Danksagung und Widmung

Herzlich möchte ich all denjenigen danken, die zum Gelingen dieses Werkes beigetragen haben und mich hierbei auf vielfältigste Weise unterstützt haben.

Ein besonderer Dank gilt meinen Eltern und Großeltern, deren liebevolle und geduldige Unterstützung in den vergangenen Studienjahren mir stets sehr geholfen hat.

Diese Diplomarbeit ist meinem verstorbenen Großvater gewidmet, der nach der Fertigstellung der vorliegenden wissenschaftlichen Arbeit, am 27. Februar 2010, einem monatelangen Krankheitsleiden erlag.

Inhaltsverzeichnis...................................................................................................... II

Abk  ürzungsverzeichnis.  V

Abbildungsverzeichnis.   VIII

Tabellenverzeichnis.   XI

1  Einleitung  1

1.1  Problemstellung.  1

1.2  Gang der Untersuchung.  2

2  Theoretischer Teil zur betrieblicher Altersversorgung  3

2.1  Aktuelle Entwicklung der rechtlichen Rahmenbedingung  3

2.1.1  Einfluss des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz auf die  

betriebliche  Altersversorgung  3

2.1.2  Auswirkung des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes auf die  

betriebliche  Altersversorgung  4

2.2  Die verschiedenen Durchführungswege der  

betrieblichen  Altersversorgung  6

2.2.1  Direktzusage.  6

2.2.1.1  Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche  

Auswirkungen  seitens des Arbeitgebers.  6

2.2.1.2  Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche  

Auswirkungen  seitens des Arbeitnehmers.  7

2.2.1.3  Sonderzusagen an GmbH-Geschäftsführer.  8

2.2.2  Direktversicherung.  10

2.2.2.1  Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche  

Auswirkungen  seitens des Arbeitgebers.  10

2.2.2.2  Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche  

Auswirkungen  seitens des Arbeitnehmers.  11

2.2.3  Pensionsfonds.  12

2.2.3.1  Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche  

Auswirkungen  seitens des Arbeitgebers.  12

2.2.3.2  Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche  

Auswirkungen  seitens des Arbeitnehmers.  14

II

2.2.4  Pensionskasse.  15

2.2.4.1  Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche  

Auswirkungen  seitens des Arbeitgebers.  15

2.2.4.2  Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche  

Auswirkungen  seitens des Arbeitnehmers.  16

2.2.5  Unterstützungskasse.  17

2.2.5.1  Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche  

Auswirkungen  seitens des Arbeitgebers.  17

2.2.5.2  Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche  

Auswirkungen  seitens des Arbeitnehmers.  18

2.3  Auswirkungen der betrieblichen Altersversorgung auf den  

Konzern  - und Jahresabschluss  19

2.3.1  Ansatz und Bewertung von Pensionsrückstellungen  19

2.3.2  Liquiditätsplanung und Bilanzmanagement.  21

2.4  Finanzierung und Insolvenzsicherung.  23

2.4.1  Finanzierungsformen.  23

2.4.2  Insolvenzsicherung.  23

2.5  Flexibilität und Anpassung der betrieblichen Altersversorgung.  25

2.5.1  Unverfallbarkeit  25

2.5.2  Arbeitgeberwechsel und vorzeitige Altersleistung  26

2.5.3  Anpassung der laufenden Leistungen  27

3  Empirische Analyse zur betrieblichen Altersversorgung.  28

3.1  Zielsetzung sowie Vorbereitung der Empirie  28

3.1.1  Zielgruppendefinition.  28

3.1.1.1  Merkmalskriterien der befragten Unternehmen.  28

3.1.1.2  Regionale Abgrenzung des Einzugsgebietes  29

3.1.2  Studienfragebogen.  30

3.1.3  Durchführung der Studie.  32

3.1.4  Teilnehmerquote  33

3.2  Analyseergebnisse der Anwenderunternehmen  34

3.2.1  Ergebnisanalyse aller teilnehmenden Anwenderunternehmen  34

3.2.2  Ergebnisanalyse nach Größenklassen  48

3.2.3  Ergebnisanalyse nach regionaler Abgrenzung  53

III

3.2.4 Zusammenfassung................................................................................. 57

3.3 Analyseergebnisse der Produktanbieterunternehmen .................................... 59 3.3.1 Ergebnisanalyse aller teilnehmenden Produktanbieter-

unternehmen .......................................................................................... 59 3.3.2 Zusammenfassung................................................................................. 67

3.4 Analyseergebnisse der Beratungsunternehmen.............................................. 68 3.4.1 Ergebnisanalyse aller teilnehmenden Beratungsunternehmen.............. 68

3.4.2 Zusammenfassung................................................................................. 77

4 Fazit ............................................................................................................... 79 4.1 Zusammenfassung empirische Analyse ......................................................... 79

4.2 Ausblick ......................................................................................................... 80

Anhang .................................................................................................................... XII Anlage 1: Direktzusage XII Anlage 2: Direktversicherung XII Anlage 3: Pensionskasse XIII Anlage 4: Unterstützungskasse XIII

