Inhaltsverzeichnis

1.  Einleitung  5

1.1  Problemstellung  5

1.2  Vorgehensweise und Ziel der Arbeit  6

2.  Ertragsrealisation nach IFRS  7

2.1  Grundlagen der Ertragsrealisation  7

2.2  Ertragsrealisation nach IAS 11  9

2.2.1  Ertragsrealisation nach dem Fertigstellungsgrad  10

2.2.1.1  Ermittlung der Auftragserlöse  12

2.2.1.2  Ermittlung der Auftragskosten  14

2.2.1.3  Ermittlung des Fertigstellungsgrades  15

2.2.2  Ertragsrealisation bei Vertragserfüllung  17

2.3  Ertragsrealisation nach IAS 18  17

2.3.1  Ertragsrealisation beim Verkauf von Gütern  18

2.3.1.1  Übergang von Chancen und Risiken  19

2.3.1.2  Wegfall von Verfügungsrechten  20

2.3.1.3  Verlässliche Bestimmung der Ertragshöhe  20

2.3.1.4  Wahrscheinlichkeit des wirtschaftlichen Nutzenzuflusses  21

2.3.1.5  Verlässliche Bestimmung der Aufwandshöhe  22

2.3.2  Ertragsrealisation bei Dienstleistungen  22

2.3.3  Ertragsrealisation bei Nutzenüberlassung  23

2.4  Ertragsrealisation bei Mehrkomponentengeschäften  24

2.4.1  Kriterien für das Vorliegen von Mehrkomponentengeschäften  25

2.4.2  Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften nach IFRS  26

2.4.3  Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften nach US-GAAP  28

2.4.3.1  Segmentierung von Vertragskomponenten  28

2.4.3.2  Aufteilung der Gesamtvergütung  29

2.5  Kritisches Zwischenergebnis  31

3.  Das Konvergenzprojekt des IASB und FASB „Revenue Recognition“  32

3.1  Ausgangssituation  32

3.2  Vertragsbasierte Ertragsrealisation  32

3

3.2.1  Bestimmung von Leistungsverpflichtungen  35

3.2.2  Erfüllung von Leistungsverpflichtungen  36

3.2.2.1  Übergang der Kontrolle bei der Übertragung von Waren  36

3.2.2.2  Übergang der Kontrolle bei Werkverträgen  37

3.2.3  Bewertung von Leistungsverpflichtungen  38

4.  Konzeptionelle Unterschiede und Auswirkungen auf die Bilanzierungspraxis  40

4.1  Bilanztheoretische Unterschiede zwischen den Ertragsrealisationskonzepten  

   40

4.2  Unterschiede bei Vertragsabschluss  41

4.3  Bewertung von Erträgen  42

4.4  Übergang der Verfügungsmacht  43

4.5  Bilanzierung von Warenverkäufen mit Gewährleistungsanspruch  43

4.6  Bilanzierung von Fertigungsaufträgen  47

4.7  Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften  51

5.  Kritische Würdigung des Discussion Papers auf Praxistauglichkeit  53

6.  Zusammenfassung und aktueller Stand des Projektes  57

6.1  Zusammenfassung  57

6.2  Aktuelle Entwicklungen  58

7.  Literaturverzeichnis  61

4

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Eine Hauptaufgabe des International Accounting Standards Board (IASB) ist es, eine weltweite Konvergenz mit den länderspezifischen Rechnungslegungssystemen zu erreichen. Mit der Unterzeichnung des sog. Norwalk-Abkommens im September 2002 wurde eine enge Zusammenarbeit zwischen dem IASB und dem Financial Accounting Standards Board (FASB) vereinbart. Ziel war die Abschaffung der bisherigen Unterschiede zwischen den International Financial Reporting Standards (IFRS) und den United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) bis zum Jahr 2005. ¹ Ebenfalls im Jahr 2002 wurde das Konvergenzprojekt „Revenue Recognition“ des IASB und FASB ins Leben gerufen. 2

Die bisherigen Regelungen zur Ertragsvereinnahmung (revenue recognition) sind in den Standards IAS 11 (Construction Contracts) und IAS 18 (Revenue) verankert. Diese wurden vom IASB und FASB im Rahmen des „Revenue Recognition Projects“ überprüft und überarbeitet. Es wurden Inkonsistenzen zwischen dem IAS 18 und dem Rahmenkonzept (framework) sowie bei der Anwendung der beiden Standards identifiziert. Ebenso mangelt es in den IFRS an Vorschriften zur bilanziellen Behandlung von Mehrkomponentengeschäften (multiple element arrangements). Zwar wird durch die Vorschriften in den IFRS auf die US-GAAP ausgewichen, allerdings sind die über 200 branchen- und fallspezifischen Regelungen weniger prinzipienbasiert.

