II

INHALTSVERZEICHNIS

1.  PROBLEMSTELLUNG  1

2.  RECHTSENTWICKLUNG  2

3.  DIE MANTELKAUFREGELUNG NACH § 8 ABS. 4 KSTG  6

3.1  BEGRIFF  

3.2.1  Grundsatz  7

3.2.2  Zeitliche Anwendung  7

3.3  TATBESTANDSMERKMALE  

3.3.1  Rechtliche Identität  8

3.3.2  Wirtschaftliche Identität  9

3.3.2.1  Voraussetzungen  9

3.3.2.2  Übertragung von mehr als der Hälfte der Anteile  10

3.3.2.3  Gleichgestellte Vorgänge  11

3.3.3  Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens  12

3.3.4  Verfassungsmäßigkeit des Satz 2  14

3.4  RECHTSFOLGEN  

3.5  SANIERUNGSFALL ALS AUSNAHME  

3.5.1  Grundsatzregelung  15

3.5.2  Zuführung neuen Betriebsvermögens zu Sanierungszwecken  15

3.5.3  Erhaltung des Geschäftsbetriebs Fortführung in vergleichbarem Umfang  16

3.6  FORDERUNGSVERZICHT MIT BESSERUNGSSCHEIN  

3.7  VERFASSUNGSRECHTLICHE ASPEKTE DES § 8 ABS. 4 KSTG  

4.  DIE NEUREGELUNG DURCH DAS UNTSTREFG 2008 - § 8C KSTG- DAS  

VERLUSTABZUGSVERBOT-..................................................................   19

4.1  ANWENDUNGSBEREICH ANWENDUNGSZEITRAUM  

4.2  SCHÄDLICHER BETEILIGUNGSERWERB  

4.2.1  Allgemeines  21

4.2.2  Anteilseigner Wechsel  22

4.2.2.1  Definitionen  23

4.2.2.2  Vergleichbare Sachverhalte  25

4.2.2.3  Kapitalerhöhung  26

4.2.2.4  Quotenberechnung  27

4.2.3  Unmittelbarer und mittelbarer Beteiligungserwerb  29

4.2.3.1  Unmittelbare Erwerb durch Dritte  30

4.2.3.2  Mittelbarer Erwerb durch Dritte  30

4.2.3.3  Schädliche Umstrukturierung im Konzern  31

4.2.3.4  Schädlicher Erwerb durch Umwandlung  32

4.2.4  Zeitpunkt des Erwerbs  32

4.2.5  Fünfjahresfrist  33

4.3  ERWERBER  

4.3.1  Nahestehende Person  35

4.3.2  Gleichgerichtete Interessen  35

4.5  RECHTSFOLGEN  

4.5.1.  Gestreckter Anteilserwerb  38

4.5.1.1  Anwendung des Satz 1  38

4.5.1.2  Anwendung des Satz 2  38

4.5.1.3  Verluste, die erst nach dem schädlichem Beteiligungserwerb entstanden sind  38

4.5.1.4  Übersicht zur Wirkungsweise des § 8c KStG  39

4.5.2  Mehrfache Übertragung des nämlichen Anteils  40

4.5.3  Kombinierte Anwendung der Sätze 1 und 2  40

4.5.4  Unterjähriger Beteiligungserwerb  41

III

4.5.4.1  Behandlung der körperschaftsteuerlichen Fehlbeträge und laufenden  

k  örperschaftsteuerlichen Verluste  41

4.5.4.2  Behandlung der gewerbesteuerlichen Fehlbeträge und laufenden  

gewerbesteuerlichen  Verluste  43

4.6  GESTALTUNGSMÖGLICHKEITEN VERMEIDUNGSSTRATEGIEN  

4.6.1  Allgemeines  44

4.6.2  Maßnahmen vor einer schädlichen Übertragung  44

4.6.2.1  Realisierung steuerlicher Gewinne  45

4.6.2.2  Zuführung von Ertragspotenzial  46

4.6.2.3  Strukturierung von Beteiligungserwerben  46

4.6.2.4  Umwandlungsmaßnahmen  48

4.6.2.5  Möglichkeiten bei Gesellschaftsverträgen  48

4.6.2.6  Rechtsformabhängige Gestaltungsmöglichkeiten  50

4.7  VERFASSUNGSRECHTLICHE ASPEKTE DES § 8C KSTG A.F.  

4.8  AUSNAHMEREGELUNGEN  

5.  EINFÜHRUNG DES SANIERUNGSPRIVILEGS: ABS. 1A  53

5.1  ZIELSETZUNG  

5.2  VERHÄLTNIS ZU ANDEREN VORSCHRIFTEN  

5.2.1  Verhältnis zur Übergangsregelung des § 8 Abs. 4 KStG  53

5.2.2  Verhältnis zum Sanierungserlass  54

5.3  SANIERUNGSBEGÜNSTIGUNG  

5.3.1  Begünstigte Maßnahme  56

5.3.1.1  Maßnahme  56

5.3.1.2  Zielsetzung.  56

5.3.2  Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen  57

5.3.3  Die Betriebsvereinbarung  57

5.3.3.1  Prinzip Begriff  57

5.3.3.2  Charakter  58

5.3.3.3  Durchführung  58

5.3.4  Lohnsummenprüfung  58

5.3.4.1  Prinzip  58

5.3.4.2  Merkmale  59

5.3.5  Betriebsvermögen  60

5.3.5.1  Prinzip  60

5.3.5.2  Merkmale  60

5.3.5.3  Vergleich zur Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG a.F.  60

5.3.5.4  Leistungen der Gesellschaft.  61

5.4  BEGÜNSTIGUNGSVORAUSSETZUNGEN  

5.4.1  Beteiligungserwerb  62

5.4.2  Erwerbszweck  63

5.4.2.1  Sanierungsbedürftigkeit  63