Anlage 5: Vor- und Nachteile der Direktzusage XIV

Anlage 6: Vor- und Nachteile der Direktversicherung XV

Anlage 7: Vor- und Nachteile des Pensionsfonds XVI

Anlage 8: Vor- und Nachteile der Pensionskasse XVII

Anlage 9: Vor- und Nachteile der Unterstützungskasse XVIII

Anlage 10: Studienfragebogen Anwenderunternehmen, Stand: 01.09.2009 XIX

Anlage 11: Studienfragebogen Anwenderunternehmen, Stand: Anpassung vom 14.10.2009 XXIII

Anlage 12: Studienfragebogen Beratungsunternehmen, Stand: 01.09.2009 XXVI

Anlage 13: Studienfragebogen Beratungsunternehmen, Stand: Anpassung vom 14.10.2009 XXIX

Anlage 14: Studienfragebogen Produktanbieterunternehmen, Stand: Anpassung vom 14.10.2009 XXXII

Quellenverzeichnis ............................................................................................XXXVI

IV

Abkürzungsverzeichnis Abs. Absatz Abschn. Abschnitt AGG Allgemeines Gleichbehandlungsgesetz AltEinkG Alterseinkünftegesetz

AltZertG Gesetz über die Zertifizierung von Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen Aufl. Auflage AZR Ausländerzentralregister BaFin Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht BAG Bundesarbeitsgericht bAV betriebliche Altersversorgung BB BetriebsBerater (Zeitschrift für Recht, Steuern und Wirtschaft) BBG Beitragsbemessungsgrenze BeckRS Beck-Rechtsprechung

BetrAVG Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung BFH Bundesfinanzhof BFHE Bundesfinanzhof-Entscheidung BGBl. Bundesgesetzblatt BilMoG Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts BMF Bundesministerium der Finanzen BR Bundesrat BStBl. Bundessteuerblatt BT Bundestag bzgl. bezüglich bzw. beziehungsweise ca. circa DStR Deutsches Steuerrecht (Fachzeitschrift zum deutschen Steuerrecht) EG Europäische Gemeinschaft EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch EGInsO Einführungsgesetz zur Insolvenzordnung etc. et cetera (lateinisch); und so weiter EStG Einkommensteuergesetz EWG Europäische Wirtschaftsgemeinschaft EzA Entscheidungssammlung zum Arbeitsrecht

V

f. folgende (Seite) ff. fortfolgende (Seiten) FG Finanzgericht gem. gemäß ggf. gegebenenfalls GGF Gesellschafter-Geschäftsführer GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GRV gesetzliche Rentenversicherung HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber IAS International Accounting Standards (Regelwerk zur Rechnungslegung) i.d.R. in der Regel i.H.v. in Höhe von i.S.v. im Sinne von i.V.m. in Verbindung mit IFRS International Financial Reporting Standards lit. litera (lateinisch); Buchstabe KoR Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung LStDV Lohnsteuer-Durchführungsverordnung max. maximal min. minimal NJW Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nr. Nummer n.v. nicht veröffentlicht PSVaG Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit Rz. Randziffer S. Seite (in Verbindung mit Quellenangaben) S. Satz (in Verbindung mit Gesetzesnormen) SGB Sozialgesetzbuch sog. so genannt(e,er,es) SteuK Steuerrecht kurzgefasst (Zeitschrift) u.a. unter anderem VAG Gesetz über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen VDR Verband Deutscher Rentenversicherungsträger

VI

vGA verdeckte Gewinnausschüttung vgl. vergleiche VVG Gesetz über den Versicherungsvertrag z.B. zum Beispiel

VII

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Übersicht der regionalen Abgrenzung nach Postleitzahlen ................. 29 Abbildung 2: Prozentuale Inanspruchnahme einer bAV im Unternehmen ............... 34 Abbildung 3: Entwicklung der Inanspruchnahme in den letzten 3 Jahren................. 35 Abbildung 4: Verbreitung der einzelnen Durchführungswege .................................. 35 Abbildung 5: Anzahl der gewählten Durchführungswege

je Anwenderunternehmen .................................................................... 36 Abbildung 6: Einfluss der wirtschaftlichen Situation auf das

Sicherheitsempfinden der Unternehmen .............................................. 37 Abbildung 7: Bedeutung der betrieblichen Altersversorgung hinsichtlich des Wettbewerbs um qualifizierte Mitarbeiter..................................... 38 Abbildung 8: Informationsinteresse der Anwenderunternehmen .............................. 39 Abbildung 9: Wunsch nach besserer Informationsgrundlage .................................... 40 Abbildung 10: Form der Informationsweitergabe an Mitarbeiter.............................. 40 Abbildung 11: Regelmäßigkeit der Teilnahme an Informationsveranstaltungen ...... 41 Abbildung 12: Einflussnehmende Kriterien bei der Wahl der Informationsveranstaltung (Anwenderunternehmen) ........................ 42 Abbildung 13: Einfluss der Wirtschaftskrise auf den Kostenfaktor

