Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis..............................................................................................................   I

Abk  ürzungsverzeichnis  II

Literaturverzeichnis.   III

1.  Einführung.  1

1.1.  Problemstellung.  1

1.2.  Gang der Untersuchung.  1

2.  Rechtsquellen der grenzüberschreitenden Verlustbehandlung  2

2.1.  Nationale Vorgaben.  2

2.2.  Abkommensrechtliche Vorgaben.  4

2.3.  Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben.  8

3.  Grenzüberschreitende Verlustverrechnung anhand EuGH-Rechtsprechung  14

3.1.  Verlustverrechnung innerhalb der EU/EWR.  14

3.1.1.  Verlustverrechnung innerhalb eines Konzerns  14

3.1.2.  Verlustverrechnung innerhalb eines Unternehmens  18

3.2.  Verlustverrechnung mit Drittstaatenbezug.  20

4.  Kritische Würdigung der EuGH Rechtsprechung.  22

5.  Fazit und Ausblick  26

I

Literaturverzeichnis

Altvater, Christian: Niederlassungsfreiheit vs. nationale Besteuerungsbefugnisse: Ein (Trend-) Analyse der aktuellen EuGH-Rechtsprechung, DB 2009, S. 1201-1205.

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Becker, Jan/Loitz, Rüdiger/Stein, Volker: Steueroptimale Verlustnutzung. 1. Auflage, 2009

Birk, Dieter: Steuerrecht, 11. Auflage, 2008

Braband, Philipp: Verlustverrechnung bei ertragsteuerlicher Konzernbesteuerung, Diss. rer. pol.,

2007

Frotscher, Gerrit: Internationales Steuerrecht, 3. Auflage, 2009

Lang, Michael: Einkommensteuerrecht und Gemeinschaftsrecht Auswirkungen der EuGH-

Luuk,Jan-Ole/Oesterhelt, Stefan/Winzap, Maurus: EuGH Report 1/09, S. 218-234, http://wwp.ag/publications/589.pdf (21.01.2010).

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Mayr, Gunter (b): Endgültige Verluste im Sinne von Marks & Spencer, Betriebs-Berater, 2008, S. 1816-1819.

Mutscher, Axel: Wannsee: Nachversteuerungspflicht auch gemäß § 2a Abs. 4 EStG. IStR, 2009, S.

Scheffler, Wolfgang/Weber, Jana-Denise: Grenzüberschreitende Verlustverrechnung, Hefte zur Internationalen Besteuerung, Heft 155, 2007.

Scheunemann, Marc: Praktische Anforderungen einer grenzüberschreitenden Verlustberücksichti-

Schmidt,Lutz/Heinz, Carsten: Neues zur Betriebsstättenbesteuerung im Jahressteuergesetz 2009 -Unstimmigkeiten und Empfehlungen, IStR, 2/2009, S. 43-47.

Sedemund, Jan H./Wegner, Christoph: Grenzüberschreitende Berücksichtigung von Betriebsstät-

Tiedtke,Klaus/Mohr, Martin: Grenzüberschreitende Berücksichtigung von Betriebsstättenverlusten, DStZ, 2008, S. 431-440.

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Wittkowski, Ansas: Grenzüberschreitende Verlustberechnung in Deutschland und Europa, Diss. rer.

1. Einführung

1.1. Problemstellung

Die Verrechnung von Verlusten einer ausländischen Tochtergesellschaft bzw. Betriebsstätte mit Gewinnen einer inländischen Muttergesellschaft bzw. einem inländischen Stammhaus ist eines der umstrittensten und komplexesten Bereiche des internationalen Steuerrechts ¹ . Die nationalen Regelungen des deutschen Steuerrechts zur Verlustverrechnung mit Auslandsbezug mussten sich in der Vergangenheit europarechtlichen Vorgaben beugen und erlauben nur einen begrenzten Abzug von Verlusten aus nicht EU/EWR-Staaten.