5.4.2.2  Sanierungsabsicht und Sanierungszweck  64

5.4.2.3  Mittelbare Erwerbe  65

5.4.3.  Sanierungsfähigkeit, Sanierungseignung und Sanierungsplan  65

5.5  RECHTSFOLGEN UND GESTALTUNGSMAßNAHMEN  

5.5.1  Rechtsfolgen  67

5.5.1.1  Erwerb aller Anteile zum Jahreswechsel.  67

5.5.1.2  Erwerb innerhalb des Jahres  68

5.5.1.3  Nicht vollständiger Erwerb  68

5.5.1.4  Gestaffelter Erwerb  68

5.5.1.5  Schädliche Aufstockung nach schädlichem Erwerb  69

5.5.1.6  Mehrere Erwerber gleichzeitig  70

5.5.1.7  Nahestehende Personen  71

5.5.1.8  Mehrfacher Beteiligungserwerb  72

5.5.1.9  Mittelbarer Erwerb  73

5.5.1.10  Konzerninterner Kettenerwerb  73

5.5.2  Gestaltungsmaßnahmen  74

5.6  ZIELSETZUNG ANWENDUNGSZEITRAUM  

5.6.1  Zielsetzung  75

5.6.2  Anwendungszeitraum  75

5.7  ZUSÄTZLICHE ENTSCHÄRFUNG FÜR STABILISIERUNGSMAßNAHMEN  

IV

6.  AKTUELLE ÄNDERUNG DES § 8C KSTG -  

WACHSTUMSBESCHLEUNIGUNGSGESETZ  V. 18.12.2009 -.  77

6.2  UNBEGRENZTE ANWENDBARKEIT DER SANIERUNGSKLAUSEL  

6.3  EINFÜHRUNG DER GEFORDERTEN KONZERNKLAUSEL  

6.4  EINFÜHRUNG EINER VERLUSTVERSCHONUNG IN HÖHE DER IM INLAND EXISTENTEN  

STILLEN  RESERVEN  

7.  SCHLUSSBETRACHTUNG  80

V

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

a.a.O.

a.F. Abs. AG AO Az. BB BFH BGB BGBl. BMF BR- Drucks. Bsp. bspw. BStBl. BT- Drucks. BV B.V. BVerfG bzw. DB d.h. DStR DStRE EStG ErbStG f. ff. FG FMStFG FR GBP gem. GG ggf. GewStG GmbH h.M. HS i.d.F. IDW i.H.v. InsO i.R. i.S.d. i.S.v.

VI

i.V.m.

JStG KapG KJ KStG KStH KV KWG LG Lt. Ltd. max. m.E. MoMiG

MoRaKG KapG Nr. n.F. OFD ö.R. p.a.

PersG Rdn. S. S. SCE SE

s.o. SoFFin sog. s.S. StÄndG TGBP u.a. Ubg u.U. UntStRef UntStRefG UmwStG vGA Vgl. VZ WG WpG WS zzgl.

1

1. Problemstellung

Im Zuge der Unternehmenssteuerreform 2008 erfuhr die sog. „Mantelkauf-Regelung“ des § 8 Abs. 4 KStG a.F. mit der Einführung des § 8c KStG eine erhebliche Verschärfung. Die Einführung dieser neuen Vorschrift sorgte wegen ihrer Unverhältnismäßigkeit für Kritik und führte im Zuge der aktuellen Finanzkrise, nach der weiteren Verschärfung im Jahressteuergesetz 2009, zur Einführung der sogenannten „Sanierungsklausel“ des § 8c Abs. 1a KStG. Durch den Abs. 1a bleiben, bei der Ermittlung der schädlichen Beteiligungsgrenze, nunmehr gewisse Erwerbe außer Ansatz, so dass der Beteiligungserwerb, unter gewissen Umständen, nicht mehr „schädlich“ ist.

Der Nachteil des § 8c KStG a.F. war, dass er ohne die Sanierungsklausel des Abs. 1a die Suche nach sanierungswilligen Investoren in der gegenwärtigen Finanz- und Wirtschaftskrise enorm erschwerte, da die bisherigen Verlustvorträge untergingen und auch der Erwerb zum Zweck der Sanierung steuerlich mit dem (teilweisen) Untergang bestehender Verlustvorträge bestraft wurde. Der Verlustuntergang führt bei den Anteilseignern zum Verlust der Liquidität und hat immense Wettbewerbsnachteile gegenüber den Unternehmen

zur Folge, welche keinen Anteilswechsel benötigen um die Krise zu meistern. ¹ Die Regelung des § 8c Abs. 1a KStG soll also die Anwendung des § 8c Satz 1 KStG a.F. unter bestimmten Voraussetzungen verhindern. Dann nämlich, wenn der Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung der Körperschaft erfolgt. Dazu müssen, die Maßnahmen die zur Sanierung ergriffen werden auch geeignet sein, die bestehende Zahlungsunfähigkeit oder eine Überschuldung zu vermeiden oder zu beseitigen. Dabei ist zu beachten, dass die wesentlichen Betriebsstrukturen der Körperschaft erhalten bleiben. Im Folgenden soll dargestellt werden, wie sich die Regelung des § 8 Abs. 4 KStG in den letzten Jahren verändert hat, welchen Zweck die unterschiedlichen Vorschriften verfolgen, wie sie funktionieren, warum es zu Nachbesserungen kam und welche Konsequenzen diese Nachbesserungen für die Körperschaften mit sich gebracht haben und noch bringen werden.

