Die Idee zu dieser Arbeit entstand aus dem Bestreben, mein Studium in Anbetracht der wachsenden Globalisierung international zu orientieren. Die große Bedeutung der US-amerikanischen Rechnungslegung und das aufstrebende System der International Accounting Standards boten mir hier eine geeignete Plattform.

Für die Entstehung der Arbeit war die Tatsache sehr hilfreich, dass sowohl die Original-Vorschriften der US-GAAP als auch die der IAS in der Bibliothek der Fachhochschule Kempten vorhanden waren. Ich möchte mich schon an dieser Stelle bei den Personen bedanken, die es ermöglichten, diese Schriftwerke in den Bestand der Bibliothek aufzunehmen.

Um es dem Leser, der diese bedeutende Originalliteratur nicht zur Verfügung hat, zu ermöglichen, die internationalen Rechnungslegungsvorschriften im Original nachzulesen, wurden im Anhang die wichtigsten der zitierten US-GAAP Vorschriften (englische Sprache) und IAS-Standards (deutsche Sprache) abgedruckt.

Ich möchte mich bei Herrn Prof. Dr. Hubert Zettl für die Betreuung und die Unterstützung während der Entstehung der Diplomarbeit bedanken. Mein Dank gilt ebenfalls den Herrn Robert Speigel und Dave Ufheil von der KMPG sowie Herrn Hans-Jörg Harth von der Universität des Saarlandes.

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Nikolaus  Zöllner Bilanzielle Behandlung von FuE-Kosten nach HGB, IAS und US-GAAP  

Inhaltsverzeichnis

Vorwort.......................................................................................................................................   1

Abk  ürzungsverzeichnis.  5

1.  Einführung.  7

2.  Forschungs- und Entwicklungskosten nach HGB.  10

2.1  Definitionen.  10

2.1.1  Forschung.  11

2.1.1.1  Grundlagenforschung.  11

2.1.1.2  Angewandte Forschung.  12

2.1.2  Ent wicklung  12

2.1.2.1  Neuentwicklung.  13

2.1.2.2  Weiterentwicklung.  13

2.2  Bilanzielle Behandlung nach HGB.  14

2.2.1  Aktivierung des FuE-Aufwands als immaterieller  

Vermögensgegenstand................................................................................................   14

2.2.1.1  Abstrakte Aktivierungsfähigkeit eines Vermögensgegenstandes  

nach  HGB.  14

2.2.1.2  Konkrete Bilanzierungsfähigkeit eines Vermögensgegenstandes  

nach  HGB.  15

2.2.2  Einbeziehen des FuE-Aufwands in die Herstellungskosten.  16

2.2.3  Entwicklung von Prototypen.  18

2.3  Berichtspflichten nach HGB.  19

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Nikolaus  Zöllner Bilanzielle Behandlung von FuE-Kosten nach HGB, IAS und US-GAAP  

3.  Forschungs- und Entwicklungskosten nach IAS.  21

3.1  Definitionen.  21

3.1.1  Forschung.  22

3.1.2  Entwicklung  22

3.2  Bilanzielle Behandlung nach IAS.  23

3.2.1  Aktivierung de s FuE-Aufwands als immaterieller  

Vermögensgegenstand................................................................................................   23

3.2.1.1  Abstrakte Aktivierungsfähigkeit eines Vermögensgegenstandes  

nach  IAS.  23

3.2.1.2  Konkrete Bilanzierungsfähigkeit eines Vermögensgegenstandes  

nach  IAS.  24

3.2.1.3  Bilanzierungsfähigkeit eines immateriellen Vermögensgegenstandes.  24

3.2.1.3.1  Forschungsphase.  26

3.2.1.3.2  Entwicklungsphase.  26

3.2.1.4  Herstellungskosten eines selbst erstellten immateriellen  

Vermögensgegenstandes...........................................................................................   28

3.2.2  Einbeziehen des FuE-Aufwands in die Herstellungskosten.  29

3.2.3  Entwicklung von Prototypen.  30

3.3  Berichtspflichten nach IAS.  31

4.  Forschungs- und Entwicklungskosten nach US-GAAP.  33

4.1  Definitionen.  33

4.1.1  Forschung.  34

4.1.2  Entwicklung  34

3

Nikolaus  Zöllner Bilanzielle Behandlung von FuE-Kosten nach HGB, IAS und US-GAAP  

4.2  Bilanzielle Behandlung nach US-GAAP.  35

4.2.1  Aktivierung des FuE-Aufwands als immaterieller  

Vermögensgegenstand................................................................................................   35