(Anwenderunternehmen).................................................................... 43 Abbildung 14: Zahlungsbereitschaft für die Teilnahme an einer halbtägigen Informationsveranstaltung (Anwenderunternehmen) ........................ 43 Abbildung 15: Zahlungsbereitschaft für die Teilnahme an einer ganztägigen Informationsveranstaltung (Anwenderunternehmen) ........................ 44 Abbildung 16: Zahlungsbereitschaft für die Teilnahme an einer dreitägigen Informationsveranstaltung (Anwenderunternehmen) ........................ 44 Abbildung 17: Reisedistanz zum Veranstaltungsort (Anwenderunternehmen)......... 45 Abbildung 18: Aspekte bei der Gestaltung der Vortragsinhalte

(Anwenderunternehmen).................................................................... 46 Abbildung 19: Stärkere Präsenz und Kooperation von Produktanbieter-, Beratungs-und anderen Anwenderunternehmen (Anwenderunternehmen) ........ 47 Abbildung 20: Teilnahme an kostengünstigen/ -freien Informationsveranstaltungen (Anwenderunternehmen)..................... 47 Abbildung 21: Einflussnehmende Kriterien bei der Wahl der

Abbildung 22: Einflussnehmende Kriterien bei der Wahl der Informationsveranstaltungen nach Größenklassen (III und IV)........ 49 Abbildung 23: Teilnahme an kostengünstigen/ - freien

Informationsveranstaltungen nach Größenklassen ............................ 51 Abbildung 24: Aspekte bei der Gestaltung der Vortragsinhalte

nach Größenklassen (I und II)............................................................ 52 Abbildung 25: Aspekte bei der Gestaltung der Vortraginhalte

nach Größenklassen (III und IV)........................................................ 52 Abbildung 26: Prozentuale Inanspruchnahme durch die Mitarbeiter

nach Regionen.................................................................................... 54 Abbildung 27: Entwicklung der Inanspruchnahme nach Regionen........................... 55 Abbildung 28: Teilnahme an kostengünstigen/ -freien

Informationsveranstaltungen nach Regionen..................................... 57 Abbildung 29: Anzahl der besuchten Informationsveranstaltungen in den letzten 12 Monaten (Produktanbieterunternehmen)........................... 60 Abbildung 30: Einflussnehmende Kriterien bei der Wahl einer Informationsveranstaltung (Produktanbieterunternehmen) ............... 61 Abbildung 31: Zahlungsbereitschaft für die Teilnahme an einer halbtägigen Informationsveranstaltung (Produktanbieterunternehmen) ............... 62 Abbildung 32: Zahlungsbereitschaft für die Teilnahme an einer ganztägigen Informationsveranstaltung (Produktanbieterunternehmen) ............... 63 Abbildung 33: Zahlungsbereitschaft für die Teilnahme an einer zweitägigen Informationsveranstaltung (Produktanbieterunternehmen) ............... 63 Abbildung 34: Bedeutung der Teilnahme an einer Informationsveranstaltung (Produktanbieterunternehmen)........................................................... 64 Abbildung 35: Erwartungen der Produktanbieterunternehmen in Zusammenhang mit einer Teilnahme an Informationsveranstaltungen........................ 65 Abbildung 36: Verbesserungsbedarf der Produktanbieterunternehmen .................... 66 Abbildung 37: Hemmnisse, die der Teilnahme an einer Informationsveranstaltung entgegenstehen (Produktanbieterunternehmen) ................................. 67 Abbildung 38: Anzahl der besuchten Informationsveranstaltungen in den letzten 12 Monaten (Beratungsunternehmen) .................................... 69 Abbildung 39: Einflussnehmende Kriterien bei der Wahl einer

Abbildung 40: Bedeutung der Teilnahme an einer Informationsveranstaltung (Beratungsunternehmen) .................................................................... 71 Abbildung 41: Zahlungsbereitschaft für die Teilnahme an einer halbtägigen Informationsveranstaltung (Beratungsunternehmen)......................... 73 Abbildung 42: Zahlungsbereitschaft für die Teilnahme an einer ganztägigen Informationsveranstaltung (Beratungsunternehmen)......................... 73 Abbildung 43: Zahlungsbereitschaft für die Teilnahme an einer zweitägigen Informationsveranstaltung (Beratungsunternehmen)......................... 74 Abbildung 44: Erwartungen der Beratungsunternehmen in Zusammenhang mit einer Teilnahme an Informationsveranstaltungen.............................. 75 Abbildung 45: Verbesserungsbedarf der Beratungsunternehmen.............................. 76 Abbildung 46: Hemmnisse, die der Teilnahme an einer Informationsveranstaltung