Durch diese Inkonsistenzen existieren beim Bilanzierenden teilweise große Ermessensspielräume. ³ Dadurch bekommen Unternehmen eine einfache Möglichkeit, die Ertragsvereinnahmung bewusst oder durch Unvermögen zu manipulieren. Dabei nehmen Erträge insbesondere für externe Bilanzadressaten wie Investoren oder Gläubiger eine wichtige Rolle ein. Unter Verwendung der Position „Umsatzerlöse“ aus der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) kön-

¹ Vgl.Pellens, Bernhard/Fülbier, Rolf Uwe/Gassen, Joachim/Sellhorn, Thorsten, Internationale Rechnungsle-

gung, Stuttgart 2008, S. 85f.

² Vgl. Zimmermann, Jochen/Schweinberger, Stefan: Entwicklungen zur Ertragsrealisation in der kapitalmarkt-

orientierten Rechnungslegung, in: PiR, 03/2007, S.75

³ Vgl. Fischer, Daniel: Das Diskussionspapier „Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with

Customers“ des IASB und FASB, in: PiR, 04/2009, S. 111

nen Investoren oder auch Gläubiger die für sie relevanten Informationen in Erfahrung bringen, die für eine Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens notwendig sind. ⁴ Zur Beseitigung der Inkonsistenzen und Regelungslücken wurde vom IASB und FASB am 19.12.2008 das Discussion Paper (DP) „Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers“ veröffentlicht. In den dort vorgeschlagenen Normen wird ein auf Kundenverträge fokussiertes Ertragsvereinnahmungsmodell vorgestellt, welches sich am „Asset-Liability-Ansatz“ orientiert. Demnach werden Erträge durch eine Veränderung von Vermögenswerten und Schulden realisiert. ⁵ Der neue Standard soll die Standards IAS 11 und IAS 18 in den IFRS sowie die durchaus detaillierten Regelungen zur Ertragsvereinnahmung nach US-GAAP ablösen. Die Veröffentlichung des Standards ist für das Jahr 2011 angedacht. 6

1.2 Vorgehensweise und Ziel der Arbeit

Das Ziel dieser Arbeit ist es, die wesentlichen Unterschiede zwischen den bisherigen Ertragsvereinnahmungsregelungen in den IFRS und dem im DP vorgeschlagenen Ertragsvereinnahmungsmodell herauszuarbeiten. Daneben soll überprüft werden, ob das im DP vorgeschlagene Konzept in der Praxis derzeit umzusetzen ist.

Im zweiten Abschnitt dieser Arbeit werden die bestehenden Vorschriften zur Realisation von Erträgen nach IFRS dargestellt. Der Schwerpunkt liegt auf den beiden Standards IAS 11 und IAS 18 der IFRS. Ebenso wird auf die Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen eingegangen. In Bezug auf den Standard IAS 11 wird insbesondere auf die Ertragsrealisation an-hand der Ermittlung des Fertigstellungsgrades (percentage-of-completion method) eingegangen. Im Zusammenhang mit dem Standard IAS 18 wird die Ertragsrealisation bei dem Verkauf von Gütern, der Erbringung von Dienstleistungen und bei Nutzenüberlassung beschrieben. Hierbei wird insbesondere der Ertragsrealisation beim Verkauf von Gütern eine besondere Stellung eingeräumt. Abschließend erfolgt eine Beschreibung der Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften.

⁴ Vgl. Küting, Karlheinz/Weber, Claus-Peter/Pilhofer, Jochen: Umsatzrealisation als modernes bilanzpolitisches In-

strumentarium im Rahmen des Gewinnmanagements (earnings management), in: Finanzbetrieb, 05/2002, S. 319 ff.

