Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  III

Abbildungsverzeichnis   IV

1.  Einleitung  1

1.1.  Vorwort  1

1.2.  Zielsetzung und Aufbau der Arbeit  2

2.  Bilanzrechtsmodernisierung (BilMoG)  3

2.1.  Zielsetzung des BilMoG  3

2.1.1.  Vorbemerkung  3

2.1.2.  Allgemeine und konkrete Zielsetzung des BilMoG  4

2.1.3.  Inkrafttreten  5

2.2.  Neuregelungen des BilMoG im Überblick  6

2.2.1.  Wesentliche Neuerungen des BilMoG  6

2.2.2.  Neuerungen im immateriellen Vermögen  7

3.  Grundlagen  9

3.1.  Begriff des immateriellen Gutes  9

3.2.  Abgrenzung materielle und immaterielle Güter  10

3.3.  Kategorisierung immaterieller Güter I  11

3.4.  Kategorisierung immaterieller Güter II  12

4.  Bilanzierung von selbst geschaffenen immateriellen  

Vermögensgegenständen   13

4.1.  Bilanzierung nach HGB n. F.  13

4.1.1.  Bilanzierung dem Grunde nach  13

4.1.1.1.  Vermögensgegenstand  13

4.1.1.2.  Abstrakte und konkrete Aktivierungsfähigkeit  13

4.1.1.3.  Begriff und Abgrenzung von Forschung und Entwicklung  16

4.1.1.4.  Aktivierungszeitpunkt  18

4.1.2.  Bilanzierung der Höhe nach  19

4.1.2.1.  Zugangsbewertung  19

4.1.2.1.1.  Umfang der zu aktivierenden Entwicklungskosten  19

4.1.2.1.2.  Herstellungskosten  20

4.1.2.1.3.  Nachträgliche Herstellungskosten  21

4.1.2.2.  Folgebewertung  21

4.1.2.2.1.  Planmäßige Abschreibungen  21

4.1.2.2.2.  Außerplanmäßige Abschreibungen  22

4.1.3.  Ausschüttungssperre  23

I

4.2. Bilanzierung nach IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 4.2.1. Bilanzansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24

4.2.2. Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30

5. Vergleich der Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 6. Schlussbetrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V Gesetze, Rechtsprechung, Gesetzesentwürfe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XI

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Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung a. F. alte Fassung AktG Aktiengesetz Art. Artikel BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BiRiLiG Bilanzrichtliniengesetz BMJ Bundesministerium der Justiz DRS Deutscher Rechnungslegungsstandard EG Europäische Gemeinschaft EStG Einkommensteuergesetz et al. und andere f. folgende (Seite) ff. fortfolgende (Seiten) GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GuV Gewinn- und Verlustrechnung HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board IFRS International Financial Reporting Standards n. F. neue Fassung PublG Publizitätsgesetz RefE Referentenentwurf RegE Regierungsentwurf SIC Standing Interpretations Committee WPO Wirtschaftsprüferordnung

III

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1: Kategorisierung immaterieller Güter  