¹ Vgl. Sistermann/ Brinkmann, DStR 2009, S. 1453.

2

2. Rechtsentwicklung

Um den Missbrauch im Bereich der steuerlichen Verlustvorträge zu verhindern und den Handel mit Verlustmänteln zu unterbinden, hatte die Rechtsprechung bestimmte Grundsätze im Bereich des Mantelkaufs entwickelt. 1987 erließ der

BFH zwei Urteile, mit denen sich die Rechtssprechung grundlegend änderte. ² Nach diesen beiden BFH Urteilen genügte das Vorliegen der rechtlichen Identität, um in den Genuss des Verlustabzugs zu gelangen, was einer fast uneingeschränkten Verlustnutzung gleich kam. Der Gesetzgeber reagierte allerdings auf diese Änderung der Rechtsprechung indem er erstmals die Mantelkaufregelung gem. § 8 Abs. 4 KStG durch das Steuerreformgesetz 1990

vom 25.07.1988 einführte, ³ und damit die Beschränkung der Nutzung steuerlicher Verlustvorträge bei Körperschaften erstmals gesetzlich regelte. ⁴ Hintergrund des § 8 Abs. 4 KStG war, dass eine Körperschaft einen Verlustvortrag nur dann nutzen durfte, wenn sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch war, welche den Verlust verursacht hatte. Das Merkmal der wirtschaftlichen Identität war also das tragende Prinzip der Mantelkaufregelung. Ging die wirtschaftliche Identität verloren sollte auch der Verlustabzug nicht mehr möglich sein. Dies war zunächst der Fall, wenn mehr als 75% der Anteile übertragen wurden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführte oder wieder aufnahm. Jedoch wurde schon nach kurzer Zeit deutlich, dass das verabschiedete Gesetz nicht wirklich die geplante Effizienz besaß, um die steuerliche Verwertbarkeit der Verlustabzüge zu verhindern. Problematisch war, dass eine Voraussetzung für den Verlustuntergang die „Einstellung des Verlust verursachenden

Geschäftsbetriebes“ ⁵ war. Es bestand also die Möglichkeit, die Rechtsfolgen der Mantelkaufregelung zu umgehen, indem man den Verlustbetrieb nicht einstellte, sondern in kleinem Rahmen, quasi auf „Sparflamme“, weiter führte.

² ...BFH vom 29.10.1986 I R 202/82, BFH 29.10.1986 I R 18-319/83.

³ ...Steuerreformgesetz 1990 vom 25.07.1988, BGBl I 1988, S. 1093.

⁴ Vgl. Dötsch/ Jost/ Pung/ Witt, Kommentar zu § 8c KStG, Rdn. 22.

⁵ ...§ 12 UmwStG, Rdn. 108.

3

Es folgte das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom

29.10.1997 ⁶ , in welchem die Schädlichkeitsgrenze der Mantelkaufregelung von 75% auf 50% reduziert wurde. Das problematische Merkmal der „Einstellung

des Betriebs“ entfiel und die sog. Sanierungsklausel wurde eingefügt. ⁷ Dieses Gesetz verschärfte die bisherige Mantelkaufregelung aber auch den § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG deutlich. Da das Gesetz erst im Vermittlungsverfahren entstanden war, gab es berechtigte Zweifel am verfassungsgemäßen Zustandekommen des Gesetzes zur UntStRef. Deshalb wurde die Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG 2001 durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) ⁸ redaktionell geändert und dadurch formal bestätigt. Seitens der Finanzverwaltung besteht Uneinigkeit darüber, ob das Gesetz

verfassungsmäßig zustande gekommen ist oder nicht. Das FG Schleswig Holstein ⁹ spricht sich dagegen aus, das FG Köln ¹⁰ hält die Regelung für verfassungsgemäß und die OFD Koblenz ¹¹ gewährt die Aussetzung der Vollziehung im Rechtsbehelfsverfahren. ¹² Mehr dazu unter 3.7. Die Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG wurde mit dem Ziel die Rechtsanwendung zu vereinfachen, im Zuge des Unternehmenssteuer-reformgesetzes 2008, ¹³ durch den § 8c KStG abgelöst. ¹⁴ Dem § 8c KStG liegt der Gedanke zugrunde, dass sich die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners ändert. Die in früheren Zeiten erwirtschafteten Verluste sollten unberücksichtigt bleiben, sofern sie auf ein neues wirtschaftliches Engagement entfallen. ¹⁵ Das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 verschärfte die sog. Mantelkaufregelung in der Art, dass eine Übertragung von mehr als der Hälfte der Anteile ausreichte, um einen bestehenden Verlustvortrag komplett untergehen zu lassen. Für den Fall, dass eine Übertragung von mehr als 25% aber weiniger als 50% durchgeführt wurde, sollte der Verlustvortag in Höhe der übertragenen

⁶ ...Unternehmenssteuerreformgesetz vom 29.10.1997, BStBl. I 1997, S. 928.

⁷ Vgl. Dötsch/ Jost/ Pung/ Witt, Kommentar zu § 8c KStG, Rdn. 23.

⁸ ...StÄndG vom 10.12.2001, BGBl. I 2001, S. 3794.

⁹ ...Beschluss des FG Schleswig- Holsten vom 13.03.2003, Der Konzern 2003, S.421.

¹⁰ ...Einzelrichter Urteil vom 20.01.2004,I R 95/04, EFG 2005, S. 565.

¹¹ ...VFG der OFD Koblenz vom 18.06.2003, GmbHR 2003, S. 1155.

¹² Vgl. Dötsch/ Jost/ Pung/ Witt, Kommentar zu § 8c KStG, Rdn. 24.