Tabellenverzeichnis   

Tabelle 1:  Größenklasseneinteilung (Anwenderunternehmen)  48

Tabelle 2:  Maximale Zahlungsbereitschaft nach Größenklassen.  50

Tabelle 3:  Regionale Einteilung (Anwenderunternehmen)  53

Tabelle 4:  Maximale Zahlungsbereitschaft nach Regionen  55

Tabelle 5:  Maximale Zahlungsbereitschaft (Produktanbieterunternehmen)  62

Tabelle 6:  Maximale Zahlungsbereitschaft (Beratungsunternehmen)  72

XI

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Unter Beachtung des demographischen Wandels sowie der aktuellen Situation des deutschen Alterssicherungssystems wird die betriebliche Altersversorgung (bAV) ¹ eine wesentliche Rolle bei der Ergänzung der Leistungsversorgungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung (GRV) spielen und somit zur Aufrechterhaltung des Le-bensstandards im Alter einen erheblichen Beitrag leisten können. Die Gewährleistung der langfristigen Finanzierung der sozialstaatlichen Sicherungssysteme als Zielsetzung der Bundesregierung erfordert eine höhere Eigenverantwortung bei der Al-tersvorsorge ² . Das Grundproblem, dass die Beiträge der heutigen Beitragszahler die Renten der jetzigen, nicht der zukünftigen Rentenbezieher finanzieren, ist dem Gesetzgeber bekannt und mit neuen Rechten und Förderungsmaßnahmen, basierend auf den letzten Rentenreformen, wurde diesbezüglich eine Neuausrichtung eingeleitet. Die hieraus resultierenden Chancen und Stärken, Besonderheiten sowie individuellen Förderungen sind oftmals auf Grund der hohen Komplexität für Arbeitgeber sowie für Arbeitnehmer schwer zugänglich und gelangen daher nur langsam in das Bewusstsein und Interesse der Öffentlichkeit ³ . Die erforderliche individuelle Ausgestaltung und Beratung hinsichtlich der vielfältigen Gestaltungsansätze ist von enormer Bedeutung. Oftmals existieren in der Praxis keine unternehmenseigenen Beratungszentren und -fachkräfte, sodass die erforderlichen Informationen im Rahmen von Teilnahmen an Kongressen, Fachtagungen und Informations- sowie Beratungsveranstaltungen den Unternehmen übermittelt werden. Damit jedes Unternehmen auf eine optimale, auf die speziellen Bedürfnisse ausgerichtete, Informationsbasis zurückgreifen kann und die Teilnahme an einer Informationsrunde den gewünschten Erfolg bewirkt, ist es erforderlich die Informationsbedürfnisse der Praxis zu kennen, die Notwendigkeit dieser Vorsorgemöglichkeit zu verdeutlichen, die Vor- aber auch Nachteile sowie die steuer-, arbeits- und sozialversicherungsrechtlichen Auswirkungen und Anforderungen zu konkretisieren. Nur so lässt es sich ermöglichen das seit Ende 2001 stetige Wachstum des Erwerbs von Anwartschaften zu erhalten bzw. weiter auszubauen ² .

Die vorliegende Arbeit soll den Gedanken unterstreichen, dass eine betriebliche Al-

¹ ZurBegriffsdefinition: Betriebliche Altersversorgung ist gem. § 1 BetrAVG als Leistung der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung, die einem Arbeitnehmer auf Grund eines Arbeitsverhältnisses zugesagt wurde, definiert. Vgl. KÜTTNER/RÖLLER 2009, S.735 f.

² Vgl. BMAS 2008, S.8 f.

³ Vgl. STANDARD LIFE/HAUFE 2009, S. 18 ff.

1

tersversorgung zwar kein Muss, aber ein großes Plus ist. Es gilt Informationsdefizite aufzudecken und diese zu beseitigen sowie eine beiderseitig stärkere Interessenbereitschaft hervorzurufen, sodass die zu erwartende Rentenlücke der heutigen Erwerbstätigen durch die mittlere Säule der Alterssicherungsstruktur in Deutschland weitgehend geschlossen werden kann.

1.2 Gang der Untersuchung

Um die Komplexität des Konzepts der bAV veranschaulich darzustellen wird zunächst ein theoretischer Überblick gegeben, der die aktuellen Entwicklungen der rechtlichen Rahmenbedingungen (siehe Gliederungspunkt 2.1) sowie die unterschiedlichen Durchführungswege (siehe Gliederungspunkt 2.2) beinhaltet. Hinsichtlich der Gestaltungsansätze soll besonders auf die arbeits-, steuer- sowie sozialversicherungsrechtlichen Auswirkungen seitens des Arbeitgebers sowie Arbeitnehmers eingegangen werden. Des Weiteren werden die Auswirkungen auf den Konzern- und Jahresabschluss (siehe Gliederungspunkt 2.3), die verschiedenen Finanzierungsformen (siehe Gliederungspunkt 2.4.1) sowie die Insolvenzsicherung (siehe Gliederungspunkt 2.4.2) im theoretischen Teil erläutert, welcher mit der Darstellung der Flexibilität sowie Anpassung der bAV zum Abschluss findet. Eine empirische Analyse zur bAV in großen norddeutschen Unternehmen folgt im dritten Abschnitt. Nach eingehender Vorstellung der Zielsetzung, Vorbereitung und Durchführung der Studie folgt eine Auswertung und Interpretation der Befragungsergebnisse (siehe ab Gliederungspunkt 3.2). Der Teilnehmerkreis der befragten Unternehmen beinhalten neben den sog. Anwenderunternehmen auch die sog. Produktanbieter- sowie Beratungsunternehmen. Hierdurch lässt sich ein Gesamtüberblick über die Marktteilnehmer erstellen, der zum einen die Verbreitung, Bedeutung und Bedürfnisse der Anwenderunternehmen wiederspiegelt und zum anderen die Produkt- und Dienstleistungsentwicklung, den Einfluss der aktuellen wirtschaftlichen Situation sowie die beiderseitigen Erwartungen hinsichtlich der bedeutungsvollen Teilnahme an Informationsveranstaltungen beschreibt. Gesondert ausgewiesen nach den Kriterien Unternehmensgröße sowie regionaler Abgrenzung werden bei der Auswertung festgestellte Besonderheiten seitens der Anwenderunternehmen (siehe Gliederungspunkte 3.2.2 und 3.2.3) erörtert.

