Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis  - 5 -  

Abk  ürzungsverzeichnis - 6 -  

1.  Einleitung zum Thema BilMoG - 9 -  

1.1  Anlass und Entwicklung des BilMoG - 9 -  

1.2  Ziele und Schwerpunkte des Gesetzes - 11 -  

2.  Anzuwendende Rechtsvorschriften für die Rechnungslegung von Kreditinstituten- 13 -  

2.1  Erfordernis einer branchenspezifischen Rechnungslegung - 13 -  

2.2  Überblick über die anzuwendenden Vorschriften - 14 -  

2.2.1  Rechnungslegungsnormen für Kreditinstitute im Überblick - 14 -  

2.2.2  Zusammenfassung der allgemeinen Vorschriften für Kreditinstitute - 15 -  

3.  Allgemeine Neuregelungen in den Rechnungslegungspflichten durch das BilMoG- 16 -  

3.1  Wegfall der Rechnungslegungspflicht für bestimmte Kleinunternehmen - 16 -  

3.2  Anhebung der Schwellenwerte zur Aufstellungspflicht - 17 -  

3.2.1  Aufstellungspflicht des Einzelabschlusses - 17 -  

3.2.2  Aufstellungspflicht des Konzernabschlusses - 18 -  

3.3  Stetigkeitsprinzip - 18 -  

3.4  Maßgeblichkeit und umgekehrte Maßgeblichkeit - 19 -  

4.  Die durch BilMoG geänderten Vorschriften im Einzelabschluss von Kreditinstituten - 20 -  

4.1.  Bilanzierung dem Grunde nach - Ansatzvorschriften - 20 -  

4.1.1  Vollständigkeit und Verrechnungsverbot - 20 -  

4.1.2  Wirtschaftliches Eigentum - 21 -  

4.1.3  Veränderung bei der Aktivierung des Geschäfts- oder Firmenwerts - 21 -  

4.1.4  Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und  

Bilanzierungsverbote  - 22 -  

4.1.5  Sonstige Rückstellungen - 23 -  

- 2 -

4.1.6 Ansatz mittelbarer Pensionsverpflichtungen .................................................... - 24 -

4.1.7  Rechnungsabgrenzungsposten - 24 -  

4.1.8  Wegfall des Sonderposten mit Rücklagenteil - 24 -  

4.1.9  Aktivierung von Ingangsetzung- und Erweiterungsaufwendungen - 25 -  

4.1.10  Neuregelung der Steuerabgrenzung - 25 -  

4.2  Bilanzierung der Höhe nach - Bewertungsvorschriften - 26 -  

4.2.1  Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden - 26 -  

4.2.2  Abschreibungen und Zuschreibungen - 27 -  

4.2.3  Bewertungsvereinfachungsverfahren - 28 -  

4.2.4  Bewertungskategorien - 29 -  

4.3  Bilanzierung dem Ausweis nach - Gliederungsvorschriften. - 30 -  

4.4  Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften - 31 -  

4.4.1  Wichtige Änderungen im Anhang und Lagebericht - 31 -  

4.4.2  Kapitalflussrechnug und Eigenkapitalspiegel - 33 -  

4.5  Spezielle Änderungen für Kreditinstitute durch §340 - §340o - 34 -  

4.5.1  Bewertung von Finanzinstrumenten - 34 -  

4.5.2  Vorsorge für allgemeine Bankrisiken - 35 -  

4.5.3  Bewertungseinheiten - 35 -  

4.5.4  Fremdwährungsumrechnung - 36 -  

4.5.5  Prüfung - 37 -  

4.5.6  Offenlegung - 37 -  

5.  Wesentliche Änderungen in der Rechnungslegung von Kreditinstituten im  

Konzernabschluss  - 38 -  

5.1  Aufstellungspflicht - 38 -  

5.1.1  Änderungen in der Konsolidierungspflicht - 38 -  

5.1.2  Befreiung von der Aufstellungspflicht - 39 -  

5.2  Ansatz und Bewertung - 40 -  

- 3 -

5.2.1 Übertragbarkeit der Vorschriften aus dem Einzelabschluss ............................. - 40 -