4.2.1.1  Abstrakte Aktivierungsfähigkeit eines Vermögensgegenstandes  

nach  US-GAAP.  35

4.2.1.2  Konkrete Bilanzierungsfähigkeit eines Vermögensgegenstandes  

nach  US-GAAP.  36

4.2.1.3  Verbuchung der FuE-Kosten als Aufwand  37

4.2.2  Einbeziehen des FuE-Aufwands in die Herstellungskosten.  39

4.2.3  Ent wicklung von Prototypen.  41

4.3  Berichtspflichten nach US-GAAP.  42

5.  Wesentliche Unterschiede  43

6.  Anhang.  47

Literaturverzeichnis.   64

Ehrenw  örtliche Erklärung.  67

4

a.A. anderer Auffassung

a.a.O. am angegebenen Ort

ADS

AICPA American Institute of Certified Public Accountants

ARB Accounting Research Bulletin

Beck

BFH Bundesfinanzhof

BGBl. Bundesgesetzblatt

BStBl. Bundessteuerblatt

bzw. beziehungsweise

EStG Einkommensteuergesetz

FASB Financial Accounting Standards Board

FuE Forschung und Entwicklung

GAAP Generally Accepted Accounting Principles

GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

HdR

HGB Handelsgesetzbuch

Hrsg. Herausgeber

IdW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

i.S.v. im Sinne von

IAS International Accounting Standards

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IAS X.Y International Accounting Standard Nr. X, § Y

IASC International Accounting Standards Committee

IASC F.X

o.g. oben genannt

SEC Securities and Exchange Commission

SFAS X.Y Statements of Financial Accounting Standards Nr. X, § Y

SFAC X.Y Statements of Financial Accounting Concepts Nr. X, § Y

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1. Einführung

Die zunehmende Globalisierung der Märkte und die Verflechtung der Wirtschafträume hat für betroffene Unternehmen weitreichende Konsequenzen. Nationale Kapitalmärkte werden für global expandierende Gesellschaften sehr eng ¹ und es bedarf einer weltweiten Ausrichtung auf der Suche nach Eigenkapital. Hierbei stellt sich für deutsche Unternehmen, die internationale Investoren umwerben, ein bedeutendes Problem. Abschlüsse nach dem HGB sind eine Rechnungslegungs-Sprache, die ausländische Investoren nicht verstehen. Die mangelnde V ergleichbarkeit mit anderen Unternehmen, die Verwässerung durch steuerliche Einflüsse, der Gläubigerschutz und die reichhaltigen Möglichkeiten zur Bilanzpolitik ließen im Ausland sogar ein latentes Misstrauen und Unverständnis gegen deutsche Abschlüsse entstehen ² .

Als die Daimler Benz AG 1993 ein Börsenlisting an der New York Stock Exchange anstrebte und aufgrund der strengen Rechnungslegungsanforderungen der Securities and Exchange Commission (SEC) einen Abschluss nach US-GAAP vorlegen musste, wurde dieses Misstrauen offenkundig. Dem erheblichen Verlust nach der US-Rechnungslegung stand ein Gewinn nach HGB gegenüber ³ .

Der Gesetzgeber in Deutschland hat erkannt, dass sich inländische Unternehmen verstärkt an den Kapitalmarkterfordernissen orientieren müssen und öffnete mit dem Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) ⁴ die Tür zur internationalen Rechnungslegung und zu den internationalen Kapitalmärkten ⁵ . Demnach sind börsennotierte Mutterunternehmen von der Verpflichtung zur Aufstellung und

¹ Vgl. Küting, K., Perspektiven der externen Rechnungslegung, in: Betriebs-Berater, 2000, Heft 9, Seite 451

² Vgl. Küting, K., Perspektiven der externen Rechnungslegung, in: Betriebs-Berater, 2000, Heft 9, Seite 452f.

³ Vgl. Küting/Hayn, Grundlagen der internationalen Rechnungslegung, in: Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung, 1994, Heft 7, S. 330

⁴ Gesetz zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an internationalen Kapitalmärkten und zur Erleichterung der Aufnahme von Gesellschafterdarlehen, BGBl. I 1998, S. 707 ff.

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Offenlegung eines HGB-Konzernabschlusses befreit, wenn sie - neben weiteren Voraussetzungen - einen Abschluss nach international anerkannten Rechnungs-legungsgrundsätzen (IAS oder US-GAAP) vorlegen ⁶ . Diese Vereinfachung wurde 1999 bereits von 73% der im DAX gelisteten Unternehmen in Deutschland angewendet ⁷ .