In einem abschließenden Fazit (siehe Gliederungspunkt 4) erfolgt eine problemorientierte Zusammenfassung der empirischen Analyse sowie ein Ausblick über die mögliche Zukunftsentwicklung der bAV.

2

2 Theoretischer Teil zur betrieblicher Altersversorgung

2.1 Aktuelle Entwicklung der rechtlichen Rahmenbedingung

2.1.1 Einfluss des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz auf die

betriebliche Altersversorgung

Mit Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) zum 29.5.2009 wird es zukünftig, erstmals für das in 2010 beginnende Geschäftsjahr, wesentliche Neuregelungen für eine realistischere Bewertung der Pensionsverpflichtungen geben und dies einhergehend eine Belastung der bAV herbeiführen. Die vorgenommene Modernisierung ist für die Bundesregierung von hoher Bedeutung um das internationale Ansehen der gegenwärtig nationalen Vorschriften zu verbessern sowie Schwachstellen und Kritikpunkte zu beseitigen ⁴ . Die bewährten Grundprinzipien und Stützen des deutschen Handelsrechts (Gläubigerschutz- und Vorsichtsprinzip, Jahresabschluss als Ausschüttungsbemessungsgrundlage, bilanzbasiertes Kapitalschutzsystem, etc.) bleiben hierbei unberührt ⁵ . Ziel des BilMoG ist es u.a., die Angleichung der deutschen Bilanzierungsvorschriften an internationale Standards zu vollziehen. Die neuen Rechtsnormen sind weitgehend an die IFRS angelehnt, was vor allem von ausländischen Analysten sehr begrüßt wird, die die bislang fehlende Vergleichbarkeit im internationalen Kontext stark kritisierten. Pensionsrückstellungen gelten als bedeutsame Bilanzposten und wichtiger Bestandteil der externen Bilanzanalyse ⁶ . Die Neuregelungen erfordern eine eigenständige handelsrechtliche Bewertung. Der bislang nach § 6a EStG ermittelte Wert, welcher für die Passivierung in der Praxis häufig grundlegend war (steuerlicher Teilwert in der Handelsbilanz), dient zukünftig nicht mehr der Wertermittlung. Erkennbar ist, das Unternehmen, die bisher den steuerlichen Wertansatz auch für die Handelsbilanz genutzt haben, die Auswirkungen der Modernisierung am ehesten spüren werden. Die bisherige Wertermittlung fällt unter ökonomischen Aspekten zu gering aus, da der hierfür unterstellte Rechnungszinssatz mit 6% zu hoch ist. Zudem blieben bei der Berechnung künftige, der Höhe nach ungewisse, Rentenanpassungen sowie noch nicht feststehende Entgelterhöhungen unberücksichtigt.

Durch die neue Bewertungsmethode unter zwingender Anwendung ⁷ eines kapitalmarktbezogenen Abzinsungssatzes (durchschnittlicher Marktzinssatz (über 7 Jahre) aufbauend auf einer Laufzeit von 15 Jahren), der von der Bundesbank monatlich er-

⁴ Vgl.BR-Drucksache (344/08), S. 71.

⁵ Vgl. HEGER/WEPPLER 2009, S. 239.

⁶ Vgl. KÜTING/STRICKMANN 1997, S. 3.

⁷ Vgl. BR-Drucksache (344/08), S. 120.