¹³ ...Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007, BStBl. I 2007, S. 630.

¹⁴ Vgl. Maier: Beck` sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon 2008, Rdn. 3.

¹⁵ Siehe Begründung zum Entwurf eines UntStRefG 2008. BT-Drucks. 16/ 4841, S. 76.

4

Anteile wegfallen. Die alte Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG enthielt das Tatbestandsmerkmal der Zuführung von Betriebsvermögen, Dieses Merkmal wurde in die Regelung des § 8c KStG vom 14.08.2007 nicht mit aufgenommen. Außerdem enthielt die neue Vorschrift weder eine Konzern- noch eine Sanierungsklausel. ¹⁶ Bereits einen Monat vor dem in Kraft treten erfuhr die Vorschrift des § 8c KStG die erste Änderung durch das Gesetz zur MoRaKG ¹⁷ (Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungsgesellschaften). Durch dieses Gesetz, wurde ein neuer Absatz 2 in die Vorschrift eingefügt, welcher ab 01.01.2008 wirksam wurde und zum Ziel hatte, die Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften im Sinne des Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaftsgesetzes (WKBG) zu begünstigen. ¹⁸ Ein durch § 8c Abs. 1 KStG untergegangener Verlust, war durch die Einführung des Absatz 2, gem. § 2 WKBG, weiterhin abzugsfähig, wenn die Anteile an der Zielgesellschaft (i.S.d. § 2 Abs. 3 WKBG) durch ein Wagniskapitalgesellschaft oder von einer Wagniskapitalgesellschaft erworben wurden und der Verlustnutzungsbetrag auf die Höhe der stillen Reserven des steuerpflichtigen inländischen Betriebsvermögens der Zielgesellschaft beschränkt wurde. ¹⁹ Die Missachtung des Leistungsprinzips in der neuen Vorschrift war ein weiterer schwerer Kritikpunkt, welcher vor allem in der aktuellen Wirtschafts- und Finanzkrise deutlich wurde. ²⁰ Deshalb wurde im FMStFG, ²¹ dem Finanzmarktstabilisierungsfondgesetz, zusätzlich eine Anwendungsausnahme des § 8c KStG eingeführt. Demnach ist gem. § 14 Abs. 3 FMStFG, § 8c KStG und § 10a letzter Satz GewStG, nicht anwendbar wenn sich ein sog. „Sonderfond Finanzmarktstabilisierung“ (SoFFin) an einem Unternehmen beteiligt. In diesem Fall soll ein bestehender Verlustvortrag nicht untergehen. SoFFin ist ein speziell durch das FMStFG eingerichteter Fond. Die Begünstigung ist nur für den SoFFin und nicht für andere gewöhnliche Investoren oder in- und ausländische Gebietskörperschaften gültig. Der Bundesrat hat die Ausweitung auf in- und ausländische Gebietskörperschaften

¹⁶ Vgl. Wiese, DStR 2007, S. 741.

¹⁷ ...MoRaKG vom 12.02.2008, BGBl I 2008, S. 1672.

¹⁸ Vgl. Brandis in Blümich, § 8c KStG, Rdn. 2.

¹⁹ Vgl. Helios/ Wiebrock, DStR 2007, S. 1793.

²⁰ Vgl. Frischmuth, UbG 2009, S. 264.

²¹ ...FMStFG vom 17.10.2008, BGBl. I 2008, S. 1982-1989.

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zwar in seiner Stellungnahme zum Entwurf des FMStFG vorgeschlagen, sie ist

allerdings aus nicht ersichtlichem Grund abgelehnt worden. ²² Es folgte das JStG 2009 (Jahressteuergesetz) vom 19.12.2008, welches eigentlich Erleichterungen für die Investoren in der Krise bringen sollte. Es enthielt jedoch weitere Verschärfungen der Verlustabzugsbeschränkung. ²³ Ursprünglich hatte der Gesetzesentwurf der Bundesregierung zum § 8c Abs. 2 KStG eine Einschränkung der Verlustnutzung für gewerbliche Betriebe unter bestimmten Voraussetzungen vorgesehen. Diese Beschränkung wurde jedoch durch den Finanzausschuss wegen der Stellungnahme des

Bundesrates wieder gestrichen. 24

Der § 10a S. 10 2. HS GewStG hatte zur Folge, dass § 8c KStG auch auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge Anwendung finden sollte, wenn diese Verluste zu einer Körperschaft gehörten. Mit dieser Regelung sollte verhindert werden, dass der Verlust verursachende Betrieb vor der Übertragung der Anteile auf eine Tochterpersonengesellschaft ausgegliedert wurde. ²⁵ Vor der Einführung war es möglich Verlustvorträge zu retten, indem der Erwerber die Verlust verursachende Kapitalgesellschaft auf einen vor dem Anteilserwerb liegenden Zeitpunkt auf eine andere Kapitalgesellschaft verschmolz und den dabei entstehenden Übertragungsgewinn gegen die Verlustvorträge verrechnete, sowie die stillen Reserven aufdeckte. ²⁶ Durch die Hinzufügung des § 2 Abs. 4 UmwStG, erfuhr die Beschränkung des Verlustabzugs eine weitere Verschärfung, da diese Vorschrift die Rückwirkung von Umwandlungen beschränkt. Eine Verlustverrechnung ist demnach nur noch dann möglich, wenn sie auch ohne steuerliche Rückwirkung zulässig gewesen wäre. Da § 8c KStG a.F. keine Sanierungsklausel enthielt und dies in Anbetracht der Wirtschaftskrise nicht unbedingt positive Auswirkungen auf die Suche nach sanierungswilligen Investoren hatte, schlug der Bundesrat in seiner Stellungnahme die Einführung eines zeitlich befristeten Sanierungsprivilegs vor, um Kolalateralschäden entgegen zu wirken und die Wirkung in der Krise zu entschärfen. Das Sanierungsprivileg wurde mit dem § 8c Abs. 1a KStG in die

²² ... BR- Drucks. 160/09 vom 19.02.2009.