5.2.2  Festlegung des einheitlichen Aufrechnungszeitpunkts der Erstkonsolidierung - 40 -  

5.2.3  Währungsumrechnung - 41 -  

5.2.4  Latente Steuern - 41 -  

5.3  Kapitalkonsolidierung - 42 -  

5.3.1  Abschaffung der Buchwertmethode - 42 -  

5.3.2  Abschaffung der Interessenszusammenführungsmethode - 42 -  

5.3.3  Abschaffung der Kapitalanteilsmethode bei assoziierten Unternehmen - 43 -  

5.3.4  Wegfall der Saldierungsmöglichkeit. - 43 -  

5.4  Anhang und Lageberichterstattung - 44 -  

5.5  Spezielle Änderungen für Kreditinstitute beim Konzernabschluss - 44 -  

6.  Erstmalige Anwendung des BilMoG und Übergangsregelung - 45 -  

6.1  Verpflichtende Anwendung des BilMoG - 45 -  

6.2  Übergangsvorschriften - 45 -  

7.  Fazit - 46 -  

Literaturverzeichnis   48

Anhang   52

Anlage  1: Ergänzende Vorschriften für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute  52

Anlage  2: Kriterien zur Befreiung von Buchführungspflichten.  53

Anlage  3: Kriterien zu den Größenklassen beim Einzelabschluss  53

Anlage  4: Kriterien zu den Größenklassen beim Konzernabschluss  54

Anlage  5: Methoden der Kapitalkonsolidierung nach BilMoG  54

Anlage  6: Bilanzgliederungsschema § 266 HGB nach BilMoG.  55

Anlage  7: Inkrafttreten der BilMoG Vorschriften  57

Anlage  8: Erfahrungswerte einer deutsche Großbank  58

Anlage  9: Änderungen Corporate Governance und Aufsichtsrat  59

Anlage  10: Wesentliche Änderungen im BilMoG gegenüber dem Regierungsentwurf  60

- 4 -

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Zeitliche Entwicklung der Rechnungslegung vom BiRiLiG zum BilMoG - 9 -  

Abbildung  2: Zeitplan des BilMoG's - 11 -  

Abbildung  3: Ziele, die die deutsche Rechnungslegung erfüllen soll - 12 -  

Abbildung  4: Normenhierarchie der Rechnungsvorschriften für Kreditinstitute - 14 -  

Abbildung  5: Schematische Darstellung der Aktivierungsregelung - 22 -  

Abbildung  6: Sonstige Rückstellungen nach § 249 HGB - 23 -  

- 5 -

Abkürzungsverzeichnis

Absatz Abs. A.F. Alte Fassung AktG Aktiengesetz Anm. Anmerkung Art. Artikel Aufl. Auflage

Bundesaufsicht für Finanzdienstleistungsaufsicht BaFin BilKoG Bilanzkontrollgesetz BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilReG Bilanzrechtsreformgesetz BiRiLiG Bilanzrichtliniengesetz BMJ Bundesministerium der Justiz Bzw. Beziehungsweise

Circa Ca. CEBS Committee of European Banking Supervisors

Deutscher Rechnungslegung Standard DRS Drs. Drucksache

Europäische Gemeinschaft EG EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch EStG Einkommensteuergesetz EU Europäische Union EWG Europäische Wirtschaftsgemeinschaft

Gemäß Gem. Ggf. Gegebenenfalls GmbHG GmbH Gesetz GoB Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung

- 6 -

GoF Geschäfts- oder Firmenwert GuV Gewinn- und Verlustrechnung

Handelsgesetzbuch HGB Hrsg. Herausgeber

International Accounting Standards IAS IDW Institut der Wirtschaftsprüfer IFRS International Financial Reporting Standards Imm. Immaterielle InvG Investmentgesetz I.S.d. Im Sinne des

Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz KapAEG KapCoRiLiG Kapitalgesellschaften- Co- Richtliniengesetz KapG Kapitalgesellschaft KI Kreditinstitut KI‘s Kreditinstitute KonTraG Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich KWG Kreditwesengesetz

Neue Fassung N.F.