3

mittelt ⁸ und bekannt gegeben wird ⁹ , resultiert ein Anstieg der Pensionsverpflichtungen für die bilanzierungspflichtigen Unternehmen. Die Ursache hierfür ist ein Anstieg des Barwertes, was einen höheren Aufwand zur Folge hat. Durch eine realistischere Bewertung sowie dynamische Erfassung der Pensionsverpflichtungen gehören die aufgezeigten Kritikpunkte zukünftig der Vergangenheit an. Ab sofort sind Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen ¹⁰ , insbesondere sind diesbezüglich Gehaltssteigerungen, Rentenanpassungen und Fluktuationen zu nennen. Die Berücksichtigung hat für die Bewertung der Rückstellung eine besondere Bedeutung, da ein Anstieg der Verpflichtungen hiermit verbunden ist (Vergleichswert: Anstieg von ca. 21% bei Umstellung von HGB auf IFRS) ¹¹ . Das neugefasste Saldierungsgebot gem. § 246 Abs. 2 HGB führt einen Lösungsansatz zur Verbesserung der Bilanzkennzahlen sowie den hierausresultierenden Folgewirkungen herbei. Werden Vermögensgegenstände ausschließlich zur Erfüllung der Pensionsverpflichtungen verwendet und sind diese der Verfügung des Unternehmens und der Gläubiger entzogen, so werden die Verpflichtungen mit den entsprechenden Vermögensgegenständen saldiert. Das bestehende Passivierungswahlrecht für die mittelbaren Durchführungswege wird durch das BilMoG nicht berührt ¹² . Nach kritischer Würdigung kann festgehalten werden, dass die Neugestaltung der handelsrechtlichen Bestimmungen sinnvoll erscheint, jedoch in absehbarer Zukunft Diskussionen um Reformbemühungen herbeiführen wird. Umstritten ist u.a. die Beibehaltung des Passivierungswahlrechts sowie die Saldierung von Planvermögen in Anlehnung an die Saldierungsvorschrift nach IAS 19 ¹³ .

2.1.2 Auswirkung des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes auf die

betriebliche Altersversorgung

Auch hinsichtlich der sog. „Anti-Diskriminierungsregelungen“ hat sich die Praxis, nach Einführung des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes (AGG), auf gesetzliche Anpassungen und deren Auswirkungen neu einzustellen. Das Gesetz soll die Benachteiligung auf Grund der Rasse, ethnischen Herkunft, Geschlecht, Weltanschauung, Behinderung, Alter oder sexueller Identität (§ 1 AGG) verhindern sowie

⁸ Zur detailierten Vorgehensweise der Ermittlung des Abzinsungssatzes siehe: Verordnung über die Ermittlung und Bekanntgabe der Sätze zur Abzinsung von Rückstellungen.

⁹ Vgl. § 253 Abs. 2 HGB.

¹⁰ Zur detailierten Betrachtung der Berücksichtigung von Kosten- und Preissteigerungen hinsichtlich der Abgrenzung von absolut bemessen im Vergleich zu relativ bemessen Altersversorgungszahlungen (2-Fall-

Konstellation) siehe: ZÜLCH & HOFFMANN 2009, S. 102 f.

¹¹ Vgl. BURGER/FRÖHLICH/ULBRICH 2004, S. 363.

¹² Vgl. KÜTING/PFITZER/WEBER 2008, S. 345 - 350.

¹³ Vgl. HEGER/WEPPLER 2009, S. 243.

4

den Grundsatz der Gleichbehandlung stärken ¹⁴ . Im Zusammenhang zur bAV haben sich einige offene Fragestellungen gebildet, die im Folgenden einer genaueren Betrachtung unterliegen.

Die Maßgeblichkeit des AGG für die bAV ist zunächst nicht eindeutig in den Geset-zesnormen geregelt. Gemäß § 2 Abs. 2 S. 2 AGG ist hierfür das Betriebsrentengesetz (BetrAVG) anzuwenden ^15;16 . Laut der Gesetzesbegründung soll somit sichergestellt werden, dass die im BetrAVG geregelten Benachteiligungsverbote gelten ¹⁷ . Dies ist jedoch mit einer gewissen Problematik verbunden, da das BetrAVG im Wortlaut keine Benachteiligungsverbote enthält, jedoch die Rechtsprechung sowie Literatur umfangreiche Regelungen bezüglich der Ungleichbehandlung im Rahmen der bAV aufweist. Die Normen des BetrAVG beziehen sich auf die jeweiligen Durchführungswege, bei denen im konkreten Einzelfall zu prüfen ist, ob und in welchem Umfang rechtliche Verstöße gegen die Gleichbehandlungsgrundlagen vorliegen ¹⁸ . Eine hohe Praxisrelevanz dürfte besonders das Verbot der Benachteiligung wegen des Alters aufweisen, da diesem Merkmal explizit eine hohe Bedeutung im Zusammenhang mit der bAV zukommt. Laut § 10 Nr. 4 AGG wird jedoch klargestellt, dass die Festsetzung von Altersgrenzen keine Benachteiligung hervorruft, da die Bildung unterschiedlicher Altersgrenzen für bestimmte Beschäftigte und die Verwendung von Alterskriterien für versicherungsmathematische Berechnungen zulässig ist. Dies verdeutlicht, dass die bAV in den Anwendungsbereich des AGG fällt. Die Anwendbarkeit des AGG wird durch das BetrAVG nicht ausgeschlossen, da beide Gesetze trotz des nicht eindeutigen Gesetzeslautes als nebeneinander gelten ¹⁹ . Nach aktueller Rechtsprechung enthält die Norm des § 2 Abs. 2 S. 2 AGG mit dem Verweis auf das BetrAVG lediglich eine sog. Kollisionsregel vor dem Hintergrund, dass das Betriebsrentenrecht als lex specialis im Verhältnis zum AGG fungiert, sofern dieses vorrangige Sonderregelungen enthält ²⁰ . Auf Grund der europarechtlichen Verpflichtung zur Umsetzung der Antidiskriminierungsrichtlinien ²¹ kommt auf die Unternehmen eine Überprüfung auf unzulässige Benachteiligungen, insbesondere der Mindest- und Höchstaltersgrenzen sowie vom Alter abhängigen Anrechnungsbestimmungen und Regulierungen der Beitrags- bzw. Leistungshöhe zu ²² . Es gilt für die Praxis zukünftig