Besteht ein Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung, das bestimmte Einkünfte im Ansässigkeitsstaat von der Besteuerung freistellt, umfasst dies nach Ansicht des BFH auch negative Einkünfte. Entsprechend dieser sog. Symmetriethese versagt der BFH regelmäßig die Verlustberücksichtigung in dem Fall solch freigestellter Einkünfte. Der EuGH hat mit seinen Urteilen zu den Rs. Marks & Spencer ² sowie Lidl Belgium ³ Grundsätze zu Verrechnung von grenzüberschreitenden Verlusten aufgestellt, nach denen ausländische Verluste im Ansässigkeitsstaat zu berücksichtigen sind, wenn sie final werden.

Diese Arbeit soll durch eine Untersuchung der EuGH Urteile zur grenzüberschreitenden Verlustbehandlung herausarbeiten, was finale Verluste i.S.d. EuGH sind und wann sie zu berücksichtigen sind.

1.2. Gang der Untersuchung

Einleitend sollen die Rechtsquellen der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung dargestellt werden. Zuerst werden dabei die nationalen Regelungen des deutschen Steuerrechts betrachtet, bevor die abkommensrechtlichen und gemeinschaftsrechtlichen Regelungen vorgestellt werden. Daran anschließend wird die Rechtsprechung des EuGH erläutert. Ausgehend vom Urteil zur grenzüberschreitenden Verlustverrechnung innerhalb der EU/EWR im Konzernfall, wird auf die grenzüberschreitende Verlustver- ¹ Vgl. Becker/Loitz/Stein (2009):S. 140.

² EuGH v. 13.12.2005, C-446/03, Marks & Spencer.

³ EuGH v. 15.5.2008, C-414/06, Lidl Belgium.

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rechnung im Betriebsstättenfall eingegangen. Anschließend wird auf die Verlustberücksichtigung mit Drittstaatenbezug dargestellt. Darauf folgend soll die kritische Würdigung die Unklarheiten der EuGH-Urteile herausarbeiten und Lösungsversuche anbieten. Die Arbeit schließt danach mit einem kurzen Fazit und einem Ausblick.

2. Rechtsquellen der grenzüberschreitenden

Verlustbehandlung

2.1. Nationale Vorgaben

Das deutsche Steuerrecht geht im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht grundsätzlich vom Welteinkommensprinzip aus. Demnach muss eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person oder Körperschaft ihr gesamtes Einkommen einschließlich ausländischer Bestandteile im Inland versteuern ⁴ . Dies führt folglich auch zur Berücksichtigung ausländische Verluste ⁵ .

Werden die ausländischen Einkunftsbestandteile auch im Quellenstaat besteuert, kann es zu einer Doppelbesteuerung dieser Einkünfte kommen. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgt durch nationale Regelungen des deutschen Steuerrechts und durch bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen (vgl. Kapitel 2.2.).

Das deutsche Steuerrecht sieht als unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnungsmethode (§ 34c Abs. 1 EStG, für Körperschaften § 26 Abs. 1 KStG) und die Abzugsmethode (§ 34c Abs. 2 EStG, für Körperschaften § 26 Abs. 2 KStG) vor. Bei Anwendung der Anrechnungsmethode werden entsprechend dem Welteinkommensprinzip alle Einkünfte, also auch ausländische positive und negative Einkünfte, in die Besteuerung des Ansässigkeitsstaates einbezogen und mit der Steuer des Ansässigkeitsstaats belastet. Auf diese Steuer wird dann die im Ausland entrichtet Steuer angerechnet ⁶ . Im Ergebnis werden

⁴ Becker/Loitz/Stein (2009): S. 69.

⁵ Vgl. § 1 Abs. 1 EStG. i.V.m. § 1 Abs. 2 KStG.