Die Globalisierung hat nicht nur weitreichenden Einfluss auf die Rechnungslegung. In Verbindung mit dem rasanten technischen Fortschritt wird ein enormer Druck auf die Unternehmen ausgeübt ⁸ . Gelingt es ihnen nicht, ihre globalen Konkurrenten mitaus der Sicht der Konsumenten - besseren Produkten zu überbieten, sind sie selbst in boomenden Märkten schnell auf der Verliererstrasse. Das wichtigste Mittel zur ständigen Erneuerung der Produktpalette und damit zur Erreichung und Erhaltung der Wettbewerbsfähigkeit ist die bewusste Erarbeitung neuer Erkenntnisse und Möglichkeiten im Rahmen der Forschung und Entwicklung (FuE), die jedoch immense Aufwendungen erfordert. So verursachte beispielsweise die Entwicklung des neuen Großraumflugzeugs Airbus A 3XX einen FuE-Aufwand in Höhe von DM 12 Mrd ⁹ .

Allein in den Bilanzen deutscher Unternehmen finden sich 1997 Ausgaben im FuE-Bereich in Höhe von insgesamt 56,3 Mrd. DM ¹⁰ . Würden Teile dieser Ausgaben aktiviert und somit nicht in vollem Umfang ergebniswirksam werden, ergäben sich beträchtliche Unterschiede in den Unternehmensgewinnen. Der unterschiedlichen bilanziellen Behandlung von FuE-Kosten kommt daher eine sehr große Bedeutung zu.

Diese Arbeit verdeutlicht die unterschiedliche Behandlung der Forschungs- und Entwicklungskosten nach den Normensystemen HGB, IAS und US-GAAP und

⁵ Vgl. Förschle, G. u.a., Internationale Rechnungslegung und Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz -Meinungswandel bei Führungskräften deutscher Unternehmungen?, in: Der Betrieb, 1998, Heft 46, S. 2281

⁶ Vgl. § 292a HGB; Spanheimer/Koch, Internationale Bilanzierungspraxis in Deutschland, in: Die Wirtschaftsprüfung, 2000, Heft 7, S. 302

⁷ Spanheimer/Koch, Internationale Bilanzierungspraxis in Deutschland, in: Die Wirtschaftsprüfung, 2000, Heft 7, S. 304

⁸ Vgl. Kern, W., in: Forschung und Entwicklung, Gabler Wirtschaftslexikon, 14. Aufl., Wiesbaden, 1997, 4. Band, S. 1873

⁹ Vgl. "Die Welt" vom 7. Juni 2000, S. 1 u. 15

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vergleicht sie miteinander. Hierbei wird auf die Frage eingegangen, ob FuE-Aufwendungen als immaterielle Vermögensgegenstände direkt oder über die Einbeziehung in Herstellungskosten indirekt aktiviert werden dürfen. Darüber hinaus werden die Bilanzierungsvorschriften für Prototypen und der Umfang der erforderlichen Erläuterungen für FuE-Ausgaben nach den verschiedenen Rechnungslegungssystemen untersucht. Ausgenommen von dieser Arbeit bleibt die Auftragsforschung.

Bei der Behandlung der deutschen Rechnungslegungsvorschriften wird primär das Handelsrecht betrachtet. In Fällen von genereller Bedeutung wird auch auf das Steuerrecht eingegangen.

¹⁰ Statistisches Bundesamt, Statistisches Jahrbuch 1999, Wiesbaden, 1999, S. 396

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2. Forschungs- und Entwicklungskosten nach HGB

2.1 Definitionen

Im Gegensatz zu den Normensystemen US-GAAP und IAS gibt es im HGB keine Begriffsbestimmung zu "Forschung" und "Entwicklung". Im Jahre 1958 lieferten die Länder-Finanzministerien mit gleichlautenden Erlassen ¹¹ eine erste Stellungnahme ¹² . 1969 kollidierte deren Inhalt mit dem damals geänderten Einkommensteuerrecht ¹³ , so dass die Erlasse nicht mehr angewendet werden konnten ¹⁴ . Auf eine geänderte Regelung wurde verzichtet, da die Behandlung der Forschungs- und Entwicklungskosten aus den GoB abgeleitet werden könne ¹⁵ .