Publizitätsgesetz PublG

Rechnungslegungsverordnung für Kreditinstitute RechKredV RefE Referentenentwurf RegE Regierungsentwurf

Standard Interpretations Commitee SIC Sog. Sogenannt SPE Special Purpose Entities

- 7 -

Transparenzrichtlinien- Umsetzungsgesetz TUG

und andere U.a. UB Unterschiedsbetrag US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles

Vermögensgegenstände VG's VorStOG Vorstandsvergütungs- Offenlegungsgesetz

Zum Teil Z.T.

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1. Einleitung zum Thema BilMoG

1.1 Anlass und Entwicklung des BilMoG

Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) ist die aktuellste und auch die größte Reform des deutschen Bilanzrechts seit der Einführung des Bilanzrichtliniengesetzes (BiRiLiG) im Jahre 1985. Diese Modernisierung des Handelsgesetzbuches (HGB) ist erforderlich, da sich deutsche Unternehmen durch die zunehmende Globalisierung der Märkte immer mehr international bewegen. Die Reform des BilMoG führt neben einer Überarbeitung

des Handelsrechts auch zu Änderungen in 29 weiteren Bundesgesetze und -verordnungen. 1

Folgende Übersicht zeigt, dass zwar auch zwischen Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) und Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) eine Reihe von Gesetzen mit bilanzrechtlichem Schwerpunkt in Deutschland verabschiedet wurden, diese beinhalteten jedoch meist nur einzelne Vorschriften und waren keine tief greifende Reform der Rechnungslegungsvorschriften wie das BilMoG. Aber trotzdem stellen auch diese wichtige

Meilensteine in der Entwicklung hin zur jetzigen Fassung dar. 2

Abbildung 1: Zeitliche Entwicklung der Rechnungslegung vom BiRiLiG zum BilMoG

Quelle: eigene Darstellung auf Basis Hahn, K.: BilMoG Kompakt, 1. Auflage, Stuttgart 2009, Abb. S.1

¹ Vgl. Hayn, S./ Graf Waldersee, G.: IFRS/HGB/ BilMoG im Vergleich, 7. Aufl., Stuttgart 2008, S. 12.

² Vgl. Hahn, K.: BilMoG Kompakt, 1. Aufl., Stuttgart 2009, S. 1.

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Der grundlegende Unterschied des BilMoG zu diesen Änderungen des Bilanzrechts besteht vor allem in der Tiefe der Änderungen. So sind sowohl die Grundlagen des deutschen HGB Bilanzrechts als auch die tragenden Prinzipien betroffen. ³ Die wichtigsten Grundlagen wie Vorsichtsprinzip, Realisationsgrundsatz und Imparitätsprinzip sind zwar erhalten geblieben, jedoch führte das BilMoG innerhalb eines engen Rahmens zu einer Modifizierung. Letztendlich bleiben also die bisherigen Eckpfeiler der handelsrechtlichen Rechnungslegung, also die HGB-Bilanz als Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung und der Ausschüttungsbemessung, sowie das System der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung

(GoB) erhalten. 4

Im Gegensatz zu den Diskussionen im Vorfeld des Gesetzentwurfes sind allerdings auch viele weitergehende Vorschläge verworfen worden, die zu einer noch umfassenderen Novellierung des deutschen Bilanzrechts geführt hätten. Wenn man dies berücksichtigt, kann man das BilMoG als eine Bestätigung der alten tragenden Bilanzierungsgrundsätze in einer

moderneren Version sehen. 5

Betrachtet man die Entwicklung bis zu unserem heutigen Bilanzrecht, kann man erkennen, dass die Idee der Modernisierung des Bilanzrechts schon vor Längerem entstanden ist. Die Anfänge liegen im Zehn- Punkte- Programm "Unternehmensintegrität und Anlegerschutz" aus dem Jahre 2003. Schon darin wurde die Anpassung an europäische und internationale Rech-nungslegungsstandards angekündigt, womit der untrennbare Zusammenhang zwischen HGB Modernisierung und der Internationalisierung der Rechnungslegung aufgezeigt wird. 6