Abb.  2: Erscheinungsformen immaterieller Werte  

Abb.  3: Abgrenzung zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase  

Abb.  4: Prüfung der Entstehung eines Vermögensgegenstandes  

Abb.  5: Aktivierungsvoraussetzung immaterieller Vermögenswerte nach IFRS  

IV

1. Einleitung

1.1. Vorwort

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) ist am 29. Mai 2009 die umfassendste HGB-Reform seit zwanzig Jahren in Kraft getreten. Mit dieser soll den Unternehmen in Deutschland eine moderne Bilanzierungsgrundlage zur Verfügung gestellt werden, die im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertig, aber kostengünstig und einfach in der Handhabung ist. ¹ Ein Kernstück des BilMoG betrifft die Neufassung einer der ältesten deutschen Bilanzierungsregelungen ² , nämlich das Bilanzierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB a. F. für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, der die bislang das Handelsgesetz prägende Vorsichts- und Objektivierungsfunktion zum Ausdruck brachte und mit der Abschaffung eine Anhebung des Informationsniveaus vorsieht. Immaterielle Vermögensgegenstände wurden bereits in den 1970er Jahren durch Moxter als die „Sorgenkinder des Bilanzrechts“ ³ bezeichnet. Die Kritik riss bis heute nicht ab, denn oft ist es ja das immaterielle und nicht das materielle Vermögen, das den Unternehmenswert maßgeblich beeinflusst. ⁴ Dies erklärt sich mit dem in Deutschland voranschreitenden Wandel von einer produktions- zu einer wissensbasierten Gesellschaft. Grundstücke, Gebäude, Produktionsanlagen oder Vorräte sind bei vielen Unternehmen und Branchen nicht mehr die entscheidenden Werttreiber. ⁵ Dieser Wandel will das deutsche Bilanzrecht mit der Einführung des Aktivierungswahlrechts für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB n. F. jetzt nachvollziehen. Unternehmen sollen künftig die Möglichkeit bekommen, immaterielle Vermögensgegenstände, die häufig bedeutende Werttreiber sind und deren Schaffung, Auswertung und Pflege sehr aufwendig und teuer ist ⁶ , stärker als bislang in den Blickpunkt der Abschlussadressaten zu rücken. Primär aber sollen innovative mittelständische Unternehmen sowie Unternehmen, die erst am Beginn ihrer wirtschaftlichen Entwicklung stehen, sogenannte „Start-ups“, die Möglichkeit erhalten, ihre Eigenkapitalbasis und Außendarstellung zu verbessern. ⁷ Dementsprechend gibt der Gesetzgeber künftig einer verbesserten Außendarstellung den Vorrang vor dem Problem der mangelnden Objektivierbarkeit des

¹ Vgl. BT-Drucksache 16/12407 S. 1.

² Vgl. Lauenbach/Kraus/Bornhofen (2009), S. 19.

³ Moxter (1979), S. 1102.

⁴ Vgl. Weis (2009), S. 1.

⁵ Vgl. Arbeitskreis (2001), S. 989.

⁶ Vgl. Keller (2009), S. 99.

⁷ Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 49.

1

Wertansatzes. So wird die Dominanz von Vorsichtsprinzip und Gläubigerschutz etwas zurückgedrängt. 8

Die Aufhebung des bisherigen Aktivierungsverbots entsprach nicht nur einer häufig geäußerten Forderung der Praxis und der handelsrechtlichen Literatur. ⁹ Mit diesem Schritt will die Bundesregierung auch die Vergleichbarkeit von nationalen und internationalen Jahresabschlüssen fördern, denn selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens können künftig sowohl in Abschlüssen nach HGB als auch nach IFRS ausgewiesen werden. ¹⁰ Daneben soll die Anhebung des Informationsgehalts des handelsrechtlichen Jahresabschlusses die Anforderungen des Kapitalmarktes an eine informationsorientierte Rechnungslegung berücksichtigen und auf diese Weise zu einer erhöhten Wettbewerbsfähigkeit von Unternehmen am Kapitalmarkt führen. 11

1.2. Zielsetzung und Aufbau der Arbeit

Ziel dieser Arbeit ist es, die bilanzielle Behandlung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen nach der Bilanzrechtsmodernisierung und nach den Regelungen der IFRS (speziell IAS 38) darzustellen. Es wird Bezug auf die neu geregelten Aktivierungskriterien und auf die Bewertungsregelungen genommen. Festgestellt werden soll, inwieweit die Annährung des nationalen Bilanzrechts in Richtung der IFRS gelungen ist. Dabei werden ausschließlich immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens betrachtet. Als Grundlage dienen die modernisierten, am 29. Mai 2009 in Kraft getreten handelsrechtlichen Vorschriften sowie die Internationalen Rechnungslegungsstandards (I-AS/IFRS) vom 3. November 2008.

Die Arbeit gliedert sich in sechs Kapitel. Nach der Einleitung werden im zweiten Kapitel die Ziele und Neuregelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes dargestellt. Der dritte Kapitel beschäftigt sich mit den für den weiteren Verlauf diese Arbeit nötigen Grundlagen. Hier werden immaterielle Güter beschrieben bzw. definiert, von materialen Gütern abgegrenzt und anschließend in verschiedene Kategorien eingeteilt. Den Hauptteil dieser Arbeit stellt Kapitel vier dar; in ihm wird die Bilanzierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens behandelt, zuerst nach dem neuen deutschen Bilanzrecht (HGB n. F.) und anschließend nach den International Financial Re-porting Standards (IFRS). Dabei werden zunächst für jede Rechnungslegungs-vorschrift die grundsätzlichen Ansatzkriterien dargestellt und nachfolgend eine

⁸ Vgl. Keller (2009), S. 99.

