf den Grundsatz der steuerlichen Terri-torialität und unter Berücksichtigung des OECD-MA grundsätzlich dazu berechtigt sei, den bis zum Wegzug erfolgten Wertzuwachs im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung zu besteuern. ²¹⁰ Der Wegzugsstaat habe indessen zu berücksichtigen, dass die entsprechende Steuer automatisch und ohne Sicherheitsleistung zu stunden ist und nach dem Wegzug entstehende Wertminderungen entsprechend zu berücksichtigen sind. ²¹¹ In Übereinstimmung mit dem Diktum in der Rechtssache Lasteyrie du Saillant hat der EuGH die Sicherstellung stiller Reserven in der Rechtssache N ²¹² nach alledem als grundsätzlich tauglichen Rechtfertigungsgrund anerkannt: Bereits die Sicherstellung jener stillen Reserven, die während der unbeschränkten Steuerpflicht im In-land angesammelt werden, ist für sich gesehen ein legitimes Allgemeininteresse, das eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit grundsätzlich rechtfertigen könne.

3.2.3. Zwischenergebnis

Die Steuergewalt ist auf der einen Seite einer der wichtigsten Bestandteile der Finanzhoheit und zählt zum Kernbereich mitgliedstaatlicher Souveränität. ²¹³ Auf der anderen Seite ist sie indessen geeignet, das zentrale Integrationsziel eines gemeinsamen Binnenmarktes nachhaltig zu beeinträchtigen. ²¹⁴ Die Bestimmungen des EGV, deren Auslegung ausschließlich dem EuGH zugewiesen ist, enthalten keine verbindlichen Vorgaben darüber, wie die mitgliedstaatlichen Vorschriften im Bereich der direkten Steuern ausgestaltet sein müssen, um das Integrationsziel eines Gemeinsamen Marktes zu verwirklichen. Der EuGH nutzt hier sein Monopol zur Auslegung der Grundfreiheiten, um die nicht bereichsspezifischen Bestimmungen des EGV steuerspezifisch zu konkretisieren. ²¹⁵ Die Niederlassungsfreiheit als für das grenzüberschreitende wirtschaftliche Engagement

²⁰⁶ Vgl. EuGH, Urteil vom 06.09.2006, Rs. 470/04 (N).

²⁰⁷ Vgl. Eicker/ Obser, IWB 2007, S. 45, 48.

²⁰⁸ Vgl. EuGH, Urteil vom 21.11.2002, Rs C-436/00 (X und Y), EuGHE 2002, I-10829 (Rn. 60 ff.).

²⁰⁹ Vgl. Eicker/ Obser, IWB 2007, S. 45, 49.

²¹⁰ Vgl. EuGH, Urteil vom 06.09.2006, Rs. C-470/04 (N), IStR 2005, S. 702 = EuGHE 2006, S. I-07409 ff.

²¹¹ Vgl. EuGH, Urteil vom 06.09.2006, Rs. C-470/04 (N), IStR 2005, S. 702 = EuGHE 2006, S. I-07409 ff.

²¹² Vgl. EuGH, Urteil vom 07.09.2006, Rs C-470/04 (N), IStR 2005, S. 702 = EuGHE 2006, S. I-07409 ff.

²¹³ Vgl. Oppermann, Europarecht, 2005, Rn. 1153.

²¹⁴ Vgl. Hirsch, DStR 1998, S. 489, 491.

²¹⁵ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 314.

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zentrale Grundfreiheit ist so auszulegen, dass jede mitgliedstaatliche Steuerregelung als gemeinschaftsrechtswidrig zu qualifizieren ist, die eine grenzüberschreitende wirtschaftliche Betätigung behindert, erschwert oder weniger attraktiv macht. Durch die Ratifikation des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft haben sich die EU-Mitgliedstaaten völkervertraglich gebunden und dem Grundsatz des pacta sunt servandi unterworfen. Es zählt zu den völkervertraglichen Rechtsgrundsätzen, dass die Abwicklung von Verträgen vorrangig ist gegenüber Vertragsabweichungen. Die vom EuGH anerkannten Rechtfertigungsgründe sind deshalb eng auszulegen. Mit Ausnahme der vertraglich ausdrücklich geregelten Rechtfertigungsgründe gibt es keinen gefestigten Rechtfertigungsgrund, der eine steuerspezifische Verkürzung der Niederlassungsfreiheit hinnehmbar macht. 216

Aus der bisherigen EuGH-Rechtsprechung zur Niederlassungsfreiheit lässt sich ein Mindeststandard für die Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger herauslesen. Insbesondere unterschiedliche Bestimmungen zur Einkünfteermittlung für unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtige sind in der Regel ebenso gemeinschaftsrechtswidrig wie unterschiedliche Steuersätze.

Der Einfluss des EuGH auf die direkten Steuern der EU-Mitgliedstaaten ist seit der - zu Recht - als Grundsatzurteil bezeichneten Entscheidung in der Rechtssache Avoir Fiscal stetig gewachsen, wobei selbst Kernbereiche der nationalen Unternehmensbesteuerung von seiner Judikatur erfasst sind. Als exemplarisch für den direkten Einfluss der EuGH-Rechtsprechung auf das deutsche Ertragssteuerrecht, die den Grundfreiheiten auf dem Gebiet des Steuerrechts zu einem zunehmend sukzessiven Gehalt verholfen hat, können die Entscheidungen in den Rechtssachen Lankhorst-Hohorst 217 , Gerritse 218 und Keller Holding 219 genannt werden. Den von der Rechtsprechung des EuGH konkretisierten europäischen Grundfreiheiten kommt im internationalen Steuerrecht, zu dem die hier fokussierte Wegzugsbesteuerung zu rechnen ist, gerade deshalb eine ausschlaggebende Bedeutung zu, als dass eine gemeinsame europäische Verfassung, aus der sich weitere Grundrechte des Steuerpflichtigen ergeben würden, bislang nicht verwirklicht werden konnte. Vor dem Hintergrund, dass die Republik Irland den in wesentlichen Inhalte des Europäischen Verfassungsvertrages (EVV) nachgebildete Vertrag von Lissabon am 12.06.2008 jene Zustimmung versagt hat, die für eine weitere europäische Integration unabdingbar ist, wird die Bedeutung des EuGH für den Bereich der direkten Steuern künftig noch anwachsen. Ob die künftige Rechtsprechung des EuGH auf dem Gebiet der direkten Steuern eher in Richtung mitgliedstaatlicher Souveränität tendiert oder aber die Bedeutung der Niederlassungsfreiheit als umfassendes Beschränkungsverbot unterstreichen wird, steht dabei auf einem anderen Blatt.

Indem der EuGH seit der Entscheidung in den Rechtssachen Marks & Spencer und D ²²⁰ erkennbar bestrebt ist, berechtigten Interessen der EU-Mitgliedstaaten durch eine modifizierte Fassung der Rechtfertigungsgründe für eine Beschränkung der Grundfreiheiten Rechnung zu tragen, ist in der jüngsten Zeit ein Trend zu einer mitgliedstaatfreundlicheren Rechtsprechung erkennbar: So können eine folgerichtige Aufteilung der Steuerhoheiten, die Gefahren doppelter Verlustberücksichtigung und des Missbrauchs steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten eine Beschränkung der Grundfreiheiten im Einzelfall unter der Voraussetzung rechtfertigen, dass der in Art. 5 Abs. 3 EGV statuierte Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gewahrt bleibt. ²²¹ Ob sich die in der jüngeren

²¹⁶ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 346.

²¹⁷ Vgl. EuGH, Urteil vom 12.12.2002, Rs C-324/00 (Lankhorst-Hohorst), EuGHE 2002, I-11779.

²¹⁸ Vgl. EuGH, Urteil vom 12.06.2003, C 234/01 (Gerritse), FR 2003, S. 779 - 781 = BStBl. II 2003, S. 859 - 864 = IStR 2003, S. 458.

²¹⁹ Vgl. EuGH, Urteil vom 23.02.2006, Rs. C-471/04 (Keller Holding), www.juris.de.

²²⁰ Vgl. EuGH, Urteil vom 05.07.2006, Rs. C-376/03 (D) , www.juris.de.

²²¹ Vgl. Seer/ Thulfaut/ Müller, EWS 2007, S. 289, 289.

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EuGH-Rechtsprechung zu konstatierende Tendenz zu einer weniger integrationsfreundlichen Rechtsprechung dauerhaft durchsetzen wird, bleibt abzuwarten. Jedenfalls können der jüngeren Judikatur des EuGH selbst bei zurückhaltender Lektüre gesicherte Erkenntnisse zu Rechtsgrundsätzen im ertragssteuerlichen Bereich entnommen werden, die dem Steuerpflichtigen einen nicht unerheblichen Gestaltungsspielraum eröffnen. Die Besteuerung natürlicher Personen betreffend sind lediglich Bestimmungen zur Gewährleistung des subjektiven Nettoprinzips - zu nennen sind hier persönliche Abzüge oder die Gewährung des Splittingtarifs - müssen in der Regel nur vom Ansässigkeitsstaat gewährt werden.

Die Wegzugsbesteuerung betreffend muss nach den Urteilen Lasteyrie du Saillant 222 und N 223 davon ausgegangen werden, dass nicht jede Wegzugsbesteuerung schlechthin und unabhängig von der jeweiligen Zielsetzung der Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43 EGV widerspricht und das primäre Gemeinschaftsrecht auch keinen endgültigen Verzicht des Ursprungsstaates auf die im Wegzugszeitpunkt angewachsenen stillen Reserven verlangt. Die Modalitäten der Wegzugsbesteuerung müssen indessen im Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht stehen, wobei - insbesondere - die grenzüberschreitende Unternehmensmobilität nicht schlechter gestellt sein darf als eine vergleichbare inländische Unternehmensmobilität. Die Besteuerungsmaßnahmen müssen i.S. des Art. 5 Abs. 3 EGV verhältnismäßig sein und dürfen nicht über das zur Zielerreichung Erforderliche hinausgehen.

4. Die Bedeutung von Sitzverlegungen nach der Rechtsprechung des EuGH

Nachdem zuvor auf die Rechtsprechung des EuGH zur Niederlassungsfreiheit im Bereich der direkten Steuern und ihre Auswirkungen für den Gestaltungsspielraum der EU-Mitgliedstaaten dargestellt wurde, erscheint eine noch genauere Fokussierung auf den Betrachtungsschwerpunkt der vorliegenden Darstellung geboten. Diese soll dadurch erfolgen, dass die Bedeutung von Sitzverlegungen nach der Rechtsprechung des EuGH durch Herausstellung von Kernaussagen verdeutlicht wird. Einige der diesbezüglich relevanten Entscheidungen wurden im vorangegangenen Abschnitt bereits dargestellt. Um möglicherweise redundante Wiederholungen zu vermeiden, wird bei diesen Entscheidungen davon abgesehen, die tragenden Entscheidungsgründe nochmals darzustellen.

4.1. Die Rechtsprechung zur Sitzverlegung natürlicher Personen

Natürliche Personen, die kraft ihrer Geburt von sich heraus entstehen, scheiden mit Aufgabe ihres Wohnsitzes oder ihres gewöhnlichen Aufenthaltes aus der unbeschränkten Steuerpflicht in der Bundesrepublik Deutsch-land (§ 1 Abs. 1 S. 1 EStG) aus und unterliegen fortan nur noch der beschränkten Steuerpflicht i.S. von §§ 49 ff. EStG. Sie sind nach Aufgabe von Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in der Bundesrepublik Deutsch-land nicht mehr mit ihren gesamten weltweit erzielten Einkünften, nur noch mit denjenigen Einkünften steuerpflichtig, die sie tatsächlich effektiv unter deutscher Gebietshoheit erzielen. Der Steuergesetzgeber qualifiziert den mit dem Wegfall der unbeschränkten Steuerpflicht in der Bundesrepublik Deutschland verbundenen Wechsel vom Welteinkommenprinzip zum Quellenstaatprinzip als Entstrickung i.S. des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG, die grundsätzlich einen sofortigen Besteuerungszugriff auslöst. Wie aber bereits ausgeführt, muss die Bundesrepublik Deutschland ihren im Bereich der direkten Steuern eröffneten Gestaltungsspielraum im Einklang mit dem europäischen Primärrecht und insbesondere den Grundfreiheiten gem. Art. 43 EGV und Art. 18 EGV (Freizügigkeit der Unionsbürger) ausüben. Die diesbezüglich maßgeblichen Gestaltungsschranken hat der

²²² Vgl. EuGH, Urteil vom 11.03.2004, Rs. C-9/02 (Hughes Lasteyrie du Saillant), EuGHE 2004 I-2409.

²²³ Vgl. EuGH, Urteil vom 07.09.2006, Rs C-470/04 (N), EuGHE 2006, S. I-07409, Rn. 41.

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EuGH insbesondere in seinen Entscheidungen zu den Rechtssachen Hughes de Lasteyrie du Saillant, N und Status konkretisiert.

4.1.1. Hughes de Lasteyrie du Saillant

Als Kernaussage der oben bereits angesprochenen und zum Wegzug natürlicher Personen ergangenen Rechtsprechung in der Rechtssache Lasteyrie du Saillant ist zu entnehmen, dass der Ursprungsstaat zur Besteuerung der unter seiner Gebietshoheit gebildeten stiller Reserven grundsätzlich berechtigt ist. Der Ursprungsstaat muss einen endgültigen Verlust der ihm danach zustehenden Steuern nicht in Kauf nehmen, und ist deshalb grundsätzlich auch zu steuerlichen Maßnahmen berechtigt, die der Sicherstellung des diesbezüglichen Anspruchs dienen. Etwaige Maßnahmen müssen indessen dem Gebot der Verhältnismäßigkeit entsprechen.

4.1.2. Rechtssache N

Als Kernaussage dieses an die Entscheidung zur Rechtssache Lasteyrie du Saillant anknüpfenden Diktums, das zur reinen Wertzuwachsbesteuerung ergangen ist und erstmalig zur Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen dem Ursprungsstaat und dem Zielstaat Stellung bezieht, kann konstatiert werden, dass der Ursprungsstaat im Hinblick auf den Grundsatz der steuerlichen Territorialität und unter Berücksichtigung des OECD-MA grundsätzlich berechtigt ist, den bis zum Wegzug gebildeten Wertzuwachs im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung zu besteuern. Der Ursprungsstaat muss die entsprechende Steuer indessen von Amts wegen ohne Einforderung von Sicherheitsleistungen stunden und nach dem Wegzug entstehende Wertminderungen entsprechend berücksichtigen. Welcher Grund den Steuerpflichtigen zum Wegzug bewogen hat, ist unerheblich.

4.2. Rechtsprechung zur Sitzverlegung von Gesellschaften

Im Gegensatz zu natürlichen Personen entstehen Gesellschaften nicht aus sich heraus, sondern setzen einen formellen Gründungsakt voraus, der dem Gesellschaftsstatut des jeweiligen Gründungsstaates unterliegt. Das Gesellschaftsstatut ist ebenso wie ebenso wie das Recht zur Ertragsbesteuerung Gegenstand der territorialen Souveränität des jeweiligen EU-Mitgliedstaates und hat - bezogen auf die Ertragsbesteuerung - vornehmlich die Funktion, die in den Gesellschaften verkörperte Leistungsfähigkeit sachgerecht zu erfassen und eine ge-ordnetete Besteuerung nach Maßgabe des Prinzips der Besteuerung nach privatwirtschaftlicher Leistungsfähigkeit sicherzustellen. Obgleich es auf europäischer Ebene gelungen ist, die diesbezüglichen gesellschaftrechtlichen Rahmenbedingungen insbesondere durch den Erlass von Richtlinien kompatibler zu gestalten, bestehen hier nach wie vor erhebliche Unterschiede, welche die grenzüberschreitende Mobilität von Gesellschaften in der Euto-Zone erschweren. Auch im Gesellschaftsrecht, das nach diesseitiger Ansicht einen logischen Annex zur Ertragsbesteuerung von Gesellschaften bildet, gilt indessen der Grundsatz, dass die EU-Mitgliedstaaten ihren Gestaltungsspielraum im Einklang mit den europäischen Grundfreiheiten und insbesondere der Niederlassungsfreiheit auszuüben haben, die unter den Voraussetzungen der Gleichstellungsklausel des Art. 48 EGV (Satzungsmäßiger Sitz, Hauptverwaltung oder Hauptniederlassung innerhalb der Europäischen Gemeinschaft) auch für Gesellschaften gilt. Die Rechtsprechung des EuGH hat diesen Grundsatz laufend bestätigt und konkretisiert.