²³ ...JStG 2009 vom 19.12.2008, BGBl. I 2008 S. 2794.

²⁴ ...BT- Drucks. 16/ 11055 vom 25.11.2008.

²⁵ Vgl. Hofmann, DStR 2009, S. 257.

²⁶ Vgl. Sistermann/ Brinkmann, DStR 2008, S. 2457.

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bestehende Vorschrift eingefügt und soll die Verlustvernichtung für Sanierungsfälle vermeiden und damit helfen Restrukturierungshindernisse abzubauen. ²⁷ Aber auch die Einführung des Sanierungsprivilegs brachte nicht die ersehnte Erleichterung, was zu der aktuellsten Änderung und gleichzeitigen Entschärfung der Verlustabzugsbeschränkung vom 18.12.2009 durch das

Wachstumsbeschleunigungsgesetz ²⁸ führte. Es wurde die von der Literatur geforderte Konzernklausel wieder eingeführt. Durch die neue Klausel sollen Verluste künftig in Höhe der im Inland zu versteuernden stillen Reserven verschont bleiben. Das Sanierungsprivileg des Abs. 1a soll von nun an auf unbegrenzte Zeit Anwendung finden und die Auskehrung von zugeführten Betriebsvermögen durch Alt- oder Neugesellschafter soll durch eine zusätzliche Regelung verhindert werden, da eine Leistungen der Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter bis zu drei Jahre nach der Betriebsvermögenszuführung als Minderung des zugeführten Betriebsvermögens gewertet wird und dadurch die Voraussetzungen für das Sanierungsprivileg ex tunc nicht mehr gegeben sind. Sicherlich ist diese Regelung nicht endgültig und in Zeiten des Wirtschaftswachstums ist zu erwarten, dass die Regelung vermutlich wieder verschärft wird. Wie und in welchem Ausmaß bleibt abzuwarten.

3. Die Mantelkaufregelung nach § 8 Abs. 4 KStG

3.1 Begriff

Im Gesetz findet sich keine Definition für den Begriff des Mantelkaufs. Er ergibt

sich vielmehr aus der Rechtssprechung. Laut BFH ²⁹ versteht man unter einem Mantel das äußere rechtliche Kleid einer Kapitalgesellschaft ohne eigenes Vermögen und ohne wirtschaftliches Leben. Steuerrechtlich versteht man unter Mantelkauf die Teilung der zivilrechtlichen Rechtsform von ihrem wirtschaftlichen Inhalt. Dies trifft bei Unternehmen zu, die in der Form einer juristischen Person zivilrechtlich fortbestehen, jedoch wirtschaftlich komplett neu gegründet wurden. Voraussetzung ist also, dass sich die persönliche und sachliche Zusammensetzung der Gesellschaft geändert hat und die sog. Mantelgesellschaft fortbesteht. Von einer wirtschaftlichen Neugründung ist

²⁷ Vgl. Fey/ Neyer, DB 2009, S. 1368.

²⁸ ...Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 18.12.2009.

²⁹ ...BFH vom 15.02.1966, BStBl. II 1966, S. 315; BFH vom 19.12.1973, BStBl. II 1974, S. 181.

7

auszugehen, wenn eine Gesellschaft ihre wirtschaftlichen Tätigkeit nicht mehr ausübt und sie kein bedeutendes Vermögen mehr hält, jedoch nach einer Anteilsveräußerung mit Zuführung von neuem Betriebsvermögen wirtschaftlich

wieder tätig wird. ³⁰ Der Mantelkauf wird in Mantelgründung und Verlustmantel unterschieden. Bei der Mantelgründung handelt es sich um die Errichtung einer juristischen Person ohne jegliche wirtschaftliche Tätigkeit. Von einem Verlustmantel ist die Rede, wenn eine juristische Person durch hohe Verluste

vermögenslos geworden ist. ³¹ Zu den sog. Verlustmänteln gehören vor allem die damit verbundenen Verlustvorträge, welche bei einem Mantelkauf übertragen werden und die mit den Gewinnen, welche nach der „Wiederbelebung“ erwirtschaftet werden, verrechnet werden konnten. 32

3.2 Anwendungsbereich

3.2.1 Grundsatz

Unter Beachtung bestimmter Voraussetzungen regelt § 8 Abs. 4 KStG den Verlustabzug für Kapitalgesellschaften nach § 10d EStG. Eine der Voraussetzungen ist, dass die Körperschaft, die den Verlust abziehen will, rechtlich und wirtschaftlich identisch mit der Körperschaft sein muss, die den Verlust verursacht hat. In Satz 1 ist nur allgemein von wirtschaftlicher Identität die Rede, hingegen werden in Satz 2 nähere Tatbestandsmerkmale für Kapitalgesellschaften festgelegt. Satz 3 erläutert bestimmte Voraussetzungen in Sanierungsfällen, welche zur Unschädlichkeit führen, selbst wenn überwiegend

neues BV zugeführt wurde. In Satz 4 werden die Rechtsfolgen dargestellt. 33

3.2.2 Zeitliche Anwendung

Die Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG wurde erstmals für den

Veranlagungszeitraum 1997 angewendet. Die Finanzverwaltung bezog hierbei auch solche Fälle mit ein, bei denen die wirtschaftliche Identität bereits schon vor 1997 verloren gegangen war, dies aber nach den alten Grundsätzen der Rechtsprechung zu keinem Untergang des Verlustvortrags geführt hatte. Diese Handhabung wurde zwar als verfassungsrechtlich bedenklich angesehen

³⁰ Vgl. Dötsch/ Eversberg/ Jost/ Witt (2000), § 8, Rdn. 18.