⁵ Vgl. Fischer, Daniel, a.a.O., S. 111

⁶ Vgl. IASB: IASB work plan - projected timetable as of 6 November 2009. Online:

http://www.iasb.org/Current+Projects/IASB+Projects/IASB+Work+Plan.htm, zugegriffen am 29.12.2009

6

Das Projekt „Revenue Recognition“ wird im dritten Abschnitt analysiert. Neben den Beweggründen für den Start des Projektes bekommt der Leser einen Einblick in die Normen des DP „Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers”. Im vierten Abschnitt werden wesentliche Unterschiede zwischen den bisherigen Normen in IAS 11 sowie IAS 18 und im DP aufgezeigt. Die Auswirkungen der neuen Regelungen werden in ausgewählten Geschäftsvorfällen anhand von Anwendungsbeispielen verdeutlicht. Anschließend wird das DP im fünften Abschnitt einer kritischen Würdigung unterzogen. Es soll überprüft werden, ob das vorgeschlagene Ertragsvereinnahmungsmodell die nötige Praxistauglichkeit mitbringt und ob bisherige Inkonsistenzen beseitigt werden konnten. Auf aktuelle Entwicklungen im Zusammenhang mit dem DP wird im sechsten Abschnitt eingegangen.

2. Ertragsrealisation nach IFRS

2.1 Grundlagen der Ertragsrealisation

Die grundlegende Definition für Erträge (income) ist im Rahmenkonzept verankert und bestimmt, wann eine Erfassung von Erträgen in der GuV (profit & loss statement) zu erfolgen hat:

„Erträge stellen eine Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode in Form von Zuflüssen oder Erhöhungen von Vermögenswerten oder einer Abnahme von Schulden dar, die zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führen und nicht auf eine Einlage der Anteilseigner zurückzuführen sind.“ 7

In den IFRS wird zwischen Erträgen (revenues) und anderen Erträgen (gains) unterschieden. Nicht jeder Ertrag ist ein Ertrag gemäß IAS 18, an dem man sich bis dato in der Praxis orientiert. Ein Ertrag ist demnach der „aus der gewöhnlichen Tätigkeit eines Unternehmens (wie dem Verkauf von Gütern, dem Verkauf von Dienstleistungen, Zinsen, Nutzungsentgelten, Dividenden) resultierende Bruttozufluss wirtschaftlichen Nutzens (Zahlungsmittel, Forderungen, sonstige Vermögenswerte).“ ⁸ Andere Erträge sind in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen und werden in Abhängigkeit der Branche unterschiedlich klassifiziert. Daher sind

⁷ Vgl. F.70

⁸ Vgl. IAS 18.7

7

Erträge aus dem Verkauf von Rohstoffen bei einem Rohstoffhändler als Erträge aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit einzuordnen und bei einem Gastgewerbe als andere Erträge. 9

Da man in den IFRS Umsatzerlöse als revenue bezeichnet und dieses Wort übersetzt Erträge bedeutet, wird aus didaktischen Gründen stets von einer Ertragsvereinnahmung/-realisation gesprochen.

Der IFRS-Abschluss basiert auf dem Grundsatz der periodengerechten Erfolgsermittlung (acc- rualprinciple). Demnach sind Auswirkungen von Geschäftsvorfällen in der Periode zu erfassen, der sie wirtschaftlich zuzurechnen sind. Ein nach diesem Grundsatz erstellter Abschluss liefert dem Adressaten die nützlichsten Informationen, die er für seine wirtschaftlichen Entscheidungsfindungen benötigt. Diesem Grundsatz, welcher als allgemeines Abgrenzungskonzept zu verstehen ist, sind das Realisationsprinzip (realization principle) und der Grundsatz der sachlichen Abgrenzung (matching principle) als zusätzliche Abgrenzungsgrundsätze un-tergeordnet. 10

Das Realisationsprinzip bestimmt den Zeitpunkt der erfolgswirksamen Ertragsrealisation und wird vom Grundsatz der periodengerechten Erfolgsermittlung dominiert. Dieser wird klar von der Generalnorm des true and fair view ¹¹ geprägt. Das Vorsichtsprinzip (prudence principle), welches insbesondere für die Regelung der Ertragsrealisierung in der deutschen Rechnungslegung einen hohen Stellenwert einnimmt, wird in den IFRS dem Grundsatz der periodengerechten Erfolgsermittlung klar untergeordnet. 12

In den IFRS wird das Vorsichtsprinzip nicht als eigenständiges Prinzip im Rahmenkonzept der IAS beschrieben. Es handelt sich dabei um ein Unterprinzip des Grundsatzes der Verlässlichkeit (reliability principle). Trotz dieser theoretischen Feststellung muss das Vorsichtsprinzip in Verbindung mit einigen Standards beachtet werden und darf nicht als unwichtig angesehen werden. 13

⁹ Vgl. Pilhofer, Jochen, a.a.O., S. 29

¹⁰ Vgl. Grau, Andreas: Gewinnrealisierung nach International Accounting Standards, Wiesbaden 2002, S. 52 f.