4.2.1. Daily-Mail-Entscheidung

Aus der oben bereits dargestellten Entscheidung in der Rechtssache Daily-Mail lassen sich wesentliche Ker- naussagen für die grenzüberschreitende Mobilität von Gesellschaften entnehmen. Danach sei zunächst zwi-

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schen kollisionsrechtlicher und materiellrechtlicher Ebene zu differenzieren. ²²⁴ Für die kollisionsrechtliche Ebene, welche die Frage nach dem nach grenzüberschreitendem Wegzug anwendbaren Gesellschaftsstatut betrifft, besteht für alle Regelungsbereiche, in denen die Harmonisierung durch sekundäres Gemeinschaftsrecht oder multilaterale Abkommen überhaupt nicht oder noch nicht hinreichend fortgeschritten ist, ein Vorrang des nationalen Gesellschaftskollisions- und Unternehmenssteuerrechts der EU-Mitgliedstaaten gegenüber der Niederlassungsfreiheit. ²²⁵ Die Frage der Anknüpfung des Gesellschaftsstatuts ist damit dem nationalen Recht der EU-Mitliedstaaten überlassen, weshalb Art. 48 EGV nicht als internationalgesellschaftsrechtliche Anerken-nungsnorm qualifiziert werden könne. ²²⁶ Für die materiellrechtliche Ebene, welche die Auswirkungen des Wechsels des Gesellschaftsstatuts auf die Existenz der wegziehenden Gesellschaft betrifft, müsse festgehalten werden, dass die entsprechende Rechtssetzung auf gemeinschaftsrechtlicher oder mitgliedstaatlicher Ebene zu erfolgen habe. 227

Als weitere Kernaussage ist der Daily Mail-Entscheidung zu entnehmen, dass die Niederlassungsfreiheit nicht nur den Zielstaat an den Grundsatz der Inländergleichbehandlung bindet, sondern ein an den Ursprungsstaat adressiertes Verbot enthält, die Niederlassung einer nach seinem Recht gegründeten und den Erfordernissen des Art. 48 EGV genügenden Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat zu behindern. ²²⁸ Im Hinblick auf den Schutzzweck der Grundfreiheiten, transnationale wirtschaftliche Betätigungen innerhalb des Europäischen Binnenmarktes frei von nationalen Beeinträchtigungen zu gewaährleisten, sind sowohl Zuzugs- als auch Wegzugsschranken an der Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43 EGV zu messen. 229

4.2.2. Centros

Als Quintessenz der EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Centros kann festgehalten werden, dass ein EU-Mitgliedstaat die Niederlassungsfreiheit verletzt, wenn einer in einem anderen EU-Mitgliedstaat wirksam gegründeten Kapitalgesellschaft die Eintragung einer Zweigniederlassung unter Hinweis darauf versagt wird, dass dort keine Geschäftstätigkeit betrieben werde. ²³⁰ Dem Antrag auf Eintragung der Zweigniederlassung einer innerhalb der EU wirksam gegründeten Kapitalgesellschaft müsse vom Registrierungsstaat selbst dann entsprochen werden, wenn dort keinerlei geschäftliche Aktivitäten entwickelt würden und die Auslandsgründung nur deshalb erfolgt ist, um die strengen Gründungsvoraussetzungen im Ursprungsstaat zu umgehen. ²³¹ Eine Gesellschaftsgründung in dem EU-Mitgliedstaat mit dem vergleichsweise liberaleren Gesellschaftsrecht rechtfertige für sich genommen noch nicht den Schluss auf eine missbräuchliche Ausnutzung der Niederlassungsfreiheit. 232

4.2.3. Überseering

Nach den Entscheidungsgrundsätzen in der Rechtssache Überseering 233 , die gedanklich an die Entscheidung in der Rechtssache Centros anknüpfen, sei es als Verletzung der Niederlassungsfreiheit zu werten, wenn einer in den Niederlanden gegründeten Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung in Deutschland die Rechts- und

²²⁴ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 164.

²²⁵ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 164.

²²⁶ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 164.

²²⁷ Vgl. EuGH, Urteil vom 27.09.1988, Rs. C-81/87 (Daily Mail), EuGHE 1988, S. 5483, 5512 (Rn. 23).

²²⁸ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 165.

²²⁹ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 165.

²³⁰ Vgl. EuGH, Urteil vom 09.03.1999, Rs. C-212/97 (Centros), NJW 1999, S. 2027.

²³¹ Vgl. EuGH, Urteil vom 09.03.1999, Rs. C-212/97 (Centros), NJW 1999, S. 2028.

²³² Vgl. EuGH, Urteil vom 09.03.1999, Rs. C-212/97 (Centros), NJW 1999, S. 2028.

²³³ Vgl. EuGH, Urteil vom 05.11.2002, Rs. C-208/00 (Überseering), NJW 2002, S. 3614.

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Parteifähigkeit als Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts abgesprochen wird. ²³⁴ Die Versagung der rechtlichen Anerkennung von im EU-Ausland gegründeten Gesellschaften mit inländischem Verwaltungssitz komme einer Negierung der Niederlassungsfreiheit gleich, für die eine Rechtfertigung nicht ersichtlich sei. ²³⁵ Jeder EU-Mitgliedstaat sei verpflichtet, bei einer Verlegung der Geschäftsleitung einer in einem anderen EU-Mitgliedstaat wirksam gegründeten Gesellschaft in das eigene Hoheitsgebiet die Rechts- und Parteifähigkeit zu respektieren, die diese Gesellschaft nach dem Recht ihres Gründungsstaates besitzt. ²³⁶ Die Überseering-Entscheidung ist für die grenzüberschreitende Mobilität von Gesellschaften deshalb bedeutsam, weil der erkennende Senat der Anwendbarkeit der in Deutschland bislang noch vorherrschenden Sitztheorie auf EU-Aus-landsgesellschaften mit Geschäftsleitung in Deuschland verneint hat. Im Gegensatz zur Daily Mail-Entschei- dungbetrifft die Übersee-Entscheidung weniger die Zulässigkeit von Wegzugsbeschränkungen, sondern um die Frage, ob das im Einzelfall anwendbare Gesellschaftsstatut für den Fall des Wegzugs die Rechtsfolge der Gesellschaftsauflösung anordnen kann. 237

4.2.4. Inspire-Art

In seiner Entscheidung zur Rechtssache Inspire Art ²³⁸ hat es der EuGH als Verletzung der Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43 EGV gewertet, dass ein EU-Mitgliedstaat die Errichtung einer Zweigniederlassung einer im EU-Ausland gegründeten Kapitalgesellschaft von Voraussetzungen abhängig macht, die im innerstaatlichen Recht bezüglich des Mindestkapitals und der Haftung der Geschäftsführer für die Gründung von Gesellschaften vorgesehen seien. ²³⁹ Der erkennende Senat hat damit dem Ansinnen der niederländischen Regierung eine Absage erteilt, sämtliche auf dem nationalen Markt tätigen Kapitalgesellschaften den im Königreich der Niederlande maßgeblichen Mindestkapitalerfordernissen zu unterwerfen. ²⁴⁰ Ein EU-Mitgliedstaat habe nach den Feststellungen des EuGH kein Sonderrecht für Zweigniederlassungen von EU-Auslandsgesellschaften, wenn dieses den Gesellschaften über das geltende europäische Recht hinausgehende Offenlegungspflichten statuiert. 241

4.2.5. Sevic

In der Entscheidung zur Rechtssache Sevic ²⁴² hat der EuGH eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit für den Fall angenommen, dass sich § 1 Abs. 1 S. 1 des Umwandlungsgesetzes i.d.F. vor Inkrafttreten des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft (SEStEG ²⁴³ ) auf Umwandlungen von Rechtsträgern mit Sitz in Deutschland beschränkt und grenzüberschreitende Umwandlungen nicht zulässt. So unterfalle der Fall einer Hineinverschmelzung nach den Feststellungen des erkennenden Senats dem Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43 EGV. ²⁴⁴ Mit der Sevic-Entscheidung entsteht in gewisser Hinsicht eine freie Konkurrenz zwischen Verschmelzungen nach europäischem Sekundärecht

²³⁴ Vgl. EuGH, Urteil vom 05.11.2002, Rs. C-208/00 (Überseering), NJW 2002, S. 3614.

²³⁵ Vgl. EuGH, Urteil vom 05.11.2002, Rs. C-208/00 (Überseering), NJW 2002, S. 3614.

²³⁶ Vgl. EuGH, Urteil vom 05.11.2002, Rs. C-208/00 (Überseering), NJW 2002, S. 3616.

²³⁷ Vgl. Hirte/Bücker-Bearbeiter, Gesellschaften, 2006, S. 6 (§ 1, Rn. 5).

²³⁸ Vgl. EuGH, Urteil vom 30.09.2003, Rs. C-167/01 (Inspire Art), EuR 2004, S. 104.

²³⁹ Vgl. EuGH, Urteil vom 30.09.2003, Rs. C-167/01 (Inspire Art), EuR 2004, S. 104.

²⁴⁰ Vgl. EuGH, Urteil vom 30.09.2003, Rs. C-167/01 (Inspire Art), EuR 2004, S. 104.

²⁴¹ Vgl. EuGH, Urteil vom 30.09.2003, Rs. C-167/01 (Inspire Art), EuR 2004, S. 104.

²⁴² Vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005, Rs. C-411/03 (Sevic), GmbHR 2006, S. 140.

²⁴³ Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (SEStEG); BGBl. 2006 I, S. 2782

²⁴⁴ Vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005, Rs. C-411/03 (Sevic), GmbHR 2006, S. 140.

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(SE-Statut, Verschmelzungsrichtlinie ²⁴⁵ ) einerseits und der Verschmelzung nach europäischem Primärrecht (Niederlassungsfreiheit i.S. von Art. 43, 48 EGV) andererseits. ²⁴⁶ Die Entscheidung in der Rechtssache Sevic hat dem deutschen Gesetzgeber letztlich den entscheidenden Anstoß gegeben, den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 S. 1 UmwG zu ändern und die Verschmelzungsrichtlinie in nationales Recht umzusetzen.

4.3. Zwischenergebnis

Die dargestellten Entscheidungen haben die grenzüberschreitende Mobilität von Unternehmen in der Europäischen Union erleichtert und können letztlich als Etappensieg für die Gründungstheorie gewertet werden, auf die im weiteren Verlauf noch eingegangen wird. Insbesondere in den Entscheidungen Centros, Überseering und Inspire Art hat der EuGH die aus der Anwendung der Sitztheorie als kollisionsrechtlicher Theorie resultierenden Rechtsfolgen an der Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43, 48 EGV gemessen. Als bedeutsam ist dabei vor allem hervorzuheben, dass die Versagung der Anerkennung der Rechtsfähigkeit einer innerhalb der EU gegründeten Kapitalgesellschaft in einem anderen EU-Mitgliedstaat eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit darstellt.

5. Die Konkretisierung des Allgemeinen Europäischen Diskriminierungsverbotes durch das Leistungsfähigkeitsprinzip

5.1. Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit

Insbesondere im Zusammenhang mit der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Lasteyrie du Saillant, wonach die Besteuerung lediglich latenter Wertzuwächse anlässlich der Verlagerung des persönlichen Anknüpfungspunktes in einen anderen EU-Mitgliedstaat der Niederlassungsfreiheit widerspricht, ist kommt dem Prinzip der Besteuerung der Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und monetärer Zahlungsfähigkeit auch auf europäischer Ebene Bedeutung zu. In einer marktwirtschaftlichen Ordnung begründet eine lediglich latent vorhandene und vom Steuerpflichtigen noch nicht realisierte Vermögensposition noch keinen Vermögenszufluss und kein Mehr an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit. Denn ob der Steuerpflichtige den Vermögenszuwachs tatsächlich in einen geldwerten Vorteil umsetzen kann, ist angesichts der in marktwirtschaftlichen Ordnungen stark volatilen Märkte völlig ungewiss. Das für die Bundesrepublik Deutschland im Allgemeinen Gleichheitssatz i.S. des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG ²⁴⁷ ) verankerte und mit Verfassungsrang ausgestattete Prinzip der Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit findet auf europäischer Ebene eine Entsprechung im Allgemeinen Europäischen Diskriminierungsverbot i.S. des Art. 12 EGV ²⁴⁸ und soll sicherstellen, dass nur diejenigen Vermögenspositionen besteuert werden, die der Steuerpflichtige auch tatsächlich realisiert hat. Das aber ist bei lediglich latent vorhandenen Vermögenspositionen wie den in einem Wirtschaftsgut verkörperten stillen Reserven gerade nicht der Fall. Folgerichtig hat deshalb der EuGH in der Rechtssache Lasteyrie du Saillant entschieden, dass eine anlässlich der Wohnsitzverlagerung einer natürlichen Person in einen anderen EU-Mitgliedstaat erfolgende Besteuerung stiller Reserven dem Leistungsfähigkeitsprinzip widerspricht. Sie widerspricht jedenfalls dann dem Leistungsfähigkeitsprinzip, wenn der Wechsel der Ansässigkeit für sich genommen zu einer wirtschaftlichen Sofortbelastung führt. Unter der Geltung der Nie-

²⁴⁵ RL 2005/56/EG v. 26.10.2005, Abl. EU Nr. L v. 25.11.2005, S. 310/1.

²⁴⁶ Vgl. Hirte/Bücker-Bearbeiter, Gesellschaften, 2006, S. 134 (§ 3, Rn. 77).

²⁴⁷ Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (GG) vom 23.05.1949 (BGBl.49,1) zuletzt geändert durch Art.1 i. V. m Art.2 des Gesetzes zur Änderung des Grundgesetzes (Artikel 22, 23, 33, 52, 72, 73, 74, 74a, 75, 84, 85, 87c, 91a, 91b, 93, 98, 104a, 104b, 105, 107, 109, 125a, 125b, 125c, 143c) vom 28.08.06 (BGBl_I_06,2034)

²⁴⁸ Vgl. Häberle, Verfassungslehre, 2005, S. 575; Sedemund, DStZ 2004, S. 372, 373.

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derlassungsfreiheit darf eine Sitzverlagerung in einen anderen EU-/EWR-Staat steuerlich nicht schlechter gestellt sein als eine rein inländische Sitzverlagerung.

Das Prinzip der Besteuerung der Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ist als Fundamentalprinzip gerechter Besteuerung weltweit in allen steuerwissenschaftlichen Disziplinen anerkannt. ²⁴⁹ Es entspricht heute einer in der gesamten Welt verbreiteten Überzeugung und findet im Einkommen einen besonders geeigneten Indikator. ²⁵⁰ Die Verfassungen der EU-Mitgliedstaaten Frankreich, Griechenland, Italien und Spanien sehen im Gegensatz zum Grundgesetz eine Besteuerung entsprechend der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit expressis verbis vor. Der Grundsatz der Steuergerechtigkeit verlangt ein auf die Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen angelegtes Einkommensteuerrecht und enthält das an die EU-Mitgliedstaaten adressierte Gebot, die Steuerlasten im Verhältnis zur wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen gerecht zu verteilen. ²⁵¹ Zu den wesentlichen Inhalten des Leistungsfähigkeitsprinzips zählt, dasserstens - wirtschaftlich gleich starke Einkommensträger der gleichen Steuerlast zu unterwerfen sind (Gebot der horizontalen Steuergerechtigkeit) und - zweitens - die steuerliche Belastung von Personen mit unterschiedlicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit im sozial ausgewogenen Verhältnis steht (Gebot der vertikalen Steuergerechtigkeit). Das Prinzip der Besteuerung der Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit verpflichtet die EU-Mitgliedstaaten zu einer Besteuerung, als wären die territorialen Schranken der Mitgliedstaaten nicht existent.

5.2. Gleichbehandlung von Gewinnen und Verlusten

Das Prinzip der Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit konkretisiert sich im sog. Symmetrieprinzip, das eine grundsätzliche Gleichbehandlung von Gewinnen und Verlusten verlangt. Verluste resultieren zumeist aus unternehmerischen Krisen und Anlaufinvestitionen. Die steuerliche Berücksichtigung von Verlusten ist ein essentielles Strukturmerkmal einer leistungsgerechten Besteuerung. Gewinne und Verluste sind gleichwertig zu berücksichtigen, um eine sachgerechte Netto-Besteuerung sicherzustellen. Sie ist ein maßgeblicher Eckpfeiler einer an der Leistungsfähigkeit orientierten Besteuerung. Gewinne und Verluste sind gleichwertig zu berücksichtigen, soweit denn eine sachgerechte Netto-Besteuerung sichergestellt werden soll. Die gleichwertige Berücksichtigung von Gewinnen und Verlusten im Steuerrecht ist dabei nicht nur Ausfluss einer am Grundsatz der Leistungsfähigkeit orientierten Besteuerung, sondern resultiert aus der Maßgeblichkeit ökonomischer Prinzipien, die sich am Grundsatz der Entscheidungsneutralität orientieren. Hinsichtlich ihrer zeitlichen Entstehung werden Gewinne und Verluste in nahezu allen Steuergesetzgebungen asymmetrisch behandelt. Indem Verluste bereits im Zeitpunkt ihrer Entstehung zur sofortigen Steuererstattung führen, sondern erst in späteren Veranlagungszeiträumen bei Verrechnung mit zukünftigen Gewinnen abzugsfähig sind, entstehen den betroffenen Unternehmen regelmäßig Liquiditätsnachteile, denen staatlicherseits Aufkommensvorteile gegenüberstehen. Während Betriebsstättenverluste auf rein inländischer Ebene grundsätzlich unbeschränkt mit Gewinnen verrechenbar sind, stehen dem einem grenzüberschreitenden Verlustausgleich erhebliche Barrieren gegenüber, die bei grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit als erhebliche Barriere wirken. 252

²⁴⁹ Vgl. Tipke/ Lang/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 4, Rn. 83.

²⁵⁰ Vgl. Menck, Steuerrecht, 2005, S. 24.

²⁵¹ Vgl. Tipke/ Lang/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 4, Rn. 81.

²⁵² Für den Bereich der Bundesrepublik Deutschland sei diesbezüglich auf § 2a EStG, die Verlustfreistellung durch Doppelbesteuerungsabkommen oder den Inlandsbezug bei der Gewerbesteuer verwiesen.