³¹ Ebenda.

³² Vgl. Dötsch/ Eversberg/ Jost/ Witt (2000), § 8, Rdn. 18.

³³ Vgl. Maier: Beck’ sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon 2008, Rdn. 5.

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(Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot), jedoch entschied der BFH, ³⁴ dass der Abzug eines Verlustes unter dem Vorbehalt einer Änderung der gesetzlichen Regelung stehe. Dies hatte die Versagung des Verlustabzugs zur Folge, wenn das Kriterium der wirtschaftlichen Identität bereits in den Jahren 1996 und davor untergegangen war. 35

§ 8 Abs. 4 KStG a.F. soll laut Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 gem. § 34 Abs. 6 KStG weitere fünf Jahre neben der Regelung des § 8c Anwendung finden. Letztmalig also, wenn mehr als die Hälfte der Anteile innerhalb eines Schädlichkeitszeitraums von fünf Jahren übertragen wurden, der Fünfjahreszeitraum vor dem 01.01.2008 begonnen hat und der Verlust der wirtschaftlichen Identität vor dem 01.01.2013 eingetreten ist.

3.3 Tatbestandsmerkmale

3.3.1 Rechtliche Identität

Bei Kapitalgesellschaften liegt die Voraussetzung der rechtlichen Identität regelmäßig vor, da der Austausch der Gesellschafter nicht zur Änderung der Rechtspersönlichkeit der Gesellschaft führt. Auch dann nicht wenn sämtliche Anteile auf neue Gesellschafter übertragen werden. Gleiches gilt, wenn sämtliche Geschäftsgrundlagen weggefallen sind und die Kapitalgesellschaft, nachdem die Anteile übertragen wurden, mit einer neuen Geschäftsgrundlage

am Wirtschaftleben teilnimmt. 36

Wird eine Körperschaft in eine andere Körperschaft umgewandelt, gelten besondere Vorschriften. Gem. § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG, sollen

Wertminderungen der Anteile einer übertragenden Körperschaft bei der übernehmenden Körperschaft neutralisiert werden. Als Ausgleich können unter Beachtung bestimmter Voraussetzungen steuerliche Verluste (i.S.d. § 10d EStG) des übertragenden Rechtsträgers vom übernehmenden Rechtsträger übernommen und mit deren Gewinnen verrechnet werden. Die Voraussetzung für die Verlustübernahme ist, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verschuldet hat, in den folgenden fünf Jahren nach dem Verschmelzungsstichtag fortgeführt wird und dieser Betrieb nach dem

³⁴ BFH vom 11.02.1998 I R 81/97, BStBl. II 1998, S. 485.

³⁵ Vgl. Birle: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Rdn. 49.

³⁶ Vgl. Maier: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Rdn. 6.

9

Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse in einem vergleichbaren Umfang

fortgeführt wird, § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG. ³⁷ Demnach ist es also nach dem UmwStG grundsätzlich möglich, nicht genutzte Verluste des übertragenden Rechtsträgers zu retten. Allerdings steht dieser Handhabung der § 8 Abs. 4 KStG entgegen, welcher den Verlustabzug dann verhindert, wenn im Zuge der Umwandlung beim Übernehmenden Rechtsträger die wirtschaftliche Identität verloren geht oder wenn diesem überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt wurde. Außerdem verhindert die

Mantelkaufregelung die Übertragung der nicht genutzten Verluste vom übernehmenden Rechtsträger auf den übertragenden Rechtsträger. Wird eine Körperschaft in eine Mitunternehmerschaft oder auf eine natürliche Person umgewandelt, soll der Verlustausgleich vom übertragenden auf den übernehmenden Rechtsträger nicht möglich sein, da Personengesellschaften

und Einzelunternehmer anderes besteuert würden als Körperschaften. ³⁸ Für den Fall, dass die übertragende Körperschaft bei Ihren Anteilseignern nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führte, muss davon ausgegangen werden, dass die Voraussetzung der Personenidentität nicht vorliegt, § 12 Abs. 5 UmwStG.

3.3.2 Wirtschaftliche Identität

3.3.2.1 Voraussetzungen

Das Merkmal der wirtschaftlichen Identität gem. § 8 Abs. 4 S. 1 KStG soll, neben den Merkmalen der rechtlichen Identität und der Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens, die Übertragung steuerlicher Verlustvorträge auf andere Körperschaften verhindern bzw. erschweren. Wirtschaftlich identisch ist eine Gesellschaft dann mit der Gesellschaft, welche vor der Anteilsübertragung oder Umwandlung existierte, wenn weniger als 50% der Anteile übertragen wurden und die Gesellschaft ihren Geschäftsbetrieb ohne die Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen fortsetzen bzw. wieder aufnehmen kann. Das Gesetz liefert keine exakte Definition der wirtschaftlichen Identität. Der Gesetzgeber grenzt lediglich mit negativen Tatbeständen ab, wann die wirtschaftliche Identität verloren geht. Geht die wirtschaftliche Identität also

³⁷ Vgl. Maier: Beck’ sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Rdn. 7.

³⁸ Ebenda.

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verloren, weil die beiden Tatbestandsmerkmale des § 8 Abs. 4 S. 2 KStG erfüllt sind, darf die Kapitalgesellschaft die vor der Anteilsübertragung bestehenden, nicht genutzten Verluste nicht mehr abziehen. Sie gehen unter. Wenn nur ein Tatbestandsmerkmal erfüllt ist, bleibt der Verlustabzug unberührt.