¹⁴ Vgl. HERBOLD 2008, S. 93.

¹⁵ Vgl. SCHLEUSENER/SUCKOW/VOIGT 2008, S. 53.

¹⁶ Vgl. SCHRADER/SCHUBERT 2007, S. 39.

¹⁷ Vgl. BT - Drucksache (16/1780), S. 34.

¹⁸ Vgl. DÄUBLER 2008, S. 180 - 181.

¹⁹ Vgl. SCHLEUSENER/SUCKOW/VOIGT 2008, S. 53.

²⁰ Vgl. BISSELS/LÜTZELER 2009, S. 777 f.

²¹ Siehe Richtlinie 86/378/EWG i.V.m. Richtlinie 96/97/EG.

²² Vgl. OBENBERGER 2009, S. 1 f.

5

mit diesem sensiblen Thema bewusst umzugehen und für neue Altersversorgungsmodelle und -zusagen die möglichen Konsequenzen vorausschauend zu berücksichtigen.

2.2 Die verschiedenen Durchführungswege der

betrieblichen Altersversorgung

2.2.1 Direktzusage

Nachdem einleitend ein Überblick über die aktuelle Entwicklung der rechtlichen Rahmenbedingungen gegeben wurde, ist es Ziel des folgenden Abschnittes die verschiedenen Durchführungswege der bAV im Hinblick auf arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen darzustellen.

Eine Direktzusage wird direkt vom Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer erteilt. Im Leistungsfall erbringt der Arbeitgeber unmittelbar an seinen ehemaligen Mitarbeiter, oder dessen Hinterbliebenen, aus eigenen Mitteln die Versorgungsleistung. Die Finanzierungswahl in der Anwartschaft ist dem Arbeitgeber freigestellt. In der Praxis erfolgt dies oftmals über eine Lebensversicherung (Rückdeckungsversicherung) ²³ . Das Versorgungsverhältnis beruht auf einer Direktbeziehung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber, welches sowohl für die Anwartschafts- als auch für die Anspruchsphase besteht. Gemäß § 1a i.V.m. § 17 Abs. 1 BetrAVG haben gesetzlich rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer einen Anspruch auf Entgeltumwandlung i.H.v. 4% der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze (BBG) zur GRV. Die Anspruchsdurchführung wird durch Vereinbarung geregelt und kann eine im beiderseitigen Einvernehmen vereinbart höhere Entgeltumwandlung umfassen ²⁴ . Bei der Ent-geltumwandlung erhält der Arbeitnehmer durch die Kürzung der Entgeltansprüche eine Versorgungszusage durch den Arbeitgeber. Demnach stellt dies eine durch den arbeitnehmerfinanzierte Form der bAV dar ²⁵ .

Die an den Arbeitnehmer zugesicherte Leistung hat der Arbeitgeber als Pensionsrückstellung nach den gesetzlichen Bestimmungen zu passivieren. Eine nach den Vorschriften des § 6a Abs. 4 EStG vollzogene Zuführung zu den Rückstellungen im jährlichen Turnus erfolgt erfolgswirksam und führt somit zu einer Gewinnminderung des Unternehmens. Nach Beendigung der Ansparphase und Beginn des Leistungsbe-

²³ SieheAnlage 1: Direktzusage, S. XII.

²⁴ Vgl. ERNST & YOUNG/VDR 2004, S. 225 f.

²⁵ Vgl. HANAU et al. 2006, S. 1.

6

zugs ist die Rückstellung stufenweise gewinnerhöhend aufzulösen. Festzuhalten ist, dass die Bildung und Auflösung erfolgsneutral, über den gesamten Zeitraum gesehen, einzustufen ist und lediglich die Behandlung der gezahlten Leistungen im Rahmen des Betriebsausgabenabzugs einen positiven Effekt auf die Steuerbelastung des Unternehmens darstellt ²⁶ . Durch den Steuerstundungseffekt verbleiben liquide Mittel, die für Investitionszwecke eingesetzt werden können, sodass eine Aufnahme von Fremdkapital und dadurch resultierende Zinsbelastung umgangen werden kann (sog. Finanzierungseffekt) ²⁷ .