¹¹ Vgl. IAS 1.10

¹² Vgl. Achleitner, Ann-Kristin/Behr, Giorgio: International Accounting Standards. Ein Lehrbuch zur internatio-

nalen Rechnungslegung, München 2000, S. 109

¹³ Vgl. IAS 2.6 und IAS 37.66

8

Der Grundsatz der sachlichen Abgrenzung regelt den Zeitpunkt der erfolgswirksamen Auf-wandsrealisation. Direkte Aufwendungen sind in der gleichen Periode zu erfassen wie ihre korrespondierenden Erträge. Aufwendungen werden anhand eines Verteilungsverfahrens periodisiert, wenn eine Zuordnung zu ihren korrespondierenden Erträgen nicht möglich ist. Resultiert aus einer Ausgabe kein wirtschaftlicher Nutzen, so wird diese als Aufwand erfasst. 14

2.2 Ertragsrealisation nach IAS 11

Der IAS 11 umfasst die Regelungen der Ertragsrealisation bei periodenübergreifenden Fertigungsaufträgen (construction contracts). Bei einem Fertigungsauftrag handelt es sich um einen individuell ausgehandelten Vertrag „über die kundenspezifische Fertigung einzelner Gegenstände oder einer Anzahl von Gegenständen, die hinsichtlich Design, Technologie, Funktion oder Verwendung aufeinander abgestimmt oder voneinander abhängig sind.“ ¹⁵ Insbesondere bei Unternehmen aus dem Baugewerbe oder Anlagen- und Schiffsbau nehmen Fertigungsaufträge den Großteil der vertraglichen Beziehungen ein und kommen in der Praxis in verschiedensten Variationen vor. ¹⁶ Es kann sich sowohl um einfache Verträge als auch um komplexe Vertragswerke oder Fertigungsaufträge mit einer kurzen (short-term construction contracts) oder langen (long-term construction contracts) Fertigstellungsdauer handeln. Die Fertigstellungsdauer kann kürzer als ein Jahr sein, solange sich der Fertigungsauftrag über zwei Berichtsperioden erstreckt. 17

Zur Bestimmung des Teilgewinns wendet man eine mildere Form des Realisationsprinzips an und befolgt eine strenge periodengerechte Erfolgsermittlung. Dadurch wird der am Bilanzstichtag realisierte Teilgewinn entsprechend dem jeweiligen Leistungsfortschritt des Projektes im Jahresabschluss abgebildet. 18

Die periodengerechte Zuordnung der mit einem Fertigungsauftrag verbundenen Erträge und Aufwendungen kann anhand von drei Methoden erfolgen: 19

¹⁴ Vgl. Pilhofer, Jochen, a.a.O., S. 139 ff.

¹⁵ Vgl. IAS 11.3

¹⁶ Vgl. Pottgießer, Gaby/Velte, Patrick/Weber, Stefan: Die langfristige Auftragsfertigung nach IAS 11, in: KoR,

Heft 7-8, 2005, S. 311 f.

¹⁷ Vgl. Pilhofer, Jochen, a.a.O., S. 186

¹⁸ Vgl. Pottgießer, Gaby/Velte, Patrick/Weber, Stefan, a.a.O., S. 312

¹⁹ Vgl. Plock, Marcus, a.a.O., S. 121

9

a) Gewinnrealisierung nach dem Leistungsfortschritt, wenn das Ergebnis des Fertigungsauftrags verlässlich geschätzt werden kann. 20

b) Ertragsrealisierung nur in Höhe der angefallenen Auftragskosten, wenn das Ergebnis nicht verlässlich geschätzt werden kann. 21

c) Übersteigen mit hoher Wahrscheinlichkeit die gesamten Auftragskosten die gesamten Auftragserlöse, wird sofort ein Aufwand in Höhe der erwarteten Verluste erfasst. 22

Im Folgenden wird auf die ersten beiden Methoden eingegangen, da diese in der Praxis am häufigsten angewendet werden.