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Um bei den dargestellten Friktionen bei grenzüberschreitenden Umstrukturierungen zu begegnen und eine dem Prinzip der Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit entsprechende Besteuerung zu gewährleisten, müssten bei der Ermittlung des gemeinen Wertes stille Lasten ebenso berücksichtigt werden wie stille Reserven. In ihrer Mitteilung vom 19.12.2006 hat die Europäische Kommission ausdrücklich an die EU-Mitgliedstaaten appelliert, Auslandsverluste zu denselben Bedingungen wie Inlandsverluste zu berücksichtigen. 253

5.3. Gebot der rechtsformenneutralen Besteuerung

Aus dem Gebot der Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ergibt sich als weitere Gestaltungsschranke das Gebot der rechtsformenneutralen Besteuerung 254 , das sich unmittelbar aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG 255 ) ableiten lässt. 256 Dieses den ökonomischen Grundsatz der Neutralität der Besteuerung konkretisierende Gebot soll die Entscheidungsneutralität verwirklichen, einer Verzerrung der Wahl zwischen verschiedenen Rechtsformen entgegenwirken 257 und besagt seinem Inhalt nach - vereinfacht -, dass für eine unterschiedliche steuerliche Belastung nicht ausschließlich die Rechtsform maßgeblich sein kann, in welcher eine bestimmte Vermögensmasse organisiert ist. Es fußt auf der Erkenntnis, dass allein die Rechtsform als solche nicht zur Rechtfertigung von Belastungsunterschieden taugt, soweit sich in ihr nicht (zugleich) die unterschiedliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen manifestiert: Selbst der gestaltungsfreie Gesetzgeber darf Differenzierungskriterien nicht willkürlich wählen. 258 Nach der Begründung zum Steuersenkungsgesetz ist eine sachgerechte Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nur dann gewährleistet, wenn die Belastungsunterschiede zwischen den Unternehmensformen lediglich dadurch bedingt sind, dass die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen in einer bestimmten Unternehmensform anders ist. 259 Wenngleich dieses Gebot in der steuerlichen Praxis bislang nicht vollständig umgesetzt ist, wird es in jüngster Zeit selbst auf parlamentarischer Ebene intensiv diskutiert: Eine Betriebsvermögensmasse kann nicht ausschließlich deshalb unterschiedlich besteuert werden, weil sie anstatt als GmbH als AG organisiert ist. Das Gebot der rechtsformenneutralen Besteuerung darf letztlich indessen nicht dahin missverstanden werden, dass eine einheitliche Besteuerung unter Missachtung rechtsformspezifischer Besonderheiten gefordert wäre. 260

6. Betriebswirtschaftliche Überlegungen zur Wegszugsbesteuerung

6.1. Die Wegzugsbesteuerung nach dem SEStEG

Insbesondere die bereits angesprochene Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Lasteyrie du Saillant hat den Gesetzgeber veranlasst, die Wegzugsbesteuerung natürlicher Personen als Anwendungsfall der steuerlichen Entstrickung einer völligen Neuregelung zu unterziehen. Der Neuregelung gem. § 6 des Außensteuergesetzes (AStG ²⁶¹ ) liegt das (SEStEG ²⁶² ) zu Grunde, das die bereits angesprochene Fusionsrichtlinie in deutsches Recht umsetzt, grenzüberschreitende Umstrukturierungen erleichtern und die Besteuerung der unter deutscher

²⁵³ Vgl. Rehm/ Nagler, IStR 2008, S. 129, 130.

²⁵⁴ Vgl. Birk, Steuerrecht, 2004, S. 349 (§ 7, Rz. 1105); Reiß, StuW 1996, S. 337, 337; Tipke/ Lang/ Hey, Steuerrecht, 2005, § 11 (Rn. 5) und § 18 (Rn. 532).

²⁵⁵ Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (GG) vom 23.05.1949 (BGBl.49,1) zuletzt geändert durch Art.1 i. V. m Art.2 des Gesetzes zur Änderung des Grundgesetzes (Artikel 22, 23, 33, 52, 72, 73, 74, 74a, 75, 84, 85, 87c, 91a, 91b, 93, 98, 104a, 104b, 105, 107, 109, 125a, 125b, 125c, 143c) vom 28.08.06 (BGBl_I_06,2034)

²⁵⁶ Vgl. Tipke/ Lang/ Hey, Steuerrecht, 2005, § 18, Rn. 532.

²⁵⁷ Vgl. Tipke/ Lang/ Hey, Steuerrecht, 2005, § 18, Rn. 532.

²⁵⁸ Vgl. Tipke/ Lang/ Hey, Steuerrecht, 2005, § 18, Rn. 532.

²⁵⁹ Vgl. BTDrucks 14/2683, S. 133 ff.

²⁶⁰ Vgl. Tipke/ Lang/ Hey, Steuerrecht, 2005, § 18, Rn. 532.

²⁶¹ Außensteuergesetz (Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen) in der Fassung vom 8.9.1972, zu- letzt geändert durch Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007

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Gebietshoheit angewachsenen stillen Reserven sicherstellen soll. Die bisherige Regelung der Wegzugsbesteuerung soll durch eine europarechtskonforme Neuregelung ersetzt werden. Das nationale Steuerrecht muss deshalb europarechtskonform dahin ausgelegt werden, dass eine Besteuerung stiller Reserven lediglich in dem Umfang zulässig ist, als diese vor dem Wegzug der deutschen Besteuerungshoheit unterlegen haben und infolge des Wegzugs auch tatsächlich aus dieser ausscheiden. 263

6.2. Definition Wegzugsbesteuerung

Von Wegzugsbesteuerung wird gewöhnlicherweise immer dann gesprochen, wenn der bisherige Ansässigkeitsstaat die Verlagerung des persönlichen Anknüpfungspunktes einer natürlichen oder juristischen Person zum Anlass nimmt, die unter seiner Gebietshoheit angewachsenen stillen Reserven zu besteuern. Der bisherige Ansässigkeitsstaat, der im Folgenden auch als Ursprungsstaat bezeichnet wird, nimmt die Verlagerung des persönlichen Anknüpfungspunktes ursprünglich deshalb zum Anlass einer Besteuerung, weil in den ursprünglich nicht in einer supranationalen Einheit verbundenen Nationalstaaten gebildeten Wertzuwächse eines Wirtschaftsgutes im neuen Ansässigkeitsstaat, der im Folgenden auch als Zielstaat bezeichnet werden soll, nicht mehr ohne Weiteres steuerlich erfasst werden konnten.

Vor Gründung der Europäischen Union war jeder europäische Nationalstaat für sich genommen uneingeschränkt souverän und nicht verpflichtet, anderen Staaten steuererhebliche Auskünfte über Personen zu erteilen, die sich unter ihrer Gebietshoheit niedergelassen haben. Unter der Geltung der Europäischen Union hat sich dieser Erklärungsansatz für die Wegzugsbesteuerung nahezu erledigt. Die EU-Mitgliedstaaten haben durch die Ratifizierung der europäischen Verträge die Grundfreiheiten als verbindliches und unmittelbar geltendes innerstaatliches Recht anerkannt. Sie sind - unter Wahrung der informationellen Selbstbestimmung des Steuerpflichtigen - auf Grundlage von Amtshilferichtlinie und Beitreibungsrichtlinie zur gegenseitigen Erteilung von Auskünften verpflichtet, die eine zeitnahe Realisierung des Anspruchs aus dem Steuerverhältnis auch im Zielstaat ermöglicht. Einzig der Umstand, dass ein Steuerpflichtiger seinen persönlichen Anknüpfungspunkt aus der Bundesrepublik Deutschland in die Niederland verlegt, vermag eine sofortige Besteuerung der im Ursprungsstaat angewachsenen stillen Reserven nicht mehr zu rechtfertigen. Hinzutreten müssen weitere Umstände, auf die im weiteren Verlauf dieser Darstellung noch eingegangen wird.

6.3. Die Bedeutung grenzüberschreitender Sitzverlegungen aus Sicht international tätiger Unternehmen

6.3.1. Betriebswirtschaftliche Zielsetzung

Unter den Bedingungen der Globalisierung müssen sich privatwirtschaftliche Unternehmen eindeutig positionieren, um weiterhin zur Gewinnerseite der Globalisierung zu gehören. ²⁶⁴ Unternehmerisches Handeln darf nach der Theorie der wirtschaftlichen Entwicklung des Ökonomen Joseph Schumpeter keinen wirtschaftlichen Gleichgewichtszustand zulassen, sondern muss auf Wachstum ausgerichtet sein. ²⁶⁵ So steht bei einer wachsenden Zahl von Unternehmen neben der Verlagerung einzelner betrieblicher Funktionen ²⁶⁶ - zu denken ist bei-

²⁶² Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (SEStEG); BGBl. 2006 I, S. 2782

²⁶³ Vgl. Eckl, Wechsel, 2006, S. 98.

²⁶⁴ Vgl. Faix/ Kisgen/ Lau/ Schulten/ Zywietz, Außenwirtschaft, 2006, S. 52.

²⁶⁵ Vgl. Faix/ Kisgen/ Lau/ Schulten/ Zywietz, Außenwirtschaft, 2006, S. 52.

²⁶⁶ Umfassend zur Verlagerung einzelner betrieblicher Funktionen in das Ausland: Bernhardt/ van der Ham/ Kluge, IStR 2008, S. 1 ff.; Brockhagen, Funktionsverlagerung, 2007, S. 1 ff; Mank, Geschäftschancenlehre, 2007, S. 86: Unter der grenzüberschreitenden Funktionsverlagerung ins Ausland ist eine Wirtschaftliche Verlagerung betrieblicher Funktionen der Art zu verstehen, dass eine bislang von einer

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spielsweise an die Verlagerung von Vertrieb, Produktion, Forschung und Entwicklung - und der Überführung einzelner Wirtschaftsgüter auf ausländische Betriebsstätten in letzter Zeit auch die Verlegung der Geschäftsleitung i.S. des § 10 AO zur Diskussion. ²⁶⁷ Die mit einer Sitzverlegung verknüpften betriebswirtschaftlichen Zielsetzungen lassen sich dabei im wesentlichen in zwei Gruppen einteilen. Auf der einen Seite sind Marktziele wie - beispielsweise - die Ausweitung bestehender und die Erschließung neuer Absatzgebiete oder die Sicherung von Beschaffungsgebieten, Produktionsziele wie - beispielsweise - die Ausnutzung günstiger Rohstoffbedingungen und finanzwirtschaftliche Ziele wie - beispielsweise - die Rentabilitätserhöhung durch Aus-landsinvestitionen, die Ausnutzung von Finanzierungshilfen und besonderen Steuervergünstigungen zu nennen. ²⁶⁸ Des Weiteren können dem grenzüberschreitenden wirtschaftlichen Engagement meta-ökonomische Ziele wie beispielsweise die Prestigeerlangung durch internationales Engagement zu Grunde liegen. ²⁶⁹ Mit den genannten Zielsetzungen ist die Erwartung verbunden, Investitionspotenzial zur Stabilisierung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit zu gewinnen.

6.3.2. Betriebswirtschaftliche Motivation

6.3.2.1. Strategische Motive

Mit der Verlagerung der Geschäftsleitung soll insbesondere eine gezielte Reaktion auf geänderte Marktgegebenheiten, die Nutzung von Standortvorteilen, die Minimierung von Marktzugangsbarrieren, die Maximierung der Marktnähe und letztlich eine punktuelle Anpassung an neue betriebswirtschaftliche Rahmenbedingungen ermöglicht werden: Gerade wenn die Erschließung neuer Absatzmärkte angestrebt wird, kann es aus organisa-torischen Gründen zweckmäßig sein, unternehmerische Leitungsfunktionen weg vom Ort der formalen Registrierung dorthin zu verlagern, wo sich neue Geschäftschancen ²⁷⁰ bieten. ²⁷¹ Gerade angesichts der stark ansteigenden Energiepreise kann es sich für international operierende Unternehmen als betriebswirtschaftlich günstig darstellen, die Geschäftsleitung dorthin zu verlegen, wo sich der Absatzschwerpunkt befindet. ²⁷² Die seit sechs Jahren kontinuierlich steigenden Energiepreise haben zu einer erheblichen Verteuerung von Transportkapazitäten geführt und lassen erwarten, das die Wertschöpfungsketten in Zukunft wieder kürzer werden. ²⁷³ Wirtschaftsexperten erwarten, dass der kontinuierlich steigende Ölpreis die Globalisierung ausbremsen und den Trend zu Gunsten einer eher regionalen Produktion verstärken könnten. ²⁷⁴ Als Gründe für eine exterritoriale Verlegung des Geschäftssitzes werden häufig das Ausnutzen von Kostenvorteilen in Ländern mit niedrigen Lohnkosten, flexible arbeitsrechtliche Regelungen und die Erschließung neuer Märkte genannt. ²⁷⁵ Das aus Unternehmenssicht bei weitem das wichtigste Motiv für ein Auslandsengagement besteht mit 92 % in der Erschließung neuer Absatzmärkte für den Verkauf, gefolgt von der kostengünstigeren Erschließung neuer Ein- inländischenKonzerngesellschaft ausgeübte Funktion künftig im Ausland von einer anderen Konzerngesellschaft ausgeübt wird.

²⁶⁷ Vgl. Eickmann, Wegzugsbesteuerung, 2007, S. 1, 2.

²⁶⁸ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 146.

²⁶⁹ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 146.

²⁷⁰ Unter dem Begriff der Geschäftschance ist die Möglichkeit einer künftigen und bislang unrealisierten Vermögensmehrung zu verstehen, die noch keiner besonderen Bewertung zugänglich und deshalb noch nicht zu einem Wirtschaftsgut erstarkt ist, vgl. Mank, Geschäftschancenlehre, 2007, S. 94.

²⁷¹ Vgl. Eickmann, Wegzugsbesteuerung, 2007, S. 3.

²⁷² Vgl. Wetzel/ Birger/ Ginten, DIE WELT 2008, S. 12.

²⁷³ Vgl. Wetzel/ Birger/ Ginten, DIE WELT 2008, S. 12.

²⁷⁴ Vgl. Wetzel/ Birger/ Ginten, DIE WELT 2008, S. 12.

²⁷⁵ Vgl. Eickmann, Wegzugsbesteuerung, 2007, S. 1, 2; Faix/ Kisgen/ Lau/ Schulten/ Zywietz, Außenwirtschaft, 2006, S. 54.

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kaufsmärkte mit 57 % der Unternehmensantworten. ²⁷⁶ Als strategische Gründe können letztlich die Repatriierung ausländischer Einkünfte und - soweit Staaten beteiligt sind, die den Euro bislang noch nicht eingeführt haben - die Reduzierung von Wechselkursrisiken genannt werden.

6.3.2.2. Operative Motive

In operativer Hinsicht liegt grenzüberschreitenden Sitzverlegungen das Motiv zugrunde, die spezifischen Standortbedingungen im anderen EU-Mitgliedstaat betriebswirtschaftlich optimal zu erschließen und die betrieblichen Ressourcen und Produktionsfaktoren optimal zu allokalisieren. Die optimale Allokation betrieblicher Ressourcen ist essentielles Ziel des Gemeinsamen Marktes, der durch den europäischen Integrationsprozess angestrebt wird, und setzt voraus, dass die Organisation von unternehmerischen Mitteln im Rahmen von Einzelfirmen und Gesellschaften möglichst frei gestaltet werden kann. ²⁷⁷ Die Niederlassungsfreiheit soll die freie Wahl der unternehmerischen Betätigung - sei es im Rahmen einer Betriebsstätte, Tochtergesellschaft oder über die Beteiligung an einer Personengesellschaft - in einem anderen EU-Mitgliedstaat gewährleisten. ²⁷⁸ Der EuGH anerkennt grundsätzlich die freie Wahl zwischen unselbständigen Betriebsstätten und unselbständigen Tochtergesellschaften als Schutzgewährleistung der Niederlassungsfreiheit. ²⁷⁹ Es würde der Zielsetzung der Niederlassungsfreiheit widersprechen, wenn lediglich spezielle Gründungsformen wie beispielsweise die grenzüberschreitende Tochtergesellschaft vom Schutz des Art. 43 EGV umfasst wären, während der (logische) Ausgangsfall der schlichten Gründung einer Kapitalgesellschaft zum Betrieb eines Unternehmens nicht in den Normbereich des Art. 43 Abs. 1 EGV aufgenommen würde. 280

Die Europäische Union ist kein souveräner Nationalstaat, sondern ein supranationaler Zusammenschluss souveräner Nationalstaaten mit völlig unterschiedlichen Traditionen, Konventionen und kulturellen Anschauungen. Zwar ist die diesbezüglich zu konstatierende Heterogenität nicht mit derjenigen vergleichbar, wie sie beispielsweise zwischen christlichen und islamischen Staaten anzutreffen ist, und manifestiert sich in der EU-Charta letztlich auch eine Nivellierung kultureller Anschauungen, die auch auf die zunehmende wirtschaftliche Verflechtung der EU-Mitgliedstaaten zurückgeführt werden kann. Dennoch besteht zwischen den EU-Mitgliedstaaten eine kulturelle Heterogenität, die in jüngerer Zeit durch ein wachsendes Selbstbewusstsein der Regionen - man richte nur den Blick auf das spanische Katalanien - befördert wird und wirtschaftliche Chancen insbesondere für diejenigen Unternehmen eröffnet, die sich auf bestimmte Marktsegmente konzentriert haben. So lassen sich Kleinwagen in den südeuropäischen Ländern besser verkaufen als in den nordeuropäischen Ländern. Neben der kulturellen Heterogenität sind es aber auch die in den EU-Mitgliedstaaten anzutreffenden unterschiedlichen klimatischen Umstände, die wirtschaftliche Chancen für international operierende Unternehmen offenbaren. So lassen sich Cabriolets in EU-Mitgliedstaaten mit langen Trockenperioden einfacher verkaufen als im eher humiden Nordeuropa. Für viele Unternehmen kann es sich betriebswirtschaftlich als erheblich sinnvoller darstellen, ihre Produktionsfaktoren in denjenigen EU-Staaten zu allokalisieren, in denen sie die besten Absatzmärkte vorfinden. Die Umsatz- und Gewinnsteigerung durch die Erschließung neuer Absatzmärkte sowie die Kostenreduzierung und die damit einhergehende Steigerung der Wettbewerbsfähig-

²⁷⁶ Vgl. Faix/ Kisgen/ Lau/ Schulten/ Zywietz, Außenwirtschaft, 2006, S. 75, 76: Mit detaillierter Darstellung der Gründe und Motive für ein Auslandsengagement deutscher Unternehmen, auf Grundlage einer Umfrage der Deutschen Industrie- und Handelskammer und der Steinbeiss-Hochschule Berlin aus dem August 2005 („Going International“).