Eingeflossen in den Entwurf ist auch, dass die vollständige Verankerung der EU- Fair- Value-Richtlinie (Richtlinie 2001/65/EG des Europäischen Parlaments und des Rates) und der

Modernisierungsrichtlinie (Richtlinie 2003/51/EG) in das nationale Recht ⁷ notwendig wurde. ⁸ Außerdem musste zusätzlich die Abänderungsrichtlinie (Richtlinie 2006/46/EG) und die Abschlussprüferrichtlinie (Richtlinie 2006/43/EG) übernommen werden. 9

³ Vgl. Ernst, C./ Naumann, K.-P.: Das neue Bilanzrecht, 1. Aufl., Düsseldorf 2009, S. 1.

⁴ Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 1.

⁵ Vgl. Ernst, C./ Naumann, K.-P.: Das neue Bilanzrecht, 1. Aufl., Düsseldorf 2009, S. 1.

⁶ Vgl. ebenda, S. 1.

⁷ Vgl. Entwurf: Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz - BilReG ), abrufbar unter

http://www.bmj.bund.de/media/archive/649.pdf#search="bilreg" (Stand 15.10.2009), Bonn 2007, S. 1.

⁸ Teile davon wurden bereits durch das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) im Jahr 2004 eingeführt.

⁹ Vgl. Padberg, T./ Werner, T.: Das neue HGB, Kurzkommentierung, 1. Aufl., Berlin 2008, S. 1.

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Durch die auch gegenwärtig noch anhaltende Finanzmarktkrise hat sich die endgütige Verabschiedung des Gesetzes mehrfach verzögert. Besonders am Umfang der zulässigen Zeitwertbewertung erkennt man, dass sich gegenüber dem ersten Regierungsentwurf noch

Änderungen ergeben haben. 10

Am 08.11.2007 wurde nach mehrfachen Ankündigungen der Referentenentwurf (RefE) durch das Bundesministerium der Justiz (BMJ) veröffentlicht. Dieser wurde durch den Regierungsentwurf (RegE), der am 21.05.2008 von der Bundesregierung verabschiedet wurde, nochmals

grundlegend verändert. ¹¹ Endgültig verabschiedet wurde das BilMoG am 26.03.2009 durch den Bundestag und trat, nach Zustimmung des Bundesrats am 03.04.2009, mit der Veröffent-

lichung im Bundesanzeiger am 29.05.2009 in Kraft. ¹² Möglich ist die Anwendung z.T. rückwirkend zum 31.12.2007, verpflichtend je nach Regelung zum 31.12.2008 bzw. 31.12.2009. 13

Abbildung 2: Zeitplan des BilMoG's

Quelle: Eigene Darstellung auf Basis der Daten aus Hahn, K.: BilMoG Kompakt, Stuttgart 2009, S. 1

1.2 Ziele und Schwerpunkte des Gesetzes

Der Gesetzgeber hat die Notwendigkeit einer zeitgemäßeren Bilanzierungsgrundlage erkannt. ¹⁴ Das neue BilMoG soll als bedeutende Änderung des deutschen Handelsgesetzbuches eine Annäherung der deutschen Rechnungslegung an die internationalen Rechnungslegungs-standards International Financial Reporting Standards (IFRS) und United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) hin zur informationsorientierten Rechnungslegung bringen. Es soll eine moderne Bilanzierungsgrundlage für Unternehmen darstellen, die Abschlüsse nach deutschem Recht erstellen. Ferner soll die Konkurrenzfähigkeit der deutschen Rechnungslegung insbesondere gegenüber den IFRS erhalten bleiben und den

¹⁰ Vgl. Ernst, C./ Naumann, K.-P.: Das neue Bilanzrecht, 1. Aufl., Düsseldorf 2009,S. 2.