2.2.1 Ertragsrealisation nach dem Fertigstellungsgrad

Die percentage-of-completion-method (PoC) ist die englische Bezeichnung für die Ertragsrealisation nach dem Fertigstellungsgrad. Sie muss angewendet werden, wenn der Fertigstellungsgrad, die Auftragserlöse sowie die Auftragskosten verlässlich ermittelt werden können. ²³ Durch die Anwendung der PoC ist gewährleistet, dass entscheidungsrelevante Informationen zum Fortschritt des Auftrags am Bilanzstichtag gegeben werden. ²⁴ Man kommt somit der Ge-neralnorm des true and fair view nach.

Im Standard wird zwischen Festpreis- und Kostenzuschlagsverträgen differenziert (fixed price contracts und cost plus contracts). Bei Festpreisverträgen wird ein fester Preis festgelegt, welcher an eine Preisgleitklausel gebunden ist. Das bedeutet, dass der festgelegte Preis erhöht werden kann, wenn es zu Preissteigerungen kommt. Bei Kostenzuschlagsverträgen hingegen wird der Preis auf Basis der Auftragskosten ermittelt, wobei ein vereinbarter prozentualer Anteil der Kosten oder ein festes Entgelt noch hinzugerechnet wird. ²⁵ Damit eine Schätzung des Ergebnisses verlässlich ist, gibt es für beide Vertragstypen unterschiedliche Kriterien, die kumulativ erfüllt sein müssen. Sämtliche Informationen und Erkenntnisse hat der Bilanzierende zu berücksichtigen. ²⁶ Bei Festpreisverträgen müssen folgende vier Kriterien erfüllt sein:

²⁰ Vgl. IAS 11.22

²¹ Vgl. IAS 11.32

²² Vgl. IAS 11.36

²³ Vgl. Pilhofer, Jochen, a.a.O., S. 201

²⁴ Vgl. Pottgießer, Gaby/Velte, Patrick/Weber, Stefan, a.a.O., S. 312

²⁵ Vgl. Grau, Andreas, a.a.O., S. 142

²⁶ Vgl. Pottgießer, Gaby/Velte, Patrick/Weber, Stefan, a.a.O., S. 314; IAS 11.11

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a) Die Auftragserlöse verlässlich bestimmt werden. Wenn die Leistungen des Auftraggebers rechtlich durchsetzbar sowie vertraglich festgelegt sind, kann man davon ausgehen, dass diese Bedingung erfüllt ist. 27

b) Es ist wahrscheinlich, dass dem Unternehmen wirtschaftlicher Nutzen aus dem Vertrag zufließen wird. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn durch den Auftraggeber die Bezahlung als wahrscheinlich zu bezeichnen ist. Man geht von der sogenannten „51%-Regelung“ aus. Es muss eher wahrscheinlich als unwahrscheinlich sein, dass dem Unternehmen ein wirtschaftlicher Nutzen zufließt. 28

c) Ferner können der Fertigstellungsgrad sowie die anfallenden Kosten bis zur Fertigstellung des Projektes zum Bilanzstichtag zuverlässig bestimmt werden.

d) Damit man bisherige zum Bilanzstichtag angefallene Kosten mit früheren Schätzungen vergleichen kann, müssen die dem Projekt zurechenbaren Gesamtkosten zuverlässig gemessen werden können. 29

Im Gegensatz zu Festpreisverträgen sind die Kriterien für eine verlässliche Schätzung des Auftragsergebnisses bei Kostenzuschlagsverträgen weniger streng ausgelegt als bei Festpreisverträgen. Das Ergebnis aus einer erstellten Leistung kann verlässlicher ermittelt werden, weil auf die angefallenen Auftragskosten eine prozentuale oder feste Gewinnmarge erhoben wird. 30

Deshalb müssen folgende Kriterien erfüllt sein, um von einer verlässlichen Schätzung des Ergebnisses aus einem Kostenzuschlagsvertrag zu sprechen:

a) Es ist wahrscheinlich, dass ein wirtschaftlicher Nutzen aus dem Vertrag zufließt (analog Festpreisverträge) und

b) die Auftragskosten können verlässlich bestimmt und eindeutig gemessen werden. Dabei spielt es eine geringe Rolle, ob sie anrechenbar sind oder nicht. 31

Ein Fertigungsauftrag kann Merkmale beider Vertragstypen aufweisen. Dieser Vertragstyp wird dann als Mischvertrag bezeichnet und muss die Bedingungen beider Vertragstypen erfüllen. 32

²⁷ Vgl. Patzak, Klaus/Kerscher-Preis, Birgit: IAS 11 Fertigungsaufträge, in: IAS Rechnungslegung nach IFRS,

Stuttgart 2009, Tz. 43

²⁸ Vgl. ebd.