²⁷⁷ Vgl. Hommelhoff / Rawert/ Schmidt-Schön, FS Priester, 2007, S. 737, 742.

²⁷⁸ Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 194.

²⁷⁹ Vgl. EuGH, Urteil vom 23.02.2006, Rs. C-253/03 (CLT-UFA), Der Konzern 2006, S. 466.

²⁸⁰ Vgl. Hommelhoff / Rawert/ Schmidt-Schön, FS Priester, 2007, S. 737, 743.

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keit durch Erschließung neuer Einkaufsmärkte lassen sich insoweit als die zwei wesentlichen und allen anderen Zielen übergeordneten Ziele zur Internationalisierung der Geschäftstätigkeit definieren. ²⁸¹ Die Absatzchancen lassen sich in zahlreichen Fällen zusätzlich dadurch optimieren, dass den Unternehmensprodukten infolge der Verlegung von Sitz oder Geschäftsleitung eine spezifisch nationale Identität verliehen werden kann. Vor dem Hintergrund eines gewachsenen Selbstbewusstsein der Regionen werden zahlreiche Produkte von den Absatzmärkten umso eher akzeptiert, als es sich um ein „Produkt von hier“ handelt. Die durch Sitzverlegung vermittelte Staatszugehörigkeit des Unternehmens schafft ein in zahlreichen Fällen quantitativ kaum zu erfassendes Produktvertrauen. Die Ansässigkeit des Unternehmens in demjenigen EU-Mitgliedstaat, wo sie den vergleichsweise besten Absatzmarkt vorfinden, kann für sich genommen den Marktwert ihrer Produkte erhöhen. Unternehmen, die die Globalisierung aktiv gestalten und die Chancen wahrnehmen, die das internationale Geschäft in vielfältiger Weise eröffnet, bringen somit wichtige Impulse für den Wirtschaftsstandort Deutsch-land und schaffen auch im Inland Arbeitsplätze. 282

Zahlreiche Unternehmen bedienen sich inzwischen der Modulbauweise: Während die Konzeption und Entwicklung im zentral gelegenen Stammhaus erfolgt, wird das Produkt in den dezentral gelegenen Betriebsstätten oder Tochtergesellschaften lediglich den vorgefundenen Kundenerwartungen angepasst. So erfolgt es beispielsweise bei dem von zahlreichen Automobilfabrikanten praktizierten Konzept eines „Weltautos“. Je mehr Einheiten vom jeweiligen Produkt abgesetzt werden können, desto geringer sind die Produktionskosten/ Stück, desto kürzer die Amortisationszeit (Amortisationsbeschleunigung durch Maximierung der Absatzmenge/ Produkt) und desto besser das den Unternehmenserfolg ausdrückende Ergebnis vor Steuern. Je schneller es einem Unternehmen gelingt, die vom Stammhaus aufgewendeten Konzeptions- und Entwicklungsausgaben zu amortisieren, desto mehr finanzielle Mittel lassen sich in eine Optimierung der Produktionsverfahren und in die Verbesserung der Produktqualität investieren. Es ist eine Binsenweisheit, dass ein qualitativ hochwertiges und technisch innovatives Produkt, dass obendrein die ästhetischen Erwartungen der Absatzmärkte trifft, im globalen Wettbewerb die besseren Chancen hat. So geben 48 % der befragten Unternehmen an, dass ihr Aus-landsengagement in der zielgenaueren Erfüllung von Kundenwünschen besteht. ²⁸³ Eine Sitzverlegung in den Staat mit den vergleichsweise besten Absatzchancen trägt insoweit zum Erhalt und zur schnelleren Erschließung neuen Investitionspotenzial bei.

6.3.2.3. Steuerliche Motive

Bis zum Inkrafttreten des SEStEG, das zu einer Änderung sowohl des für den Wegzug natürlicher Personen maßgeblichen § 6 des Außensteuergesetzes (AStG ²⁸⁴ ) als auch des für den Wegzug von Gesellschaften maßgeblichen § 12 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG ²⁸⁵ ) geführt hat, führte die Verlagerung des persönlichen Anknüpfungspunktes zur Sofortbesteuerung der stillen Reserven und ging für den Steuerpflichtigen mit einer erheblichen wirtschaftlichen Belastung einher, die in zahlreichen Fällen zum Verzicht auf die geplante Sitzverlegung führte. Nach dem Grundgedanken der Fusionsrichtlinie sollen Sitzverlegungen von Unternehmen innerhalb der Europäischen Union indessen steuerneutral gewährleistet sein. ²⁸⁶ Solange die Ertragsbesteuerung

²⁸¹ Vgl. Faix/ Kisgen/ Lau/ Schulten/ Zywietz, Außenwirtschaft, 2006, S. 54.

²⁸² Vgl. Faix/ Kisgen/ Lau/ Schulten/ Zywietz, Außenwirtschaft, 2006, S. 66.

²⁸³ Vgl. Faix/ Kisgen/ Lau/ Schulten/ Zywietz, Außenwirtschaft, 2006, S. 66.

²⁸⁴ Außensteuergesetz (Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen) in der Fassung vom 8.9.1972, zuletzt geändert durch Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007

²⁸⁵ Körperschaftssteuergesetz (KStG) i.d.F. der Bekanntmachung v. 15.10.2002 (BGBl. 02, 4144, BStBl. I 02, 1169), zuletzt geändert durch Art. 3 des Gesetzes vom 20. Dezember 2007 (BGBl. 2007 I, 3150)

²⁸⁶ Vgl. Bilitewski, FR 2007, S. 57, 58.

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in der Europäischen Union nicht harmonisiert ist, werden bereits durch die Steuerplanung und Steuergestaltung erhebliche betriebliche Ressourcen gebunden, die anderweitig nicht mehr produktiv zum Einsatz gelangen können. Die fehlende Steuerharmonisierung kann insoweit den Unternehmensertrag in Gestalt des Gewinns vor Steuern schmälern. Zur Angleichung der direkten Besteuerung im Rahmen der Europäischen Union sind bislang lediglich zwei auf Art. 293 EGV gestützte Richtlinien ergangen, nämlich die Fusionsrichtlinie ²⁸⁷ und die Mutter-Tochter-Richtlinie ²⁸⁸ ergangen. Bereits eine nach Ansässigkeit oder Herkunft des Steuerpflichtigen differenzierende unterschiedliche Steuerfälligkeit kann nach der Rechtsprechung des EuGH ²⁸⁹ eine Verletzung von Grundfreiheiten begründen. Andererseits werden in der Euro-Zone ansässige Unternehmen, welche die europäischen Grundfreiheiten zur grenzüberschreitenden Mobilität in Anspruch nehmen wollen, durch den entsprechenden Liquiditätsnachteil im Wettbewerb mit anderen Unternehmen benachteiligt, was dem in Art. 14 Abs. 2 EGV verankertem Anliegen eines Gemeinsamen Marktes ohne Wettbewerbsverzerrungen durch staatlich induzierte Maßnahmen diametral entgegen steht. Der EuGH konstatiert vor diesem Hintergrund, dass innerhalb der Europäischen Union ein grenzüberschreitendes wirtschaftliches Engagement nicht steuerlich nicht schlechter gestellt werden darf als ein vergleichbares rein inländisches wirtschaftliches Engagement. Ein bislang in Deutschland ansässiger Automobilfabrikant darf nicht deshalb einer höheren steuerlichen Belastung unterzogen werden, weil er seine Geschäftsleitung künftig nicht mehr in Stuttgart, sondern in Bratislava lokalisieren möchte.

6.3.2.3.1. Bestmögliche Nutzung der ertragsteuerlichen Rahmenbedingungen

Das von der Europäischen Kommission verfolgte Anliegen, eine einheitliche europäische Bemessungsgrundlage im Bereich der Unternehmensbesteuerung zu schaffen, ist zuletzt am Widerstand der Republik Irland gescheitert. Das auf Art. 293 EGV gestützte Ziel, die direkten Steuern im Rahmen der Europäischen Union zu harmonisieren, konnte bislang nicht erreicht werden. Durch die Vielzahl unterschiedlicher Steuersysteme, Steuersätze und Steuertarife stellt sich die „Steuerlandschaft“ in der Europäischen Union als ausgesprochen zerklüftet dar. Ein international operierendes Unternehmen, das auf regional unterschiedlichen Absatzmärkten mit unterschiedlichem Erfolg arbeitet, kann sich diese Zerklüftung zu Nutze machen, indem es seine Organisation nach der international optimalen Allokation steuerlicher Bemessungsgrundlagen ausrichtet und sich die Vorteile der in gewissen Grenzen auch vom EuGH zugelassenen grenzüberschreitenden Verlustverrechnung nutzt. Das wirtschaftliche Erfolgspotenzial besteht - vereinfacht dargestellt - darin, dass ein international tätiges Unternehmen Gewinne auf Niedrigsteuerstaaten konzentriert und Verluste in Hochsteuerstaaten allokalisiert. Zwar ist nach den Feststellungen des EuGH in der Rechtssache Marks & Spencer eine grenzüberschreitende Verlustverrechnung als Ultima Ratio ausschließlich dann zulässig, wenn dem Steuerpflichtigen ansonsten ein Definitivverlust entstehen würde. Auch funktioniert die grenzüberschreitende Verlustverrechnung ausschließlich dann, wenn sich das exterritoriale Unternehmensengagement im Rahmen einer Tochtergesellschaft vollzieht, die als selbständige juristische Person Abschirmwirkung entfaltet. Gerade vor dem Hintergrund, dass unter der Geltung des in Kürze in Kraft tretenden Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 29.05.2006 (MoMiG) ²⁹⁰ auch Aktiengesellschaften und Gesellschaf-

²⁸⁷ Richtlinie 90/435 EWG vom 23.07.1990 - Abl. EG 1990 Nr. L 252, S. 6 - 9 -, berichtigt durch Abl. EG 1990 Nr. L 266/20.

²⁸⁸ Richtlinie 90/434 EWG vom 23.07.1990 - Abl. EG Nr. L 252, S. 1 -, zuletzt geändert durch Richtlinie 2005/19/EG vom 17.02.2005 - Abl. Nr. L 58, S. 19.

²⁸⁹ Vgl. EuGH, Urteil vom 08.03.2001, Rs. C-397/98 (Metallgesellschaft) und C-410/98 (Hoechst), DStRE 2001, S. 403.

²⁹⁰ Vgl. Franz/ Laeger, BB 2008, S. 678, 678.

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ten mit beschränkter Haftung eine identitätswahrende Verlegung ihrer Geschäftsleitung zwischen den EU-Mitgliedstaaten steuerneutral möglich sein wird, sollte die betriebswirtschaftliche Zielsetzung der international optimalen Allokation der steuerlichen Bemessungsgrundlagen bei der Steuerplanung und Steuergestaltung berücksichtigt werden. Auf Grundlage des MoMiG können künftig auch nach deutschem Gesellschaftsrecht gegründete Kapitalgesellschaften - wie bislang nur Gesellschaften aus Staaten mit Maßgeblichkeit der Grün-dungstheorie - ihre Geschäftsleitung grenzüberschreitend verlegen, ohne dass es zur Auflösung der Gesellschaft kommt. ²⁹¹ Das MoMiG zielt auf Ausgleich jener Wettbewerbsnachteile ²⁹² , die deutschen Gesellschaften gegenüber EU-Auslandsgesellschaften dadurch entstehen, dass letztere nach der Rechtsprechung des EuGH zu den Rechtssachen Überseering 293 und Inspire Art 294 ihre Geschäftsleitung (auch) in einem anderen Staat nehmen können. 295

6.3.2.3.2. Ertragssteuerneutrale Ermöglichung von Umstrukturierungen

Zur wegzugsbedingten Entstrickung stiller Reserven kann es auch durch grenzüberschreitende Umstrukturierungen 296 kommen. Geleitet von der Zielsetzung eines Gemeinsamen Marktes sollen Umstrukturierungen unter der Geltung des (SEStEG) ertragssteuerneutral möglich sein. Die vornehmliche unternehmerische Zielsetzung besteht grundsätzlich darin, durch die grenzüberschreitende Umstrukturierung eine nachhaltige Verbesserung der Ertrags- und Wettbewerbssituation zu erreichen. 297 Die mit der Umstrukturierung verbundene Aufdeckung stiller Reserven muss deshalb entweder vermieden - was grundsätzlich durch eine Buchwertverknüpfung möglich ist - zeitlich so weit wie möglich hinaus geschoben werden. Zur Aufdeckung stiller Reserven kommt es regelmäßig dadurch, dass das Entgelt aus einem Veräußerungstatbestand nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert des veräußerten Betriebsvermögens oder den Steuerwert des veräußerten Privatvermögens übersteigt. 298 Die Aufdeckung der stillen Reserven kann regelmäßig nur durch eine Buchwertfortführung vermieden werden. 299 Mit der Verlagerung von Wohnsitz oder Geschäftsleitung in einen anderen EU-/EWR-Mitgliedstaat geht regelmäßig ein Wechsel von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht einher. Unter der Geltung des Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (SEStEG) 300 gilt der Übergang von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht als Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland, die als Ersatzrealisationstatbestand eine sofortige Besteuerung der unter deutscher Gebietshoheit angewachsenen stillen Reserven rechtfertige.

²⁹¹ Vgl. Dötsch/ Eversberg/ Jost/ Witt, Körperschaftsteuer, 2007, Vor § 12, Rn. 13; Hörtnagel, StBg. 2007, S. 471, 472.

²⁹² Entsprechende Wettbewerbsnachteile resultieren beispielsweise aus § 4a Abs. 2 GmbHG, der es deutschen Gesellschaften mit beschränkter Haftung derzeit unmöglich macht, Geschäftsleitung und Satzungssitz in demselben Staat zu lokalisieren.

²⁹³ Vgl. EuGH, Urteil vom 05.11.2002, Rs. C-208/00 (Überseering), EuGHE 2002, I-9919.

²⁹⁴ Vgl. EuGH, Urteil vom 30.09.2003, Rs. C-167/01 (Inspire-Art), EuGHE 2003, I-10155.

²⁹⁵ Vgl. Sedemund, Ertragssteuerrecht, 2008, Rn. 973.

²⁹⁶ Unter dem Begriff der Umstrukturierung kann die Fortführung eines bereits vorhandenen unternehmerischen Engagements in anderem Gewand verstanden werden.

²⁹⁷ Vgl. Faix/ Kisgen/ Lau/ Schulten/ Zywietz, Außenwirtschaft, 2006, S. 54.

²⁹⁸ Vgl. Schaum, Reserven, 1994, S. 32.

²⁹⁹ Vgl. Sedemund, Ertragssteuerrecht, 2008, Rn. 605.

³⁰⁰ Vgl. BGBl. 2006 I, S. 2782.

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6.4. Die Bedeutung des Gesellschaftsrechts für die Wegzugsbesteuerung

6.4.1. Die Bedeutung des Gesellschaftsstatuts für die grenzüberschreitende Ertragsbesteuerung

Bei der Entscheidung über die Sitzverlagerung in das Ausland ist neben den bereits angesprochenen betriebswirtschaftlichen Erwägungen vor allem die Frage bedeutsam, ob und inwieweit der Wegzug in das Ausland zur Aufdeckung und Besteuerung im Betriebsvermögen gebundener stiller Reserven führt. ³⁰¹ Nach der Kernaussage ³⁰² der bereits angesprochenen Fusionsrichtlinie darf eine grenzüberschreitende Sitzverlegung für sich genommen weder bei der Gesellschaft noch bei den Anteilseignern eine Besteuerung stiller Reserven auslösen. ³⁰³ Juristische Personen und Gesellschaften entstehen - im Gegensatz zu natürlichen Personen - indessen nicht aus sich heraus, sondern sind grundsätzlich an den Numerus Clausus der mitgliedstaatlich definierten Gesellschaftsformen ³⁰⁴ gebunden. Der einzelne Mitgliedstaat definiert bestimmte Gesellschaftsformen, uminsbesondere - dem Anliegen des Rechtsverkehrs an Haftungssicherheit zu entsprechen und eine sachgerechte Zuordnung von Gewinnen als Voraussetzung einer am Leistungsfähigkeitsprinzip orientierten Besteuerung zu ermöglichen. Das Gesellschaftsrecht in seiner Funktion, eine am Leistungsfähigkeitsprinzip orientierte Besteuerung sicherzustellen, ist nach diesseitiger Ansicht ein notwendiger Annex zum Steuerrecht und ebenso wie das Steuerrecht dem Territorialitätsprinzip unterworfen. Es ist Bestandteil der mitgliedstaatlichen Souveränität und kann seine Funktion als Instrument zur Steuerung wirtschaftlicher Prozesse kraft der Bindung des Mitgliedstaates an das Territorialitätsprinzip nur innerhalb der Staatsgrenzen der Bundesrepublik Deutschland entfalten. Etwaige Einschränkungen der grenzüberschreitenden Unternehmensaktivität liegen nach der Rechtsprechung des EuGH nicht in einer generell für Wegzugsfälle beschränkten Gewährleistung der Niederlassungsfreiheit, sondern im besonderen Charakter von Gesellschaften als „Geschöpfen des nationalen Rechts“ begründet. ³⁰⁵ Das Gemeinschaftsrecht enthalte insoweit keine eigenständigen Kriterien, ob ein gegebener Ver-band als Gesellschaft anzuerkennen ist. 306

6.4.2. Bestimmung des anwendbaren Gesellschaftsstatuts

Juristische Personen wie beispielsweise eine GmbH oder Aktiengesellschaft entstehen - anders als eine natürliche Person - nicht aus sich heraus, sondern bedürfen eines Gründungsaktes wie beispielsweise des Abschlusses eines Gesellschaftsvertrages und der Eintragung in das bei der Amtsgerichten geführten Handelsregisters. Der Gründungsakt unterliegt dabei dem Recht des jeweiligen EU-Mitgliedstaates, der sich grundsätzlich zwischen der Sitztheorie und der Gründungstheorie entscheiden kann.