⁹ Vgl. Arbeitskreis (2008), S. 1813.

¹⁰ Vgl. Lauenbach/Kraus/Bornhofen (2009), S 19.

¹¹ Vgl. Bieg et al. (2009), S. 2f.

2

Bewertung der immateriellen Vermögensgegenstände vorgenommen. Des Weiteren werden im fünften Kapitel beide Rechnungslegungsvorschriften miteinander verglichen, um verbleibende Gemeinsamkeiten und Unterschiede aufzudecken. Im letzten Kapitel erfolgt eine Schlussbetrachtung, in der die wichtigsten Aspekte der Ausarbeitung noch einmal kritisch erörtert werden.

2. Bilanzrechtsmodernisierung (BilMoG)

2.1. Zielsetzung des BilMoG

2.1.1. Vorbemerkung

Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts wurde am 26. März 2009 im Deutschen Bundestag verabschiedet. Vorausgegangen war ein Regierungsentwurf vom 21. Mai 2008, der an einen Referentenentwurf des Bundesjustizministeriums vom 8. November 2007 anknüpfte. Nach der Zustimmung durch den Bundesrat am 3. April 2009 und der Ausfertigung durch den Bundespräsidenten wurde das BilMoG am 28. Mai 2009 im BGB1 verkündet und ist am 29. Mai 2009 in Kraft getreten. 12

Die Veränderung des deutschen Handelsrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts stellt die tiefgreifendste Reform der deutschen Rechnungslegung seit dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) aus dem Jahr 1985 dar. Vielfach wird auch vom Paradigmenwechsel in der Rechnungslegung gesprochen. ¹³ Die Reichweite und Fülle der einzelnen Änderungen beziehen sich auf das HGB, das PublG, das AktG, das EStG und weitere Gesetze sowie die WPO. ¹⁴ Insgesamt werden alle Teilbereiche der handelsrechtlichen Rechnungslegung berührt und grundlegende Prinzipien beseitigt. ¹⁵ Deutsche Unternehmen sollen durch das BilMoG eine kostengünstigere und einfachere Alternative zu den umfangreichen und komplexen internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) erhalten. Diese Neuausrichtung der Handelsbilanz orientiert sich vor allem an den Bedürfnissen kleiner und mittlerer Unternehmen. ¹⁶ Die Reaktion des deutschen Gesetzgebers auf die zunehmende Internationalisierung der Güter-und Kapitalmärkte lässt sich deutlich an den Änderungen des BilMoG im Bereich der Ansatz- und Bewertungsnormen des HGB erkennen. Der Jahresabschluss soll künftig international gleichwertig und vergleichbar sein und einen deutlich besseren Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens erlauben. Dies geht mit der Abschaffung einer Vielzahl von Bilanzierungs- ¹² Vgl.Melcher/Schaier (2009), S. 4.

¹³ Kleeberg (2009), S.1.

¹⁴ Peterson/Zwirner (2009a), S. 2.

¹⁵ Vgl. Rossmanith (2009), S. 52.

¹⁶ BDI (2009), S. 3.

3

und Bewertungswahlrechten einher. ¹⁷ Der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit wird abgeschafft und die einfache Maßgeblichkeit wird an vielen Stellen durchbrochen. Dagegen wird der HGB-Abschluss (im Unterschied zu den IFRS) auch nach der gesetzlichen Reform sowohl Grundlage der Ausschüttungsbemessung als auch der steuerlichen Gewinnermittlung bleiben. Die Grundgedanken des Vorsichtsprinzips und des Gläubigerschutzes bleiben, wenn auch vereinzelt aufgeweicht, erhalten. ¹⁸ Die Globalisierung der Wirtschaft erfordert eine einheitliche Sprache. Gleichzeitig werden auch die Erfahrungen aus der Finanzmarktkrise berücksichtigt. 19