3.3.2.2 Übertragung von mehr als der Hälfte der Anteile

Die Begrenzung der Anteilsübertragung bezieht sich grundsätzlich auf das Nennkapital der Gesellschaft. Wenn eine Gesellschaft eigene Anteile in ihrem Besitz hält, berechnet sich der Umfang der Anteilsübertragung nach dem Verhältnis der eigenen Anteile zu dem Wert des um die eigenen Anteile

gekürzten Nennkapitals. 39

Ob die Gesellschaftsanteile entgeltlich oder unentgeltlich übertragen werden, ist unerheblich. Die Übertragung der Anteile im Erbfall oder durch Erbauseinandersetzung werden laut Finanzverwaltung von

§ 8 Abs. 1 S. 4 KStG nicht tangiert. Ebenfalls ohne Auswirkung ist es, ob ein neuer oder ein alter Gesellschafter Anteile erwirbt oder auf wie viele Erwerber oder Erwerbsvorgänge sich die übertragenen Anteile verteilen.

Ausschlaggebend ist lediglich, ob die gesamten Erwerbsvorgänge zu einer Übertragung von mehr als der Hälfte der Gesellschaftsanteile geführt haben. Falls die Übertragungen die insgesamt zu mehr als 50% erfolgt sind, über einen Zeitraum verteilt wurden, also in mehrere Schritten durchgeführt wurden, muss die Finanzverwaltung nachweisen, dass ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den einzelnen Übertragungen bestand. Dies ist laut BMF ⁴⁰ dann der Fall, wenn innerhalb von fünf Jahren nach der ersten Anteilsübertragung weitere Anteilsübertragungen erfolgen, die dazu führen, dass die Schädlichkeitsgrenze von 50% überschritten wird.

Laut Rechtsprechung gehören mittelbare Anteilsübertragungen nicht in den Anwendungsbereich des § 8 Abs. 4 KStG. Sie sind nicht mit der unmittelbaren Anteilsübertragung vergleichbar und die Änderung der Mehrheitsverhältnisse auf einer höheren Ebene, innerhalb einer mehrstufigen Beteiligungsstruktur einer Gesellschaft, führt nicht zum Verlust der wirtschaftlichen Identität. ⁴¹ Im

³⁹ ...BMF vom 16.04.1999 IV C 6- S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455, Rdn. 3.

⁴⁰ ...BMF vom 16.04.1999 IV C 6- S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455, Rdn. 6.

⁴¹ ...BFH vom 20.08.2003 I R 81/ 02, BStBl. II 2004, S. 614.

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BMF Schreiben vom 16.04.1999 ⁴² sah die Finanzverwaltung den mittelbaren Erwerb noch als schädlich an, diese Ansicht wurde durch die BFH-Urteile vom 20.08.2003 ⁴³ jedoch abgelehnt, worauf sich die Finanzverwaltung der Meinung des BFH anschloss. Dies hat die Finanzverwaltung allerdings nur in Bezug auf die Mantelkaufregelung, nicht auf die Regelung des § 8c KStG a.F. in der ausdrücklich auch mittelbare Beteiligungserwerbe in den Bereich des § 8c KStG a.F. fallen. 44

3.3.2.3 Gleichgestellte Vorgänge

Im BMF-Schreiben zur Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG vom 16.04.1999, werden die vergleichbaren Sachverhalte zum Tatbestandsmerkmal der Übertragung von mehr als der Hälfte der Anteile aufgezählt. Danach ist eine Kapitalerhöhung bei der die neu eintretenden Gesellschafter, welche ihre Einlage ganz oder teilweise leisten und die nach der Kapitalerhöhung eine Beteiligung von mehr als 50% der Gesellschaftsanteile halten, als vergleichbarer Sachverhalt zu werten. Folge dieser schädlichen

Kapitalerhöhung ist, dass die im Zeitpunkt des Anteilserwerbs bestehenden, nicht genutzten Verluste der Gesellschaft in Höhe des Anteilserwerbs

untergehen. ⁴⁵ Ebenfalls schädlich ist eine Verschmelzung auf die Verlustgesellschaft, wenn die Neugesellschafter nach der Verschmelzung zu mehr als 50% an der Verlustgesellschaft beteiligt sind. Ein weiterer vergleichbarer und damit schädlicher Sachverhalt liegt lt. Finanzverwaltung dann vor, wenn in die Verlustgesellschaft ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil eingebracht wird und der durch die Einbringung hinzugekommene neue Gesellschafter danach mehr als 50% der Anteile hält. Gleiches soll gelten, wenn nach der Einbringung statt dem Neugesellschafter ein oder mehrere Altgesellschafter zusammen mehr als 50% der Anteile besitzen und damit höher am Nennkapital beteiligt sind als vor der Einbringung. 46

⁴² ...BMF vom 16.04.1999 IV C 6- S 2745-12/99, BStBl. I 1999, Rdn. 26-28.

⁴³ ...BFH vom 20.08.2003 I R 81/ 02, BStBl. II 2004, S. 614.

⁴⁴ Vgl. Maier: Beck’ sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Rdn. 10.

⁴⁵ ...BMF vom 16.04.1999 IV C 6- S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455, Rdn. 26-28.

⁴⁶ Vgl. Maier: Beck’ sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Rdn. 10.