6.4.2.1. Sitztheorie

Die inzwischen eher anachronistisch anmutende Sitztheorie geht ursprünglich davon aus, dass eine entstandene Gesellschaft mit der Aufgabe ihres persönlichen Anknüpfungspunktes (Sitz oder Geschäftsleitung) im Gründungsstaat erlischt und eine Schlussbesteuerung i.S. von §§ 12 Abs. 3, 11 des Körperschaftssteuergesetzes (KStG 307 ) zu erfolgen hat. Die Schlussbesteuerung kann insbesondere bei Gesellschaften mit überwiegend immateriellen Betriebsvermögen (Lizenzen, Patente, Urheberrechte und sonstiges Know-how), die über er-

³⁰¹ Vgl. Eickmann, Wegzugsbesteuerung, 2007, S. 1, 2.

³⁰² Diese kann insbesondere den Art. 4, 8, 10b und 10d entnommen werden.

³⁰³ Vgl. Hörtnagel, StBg. 2007, S. 471, 472.

³⁰⁴ Vgl. Hommelhoff / Rawert/ Schmidt-Schön, FS Priester, 2007, S. 737, 745.

³⁰⁵ Vgl. EuGH, Urteil vom 27.09.1988, Rs. C-81/87 (Daily Mail), EuGHE 1988, S. 5483 (Rn. 19 - 24).

³⁰⁶ Vgl. Hirte/Bücker-Bearbeiter, Gesellschaften, 2006, S. 69 (§ 2, Rn. 22).

³⁰⁷ Körperschaftssteuergesetz (KStG) i.d.F. der Bekanntmachung v. 15.10.2002 (BGBl. 02, 4144, BStBl. I 02, 1169), zuletzt geändert durch Art. 3 des Gesetzes vom 20. Dezember 2007 (BGBl. 2007 I, 3150)

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hebliche stille Reserven verfügen, einen Umfang haben, der die Gesellschaftsexistenz gefährdet und den „Sprung über die Grenze“ unmöglich macht. Geleitet von dieser Erkenntnis hat sich auch die Bundesrepublik Deutschland, dessen Gesellschaftsstatut bislang durch die Sitztheorie geprägt ist, entschlossen, auf Grundlage des MoMiG bestimmten Gesellschaften künftig eine identitätswahrende steuerneutrale Verlegung des Sitzes oder der Geschäftsleitung in das EU-Ausland zu ermöglichen. Das MoMiG beschreibt einen gesellschaftsrechtlichen Paradigmenwechsel, der mit dem Institut der Europäischen Gesellschaft (SE) begonnen hat und der in den Staaten angelsächsischer Prägung dominierenden Gründungstheorie folgt.

6.4.2.2. Gründungstheorie

Nach der Gründungstheorie ist nicht die Ansässigkeit der Gesellschaft im Territorium des Ursprungsstaates und somit nicht ein tatsächliches Moment, sondern das Gründungsstatut als rechtliches Moment maßgeblich. Eine Gesellschaft unterliegt danach stets dem Recht ihres Heimatstaates, wohingegen die tatsächliche Anknüpfung der Geschäftsleitung unerheblich ist. 308 Die Gründungstheorie gestattet einen Wettbewerb der Gesellschaftsrechte, indem sie die Gründung einer Kapitalgesellschaft nach in demjenigen Staat ermöglicht, dessen Regime die jeweils vorteilhaftesten Gründungsbedingungen bietet, um die sodann mit der Gesellschaft in einem anderen Staat wirtschaftlich tätig zu werden. 309 Sie dürfte letztlich auch die Präsenz sog. „Briefkastenfirmen“ stärken.

Die in sämtlichen Bundesstaaten der Vereinigten Staaten von Amerika maßgebliche und der Gründungstheorie folgende international affairs rule sieht vor, dass sich das anwendbare Gesellschaftsstatut unabhängig vom tatsächlichen Ort der Geschäftsleitung nach dem Recht des Staates richtet, in dem die Gesellschaft gegründet wird: Durch Auswahl eines bestimmten Gründungsstaates kann das anwendbare Gesellschaftsregime prinzipiell frei gewählt werden. 310 So ist es beispielsweise der britischen Limited (Ltd.) ohne Weiteres möglich, ihre Geschäftsleitung aus dem Vereinten Königreich in die Bundesrepublik Deutschland zu verlegen. Da die Ltd. eine juristische Person mit eigener Rechtspersönlichkeit ist, kommt es auf die Staatsangehörigkeit ihrer Gründungsmitglieder und Gesellschafter nicht an. Einzig entscheidend ist, dass die vom Vereinten Königreich definierten Gründungsvoraussetzungen erfüllt werden. Staatsangehörige der Bundesrepublik Deutschland können daher ohne Weiteres im Vereinten Königreich eine Ltd. gründen. Soweit sie damit indessen die Hoffnung verbinden, nicht dem Anwendungsbereich der deutschen Wegzugsbesteuerung zu unterliegen, ist diese Hoffnung vergebens: Auch nach ausländischem Recht gegründete und der Gründungstheorie unterliegende Gesellschaften sind der deutschen Wegzugsbesteuerung nach §§ 12 Abs. 1, Abs. 3 KStG unterworfen.

6.4.2.2.1. Race-to-the-bottom-Effekt

So sehr der festgestellte Paradigmenwechsel in Richtung Gründungstheorie aus Sicht der betroffenen Unternehmen zu begrüßen ist, so unerfreulich kann sich die Situation aus Sicht der einzelnen Mitgliedstaaten darstellen. Denn die Gründungstheorie fördert den in der Euro-Zone durch die fehlende Harmonisierung auf dem Gebiet der direkten Steuern bereits existenten Wettbewerb der EU-Mitgliedstaaten um die aus Unternehmenssicht besten steuerlichen Rahmenbedingungen, der letztlich zur Minimierung des mitgliedstaatlichen Besteuerungsaufkommens führt. Dieser Wettbewerb führt nach teilweiser vertretener Ansicht zu einem race-to-the- ³⁰⁸ Vgl. Hirte/Bücker-Hirte, Gesellschaften, 2006, S. 3 (§ 1, Rn. 2); Saenger/ Aderhold/ Lenkaitis/ Speckmann/ Peschke, Gesellschaftsrecht, 2008, S. 1008 (§ 8, Rn. 413).

³⁰⁹ Vgl. Saenger/ Aderhold/ Lenkaitis/ Speckmann/ Peschke, Gesellschaftsrecht, 2008, S. 1008 (§ 8, Rn. 413).

³¹⁰ Vgl. Hirte/Bücker-Bonin, Gesellschaften, 2006, S. 316 (§ 10, Rn. 1).

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bottom-Effekt 311 , weil sich das vergleichsweise liberalere Gesellschaftsrecht durchsetzt und jene Staaten, in denen keine Gesellschaften mehr gegründet werden und die einen Wegzug der unter ihrer Gebietshoheit ansässigen Gesellschaften zu konstatieren haben, zur Anpassung an den niedrigeren Stand der konkurrierenden Gesellschaftsrechte gezwungen seien. 312

6.4.2.2.2. Delaware-Effekt

Einer gegenüber der Sitztheorie vergleichsweise größeren Freizügigkeit der Gesellschaften bei der Entscheidung über die Lokalisierung ihrer Geschäftsleitung steht die Sorge des Fiskus gegenüber, dass die Gründungstheorie zur Flucht der Gesellschaften in Staaten mit geringerer Regelungsdichte führen könne und mit einer Benachteiligung Dritter (Gläubiger, Schuldner, Staat, Arbeitnehmer) einhergehe, da sich das Gesellschaftsstatut mit der geringeren Regelungsdichte als Auswahlmöglichkeit durchsetzten würde. 313 Diesbezügliche Sorge zahlreicher Staaten stützt sich empirisch auf den sog. Delaware-Effekt, der nach dem US-amerikanischen Bundesstaat benannt ist. 314 In diesem Bundesstaat treffen international tätige Gesellschaften und Investoren auf ein selbst im Vergleich zu anderen US-Bundesstaaten liberales Gesellschaftsrecht. 315 Der Bundesstaat Delaware erfreut sich deshalb als Gründungsstaat international großer Beliebtheit.

6.4.2.2.3. Gründungstheorie als Element einer entscheidungsneutralen Besteuerung

Wenngleich die EU-Mitgliedstaaten durch die Bedingungen der Globalisierung faktisch gezwungen sind, sich im Rahmen eines Benchmarkings an den steuerlichen Rahmenbedingungen vergleichbarer Industriestaaten zu stellen, sind die Auswirkungen der Gründungstheorie absehbar. Auf der einen Seite werden grenzüberschreitend tätige Unternehmen ihre für die internationale Abgrenzung der Besteuerungsrechte maßgebliche Geschäftsleitung dort lokalisieren, wo sie die vergleichsweise günstigsten steuerlichen Rahmenbedingungen vorfinden. Gleichzeitig ist angesichts der Dynamik des Steuerrechts damit zu rechnen, dass die grenzüberschreitende Unternehmensfluktuation zunimmt: Die langjährige feste Bindung des Unternehmens an einen Standort, wie sie von den Anfangsjahren der Bundesrepublik Deutschland bis zum Beginn der Globalisierung anzutreffen war, dürfte unter dem Einfluss der Gründungstheorie immer seltener anzutreffen sein. Mit der kürzeren Bindung der Unternehmen an einen Standort wird die Anzahl der abhängig Beschäftigten, die eine Perspektive auf einen lebenslange Vollzeitbeschäftigung in einem bestimmten Unternehmen und an demselben Ort haben, zunehmend geringer. Die - jedenfalls kurzfristige - Minimierung des staatlichen Besteuerungsaufkommens und die steigenden Mobilitätsanforderungen gehen - wie es bereits jetzt an einigen Orten in der Bundesrepublik Deutschland sichtbar ist - (zeitweilig) mit einer ausgedünnten staatlichen Infrastruktur einher. Trotz dieser ungünstig anmutenden Auswirkungen ist unter dem Strich zu konstatieren, dass die Gründungstheorie in die richtige Richtung weist. Sie stellt sich als Element eines entscheidungsneutralen Steuerrechts dar, das Unternehmen die Möglichkeit verschafft, ihre betrieblichen Ressourcen und Produktionsfaktoren ausschließlich dort zu allokalisieren, wo es betriebswirtschaftlich am günstigsten ist. Sie schafft auf diese Weise die Voraussetzungen dafür, dass sich die in der Euro-Zone zusammengefassten Mitgliedstaaten der Europäischen Union gegenüber der aufstrebenden Konkurrenz aus Südostasien und Lateinamerika behaupten können. Sie ist not-

³¹¹ Vgl. Hirte/Bücker-Bonin, Gesellschaften, 2006, S. 316 (§ 10, Rn. 2).

³¹² Vgl. Hirte/Bücker-Hirte, Gesellschaften, 2006, S. 52 (§ 1, Rn. 94, Fn. 285).

³¹³ Vgl. Hirte/Bücker-Hirte, Gesellschaften, 2006, S. 52 (§ 1, Rn. 94).

³¹⁴ Vgl. Hirte/Bücker-Hirte, Gesellschaften, 2006, S. 52 (§ 1, Rn. 94).

³¹⁵ Vgl. Hirte/Bücker-Hirte, Gesellschaften, 2006, S. 52 (§ 1, Rn. 94).

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wendig, damit der Lebensstandard in der Europäischen Union nachhaltig gesichert wird und die Personen dort, wo sie leben (wollen), auch Arbeit finden. Den Vertretern des race to the bottom-Ansatzes muss insoweit entgegen gehalten werden, dass die Sitztheorie zu einer Benachteiligung von Investoren bei gleichzeitiger Begünstigung von Managern führt, was zu niedrigeren Gewinnen und sinkender Investitionsbereitschaft führt. 316 In dem häufig herangezogenen Beispiel des US-amerikanischen Bundesstaates Delaware, das nicht wenige Vertreter des Schrifttums als Herkunftsstaat der Gründungstheorie auszumachen glauben und Namensgeber des sog. Delaware-Effektes ist, setze sich das investitionsfreundlichste durch und ist die Rechtsprechung wegen der großen Zahl dort inkorporierter Gesellschaften und des breit verfügbaren case law äußerst schnell und hochwertig. 317

6.5. Die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Lasteyrie du Saillant als Ausgangspunkt der neuen Wegzugsbesteuerung

6.5.1. Sicherung der stillen Reserven als legitimes Ziel

Der Ursprungsstaat hat nach den in der Rechtssache Lasteyrie du Saillant grundsätzlich das Recht zur Besteuerung der unter seiner Gebietshoheit angewachsenen stillen Reserven. Das Recht zur Besteuerung der stillen Reserven durch den Ursprungsstaat ergibt sich in den Wegzugsfällen unmittelbar aus dem Prinzip der Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und dem Gebot gleichmäßiger Besteuerung. Die europäischen Grundfreiheiten sollen natürlichen und juristischen Personen Freizügigkeit innerhalb des Geltungsbereichs der Europäischen Union ermöglichen, um ihre eigenwirtschaftliche Existenz zu stärken. Natürliche Personen sollen dahin gehen dürfen, wo sie Arbeit finden. Gesellschaften sollen ihre betriebswirtschaftlichen Ressourcen und Produktionsfaktoren dort allokalisieren können, wo sie die besten Absatzchancen für sich vorfinden. Es soll indessen vermieden werden, dass die privaten Wirtschaftssubjekte ihren persönlichen Anknüpfungspunkt nur deshalb in das EU-/EWR-Ausland verlagern, um sich im Rahmen missbräuchlicher Gestaltungen zu Lasten des Ursprungsstaates zu bereichern. Zu einer Bereicherung des Wegziehenden würde es beispielsweise dann kommen, wenn der Ursprungsstaat seinen Besteuerungsanspruch wegzugsbedingt erst zu einem späteren Zeitpunkt realisieren kann als bei einem vergleichbaren Inlandssachverhalt oder gar nicht mehr realisieren kann. Wenngleich die bloße Verlagerung des persönlichen Anknüpfungspunktes in einen anderen EU-/EWR-Staat nicht den Schluss auf das Vorliegen von Steuerflucht oder Steuerumgehung rechtfertigt, wären die Auswirkungen einer laxen Durchsetzung des Besteuerungsanspruchs auf die Allgemeinheit doch verheerend: Der Anreiz, durch einen „Sprung über die Grenze“ finanzielle Mittel vor dem Zugriff des Fiskus schützen zu können, würden bei einer laxen Durchsetzung des Besteuerungsanspruchs zu einer wahren Aus-wanderungswelle führen. In diesem Zusammenhang vergegenwärtige man sich auch, dass einige EU-Staaten wie beispielsweise Österreich in den grenznahen Gebieten bislang in Deutschland ansässige Unternehmen gezielt zum „Sprung über die Grenze“ anwerben. Ein Szenario wie dieses wäre mit dem verfassungsrechtlichen Gebot der gleichmäßigen Besteuerung nicht zu vereinbaren. Es würde zur steuerlichen Ungleichbehandlung grenznaher gegenüber grenzferner Regionen führen und diejenigen Personen steuerlich benachteiligen, denen ein Wegzug aus finanziellen oder sonstigen Gründen nicht möglich ist. Völlig zu Recht betont deshalb der EuGH in der Rechtssache Lasteyrie du Saillant, dass der Ursprungsstaat zur Besteuerung der unter seiner Gebietshoheit angewachsenen stillen Reserven berechtigt ist.

³¹⁶ Vgl. Hirte/Bücker-Bonin, Gesellschaften, 2006, S. 52 (§ 1, Rn. 94, Fn. 285).

³¹⁷ Vgl. Hirte/Bücker-Hirte, Gesellschaften, 2006, S. 52 (§ 1, Rn. 94).

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6.5.2. Gebot der verhältnismäßigen Ausgestaltung

Die grundsätzlich legitime Besteuerung der stillen Reserven muss nach den Feststellungen in der Rechtssache Lasteyrie du Saillant verhältnismäßig ausgestaltet sein. Das Gebot der verhältnismäßigen Ausgestaltung wird von den EU-Mitgliedstaaten grundsätzlich nur dann erfüllt, wenn die auf den im Ursprungsstaat gebildeten Vermögenszuwachs entfallende Steuer von Amts wegen zinslos und ohne Auferlegung von Sicherheitsleistungen gestundet wird. Das essentielle Strukturmerkmal der neuen Wegzugsbesteuerung besteht deshalb in der durch § 4g des Einkommensteuergesetzes (EStG 318 ) ermöglichten Bildung eines aktiven Ausgleichspostens. Verlagert eine natürliche Person ihren persönlichen Anknüpfungspunkt (Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt) in einen anderen EU-/ EWR-Mitgliedstaat, so ist die Steuer von Amts wegen zinslos und ohne Leistung von Sicherheiten bis zur Dauer von 5 Jahren zu stunden. Der Ausgleichsposten umfasst die Differenz zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert des Wirtschaftsgutes und ist - beginnend mit dem auf die Festsetzung des Besteuerungsanspruchs entfallenden Jahr jährlich zu einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen. § 4g EStG soll die in der Entscheidung zur Rechtssache Lasteyrie du Saillant erhobene Forderung des EuGH nach einer verhältnismäßigen Ausgestaltung der Wegzugsbesteuerung umsetzen.