2.1.2. Allgemeine und konkrete Zielsetzung des BilMoG

Das allgemeine

„Ziel des Bilanzmodernisierungsgesetzes ist es […], das bewährte Bilanzrecht des Handelsgesetzbuchs (HGB) zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiterzuentwickeln, ohne die Eckpunkte des HGB-Bilanzrechts - Ausschüttungs- und Steuerbemessungsfunktion - und das bisherige System ordnungsmäßiger Buchführung aufzugeben. Darüber hinaus sollen die Unternehmen […] von unnötigen Kosten entlastet werden.“ 20

Mit dem BilMoG soll das deutsche Bilanzrecht einen erkennbar internationaleren Zuschnitt erhalten. 21

Nach den Angaben des Bundesministeriums der Justiz im März 2009 sollen konkret folgende Änderungen der Rechnungslegungspflichten mit dem BilMoG erreicht werden ²² :

 Eine Deregulierung der Publizitätspflichten durch die Befreiung kleiner Einzelkaufleute von der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflicht ²³ und durch die Anhebung der die einzelnen Größenklassen und damit Rechnungslegungspflichten differenzierenden Schwellenwerte. ²⁴ Dies soll zur Entlastung und zum Bürokratieabbau beitragen.

¹⁷ Vgl. Rossmanith (2009), 52.

¹⁸ Vgl. Peterson/Zwirner, (2009b), S. 149.

¹⁹ Peterson/Zwirner (2009a), S. 2.

²⁰ BT-Drucksache 16/12407, S. 1.

²¹ BDI (2009), S. 6.

²² Vgl. BMJ (2009), S. 1 ff.

²³ Befreit werden gemäß § 241a Abs. 1 HGB n. F. Einzelkaufleute, die die Schwellenwerte 500.000 Euro Umsatz und 50.000 Euro Gewinn pro Geschäftsjahr nicht überschreiten. Vgl. BMJ (2009), S. 1.

²⁴ Anhebung der Schwellenwerte für die Abgrenzung kleiner, mittelgroßer und großer Kapitalgesellschaften nach § 267 HGB n. F., sowie für die größenabhängige Befreiung von der Konzernrechnungspflicht gem. § 293 HGB n. F. Vgl. hierzu auch Kessler (2009), S. 45f.

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 Eine Verbesserung der Aussagekraft des HGB-Abschlusses durch eine Annäherung der Abbildungsvorschriften an die IFRS. Hierbei stehen das Aktivierungswahlrecht selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die Bewertung von Finanzinstrumenten zum Marktwert bei Kreditinstituten, eine marktnähere Bewertung von Rückstellungen sowie die Abschaffung einer Vielzahl nicht mehr zeitgemäßer Wahlrechte im Fokus der einzelgesellschaftlichen Änderungen. 25

 Eine Erhöhung der Transparenz und Information des handelsrechtlichen Konzernabschlusses durch eine veränderte Konzeption zur Begründung der Aufstellungspflicht und zur grundsätzlichen Verpflichtung zur Konsolidierung sogenannter Zweckgesellschaften, sodass die wirtschaftliche Situation der Zweckgesellschaft und das wirtschaftliche Risiko für den Konzern besser aus dem Jahresabschluss des Konzerns abzulesen ist. 26

 Eine Eins-zu-eins-Umsetzung weiterer EU-rechtlicher Vorgaben, und zwar der Abänderungsrichtlinie und der Abschlussprüferrichtlinie. ²⁷ Außerdem eine Stärkung der Kontrollmechanismen bezüglich der Einhaltung und Überwachung von Rechnungslegungsvorschriften. Dadurch soll das verlorene Vertrauen nach den vielen Bilanzierungsskandalen der letzten Jahre wieder gestärkt werden. 28

2.1.3. Inkrafttreten

Der größte Teil der neuen Bilanzierungsregelungen ist erstmalig verpflichtend auf Geschäftsjahre ab dem 01.01.2010 anzuwenden. ²⁹ Für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2008 beginnen, besteht ein Wahlrecht zur vorzeitigen (dann aber vollständigen) Anwendung der Änderungen. Wird von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht, ist dies im Anhang bzw. Konzernanhang anzugeben. ³⁰ Einzelne Vorschriften, insbesondere zur Umsetzung EU-rechtlicher Vorgaben (z. B. Angaben im Konzernanhang und Konzernlagebericht), gelten verpflichtend schon für das Geschäftsjahr, das nach dem 31.12.2008 beginnt. ³¹ Bilanzierungs-

²⁵ Vgl.BMJ (2009), S. 2 ff.