Die handelsrechtliche Literatur orientiert sich bei der Begriffsbestimmung der Forschungs- und Entwicklungskosten an den Ländererlassen aus dem Jahr 1958, da die dortigen Definitionen nicht v om 1969 geänderten Einkommensteuerrecht betroffen waren ¹⁶ . Weitere Quellen ¹⁷ umschreiben die Begriffe entweder detaillierter oder allgemeiner. Hieraus wird ersichtlich, dass bei der Begriffsbestimmung der Forschungs- und Entwicklungskosten unausweichlich Abgrenzungsprobleme bestehen ¹⁸ .

¹¹ Erlass über die Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten vom 04.12.1958, BStBl. II, S. 181 ff.

¹² Vgl. Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, 8. Aufl., München, 1992, S. 414

¹³ § 5 Abs. 2 EStG (Verbot der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter).

¹⁴ Aufhebung der Erlasse durch ein Schreiben vom Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen vom 11.06.1971.

¹⁵ Vgl. Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, 8. Aufl., München, 1992, S. 414

¹⁶ Vgl. Küting/Harth, Die Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach HGB, US-GAAP und IAS, in: Bilanzbuchhalter und Controller, 1999, Heft 8, S. 169; Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik, 8. Aufl., München, 1992, S. 414

¹⁷ Vgl. Frascati-Handbuch der OECD (Organisation für Zusammenarbeit und Entwicklung), § 51 Abs. 1 Buchst. u Einkommensteuergesetz, Betriebswirtschaftlicher Ausschuss des Verbandes der Chemischen Industrie VCI.

¹⁸ Vgl. Brockhoff, K., Forschung und Entwicklung, 5. Aufl., München, 1999, S. 51

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2.1.1 Forschung

Unter Forschung versteht man die planmäßige Untersuchung mit der Aussicht, neue wissenschaftliche oder technische Erkenntnisse und/oder Verständnisse zu erlangen ¹⁹ . Es handelt sich dabei in den meisten Fällen um Aktivitäten, die als Ergebnis ein "Mehr-Wissen" für den Forschenden hervorbringen, das zur Anwendung kommen kann oder nicht ²⁰ .

Der Begriff Forschung wird in der Literatur in Grundlagenforschung und angewandte Forschung unterteilt ²¹ .

2.1.1.1 Grundlagenforschung

Hierbei steht die Gewinnung neuer und/oder Erweiterung bestehender wissenschaftlicher Erkenntnisse im Vordergrund. Bei der Grundlagenforschung besteht daher kein Bezug zu einer konkreten Nutzungsanwendung ²² . Da der kostenintensiven (Grundlagen-) Forschung kein realer Verwertungsaspekt gegenübersteht, ist sie meist für Unternehmen nicht rentabel. Die allgemeine Forschungsaktivität wird überwiegend von Universitäten oder speziellen Instituten (z.B. Max-Planck-Gesellschaft ²³ , Frauenhofer-Gesellschaft ²⁴ ) durchgeführt ²⁵ . Im Schrifttum wird die Grundlagenforschung auch als zweckfreie Forschung bezeichnet ²⁶ .

¹⁹ Vgl. Brönner/Bareis, Die Bilanz nach Handels - und Steuerrecht, 9. Aufl., Stuttgart, 1991, IV Rn. 539; Veit, K., Zur Aktivierung von Ausgaben für Grundlagenforschung, in: Der Betrieb, 1992, Heft 13, S. 641

²⁰ Vg l. Knop/Küting, in: Küting/Weber (Hrsg.), Handbuch der Rechnungslegung, 4. Aufl., Stuttgart, 1995 [zit. HdR], § 255 HGB, Rn. 346

²¹ Vgl. Winnefeld, R., Bilanz-Handbuch, 2. Aufl., München, 2000, M 642

²² Vgl. Knop/Küting, in: HdR, a.a.O., § 255 HGB, Rn. 346; Brönner/Bareis, Die Bilanz nach Handels -und Steuerrecht, 9. Aufl., Stuttgart, 1991, IV Rn. 542

²³ Max-Planck-Gesellschaft zur Förderung der Wissenschaften e.V., München, Aufgaben: Unterhaltung von 49 eigenen Forschungsinstituten (...), deren Aktivität sich überwiegend auf Grundlagenforschung (...) erstreckt.

²⁴ Frauenhofer-Gesellschaft zur Förderung der angewandten Forschung e.V., München, Aufgaben: Angewandte Forschung und Entwicklung; Beratung und Information Interessierter.