6.6. Entstrickung als Voraussetzung der Wegzugsbesteuerung

Voraussetzung für die Auslösung der Wegzugsbesteuerung ist das Vorliegen einer Entstrickung. Unter Entstrickung ist ein Ereignis zu verstehen, dessen Verwirklichung dazu führt, das die stillen Reserven eines Wirtschaftsgutes nur noch eingeschränkt dem ursprünglich ungeschmälerten Besteuerungszugriff des Ursprungsstaates unterliegen. Erforderlich ist das Vorliegen eines Tatbestandes, bei dessen Verwirklichung die stillen Reserven eines Wirtschaftsgutes der deutschen Besteuerung entzogen und infolgedessen nicht mehr in Deutsch-land versteuert werden können. ³¹⁹ Sie kann grundsätzlich dadurch eintreten, dass Betriebsvermögen aus dem inländischen Besteuerungsbereich wegverlagert wird, eine Betriebsverlegung in das Ausland erfolgt oder - wie im Falle der Wohnsitzverlegung - die unbeschränkte Steuerpflicht endet. ³²⁰ Jedenfalls bis zum Inkrafttreten des SEStEG gab es weder einen allgemeinen Realisationsgrundsatz „Steuerentstrickung“ noch einen allgemeinen Grundsatz, dass stille Reserven solange nicht aufzudecken sind, wie ihre Besteuerung im deutschen Inland gesichert ist. 321

6.7. Entstrickung durch Sitzverlegung natürlicher Personen

6.7.1 Entstrickung

Verlegt eine natürliche Person ihren persönlichen Anknüpfungspunkt (Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt) aus der Bundesrepublik Deutschland in einen anderen EU-/EWR-Mitgliedstaat, verwirklicht sie dadurch einen Entstrickungstatbestand, indem sie in der Bundesrepublik Deutschland fortan nur noch der beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Der Wechsel aus der ursprünglich unbeschränkten in die beschränkte Steuerpflicht gilt als Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland.

³¹⁸ Einkommensteuergesetz (EStG) i. d. F. vom 19. 10. 2002 (BGBl I S. 4210, 2003 S. 179), zuletzt geändert durch G vom 20. 12. 2007 (BGBl I S. 3150)

³¹⁹ Vgl. Blumenberg/Schäfer, S. 44; Förster, DB 2007, S. 72, 72; Hörtnagel, StBg. 2006, S. 471, 473; Rödder/ Schumacher, DStR 2006, S. 1481, 1482; SCHMIDT/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 2007, § 4, Rn. 360; Stadler/Elser, BB 2006 , S. 18, 18.

³²⁰ Vgl. SCHMIDT/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 2007, § 4, Rn. 360.

³²¹ Vgl. SCHMIDT/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 2007, § 4, Rn. 50.

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Voraussetzung für das Eingreifen der Wegzugsbesteuerung natürlicher Personen ist, dass die wegziehende Person im Zeitpunkt ihrer Wegzugs jedenfalls 10 Jahre in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig war. Zwischenzeitliche Auslandsaufenthalte sind bei der Bestimmung des Zehnjahreszeitraumes unschädlich, soweit es nicht zur vollständigen Aufgabe des persönlichen Anknüpfungspunktes in der Bundesrepublik Deutschland gekommen ist. Weitere Voraussetzung der Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG i.V.m. § 17 EStG ist wesentliche Beteiligung der wegziehenden Person an einer Kapitalgesellschaft. Die Wesentlichkeitsschwelle wurde im Laufe der Zeit immer weiter abgesenkt und beträgt aktuell 1 %. Kritik an der gesetzlichen Neuregelung ist insoweit veranlasst, als dass von einer wesentlichen Beteiligung grundsätzlich nur dann gesprochen werden kann, wenn sie dem Anteilseigner einen bestimmenden Einfluss auf die Entscheidungen der Geschäftsleitung ermöglicht. Davon kann bei einer Beteiligung von lediglich 1 % keine Rede sein. Wie bereits angesprochen, differenziert die Neuregelung gem. § 6 AStG i.V.m. § 17 EStG zwischen der nach § 155 AO erfolgenden Festsetzung und dem tatsächlichen Vollzug des Besteuerungsanspruchs. Erst letzterer löst die eigentliche wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen aus.

Die Realisation lässt sich als Ereignis definieren, durch dessen Verwirklichung dem Steuerpflichtigen ein die Leistungsfähigkeit steigernder Erlös aus entgeltlichen Umsatzgeschäft am Markt zufließt. Nach dem Konzept des SEStEG wird die tatsächliche wirtschaftliche Belastung durch Steuern indessen nicht nur durch einen entgeltlichen Umsatzakt am Markt, sondern ebenso durch diesem gleichstehende Tatbestände wie den Erbfall oder die Schenkung ausgelöst. Sowohl die Erbschaft als auch die Schenkung sind mit einem Rechtsträgerwechsel verbunden, der mit einer Aufdeckung der stillen Reserven einhergeht. Im Falle des Rechtsträgerwechsels kann die Aufdeckung stiller Reserven ausschließlich durch eine Buchwertverknüpfung zeitlich aufgeschoben, aber nicht aufgehoben werden. Wird eine Buchwertverknüpfung gewählt, so sind die entsprechenden Werte ausschließlich der Steuerbilanz des Rechtsvorgängers zu entnehmen. Führt die Verlagerung der Geschäftsleitung von Kapitalgesellschaften innerhalb der Europäischen Union lediglich zur sofortigen Steuerfeststellung gem. § 155 AO, so führt ihre Verlagerung in einen anderen EU-/ EWR-Mitgliedstaat zur Vornahme der Schlussbesteuerung nach §§ 12 Abs. 3 KStG, 11 EStG.

6.7.2. Nachträgliches Entfallen des Steueranspruchs

Unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 S. 4 AStG entfällt der gestundete Steueranspruch bei Rückkehr in die unbeschränkte Steuerpflicht (§ 6 Abs. 3 S. 4 Nr. 1 AStG) ebenso wie in den Fällen der Wiederbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 6 Abs. 3 S. 4 Nr. 2 AStG). Nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 AStG kann der Steueranspruch entfallen, wenn die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht auf eine lediglich vorübergehende Abwesenheit von höchstens fünf Jahren zurückzuführen ist (sog. Karenzzeitregelung ³²² ).

6.7.3. Stundungsmöglichkeit

Nach der gesetzlichen Neuregelung gem. § 6 AStG i.V.m. § 17 EStG wird die Ertragssteuer auf den Gewinn aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen künftig erst dann erhoben werden, wenn entweder tatsächlich ein Veräußerungsgewinn aus entgeltlichem Umsatzakt am Markt erzielt wurde oder die Kapitalgesellschaftsanteile aus dem EU-/EWR-Geltungsbereich ausscheiden. Bis zur Verwirklichung eines entsprechenden Ereignisses ist unabhängig vom Zielstaat eine Stundung vorgesehen. Unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 S. 4 AStG entfällt der gestundete Steueranspruch bei Rückkehr in die unbeschränkte Steuerpflicht (§ 6 Abs. 3 S. 4 Nr. 1 AStG) ebenso wie in den Fällen der Wiederbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 6

³²² Vgl. Geibel, JZ 2007, S. 277, 284.

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Abs. 3 S. 4 Nr. 2 AStG). Die Wegzugsbeteuerung natürlicher Personen betreffend ist zwischen der Sitzverlegung in EU-/EWR-Staaten und Drittstaaten zu differenzieren.

6.7.4. Anpassung bei nachträglicher Wertminderung

Zweifel daran, ob die im Rahmen des § 6 Abs. 6 AStG erfolgende Berücksichtigung nachträglicher Wertminderungen im Zielstaat mit den Vorgaben des europäischen Rechts vereinbar sind, bestehen insoweit, dass die nach der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Marks & Spencer 323 eigentlich gebotene grenzüberschreitende Berücksichtigung von Verlusten im Aufnahmestaat im Rahmen der inländischen Bemessungs-grundlage durch § 6 Abs. 6 AStG nicht expressis verbis vorgesehen ist. Angesichts volatiler und schnelllebiger Märkte wird es sich nur in den wenigsten Fällen so verhalten, dass der vom Steuerpflichtigen tatsächlich erzielte Veräußerungserlös dem der Besteuerung zu Grunde gelegten gemeinen Wert entspricht. Von dieser Erwägung war denn auch wohl der EuGH in der Rechtssache Lasteyrie du Saillant geleitet, wonach als Maßstab für eine Besteuerung nur der später tatsächlich realisierte Wert herangezogen werden könne. ³²⁴ Liegt der tatsächliche Veräußerungserlös unterhalb des gemeinen Wertes, steht dem Steuerpflichtigen auf Grundlage des § 6 Abs. 6 S. 1a AStG ein aus dem Allgemeinen Gleichheitssatz i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG sowie dem Europäischen Diskriminierungsverbot i.S. des Art. 12 EGV ein Anspruch auf Aufhebung oder Änderung des ursprünglichen Steuerbescheides zu. So betont der EuGH in seiner bereits angesprochenen Rechtssache N, dass ein Besteuerungssystem unverhältnismäßig sei, wenn es Wertminderungen nach dem Wegzug nicht vollständig berücksichtigt, soweit sie nicht bereits im Zielstaat berücksichtigt worden sind. ³²⁵ Jedenfalls aber dürfte eine europarechtskonforme Auslegung des § 6 AStG unter Berücksichtigung des BMF-Schreibens vom 08.06.2005, das eine zinslose Stundung der fiktiven Gewinnrealisierung unter Vorbehalt des Widerrufs vorsah, dazu führen, dass das Ermessen der zuständigen Finanzbehörde auf Null reduziert ist und dem Steuerpflichtigen ein Anspruch auf anteiligen Erlass der festgesetzten Steuer zusteht. 326

Das Prinzip der Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit gebietet es, nachträgliche Änderungen der Bemessungsgrundlage dergestalt zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur mit seinem Gegenwartseinkommen zur Deckung des Finanzbedarfs der öffentlichen Haushalte herangezogen wird. ³²⁷ Der Realisationsgedanke gebietet dem Steuergesetzgeber, nach dem Wegzug des Steuerpflichtigen eintretende Änderungen in der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen. ³²⁸ Auf Grundlage des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ³²⁹ erfolgt dazu im Steuerbescheid eine Korrektur des bei Wegzug angesetzten Wertes, wenn die Anteile gegenüber diesem Zeitpunkt eine Wertminderung erfahren haben. ³³⁰ Dabei ist der auf den Zeitpunkt des Wegzugs ermittelte Gewinn mit dem durch die Veräußerung realisierten Gewinn zu vergleichen, wobei ausschließlich das deutsche Steuerrecht maßgeblich ist und § 17 Abs. 2 EStG heranzuziehen ist. ³³¹ Eine Korrektur kommt nur dann in Betracht, wenn der tatsächlich durch die Veräußerung realisierte Gewinn niedriger ist als der im Vermögenszuwachssteuerbescheid angesetzte Gewinn. ³³² Wegen der Zielsetzung des § 6 Abs. 6 AStG, eine Anpassung

³²³ Vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005, Rs C-446/03, DStR 2005, S. 2168 bis 2173 = EuGHE 2005, I-10837 ff. (Marks & Spencer).

³²⁴ Vgl. EuGH, Urteil vom 11.03.2004, Rs. C-9/02 (Hughes Lasteyrie du Saillant), EuGHE 2004 I-2409.

³²⁵ Vgl. EuGH, Urteil vom 07.09.2006, Rs C-470/04 (N), S. 702 = EuGHE 2006, S. I-07409, Rn. 54, 55.

³²⁶ Vgl. Sedemund, Ertragssteuerrecht, 2008, Rn. 821.

³²⁷ Vgl. Wassermeyer, FS Solms, 2005, S. 173, 174.

³²⁸ Vgl. Wassermeyer, FS Solms, 2005, S. 173, 174.

³²⁹ Vgl. Kühnen, EFG 2008, S. 363, 364.

³³⁰ Vgl. BTDrucks. 16/2710 (Besonderer Teil), S. 54.

³³¹ Vgl. Wöhrle/Schelle/Gross- Wassermeyer, AStG, 2007, § 6, Rn. 275.

³³² Vgl. Wöhrle/Schelle/Gross- Wassermeyer, AStG, 2007, § 6, Rn. 275.

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der tatsächlich festgesetzten Steuer an dem tatsächlich realisierten Gewinn zu ermöglichen, muss der tatsächlich angesetzte Gewinn mit dem später durch Veräußerung realisierten Gewinn verglichen werden. ³³³ Die Korrektur des Steuerbescheids steht nicht im Ermessen der Finanzbehörde, setzt keinen Antrag des Steuerpflichtigen voraus und ist von Amts wegen vorzunehmen. 334

6.8. Entstrickung durch Sitzverlegung von Körperschaften

Unter der Überschrift „Verlust oder Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland“ ist die bisherige Regelung der Wegzugsbesteuerung juristischer Personen nicht nur punktuell den Vorgaben der Europäischen Fusionsrichtlinie zur Sitzverlegung einer SE/ SCE angepasst, sondern vollständig neu formuliert und zu einer umfassenden Entstrickungsregelung umgestaltet worden. ³³⁵ Dem unterschiedlichen Status des Zielstaates entsprechend wird dabei zwischen der Sitzverlegung in EU-/EWR-Staaten, deren Besteuerung sich fortan nach § 12 Abs. 1 KStG richtet, und in Drittstaaten, deren Besteuerung § 12 Abs. 3 KStG unterliegt, differenziert. § 12 Abs. 1, Abs. 3 KStG verhindert als Ersatzrealisationstatbestand, dass der Zusammenhang zwischen dem Aufschub der Besteuerung noch nicht realisierter Wertsteigerungen und der Pflicht, diese Wertsteigerungen nach ihrer Realisation als Gewinn auszuweisen und zu versteuern, gelöst wird. Durch §§ 12 Abs. 1, Abs. 3 KStG wird ausgeschlossen, dass eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft zwar den Aufschub der Besteuerung der Wertsteigerungen in Anspruch nimmt, sich aber durch den Wegzug in das Aus-land ihrer Pflicht zur Versteuerung der Wertsteigerungen entziehen kann. 336

Vor dem Hintergrund, dass etwaige entgegenstehende DBA-Bestimmungen unbeachtlich sind, lässt sich § 17 Abs. 5 S. 2 EStG als Anwendungsfall eines - nach diesseitiger Ansicht europarechtlich zulässigen - Treaty Override qualifizieren. ³³⁷ Art. 10d der Fusionsrichtlinie i.d.F. der Änderungsrichtlinie 2005/19/EG sieht insoweit vor, dass die EU-Mitgliedstaaten den Gewinn aus einer späteren Veräußerung besteuern dürfen. Ein Treaty Override geht regelmäßig mit einer Verletzung der völkerrechtlichen Bindung des Ursprungsstaates durch das jeweilige DBA einher und ist dann anzunehmen, wenn eine neu und später in Kraft getretene Norm des nationalen Steuerrechts einer innerstaatlich anwendbaren DBA-Norm nicht entspricht und die Spezialvorschrift des DBA teilweise aufhebt. ³³⁸ Der nationale Gesetzgeber darf keinen Zweifel daran aufkommen lassen, dass die innerstaatliche Regelung im Verhältnis zur DBA-Regelung selbst dann vorrangig sein soll, wenn aus gesetzgeberischer Sicht lediglich auf die Möglichkeit einer Konfliktsituation mit der DBA-Regelung zu schließen ist oder eine solche gänzlich fehlt. 339

7. Europarechtskonformität der Wegzugsbesteuerung nach dem SEStEG

Die Grundfreiheiten des EG-Vertrages sind nicht schrankenlos gewährleistet, so dass die Verkürzung einer Grundfreiheit nicht zwangsläufig zur Europarechtswidrigkeit der jeweiligen steuerlichen Norm führt. ³⁴⁰ Ein Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht liegt vielmehr nur dann vor, wenn der Eingriff nicht gerechtfertigt

³³³ Vgl. Wöhrle/Schelle/Gross- Wassermeyer, AStG, 2007, § 6, Rn. 275.

³³⁴ Vgl. Wöhrle/Schelle/Gross- Wassermeyer, AStG, 2007, § 6, Rn. 281.

³³⁵ Vgl. Eickmann/ Stein, DStZ 2007, S. 723, 724.

³³⁶ Vgl. Hofmeister, FS Wassermeyer, 2005, S. 437, 444.

³³⁷ Vgl. Dörfler/ Ribbrock, BB 2008, S. 304, 309; SCHMIDT/ Wacker/ Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 2007, § 15, Rn. 155.

³³⁸ Vgl. Vogel, Einleitung, Rn. 194.

³³⁹ Vgl. Brunink, Außensteuergesetz, 1997, S. 191; Schaumburg, Steuerrecht, 1998, S. 286.

³⁴⁰ Vgl. Eickmann, Wegzugsbesteuerung, 2007, S. 117.