¹¹ Vgl. Pfitzer, N./ Oser, P./ Orth, C.: Reform des Aktien-, Bilanz- und Aufsichtsrechts, 3. Aufl., Stuttgart 2008, S. 287.

¹² Vgl. Hahn, K.: BilMoG Kompakt, 1. Aufl., Stuttgart 2009, S. 1.

¹³ Vgl. Anhang, Anlage 7 Inkrafttreten der BilMoG Vorschriften, ab wann welche Vorschriften verpflichtend ist.

¹⁴ Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 1.

- 11 -

Unternehmen eine gleichberechtigte Teilnahme am internationalen Geschäftsverkehr

ermöglicht werden. 15

Abbildung 3: Ziele, die die deutsche Rechnungslegung erfüllen soll 16

Quelle: Eigene Darstellung auf Basis Hahn, K.: BilMoG Kompakt, Stuttgart 2009, Abb. S.2 Hauptziel, welches auch oben schon angerissen wurde, liegt in der Schaffung internationaler, weltweit einheitlich anzuwendender Rechnungslegungsstandards für die Kapitalmärkte. Gründe liegen in der anhaltend fortschreitenden Globalisierung der Märkte und dem Wunsch dieser nach einer vereinheitlichten, vergleichbaren und wirtschaftlichen Rechnungslegung. Da das bisherige deutsche HGB nicht mehr konkurrenzfähig war, soll das deutsche Bilanzrecht eine erkennbare Hinwendung zu den IFRS und US-GAAP bekommen und eine

kostengünstige Alternative darstellen. ¹⁷ Wichtig war auch die Anpassung der unzeitgemäßen HGB Wahlrechte und Bewertungsmethoden im Vergleich zu den internationalen Grundsätzen

und eine Vollwertigkeit zu erzielen, ohne dabei das bestehende GoB System aufzugeben. 18

Außerdem soll die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses gestärkt

werden um an Aussagekraft und Vergleichbarkeit zu gewinnen. ¹⁹ Auch die Bilanzierung bei mittelständischen Unternehmen wird in vielen Teilen an international übliche Rechnungslegungsprinzipien angenähert. Andererseits bleibt die HGB-Bilanz weiterhin

Grundlage für die Ausschüttungsbemessung und die steuerliche Gewinnermittlung. ²⁰ Zusammenfassend soll ein entschlacktes, klar strukturiertes Bilanzrecht geschaffen werden. 21

¹⁵ Vgl. Freidank, C.-C./ Altes, P.: Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, 1. Aufl., Berlin 2009, S. 31.

¹⁶ Vgl. Hahn, K.: BilMoG Kompakt, 1. Auf., Stuttgart 2009, Abb. S. 2.

¹⁷ Vgl. Pfitzer, N./ Oser, P./ Orth, C.: Reform des Aktien-, Bilanz- und Aufsichtsrechts, 3. Aufl., Stuttgart 2008, S. 287.

¹⁸ Vgl. Hayn, S./ Graf Waldersee, G.: IFRS/HGB/ BilMoG im Vergleich, 7. Aufl., Stuttgart 2008, S. 12.

¹⁹ Vgl. Rammert, S./ Thies, A.: Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz zurück in die Zukunft, was wird aus Kapitalerhaltung und Besteuerung, erschienen in: WPg- Die Wirtschaftsprüfung, Düsseldorf 2009, Jahrgang 62, Nr. 1/2009, S. 34- 46.

²⁰ Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 1.

²¹ Vgl. Kessler, H./ Leinen, M./ Strickmann, M.: Handbuch BilMoG, 1. Aufl., Freiburg 2009, S. 7.

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