²⁹ Vgl. IAS 11.23

³⁰ Vgl. Patzak, Klaus/Kerscher-Preis, Birgit, a.a.O., Tz. 44

³¹ Vgl. Adler, Hans/Düring, Walter/Schmaltz, Kurt, a.a.O., Tz. 44

³² Vgl. Grau, Andreas, a.a.O., S.143 i.V.m. IAS 11.6

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Im Standard heißt es, dass eine verlässliche Schätzung grundsätzlich möglich ist. Für beide Vertragstypen gibt es allgemeine Voraussetzungen, die beschreiben, wann eine Schätzung der angefallenen Auftragserlöse und -kosten verlässlich ist ³³ :

a) Es gibt einen Vertrag, der die zu erbringende Gegenleistung für eine erfolgreiche Vertragserfüllung formuliert und Rechte und Pflichten der beiden Vertragsparteien festlegt.

b) Der Auftragnehmer verfügt über ein internes Kontroll- und Budgetierungssystem verfügen und

c) überprüft seine Schätzungen, die er unter Umständen anzupassen hat, in jeder Periode. 34

Schätzungsunsicherheiten stehen einer erfolgreichen Anwendung der PoC nicht im Wege. Wäre das nicht Fall, dürfte man die Teilgewinnrealisierung nicht als den Grundsatz der Bewertung von Fertigungsaufträgen bezeichnen. Daher darf man die PoC nicht zu restriktiv interpretieren, so dass eine Anwendung dieser Methode nicht als nahezu ausgeschlossen anzusehen ist. 35

2.2.1.1 Ermittlung der Auftragserlöse

Die Auftragserlöse setzen sich aus folgenden Komponenten zusammen:

Vertragliche vereinbarte Erlöse (basic contract price)

+/ Abweichungen von der ursprünglich vereinbarten Leistung, die zu Erhöhungen/Minderungen des Vertragspreises führen (variations) + im Vertragspreis nicht enthaltene Nachforderungen für Kosten (claims) + Prämien (incentives)

= Auftragserlöse 36

Die Erlöskomponenten müssen zuverlässig geschätzt werden und zu einer wahrscheinlichen Erlösrealisierung führen. Zusätzlich muss vom Bilanzierenden in jeder Periode geprüft werden, ob die Schätzung der Komponenten immer noch wahrscheinlich ist. Gegebenenfalls hat der Bilanzierende gemäß den neuen bzw. veränderten Erkenntnissen eine Anpassung vorzu-

³³ Vgl.Adler, Hans/Düring, Walter/Schmaltz, Kurt: Abschnitt 16: Fertigungsaufträge, in: Rechnungslegung nach

Internationalen Standards, Stuttgart 2007, Tz. 46

³⁴ Vgl. IAS 11.29

³⁵ Vgl. Adler, Hans/Düring, Walter/Schmaltz, Kurt: Abschnitt 16: Fertigungsaufträge, a.a.O., Tz. 53

³⁶ Vgl. IAS 11.11 ff.; Pellens, Bernhard/Fülbier, Rolf Uwe/Gassen, Joachim/Sellhorn, Thorsten, a.a.O., S. 387

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nehmen. Insbesondere zu Projektbeginn ergibt sich das Problem einer verlässlichen Schätzung der Auftragserlöse, weil während eines Projektes viele Änderungen eintreten können. Die Bewertung der Auftragserlöse erfolgt stets zum beizulegenden Zeitwert/Marktwert (fair value). Falls es sich um keine Geldleistung handelt, sondern um einen Sachwert, wird dieser ebenfalls mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet. 37

Vertraglich vereinbarte Erlöse stellen in der Praxis absolut keinerlei Schwierigkeiten dar, weil sie vor Projektbeginn bzw. Vertragserfüllung feststehen.