²⁶ Vgl. ebd., S. 5.

²⁷ Die Abänderungsrichtlinie soll die Bilanz-, die Konzernbilanz- sowie die Bankbilanz- und die Versicherungsbilanzrichtlinie in verschiedenen Punkten ergänzen, um das Vertrauen des Kapitalmarkts in die Richtigkeit und Vollständigkeit der Rechnungslegung nach den vielen Bilanzie-rungsskandalen der vergangenen Jahre wieder zu stärken. Die Abschlussprüferrichtlinie verfolgt das Ziel einer EU-weiten Harmonisierung auf dem Gebiet der Abschlussprüfung. Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 39.

²⁸ Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S. 39.

²⁹ Vgl. Art. 66 Abs. 3 EGHGB n. F.

³⁰ Vgl. Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB n. F.

³¹ Vgl. Art. 66 Abs. 2 EGHGB n. F.

5

erleichterungen für kleine und mittelgroße Unternehmen (z. B. die Erhöhung der Schwellenwerte) sind bereits für das nach dem 31.12.2007 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. 32

2.2. Neuregelungen des BilMoG im Überblick

2.2.1. Wesentliche Neuerungen des BilMoG

Auf der Grundlage des am 3. April 2009 verabschiedeten Gesetzes ergeben sich folgende wesentliche Neuerungen durch das BilMoG:

1. Der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert ist als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand (Fiktion) anzusehen und daher künftig gemäß § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB n. F. im Einzel- und Konzernabschluss zwingend zu aktivieren. Der nach IAS 36.80 anzuwendende sogenannte „impairment-only-approach“ wird nicht ins HGB übernommen. ³³ Er ist planmäßig bzw. bei Bedarf außerplanmäßig abzuschreiben. Eine spätere Wertaufholung ist gemäß § 253 Abs. 5 HGB n. F. explizit ausgeschlossen. ³⁴ 2. Die Fair-Value-Bewertung von zu Handelszwecken gehaltenen Finanzinstrumenten ³⁵ wird nach § 340e Abs. 3 Satz 1 HGB n. F. alleine für Kreditinstitute verbindlich. Diese müssen zudem einen angemessen Risikoabschlag berücksichtigen und einen antizyklisch wirkenden „Risikopuffer“ bilden. ³⁶ 3. Für Herstellungskosten, die bei der Entwicklung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens anfallen, gilt künftig nach § 248 Abs. 2 HGB i. V. m § 255 Abs. 2a HGB n. F. ein Aktivierungswahlrecht. 37

4. Durch das BilMoG wird die umgekehrte Maßgeblichkeit des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. aufgegeben ³⁸ , die bislang vorschreibt, dass steuerrechtliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben sind. 5. Rückstellungen werden in der Handelsbilanz zukünftig nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB n. F. mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag unter Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostenverhältnisse angesetzt. Damit wird, in Annäherung an IAS 37.48, das Stichtagprinzip eingeschränkt. Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von

³² Vgl. Art. 66 Abs. 1 EGHGB n. F.

³³ Vgl. BDI (2009), S. 9.

³⁴ Vgl. Kleeberg (2009), S. 4.

³⁵ Zu Handelszwecken gehaltene Finanzinstrumenten sind z. B. Aktien, Optionen, Futures, Forwards, Swaps, Fondsanteile und Schuldverschreibungen.

³⁶ Vgl. Peterson/Zwirner (2009b), S. 149.

³⁷ Vgl. Peterson/Zwirner (2009c), S. 251.

³⁸ Damit einhergehend dürfen keine Sonderposten mit Rücklagenanteil mehr gebildet werden, d. h. Wegfall der bisherigen §§ 247 Abs. 3, 273, 279, Abs. 2 HGB sowie Änderungen von § 5 Abs. 1 EStG. Vgl. hierzu Melcher/Schleier (2009), S. 6.

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