²⁵ Vgl. Kern, W., in: Forschung und Entwicklung, Gabler Wirtschaftslexikon, 14. Aufl., Wiesbaden, 1997, 4. Band, S. 1873

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2.1.1.2 Angewandte Forschung

Ziel der angewandten Forschung ist die Gewinnung neuer Erkenntnisse, die sich vornehmlich auf eine praktische Zielsetzung oder Nutzungsanwendung bezieht ²⁷ . Der Unterschied zur Grundlagenforschung besteht darin, dass bei dieser Form zwar auch nach allgemeinem "Know- how" gesucht wird, aber schon eine (konkrete) ökonomische Anwendungsmöglichkeit besteht ²⁸ .

2.1.2 Entwicklung

Unter Entwicklung versteht man die Auswertung und Anwendung von Forschungsergebnissen und Erfahrungen. Diese erstmalige konkrete Anwendung der Ergebnisse der Grundlagenforschung und angewandten Forschung bezweckt eine zielgerichtete praktische Umsetzung mit der Absicht, ökonomisch verwertbare Ergebnisse zu erhalten ²⁹ .

Der Begriff Entwicklung wird in der Literatur in Neuentwicklung und Weiterentwicklung unterteilt ³⁰ .

²⁶ Vgl. Brockhoff, K., Forschung und Entwicklung, 5. Aufl., München, 1999, S. 51

²⁷ Vgl. Kern, W., in: Forschung und Entwicklung, Gabler Wirtschaftslexikon, 14. Aufl., Wiesbaden, 1997, 4. Band, S. 1873; Brönner/Bareis, Die Bilanz nach Handels - und Steuerrecht, 9. Aufl., Stuttgart, 1991, IV Rn. 542

²⁸ Der Bundesbericht Forschung 1996 der Bundesregierung unterscheidet hier zwei Bereiche. Zum einen die o.g. angewandte Forschung, die ausschließlich oder überwiegend praktisch orientiert ist, zum anderen die anwendungsbezogene Forschung, die lediglich durch die praktische Bedeutung der Forschungsfragestellung angeregt ist. Vgl. Brönner/Bareis, Die Bilanz nach Handels - und Steuerrecht,

9. Aufl., Stuttgart, 1991, IV Rn. 542

²⁹ Vgl. Wollmert/Bischof, in: Lück, W. (Hrsg.), Lexikon der Rechnungslegung und Abschlussprüfung,

4. Aufl., München, 1998, S. 282; Brönner/Bareis, Die Bilanz nach Handels - und Steuerrecht, 9. Aufl., Stuttgart, 1991, IV Rn. 540

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2.1.2.1 Neuentwicklung

Hierunter versteht man die zweckgerichtete Entwicklung von neuen Materialien, Gütern, Dienstleistungen, Verfahren oder Systemen, die bisher nicht in der Produktpalette eines Unternehmens vorhanden waren ³¹ . Es kommt daher in erster Linie auf die Neuartigkeit des Ergebnisses der Entwicklung an.

2.1.2.2 Weiterentwicklung

Bei der Weiterentwicklung wird das "Know- how", das durch die Grundlagenforschung und/oder angewandte Forschung erzielt wurde, verwendet, um Produkte, Dienstleistungen, Verfahren oder Systeme des laufenden Herstellungsprozesses zu verbessern ³² .

Führt die Weiterentwicklung jedoch zu einer wesentlichen Modifikation, also zu einem neuen, selbständig verkehrsfähigen Produkt, Verfahren oder System, fehlt der direkte Bezug zu einer laufenden Produktion und es liegt eine Neuentwicklung vor ³³ . Die Grenzen zwischen der Neu- und Weiterentwicklung sind fließend und es kommt häufig zu Abgrenzungsproblemen ³⁴ .

³⁰ Vgl. Ellrott/Schmidt-Wendt, in: Beck'scher Bilanzkommentar, bearb. von Budde u.a., 4. Aufl. München, 1999 [zit. Beck], § 255 HGB, Rn. 425

³¹ Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., Stuttgart, 1995 [zit. ADS], § 255 HGB, Rn. 151; Küting/Harth, Die Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach HGB, US-GAAP und IAS, in: Bilanzbuchhalter und Controller, 1999, Heft 8, S. 169f

³² Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, in : ADS, a.a.O., § 255 HGB, Rn. 151; Brockhoff, K., Forschung und Entwicklung, 3. Aufl., München, 1992, S. 38

³³ Vgl. Küting/Harth, Die Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach HGB, US-GAAP und IAS, in: Bilanzbuchhalter und Controller, 1999, Heft 8, S. 170

³⁴ Vgl. Wollmert/Bischof, in: Lück, W. (Hrsg.), Lexikon der Rechnungslegung und Abschlussprüfung, 4. Aufl., München, 1998, S. 282

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