Variationen entstehen, wenn der Auftraggeber eine Änderung des Projektauftrages vornimmt. Das können unter anderem (u. a.) Änderungen des Designs oder des verwendeten Materials sein. Eine Änderung führt zu einer Vertragsergänzung, die in der Regel zu Erhöhungen oder Minderungen der Auftragserlöse führen. Können die veränderten Auftragserlöse verlässlich bestimmt werden und sind die Preisveränderungen des Projekts vom Auftraggeber genehmigt, so hat eine Anpassung zum Ende der Berichtsperiode stattzufinden. 38

Bei einer Nachforderung handelt es sich um einen Betrag, der im Auftragspreis nicht einkalkuliert war, den der Auftragnehmer allerdings gegenüber seinem Auftraggeber geltend machen kann. Nachforderungen oder auch Kompensationsansprüche entstehen, wenn es zum Beispiel (z. B.) durch den Auftraggeber zu Verzögerungen bei der Projektausführung kommt oder Unterlagen für einen reibungslosen Projektablauf nicht eingereicht werden. Diese Umstände können beim Auftragnehmer zu erheblichen Mehrkosten führen, die durch Nachforderungen gedeckt bzw. ausgeglichen werden sollen. Jedoch ist die verlässliche Bestimmung der Kompensationszahlungen nicht einfach. Sie ist erst gegeben, wenn in Verhandlungen mit dem Auftraggeber die Nachforderungen von diesem auch akzeptiert werden und die Höhe der Nach-forderungen verlässlich ermittelt werden kann. 39

Prämien sind Sonderzahlungen im Sinne des IAS 11.15, die dem Auftragnehmer zustehen, wenn von ihm ein vertraglich vereinbartes Projektziel vorzeitig erreicht oder überschritten wird. Allerdings müssen diese Prämien verlässlich ermittelt werden können. 40

³⁷ Vgl. Pottgießer, Gaby/Velte, Patrick/Weber, Stefan, a.a.O., S. 315

³⁸ Vgl. Patzak, Klaus/Kerscher-Preis, Birgit, a.a.O., Tz. 64

³⁹ Vgl. Adler, Hans/Düring, Walter/Schmaltz, Kurt: Abschnitt 16: Fertigungsaufträge, a.a.O., Tz. 73; IAS 11.14

⁴⁰ Vgl. IAS 11.15

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2.2.1.2 Ermittlung der Auftragskosten

Die Auftragskosten umfassen alle bis zur Auftragsfertigstellung anfallenden direkten und indirekten zurechenbaren Kosten sowie sonstige Kosten. ⁴¹ Direkte Kosten umfassen gem. IAS 11.17 unter anderem ⁴² :  Fertigungslöhne  Fertigungsmaterial  planmäßige Abschreibungen auf Anlagen  Transportkosten für die Lieferung von Einsatzfaktoren  Mietkosten für Anlagen und Maschinen  Kosten für technische Unterstützung  Nachforderungen Dritter  Gewährleistungsansprüche des Auftraggebers  Kosten für Garantieleistungen und Nachbesserungen

Bei der Berechnung der Auftragskosten sollten zukünftige Lohn- und Preissteigerungen berücksichtigt werden, um ein besseres Bild über die zukünftigen gesamten Kosten zu erhalten. Weiterhin sind Leer- und Mehrkosten als Auftragskosten einzuordnen, wenn eine direkte Zu-ordnung zu einem Fertigungsauftrag möglich ist. Falls es zu Erträgen aus dem Verkauf von Einsatzfaktoren kommt, die nicht mehr gebraucht werden, sind diese von den Auftragskosten abzuziehen. Allerdings dürfen diese Erträge nicht in der Berechnung der Auftragserlöse berücksichtigt worden sein. 43

Indirekte Kosten können mit Hilfe von Zurechnungsverfahren ermittelt werden. Die Ermittlung der Kostenhöhe erfolgt stets unter der Annahme einer normalen Kapazitätsauslastung. Gemäß IAS 11.18 gehören zu den indirekten Kosten ⁴⁴ :  Versicherungskosten  Fertigungsgemeinkosten

 Kosten für technische Beratung und Ausgestaltung

⁴¹ Vgl. Grau, Andreas, a.a.O., S. 150

⁴² Vgl. IAS 11.17

⁴³ Vgl. Patzak, Klaus/Kerscher-Preis, Birgit, a.a.O., Tz. 75 f.

⁴⁴ Vgl. IAS 11.18

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