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ist. ³⁴¹ In der Rechtsprechung des EuGH ³⁴² lässt sich in jüngerer Zeit eine Entwicklung vom reinen Diskriminierungsverbot zum absoluten Beschränkungsverbot konstatieren. Geht die Diskriminierung wie bei der grenzüberschreitenden Überführung von Wirtschaftsgütern auf eine EU-/EWR-ausländische Betriebsstätte von einer steuerlichen Norm aus, handelt es sich grundsätzlich um eine indirekt diskriminierende Maßnahme (verdeckte Diskriminierung). Eine Beschränkung der Grundfreiheiten ist in diesem Fall grundsätzlich nur dann gerechtfertigt, wenn - erstens - die steuerliche Maßnahme nicht diskriminierend angewendet wird, - zweitenszwingende Gründe des Allgemeininteresses vorliegen, - drittens - die Verwirklichung des mit der Vorschrift verfolgten Ziels gewährleistet ist und - viertens - das für die Zielerreichung erforderliche Maß nicht überschritten wird. ³⁴³ Die insoweit maßgeblichen Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein. ³⁴⁴ Der EuGH effektuiert die Grundfreiheiten durch diese Rechtfertigungsvoraussetzungen nunmehr ganz im Sinne eines Raumes ohne Binnengrenzen i.S. des Art. 14 Abs. 2 EGV und verlangt im Prinzip, dass - beispielsweise - eine Transaktion zwischen Bremen und Rotterdam steuerlich nicht anders behandelt wird als eine Transaktion zwischen Bremen und München, was im Verbot einer Wegzugsbesteuerung deutlich zum Ausdruck komme. ³⁴⁵ Beschränkungen der Grundfreiheiten können demnach grundsätzlich auf eine folgerichtige Aufteilung der Steuerhoheiten, die Gefahr doppelter Verlustberücksichtigung und den Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten gestützt werden. 346

Zwar lässt sie Rechtsprechung des EuGH in ihrem Bemühen, die Grundfreiheiten des EGV auch im Bereich der direkten (Unternehmens-) Steuern zu effektuieren, in letzter Zeit eine Tendenz erkennen, den berechtigten Interessen nationaler Steuersouveränität durch eine modifizierte Fassung der Rechtfertigungsgründe für eine Beschränkung der Grundfreiheiten (stärker) Rechnung zu tragen. ³⁴⁷ Der Wortlaut des Art. 14 Abs. 2 EGV „Raum ohne Binnengrenzen, in dem der freie Verkehr von Waren, Personen, Dienstleistungen und Kapital gemäß den Bestimmungen dieses Vertrags gewährleistet ist.“ und ebenso die systematische Stellung des Art. 14 Abs. 2 EGV im die „Grundsätze“ betreffenden ersten Teil des EGV unterstreicht, das die unbeschränkte Geltung der Grundfreiheiten gegenüber etwaigen kollidierenden nationalen Interessen der Mitgliedstaaten Vorrang haben soll. Insbesondere der durch Art. 14 Abs. 2 EGV hervorgehobene grundsätzliche Vorrang der Grundfreiheiten spricht dafür, etwaige Rechtfertigungsgründe eng auszulegen. ³⁴⁸ Als zwingende Gründe des Allgemeininteresses für den Bereich der grenzüberschreitenden Ertragsbesteuerung hat der EuGH bislang die Verhinderung missbräuchlichen Verhaltens in Form von Steuerumgehungen und Steuerhinterziehungen ³⁴⁹ , die Wirksamkeit steuerlicher Kontrollen ³⁵⁰ , das Kohärenzprinzip ³⁵¹ , die Wah-

³⁴¹ Vgl. Eickmann, Wegzugsbesteuerung, 2007, S. 117.

³⁴² Vgl. EuGH, Urteil vom 30.11.1995, Rs C-55/94 (Gebhard), EuGHE 1995, I-4165, 4197 f..

³⁴³ Ständige Rechtsprechung des EuGH, vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005, Rs C-446/03, DStR 2005, S. 2168 bis 2173 („Marks & Spencer“); EuGH, Urteil vom 30.11.1995, Rs. C-55/94 (Gebhard), EuGHE 1995, I-4165, Rn. 37; vgl. auch Eicker, K., EuGH-Rechtsprechung, 2007, S. 47; Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 209; Saenger/ Aderhold/ Lenkaitis/ Speckmann/ Kessler, Gesellschaftsrecht, 2008, S. 912 (§ 8, Rn. 47); Kußmaul/ Niehren, IStR 2008, S. 81, 83.

³⁴⁴ Vgl. Eicker, K., EuGH-Rechtsprechung, 2007, S. 47.

³⁴⁵ Vgl. Eicker, K., EuGH-Rechtsprechung, S. 46; Tipke/ Lang/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 2, Rn. 57.

³⁴⁶ Vgl. Seer/ Thulfaut/ Müller, EWS 2007, S. 289, 289.

³⁴⁷ Vgl. Seer/ Thulfaut/ Müller, EWS 2007, S. 289, 289.

³⁴⁸ Vgl. Eickmann, Wegzugsbesteuerung, 2007, S. 118; Ehlers- Tietje, Grundfreiheiten, 2006, S. 10, Rn. 57.

³⁴⁹ Vgl. EuGH, Urteil vom 11.03.2004, Rs. C-9/02 (Hughes Lasteyrie du Saillant), EuGHE 2004 I-2409, Rn. 50; EuGH, Urteil vom 21.11.2002, Rs C-436/00 (X und Y), EuGHE 2002, I-10829, Rn. 60 ff.; EuGH, Urteil vom 16.07.1998, Rs. C-264/96 (ICI), EuGHE 1998, I-4695, Rn. 26.

³⁵⁰ Vgl. EuGH, Urteil vom 20.02.1979, Rs. 120/78 (Cassis de Dijon), EuGHE 1979, S. 649, Rn. 8.

³⁵¹ Vgl. EuGH, Urteil vom 28.01.1992, C 204/90 (Bachmann); EuGHE 1992, I-249, Rn. 21; Die Kohärenz der Steuerrechtsordnung, die bereits auf DBA-Ebene zwischen den Mitgliedstaaten sicherzustellen ist, schützt im Kern vor Marktteilnehmern, die durch einseitige Vorteile zu Lasten des innerstaatlichen Wirtschaftsverkehrs die

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rung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten ³⁵² und Bekämpfung der Gefahr einer doppelten Verlustberücksichtigung ³⁵³ anerkannt. Als weitere Rechtfertigungsgründe stehen die Bekämpfung der Steuerflucht, die Sicherstellung der im Ursprungsland angewachsenen stillen Reserven und der Schutz des mitgliedstaatlichen Steueraufkommens zur Diskussion. Die Differenzierung zwischen (bereits) anerkannten und (noch) diskutierten Rechtfertigungsgründen ist bereits deshalb bedeutsam, weil ungeschriebene Rechtfertigungsgründe durch den EuGH sehr restriktiv ausgelegt werden ³⁵⁴ und in der wirtschaftlichen Praxis bislang nur in seltenen Fällen eine Beeinträchtigung der zu rechtfertigen vermochten ³⁵⁵ . Abgesehen davon, dass der jeweilige Mitgliedstaat nach der Rechtsprechung des EuGH einen Verlust von Steueraufkommen infolge der grenzüberschreitenden Verlagerung wirtschaftlicher Aktivitäten grundsätzlich hinnehmen muss, ³⁵⁶ ist der Gesetzgeber - wie es der EuGH in der Rechtssache Lasteyrie du Saillant zutreffend betont hat - bei der steuerlichen Erfassung grenzüberschreitender Sachverhalte an die Vorgaben des Verhältnismäßigkeitsprinzips gebunden. Das Verhältnismäßigkeitsprinzip besagt seinem Inhalt nach, dass es kein für den Steuerpflichtigen milderes Mittel geben darf, um den angestrebten legitimen Zweck zu erreichen. Die steuerliche Maßnahme muss - erstens - geeignet sein, das mit ihr verfolgte Ziel zu erreichen, darf - zweitensnicht über das zur Zielerreichung objektiv Notwendige hinausgehen und muss - drittens - im angemessenen Verhältnis zum angestrebten Ziel stehen. 357

Will der Steuergesetzgeber den genannten Vorgaben des Verhältnismäßigkeitsprinzips inhaltlich genügen, muss er die tatsächlich vorgefundenen Verhältnisse bei der inhaltlichen Ausgestaltung der steuerlichen Norm berücksichtigen. Eine Verschärfung steuerlicher Normen ist letztlich nur dann geboten, wenn die bisherige steuerliche Regelung den vorgefundenen tatsächlichen Verhältnissen zufolge den angestrebten legitimen Zweck nicht mehr zu verwirklichen vermag.

8. Ausblick: Weitere Auswirkungen auf die direkte Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland

8.1. Vorentwurf für eine Sitzverlegungsrichtline

Die Bedeutung des Wachstums und der Wettbewerbsfähigkeit privatwirtschaftlichen wirtschaftlichen Engagements für die Funktionsfähigkeit eines steuerfinanzierten supranationalen Gemeinwesens und die Stabilität der EU-Mitgliedstaaten lässt insbesondere den Erwartungsdruck gegenüber dem seit längerem herbeigesehnten Vorschlag der Europäischen Kommission für eine Vierzehnte Richtlinie auf dem Gebiet des Gesellschaftsrechts über die grenzüberschreitende Verlegung des Satzungssitzes von Kapitalgesellschaften ³⁵⁸ weiter anwachsen. Auf Grundlage dieser Richtlinie, zu der bereits ein Konsultationsverfahren durchgeführt wurde, soll das Recht einer Kapitalgesellschaft festgeschrieben werden, ihren Satzungssitz in einen anderen EU-Mitgliedstaat zu verlegen und ihre Rechtspersönlichkeit im Ursprungsstaat aufzugeben, um im Zielstaat Rechtspersönlichkeit nach dortigem Recht zu erlangen. ³⁵⁹ Für eine Richtlinie zur Verlegung der Geschäftsleitung, die in

innerhalb eines nationalen Regelungszusammenhanges bestehende Lastengleichheit und Systemgerechtigkeit stören, vgl. Kirchhof/ Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 2007, Einleitung, Rn. 60.

³⁵² Vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005, Rs C-446/03, EuGHE 2005, I-10837, Rn. 47 (Marks & Spencer).

³⁵³ Vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005, Rs C-446/03, EuGHE 2005, I-10837, Rn. 47 (Marks & Spencer).

³⁵⁴ Vgl. Kellersmann/ Treisch, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 163.

³⁵⁵ Vgl. Frotscher, Steuerrecht, 2005, § 3, Rn. 72.

³⁵⁶ Vgl. EuGH vom 21.11.2002, Rs C-436/00, (X und Y), EuGHE 1995, I-2493, Rz. 50; EuGH vom 12.12.2002, Rs C-324/00, (Lankhorst-Hohorst), EuGHE 2002, I-11779, Rz. 36.

³⁵⁷ Vgl. Schwenke, DStZ 2007, S. 235, 242.

³⁵⁸ Vgl. Hirte/Bücker-Bücker, Gesellschaften, 2006, S. 121 (§ 3, Rn. 42).

³⁵⁹ Vgl. Hirte/Bücker-Bücker, Gesellschaften, 2006, S. 121 (§ 3, Rn. 42).

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Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaften künftig bereits unter der Geltung des MoMiG identitätswahrend möglich sein wird, sieht die Europäische Kommission derzeit zu Recht kein Bedürfnis, da die aus einer Verlegung der Geschäftsleitung resultierenden Probleme bereits durch eine Anwendung der Niederlassungsfreiheit zu lösen sind. 360

8.2. Zuzug ausländischer Kapitalgesellschaften

Durch die Rechtsprechung des EuGH ist weitgehend geklärt, dass die EU-Mitgliedstaaten die Zuwanderung der nach dem Recht eines anderen EU-Mitgliedstaates gegründeten (Kapital-) Gesellschaft zu gestatten haben. ³⁶¹ Für den Zuzug einer Gesellschaft eröffnen sich dabei drei verschiedene Möglichkeiten. ³⁶² Erstens kann eine Gesellschaft, die zunächst ihren Satzungssitz und den Sitz ihrer Hauptverwaltung im Ausland hatte, ihren Verwaltungssitz in die Bundesrepublik Deutschland verlegen. ³⁶³ Zweitens besteht die Möglichkeit, dass eine Gesellschaft im Ausland gegründet wird und daraufhin eine Zweigniederlassung in Deutschland begründet, welche die gesamte Geschäftstätigkeit abwickelt. ³⁶⁴ Letztlich vermag eine Gesellschaft auch ohne Begründung einer Zweigniederlassung und ohne ein nennenswertes operatives Geschäft im Ursprungsstaat ihre gesamte Geschäftstätigkeit in Deutschland entfalten. 365

8.3. Grenzüberschreitende Umstrukturierungen

Bereits wegen der starken Spezialisierung des Umwandlungs- und Umwandlungssteuerrechts kann vorliegend nicht auf alle Einzelheiten grenzüberschreitender Umstrukturierungen in extenso eingegangen werden. Grenzüberschreitende Umstrukturierungen sind für die auswärtsgerichtete wirtschaftliche Unternehmensmobilität (Outbound-Mobilität) deshalb bedeutsam, weil insbesondere Verschmelzungen auf einen EU-ausländischen Rechtsträger die Möglichkeit der steuerbilanziellen Buchwertverknüpfung bieten und die mit der Besteuerung stiller Reserven verbundene wirtschaftliche Belastung zeitlich hinausschieben können. Grenzüberschreitende Umstrukturierungen können dem grenzüberschreitenden wirtschaftlichen Engagement Liquiditätsvorteile insoweit verschaffen. Nach den in der Rechtssache Sevic ³⁶⁶ getroffenen Feststellungen bildet die grenzüberschreitende Verschmelzung von Gesellschaften, die den Rechtsvorgaben unterschiedlicher EU-Mitgliedstaaten unterworfen sind, eine Form grenzüberschreitender Unternehmensmobilität und ist die generelle Versagung der Möglichkeit zur Verschmelzung auf EU-ausländische Gesellschaften als Verletzung der Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43 EGV zu werten. ³⁶⁷ Unter Wahrung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit könnten zwingende Gründe des Allgemeininteresses wie beispielsweise der Gläubigerschutz oder die Wahrung der Steueraufsicht indessen eine die Niederlassungsfreiheit beschränkende Maßnahme rechtfertigen. ³⁶⁸ Soll die Hinausverschmelzung auf eine EU-ausländische Gesellschaft erfolgen, über deren Zulässigkeit der EuGH bislang nicht ausdrücklich entschieden hat, so ist die entsprechende Umstrukturierung einer Auswanderung durch Sitzverlegung sehr ähnlich. 369

³⁶⁰ Vgl. Hirte/Bücker-Bücker, Gesellschaften, 2006, S. 66 (§ 2, Rn. 15).

³⁶¹ Vgl. Hirte/Bücker-Forsthoff, Gesellschaften, 2006, S. 70 (§ 2, Rn. 24).

³⁶² Vgl. Hirte/Bücker-Forsthoff, Gesellschaften, 2006, S. 70 (§ 2, Rn. 25).

³⁶³ Vgl. EuGH, Urteil vom 05.11.2002, Rs. C-208/00 (Überseering), NJW 2002, S. 3614.

³⁶⁴ Vgl. EuGH, Urteil vom 30.09.2003, Rs. C-167/01 (Inspire Art), EuR 2004, S. 104; EuGH, Urteil vom 09.03.1999, Rs. C-212/97 (Centros), NJW 1999, S. 2027.

³⁶⁵ Vgl. Hirte/Bücker-Bearbeiter, Gesellschaften, 2006, S. 70 (§ 2, Rn. 25).

³⁶⁶ Vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005, Rs. C-411/03 (Sevic), DB 2005, S. 2804.

³⁶⁷ Vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005, Rs. C-411/03 (Sevic), DB 2005, S. 2804, Rn. 30.

³⁶⁸ Vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005, Rs. C-411/03 (Sevic), DB 2005, S. 2804, Rn. 28.

³⁶⁹ Vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005, Rs. C-411/03 (Sevic), DB 2005, S. 2804, Rn. 21.