⁶ Dabei ist die Anrechnung von ausländischen Steuern eines Quellenstaates nach § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. § 26 Abs. 1 KStG begrenzt auf die Höhe des Teils der Steuer des Ansässigkeitsstaates, die auf die ausländischen Einkünfte dieses Quellenstaates entfällt (per country limitation). Darüber hinaus wird eine, die Steuer des Ansässigkeitsstaates übersteigende ausländische Steuer nicht weiter angerechnet und dieser so entstehende Anrechnungsüberhang kann nicht weiter verwertet werden. Nach § 34 c Abs. 1 Satz 3 EStG sind

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ausländische Einkünfte bei Anwendung der Anrechnungsmethode mit dem jeweils höheren inländischen oder ausländischen Steuerniveau belastet ⁷ . Kommt stattdessen der Abzug zur Anwendung, wird die ausländische Steuer wie eine Betriebsausgabe behandelt und mindert die Bemessungsgrundlage ⁸ .

Die sich aus dem Welteinkommensprinzip ergebende Verpflichtung zur Verrechnung von negativen ausländischen Einkünften bzw. Verlusten ⁹ wird jedoch durch den § 2a EStG begrenzt. Nach dieser Vorschrift, dürfen die in der Norm aufgezählten negativen ausländischen Einkünfte nur mit positiven Einkünften jeweils derselben Art und aus dem demselben Staat über einen Verlustausgleich gemäß § 2 Abs. 3 EStG bzw. Verlustvortrag gemäß § 10d EStG ausgeglichen oder von ihnen abgezogen werden ¹⁰ . Ausnahmen gibt es für gewerbliche Betriebstätten und für Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften, wenn die Aktivitätsklausel des § 2a Abs. 2 EStG erfüllt sind. Demnach können ausländische Betriebsstättenverluste aus aktiven Auslandsbetriebsstätten auch unter Berücksichtigung des § 2a EStG im In-land uneingeschränkt zum Abzug gebracht werden. Die Besteuerung positiver und negativer ausländischer Einkünfte erfolgt daher asymmetrisch und ist zumindest für Verluste, die im EU/EWR-Raum erzielt werden, nicht europarechtskonform. Nach der Bestätigung der Euro-parechtsinkonformität durch den EuGH ¹¹ und eine Vertragsverletzungsverfahren der Europäische Kommission ¹² gegen Deutschland, hat der Gesetzgeber die Regelung des § 2a EStG auf Verluste aus Drittstaaten beschränkt. Als Folge ist § 2a EStG für EU-Fälle nicht mehr anzuwenden, so dass ent-

jedochEinkünfte, die im Quellenstaat nicht besteuert werden, nicht zu berücksichtigen. Voraussetzung zur Anrechnung nach § 34 c Abs. 1 EStG bzw. § 26 Abs. 1 KStG ist, das die ausländische Steuer der entsprechenden deutschen Steuer entspricht. Ein zeitliche Begrenzung enthält § 34 c Abs. 1 Satz 5 EStG, indem eine ausländische Steuer nur anzurechnen ist, wenn sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfällt. Schließlich ist eine ausländische Steuer nur anrechenbar, wenn sie festgesetzt und gezahlt wurde und um einen Ermäßigungsanspruch gekürzt worden ist. Vgl. Frotscher (2009): S. 87 f., Becker/Loitz/Stein (2009): S. 70. und Braband (2007): S. 47 f.

⁷ Frotscher (2009): S. 88.

⁸ Siehe dazu Frotscher (2009): S. 94 f.

⁹ Vgl. Becker/Loitz/Stein (2009): S. 70.

¹⁰ Siehe dazu auch Becker/Loitz/Stein (2009): S. 77 ff.

¹¹ EuGH v. 29.3.2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz, zur Niederlassungsfreiheit, EuGH v. 21.2.2006, C-152/03, Ritter-Coulais, zur Arbeitnehmerfreizügigkeit und EuGH v. 15.10.2009, C-35/08, Busley/Cibrian, zur Kapitalverkehrsfreiheit.

¹² Vgl. Wittkowski (2008): S. 70.

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