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3.3.3 Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens

Das zweite Tatbestandsmerkmal des Satz 2 ist die Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens im Fall der Fortführung, als auch im Fall der Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs. Laut BMF-Schreiben vom 16.04.1999 kann eine Kapitalgesellschaft nur einen einheitlichen Geschäftsbetrieb darstellen. ⁴⁷ Selbst eine sog. Holdinggesellschaft oder eine rein Vermögens verwaltende Gesellschaft soll nur als ein einziger Geschäftsbetrieb gelten. Übersteigt das zugeführte Aktivvermögen das Aktivvermögen im Zeitpunkt der Anteilsübertragung, kann von überwiegend neuem Betriebsvermögen

gesprochen werden. ⁴⁸ Seit dem BFH-Urteil vom 08.08.2001 ⁴⁹ wird jedoch nur noch auf das Aktivvermögen als Anlagevermögen abgestellt. Das Umlaufvermögen wird also nicht mehr in die Berechnung mit einbezogen. Weiterhin verschärfte der BFH die Abgrenzung des Tatbestandsmerkmals, so dass die Zuführung aktiver Wirtschaftsgüter den Verlust der wirtschaftlichen Identität zur Folge haben konnte. Dadurch konnte der Ersatz eines Wirtschaftguts als Zuführung neuen Betriebsvermögens gesehen werden, ebenso wie der Austausch von Forderungen. Grund für die Verschärfung durch den BFH war, dass sich das Gesetzesziel des § 8 Abs. 4 KStG leicht umgehen ließ, wenn sich die Zusammensetzung, die Struktur und die wirtschaftliche Bedeutung des Betriebsvermögens dadurch vollständig veränderte. Es folgte ein Nichtanwendungserlass ⁵⁰ der Finanzverwaltung, da diese die gegenständliche Betrachtungsweise des BFH ablehnte und die Grundsätze über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anwenden wollte, soweit diese mit dem BMF-Schreiben vom 16.04.1999 nicht in Einklang standen. Damit beschränkte die Finanzverwaltung die Anwendung der vom BFH erlassenen

Grundsätze auf Fälle des Branchenwechsels. 51

Zur Bewertung des überwiegend neuen Betriebsvermögens sind die Teilwerte des vor der Anteilsübertragung existenten und des zugeführten Betriebsvermögens heranzuziehen. ⁵² Die Finanzverwaltung will die Zu- und

⁴⁷ ...BMF vom 16.04.1999 IV C 6- S 2745-12/99, BStBl. I 1999, S. 455, Rdn. 8.

⁴⁸ ...BFH vom 13.08.1997 I R 89/96, BStBl. II 1997, S. 829.

⁴⁹ ...BFH vom 08.08.2001 I R 29/00, BStBl. II 2002, S. 392.

⁵⁰ ...BMF vom 17.06.2002 IV A 2 - S 2745-8/02, DStR 2002, S. 1048.

⁵¹ Vgl. Maier: Beck’ sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Rdn. 11.

⁵² Ebenda.

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Abgänge der einzelnen Bilanzpositionen wertmäßig saldieren, während der

BFH ⁵³ dieses ablehnt und auch die Neuzuführungen, die den Bestand des vor der Zuführung vorhandenen Restaktivvermögens übersteigen, als Zuführung neuen Betriebsvermögen wertet. Eine reine Umschichtung der Finanzanlagen ist lt. BFH ⁵⁴ nicht schädlich i.S.d. § 8 Abs. 4 S. 2 KStG, selbst dann nicht, wenn sie gegenständlich betrachtet, Veränderungen des Betriebsvermögens verursachen. Immaterielle Wirtschaftgüter sind zwar bei der steuerlichen Betrachtung außer Acht zu lassen, sie werden jedoch bei der Berechnung des überwiegend neu zugeführten Betriebsvermögens einbezogen. Finanzielle Mittel, die durch die Aufnahmen eines Darlehens erwirkt wurden, können ebenfalls den schädlichen Tatbestand des Satz 2 erfüllen, auch wenn hierdurch nur eine Bilanzverlängerung verursacht wurde. Dagegen soll eine Vermögensmehrung auf der Passivseite, die beispielsweise durch ein Gesellschafterdarlehen ausgelöst wurde, nicht zur Erfüllung des Tatbestandsmerkmals des Satz 2 führen. Gleiches gilt für die Saldierung von

Ausschüttungen. ⁵⁵ Existiert also zugeführtem Aktivvermögen und

beispielsweise in einer Verlust AG ein Aktivvermögen von 2.000 € (Teilwert) und werden nach der schädlichen Anteilsübertragung (über 50%) auf den X, von X Vermögensgegenstände i.H.v. 1.800 € eingelegt, würde es sich noch nicht um die Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens handeln, weil die zugeführten 1.800 € unter dem ehemaligen Aktivvermögen liegen. Hätte aber X zu der Einlage eine Gewinnausschüttung von 400 € von der V-AG erhalten oder hätte X der Gesellschaft ein Darlehen i.H.v. 400 € zu Verfügung gestellt, wären die 400 € Gesellschafterdarlehen zu den 1.800 € die X bereits zugeführt hat hinzu addiert worden, während die 400 € aus der Gewinnausschüttung nicht in die Berechnung des überwiegend neuen Betriebsvermögens miteinbezogen worden wären. Diese Berechnung hätte zur Folge gehabt, dass X insgesamt 2.200 € zugeführt hätte und damit die Voraussetzungen des Tatbestandsmerkmals „wirtschaftliche Identität“ erfüllt gewesen wären. Die Rechtsfolgen des § 8 Abs. 4 KStG wären eingetreten.

⁵³ ...BFH vom 08.08.2001 I R 29/00, BStBl. II 2002, S. 392.

⁵⁴ ...BFH vom 26.05.2004 I R 112/03, BStBl. II 2004, S. 1085.

⁵⁵ ...BMF vom 16.04.1999 IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, S. 455, Rdn. 9.