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8.4. Einkünftekorrektur nach § 1 AStG

Als zentrale Norm für die Korrektur von Einkünften, deren Notwendigkeit sich bei der Bestimmung von Verrechnungspreisen ergibt und sich vor allem bei grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen aktualisiert, ist § 1 ASG zu berücksichtigen. § 1 AStG liegt als Maßstab für die Bestimmung von Verrechnungspreisen der Fremdvergleichsgrundsatz (dealing at arm´s length) zu Grunde, der Art. 9 Abs. 1 OECD-MA nachgebildet ist. ³⁷⁰ Der Fremdvergleichsgrundsatz besagt seinem Inhalt nach, dass Geschäftsbeziehungen zwischen Nahestehenden steuerlich danach zu beurteilen sind, ob sich die Beteiligten wie voneinander unabhängige Dritte unter den Verhältnissen des freien Wettbewerbs verhalten haben. ³⁷¹ Zu Grunde zu legen ist die verkehrsübliche Sorgfalt ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter. 372

8.5. Erweiterte beschränkte Steuerpflicht natürlicher Personen

Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht natürlicher Personen, die grundsätzlich nur in den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 3 des Erbschaftssteuergesetzes in Betracht kommt, setzt das Vorlegen der Voraussetzungen gem. §§ 4 i.V.m. 2 AStG voraus. Danach muss der Erblasser - erstens - in den letzten 10 Jahren vor seiner Auswanderung als Deutscher insgesamt mindestens 5 Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen sein, - zweitens entweder in einem ausländischen Gebiet mit einer geringeren Einkommensteuerbelastung oder in keinem ausländischen Gebiet ansässig sein und - drittens - wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland haben. Die erweitert beschränkte Steuerpflicht kommt grundsätzlich für eine Dauer von maximal 10 Jahren nach Wegzug in das Ausland in Betracht, dürfte aber wegen ihre Beschränkung auf deutsche Staatsangehörige (§ 2 Abs. 1 Nr. 1b ErbStG) in ihrem Anwendungsbereich auf Erbfälle innerhalb der Restzeit des Zehnjahreszeitraumes beschränkt sein. 373

8.6. Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7-14 AStG

Die Problematik der Hinzurechnungsbesteuerung aktualisiert sich regelmäßig bei der Unternehmensbeteiligung inländischer Anteilseigner an ausländischen Basisgesellschaften in Niedrigsteuerländern. Ohne die Regelung der Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7 bis 14 AStG wäre es den inländischer Anteilseignern möglich, Gewinne im Ausland zu thesaurieren und sie gegenüber der deutschen Besteuerung abzuschirmen. ³⁷⁴ Auf Grundlage von §§ 7 bis 14 AStG werden diese Zwischeneinkünfte nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem sie realisiert wurden, den inländischen Anteilseignern entsprechend ihrer Beteiligung an der Zwischengesellschaft zugerechnet. ³⁷⁵ Der inländische Anteilseigner wird im Ergebnis so gestellt, als hätte die ausländische Gesellschaft eine Gewinnausschüttung in Höhe der Zwischeneinkünfte vorgenommen. 376

8.7. Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8a KStG

In den Grenzen des steuerlichen Gestaltungsmissbrauchs ist es dem Anteilseigner anheim Gestellt, „seine“ Gesellschaft über das handelsrechtliche Mindestkapital hinaus mit Eigen- oder Fremdkapital auszustatten. ³⁷⁷ Um die Gesamtertragssteuerbelastung auf Ebene von Gesellschaft und Anteilseigner zu vermeiden, tendieren beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner dazu, „ihre“ deutsche Kapitalgesellschaft über- ³⁷⁰ Vgl. Djanani/ Brähler, Steuerrecht, 2008, S. 345.

³⁷¹ Vgl. Djanani/ Brähler, Steuerrecht, 2008, S. 346.

³⁷² Vgl. Djanani/ Brähler, Steuerrecht, 2008, S. 346.

³⁷³ Vgl. Djanani/ Brähler, Steuerrecht, 2008, S. 272, 273.

³⁷⁴ Vgl. Djanani/ Brähler, Steuerrecht, 2008, S. 429.

³⁷⁵ Vgl. Djanani/ Brähler, Steuerrecht, 2008, S. 429.

³⁷⁶ Vgl. Djanani/ Brähler, Steuerrecht, 2008, S. 429.

³⁷⁷ Vgl. Djanani/ Brähler, Steuerrecht, 2008, S. 252, 253.

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wiegend mit Fremdkapital statt Eigenkapital auszustatten. ³⁷⁸ Um einer Reduzierung des Besteuerungsaufkommens entgegenzuwirken, die aus der Nichtsteuerpflichtigkeit von Zinszahlungen in der Bundesrepublik Deutschland resultiert, hat der Steuergesetzgeber mit § 8a KStG eine gesetzliche Regelung zur Einschränkung der Fremdfinanzierung unbeschränkt steuerpflichtiger Kapitalgesellschaften durch ausländische Gesellschafter eingeführt. § 8a KStG soll eine Unterkapitalisierung (Thin Capitalization) inländischer Kapitalgesellschaften und des Weiteren verhindern, dass deren Gewinn in Gestalt von Fremdkapitalzinsen in das Ausland verlagert wird. ³⁷⁹ Nach den Feststellungen des EuGH in der Rechtssache Lankhorst Hohorst bewirke § 8a KStG eine unterschiedliche Behandlung gebietsansässiger Tochtergesellschaften je nach dem, ob ihre Muttergesellschaft gebietsansässig ist oder nicht, und impliziere eine unzulässige pauschale Missbrauchsvermutung. ³⁸⁰ Infolge der Lankhorst/ Hohorst-Rechtsprechung ist § 8a KStG zwar auf transnationale Sachverhalte innerhalb der Europäischen Union nicht mehr anwendbar, bleibt aber sowohl für inländische als auch ausländische Gesellschafter relevant. ³⁸¹ Im geänderten § 8a KStG gelten die Regelungen zum zulässigen Fremdfinanzierungsrahmen (safe haven) für unbeschränkt und beschränkt Kapitalgesellschaften in gleicher. 382

8.8. Dividendenbesteuerung nach § 8b Abs. 5 KStG

Nach § 8b Abs. 5 KStG gelten von den Bezügen i.S. des § 8b Abs. 1 KStG 5 vom Hundert als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Der mit dem Korb II-Gesetz vom 22.12.2003 ³⁸³ hergestellte Zusammenhang des § 8b Abs. 5 KStG mit § 8b Abs. 3 KStG soll nach der Gesetzesbegründung sicherstellen, dass mittels Gewinnthesaurierung und anschließender Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot für Dividenden umgangen wird. ³⁸⁴ Vor dem Hintergrund der Bosal- Entscheidungdes EuGH ³⁸⁵ , wonach die Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Kosten einer Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft auf Beteiligungen mit Gewinnerzielungsabsicht die Niederlassungsfreiheit verletzt, wertet der wohl überwiegende Teil des Schrifttums auch § 8b KStG zumindest dann als Verletzung der Niederlassungsfreiheit, wenn die tatsächlichen Finanzierungsaufwendungen unter 5 % der ausländischen Dividende liegen. 386

9. Thesenförmige Zusammenfassung

1. Steuern zählen zu den essentiellen mitgliedstaatlichen Gestaltungsinstrumenten. Sie sind unmittelbar mit der territorialen Souveränität der EU-Mitgliedstaaten verknüpft, die ohne Erhebung von Steuern nicht denkbar wäre.

2. In einem steuerfinanzierten Gemeinwesen befindet sich der steuererhebende Staat und die steuerzahlenden Privatpersonen in einem wechselseitigen Abhängigkeitsverhältnis: Während die steuerzahlenden Privatpersonen zur Erzielung von Einkünften und Gewinnen auf eine ihrem Umfang nach ange-

³⁷⁸ Vgl. Djanani/ Brähler, Steuerrecht, 2008, S. 252, 253.

³⁷⁹ Vgl. Djanani/ Brähler, Steuerrecht, 2008, S. 252, 253.

³⁸⁰ Vgl. EuGH, Urteil vom 12.12.2002, Rs C-324/00 (Lankhorst-Hohorst), EuGHE 2002, I-11779, Rn. 27.

³⁸¹ Vgl. Djanani/ Brähler, Steuerrecht, 2008, S. 255.

³⁸² Vgl. Djanani/ Brähler, Steuerrecht, 2008, S. 470.

³⁸³ Vgl. BGBl. 2003 I, S. 2840.

³⁸⁴ Vgl. Erle/ Sauter/ Gröbl/ Adrian, Körperschaftssteuergesetz, 2006, § 8b, Rn. 247.

³⁸⁵ Vgl. EuGH, Rs. C-168/01 (Bosal Holding), EuGHE 2003, S. I-9409

³⁸⁶ Vgl. Erle/ Sauter/ Gröbl/ Adrian, Körperschaftssteuergesetz, 2006, § 8b, Rn. 267.

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messene steuerfinanzierte öffentliche Infrastruktur angewiesen sind, ist der Staat zur Finanzierung ebenjener Infrastruktur auf angemessene privatwirtschaftliche Gewinne angewiesen.

3. Die Wechselbeziehung zwischen Staat und Privat auf dem Gebiet der direkten Steuern ist durch das Aufkommen der Globalisierung gestört, da staatliche Strukturen zunehmend in Frage gestellt und sich in der Europäischen Union ansässige privatwirtschaftliche Unternehmen einem verschärften Konkurrenzdruck insbesondere gegenüber den aufstrebenden Länder Südostasiens und Lateinamerika ausgesetzt sehen, der die Erzielung von Gewinnen erschwert.

4. Die globalisierungsbedingte Störung der ursprünglich gut funktionierenden Wechselbeziehung zwischen Staat und Privat kann durch isoliert-nationalstaatliche Maßnahmen der EU-Mitgliedstaaten nicht behoben werden, sondern bedarf eines koordinierten Zusammenwirkens auf supranationaler Ebene. Die Europäische Union bietet dafür eine geeignete Grundlage.

5. Die Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43, 48 EGV als von sämtliche EU-Mitgliedstaaten ratifiziertes Primärrecht liefert ein Rechtsgrundlage zur Bewältigung der globalisierungsbedingten Störung. Sie ist auf die direkten Steuern der EU-Mitgliedstaaten unmittelbar und uneingeschränkt anwendbar. Sie soll dem privatwirtschaftlichen Engagement in den EU-Mitgliedstaaten eine grenzüberschreitend optimale Allokation betrieblicher Ressourcen ermöglichen, strukturelle Anpassungsmaßnahmen auf die globalisierungsbedingte Ertragssituation erleichtern und dazu beitragen, eine entscheidungsneutrale Besteuerung in der Euro-Zone zu verwirklichen.

6. Die bisherige Nichtverwirklichung einer entscheidungsneutralen Besteuerung in der Europäischen Union ist darauf zurückzuführen, dass die EU-Mitgliedstaaten keinem Auftrag zur Harmonisierung ihrer direkten Steuern unterworfen sind, und hat einen Steuerwettbewerb zwischen den EU-Mitgliedstaaten zur Folge. Eine originäre Kompetenz der Europäischen Union im Bereich der direkten Steuern existiert nicht.

7. Um der Niederlassungsfreiheit zu größtmöglicher praktischer Wirksamkeit (Prinzip des effet utile, Art. 10 EGV) zu verhelfen, ist die Niederlassungsfreiheit nach der Rechtsprechung des EuGH, dem nach Art. 220 EGV das Auslegungsmonopol für das europäische Primärrecht hat und über das Vorabentscheidungsverfahren sowie das Vertragsverletzungsverfahren als Motor des europäischen Integrationsprozesses fungiert, extensiv als umfassendes Beschränkungsverbot auszulegen. Eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit ist demnach bereits dann anzunehmen, wenn die grenzüberschreitende wirtschaftliche Betätigung durch eine steuerliche Regelung weniger attraktiv gemacht wird als Inlandsumzug. Der Niederlassungsfreiheit kommt unter diesen Voraussetzungen ein Anwen-dungsvorrang gegenüber der nationalen steuerlichen Norm zu.

8. Die nach der Rechtsprechung des EuGH gebotene extensive Auslegung der Niederlassungsfreiheit vermag für die EU-Mitgliedstaaten kurzfristig mit einer Reduktion ihres Steueraufkommens einhergehen. Der deutsche Steuergesetzgeber hat deshalb mit dem SEStEG, das die Europäische Fusionsricht- linie in deutsches Recht transformiert, umfassende steuerliche Maßnahmen zur Sicherung des deut-

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schen Besteuerungsaufkommens getroffen. Vor dem Hintergrund, dass Verkürzungen der Niederlassungsfreiheit nicht allein durch quantitative steuerliche Mehrbelastungen der grenzüberschreitenden Unternehmensmobilität zu messen sind, sind die auf Grundlage des SEStEG getroffenen Maßnahmen geeignet, das wirtschaftliche Auslandsengagement weniger attraktiv zu machen als vergleichbare In-landsumzüge. Dies ist europarechtswidrig.

9. Die vom EuGH geforderte Auslegung der Niederlassungsfreiheit als umfassendes Beschränkungsverbot trägt mittel- bis langfristig dazu bei, das wirtschaftliche Wachstum und die Wettbewerbsfähigkeit privatwirtschaftlicher Unternehmen in der Europäischen Union positiv zu beeinflussen. Nur auf diese Weise ist es möglich, die strukturell bedingte Ausdünnung der staatlicherseits bereit gestellten Infrastruktur in den EU-Mitgliedstaaten zu stoppen und durch die Schaffung neuer Infrastrukturen den Standort Europa aus Sicht international tätiger Investoren attraktiv zu erhalten. Eine funktionsfähige und angemessene öffentliche Infrastruktur trägt dazu bei, den Wegzug von Unternehmen und den Abfluss von Kapital in Drittstaaten zu stoppen.

10. Die Niederlassungsfreiheit untersagt es dem Zielstaat, den Zuzug EU-ausländischer Investoren durch steuerliche Maßnahmen zu erschweren (Grundsatz der Inländergleichbehandlung), und umfasst das an den Ursprungsstaat adressierte Verbot, den Wegzug bislang unter seiner Gebietshoheit ansässiger Unternehmen durch nicht gerechtfertigte steuerliche Maßnahmen zu unterbinden. Der Wegzug eines Unternehmens kann für sich genommen ohne Hinzutreten weiterer Anhaltspunkte nicht den Schluss auf das Vorliegen von Steuerumgehung oder des Missbrauchs steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) rechtfertigen.

11. Die für eine grenzüberschreitende Verlagerung privatwirtschaftlichen Engagements zulässigen steuerlichen Maßnahmen hat der EuGH insbesondere in seiner Entscheidung zur Rechtssache Lasteyrie du Saillant konkretisiert: wobei der erkennende Senat über die Europarechtskonformität der französischen Wegzugsbesteuerung natürlicher Personen zu befinden hatte. Dies ignoriert der deutsche Gesetzgeber weitgehend im SEStEG.

12. In seinen Entscheidungsgrundsätzen in der Rechtssache Lasteyrie du Saillant bekräftigt der erkennende Senat die ständige EuGH-Rechtsprechung, dass den EU-Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der direkten Steuern ein weiter Gestaltungsspielraum zusteht, der den EU-Mitgliedstaaten in gewissen Grenzen fiskalische Maßnahmen zum Schutz ihrer Binnenwirtschaften und dadurch einen Schutz ihres Besteuerungsaufkommens ermöglicht. Der mitgliedstaatliche Entscheidungsspielraum betrifft insbesondere den Steuersatz, den Steuertarif, die Steuerbemessungsgrundlage, das Steuersystem und die steuerliche Abzugsfähigkeit von Erwerbsaufwendungen sowie persönlichen Aufwendungen. Die EU-Mitgliedstaaten müssen ihren diesbezüglichen Gestaltungsspielraum aber im Einklang mit der Niederlas- sungsfreiheit ausüben.

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13. Der Ursprungsstaat ist durch die Niederlassungsfreiheit nicht gehalten, einen endgültigen Verlust der unter seiner Gebietshoheit gebildeten Wertzuwächse in Kauf zu nehmen. Er ist grundsätzlich berechtigt, die entsprechenden stillen Reserven zu besteuern. Die an das Prinzip der Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit gebundenen EU-Mitgliedstaaten sind deshalb auch berechtigt, steuerliche Maßnahmen zur Sicherstellung der Besteuerung der unter ihrer Gebietshoheit angewachsenen stillen Reserven zu treffen. Sie überschreiten ihren Gestaltungsspielraum auf dem Gebiet der direkten Steuern indessen dann, wenn sie im Wegzugszeitpunkt noch nicht realisierte Wertzuwächse besteuern.

14. Das Verhältnismäßigkeitsprinzip untersagt es den EU-Mitgliedstaaten, die Verlagerung des persönlichen Anknüpfungsmomentes (Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt, Geschäftsleitung) in einen anderen EU-Mitgliedstaat für sich genommen zum Anlass zu nehmen, die unter ihrer Gebietshoheit angewachsenen stillen Reserven im Wegzugszeitpunkt einer steuerlichen Sofortbelastung zu unterziehen. Eine entsprechende Sofortbelastung ist als Beschränkung der Niederlassungsfreiheit weder unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Kontrolle noch unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Kohärenz zu rechtfertigen.

15. Rein wirtschaftliche Erwägungen wie beispielsweise das Streben nach einer Konsolidierung der öffentlichen Haushalte können eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit unter keinen Umständen rechtfertigen.

16. Die Wegzugsbesteuerung ist europarechtskonform dahin aus- bzw. umzugestalten, dass die auf die im Ursprungsstaat gebildeten Wertzuwächse geschuldete Ertragssteuer bis zur tatsächlichen Realisation bzw. bis zur Verwirklichung eines der Realisation gleichgeordneten Ereignisses von Amts wegen zinslos und ohne Sicherheitsleistung von Amts wegen zu stunden ist.

17. Juristischen Personen ist bei der Verlagerung ihres Geschäftssitzes oder ihrer Geschäftsleitung innerhalb der Europäischen Union nach § 4g EStG i.d.F. des JStG 2008 auf Antrag IMMER die Möglichkeit zur Bildung eines aktiven Ausgleichspostens zu gewähren, der die Differenz zwischen dem Buchwert bzw. den historischen Anschaffungskosten i.S. des §§ 253, 255 HGB und dem gemeinen Wert umfasst und - beginnend mit dem Jahr der Bildung des Ausgleichspostens - gewinnerhöhend zu jährlich einem Fünftel aufzulösen ist.

18. Um den weiteren europäischen Integrationsprozess, der durch den Ausgang des Referendums in der Republik Irland zeitweilig zum Erliegen gekommen ist, zu stabilisieren, muss das Verhältnis zwischen dem mitgliedstaatlichen Gestaltungsspielraum im Bereich der direkten Steuern und der Niederlassungsfreiheit im Lichte des Subsidiaritätsprinzips (Art. 5 Abs. 2 EGV) neu justiert werden. Die Neujustierung sollte die Bedeutung der Grundfreiheiten für nachhaltiges Wachstum und Wettbe-

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werbsfähigkeit des wirtschaftlichen Engagements in der Euro-Zone berücksichtigen. Was nicht zuvor erwirtschaftet wurde, kann auch nicht verteilt werden ! - Das gilt auf europäischer Ebene nicht weni- ger als auf national-mitgliedstaatlicher Ebene.

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