Unter sozialversicherungsrechtlichen Aspekten ist zu beachten, dass bei der arbeitgeberfinanzierten Variante die Beiträge unbeschränkt sozialversicherungsfrei behandelt werden. Seitens der Alternativmethode existiert ebenfalls eine Sozialversicherungsbefreiung der Beiträge, solange 4% der BBG zur GRV nicht überschritten werden. Für den Veranlagungszeitraum 2009 beträgt der Höchstbetrag 2.592 € ²⁸ (für 2010: 2.640 € ²⁹ ). Die zukünftigen Pensionszahlungen unterliegen dem Lohnsteuerabzug, womit sich die Lohnsteuerabzugspflicht über das Ende des Arbeitsverhältnisses hinaus erstreckt.

Besteht der Anspruch auf Entgeltumwandlung so ist ein jährlicher Mindestbeitrag i.H.v. 1/160 der Bezugsgröße nach § 18 Abs. 1 SGB IV für die bAV zu verwenden (§ 1a BetrAVG). Die Inanspruchnahme der Förderung gemäß § 10a EStG ist bei einer unmittelbaren Versorgungszusage ausgeschlossen ³⁰ . Während der Entstehung der Anwartschaft fließt dem Arbeitnehmer kein Arbeitslohn i.S.v. § 11 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 2 S. 1 LStDV zu. Die dem Versorgungsempfänger ausgezahlte Versorgungsleistung unterliegt somit der nachgelagerten Besteuerung nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG ³¹ . Hinsichtlich der steuerrechtlichen Auswirkungen ergab sich durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) eine bedeutsame Veränderung. Mit Wirkung zum 1.1.2005 erfolgte die Berücksichtigung der Rentenleistung für die steuerliche Bemessungsgrundlage i.H.v. mindestens 50% (Bestandsrentner und Leistungsempfänger mit Rentenbeginn in 2005). Diese Erhöhung wird in den künftigen Renteneintrittsjahren stetig ansteigen und im Jahr 2040 mit dem vollstän-

²⁶ Vgl.KEESE 2009, S. 34 f.

²⁷ Vgl. ERNST & YOUNG/VDR 2004, S. 233 f.

²⁸ Vgl. SCHMITT/KUNERT/STICHLER 2009, S. 91.

²⁹ Vgl. SCHÖNFELD/PLENKER 2010, S.793.

³⁰ Vgl. ERNST & YOUNG/VDR 2004, S. 226.

³¹ Vgl. KEESE 2009, S. 36 f.

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digen Einbezug der Leistungszahlung in die Bemessungsgrundlage zu einer höheren als der bisherigen steuerlichen Belastung führen, wobei ebenfalls zu erwähnen ist, dass sich die Freibeträge in dem angegeben Zeitraum bis dato abgeschmolzen haben werden. Ein deutliches Absinken der zukünftigen Nettoversorgung lässt sich erkennen, womit der Versorgungsbedarf ansteigt ³² .

Bezüglich der sozialversicherungsrechtlichen Behandlung ist darauf hinzuweisen, dass die Zusagen, beruhend auf einer Entgeltumwandlung, bis zu einer Höhe von 4% der BBG zur GRV sozialversicherungsfrei sind, die diese Grenze überschreitenden Beiträge jedoch der Sozialversicherungspflicht unterliegen ³³ . Seitens der Finanzierung einer arbeitgeberfinanzierten Versorgungszusage besteht keine Beitragspflicht zur Sozialversicherung. Jedoch unterliegen die späteren Versorgungsleistungen der Kranken- und Pflegeversicherungspflicht, sobald diese den Betrag von 1/20 der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV übersteigen ³⁴ . Nachdem die arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Auswirkungen detailiert beschrieben und erläutert wurden, erfolgt im Anhang dieser Arbeit eine tabellarische Gegenüberstellung der Vor- und Nachteile der Direktzusage ³⁵ .

2.2.1.3 Sonderzusagen an GmbH-Geschäftsführer

In Betracht der aktuellen Entwicklungen der Besonderheiten der Personengruppe von GmbH-Geschäftsführern soll auf einige der bestehenden Zweifelsfragen kritisch eingegangen werden, welche sich bei der Versorgung mittels einer unmittelbaren Ver-sorgungszusage ergeben.

Zwar dienen auch mittelbare Versorgungszusagen als Durchführungswege für die o.g. Zielgruppe, jedoch wird die Direktzusage aus lohnsteuerrechtlichen Gründen sowie auf Grund der Liquiditätsschonung der GmbH bevorzugt. Zuführungen zu Pensionsrückstellungen für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) führen durch die Gewinnschmälerung und Reduzierung der Ertragssteuerbelastung zu einer Liquiditätsverbesserung ³⁶ .

Als Beteiligte am und Leiter des Unternehmens in Personalunion stellt sich die Problematik seitens der steuerrechtlichen Anerkennung der Versorgungszusage, da von der Finanzverwaltung und Rechtsprechung oftmals eine rein steuerliche Ausgestaltung vermutet wird, die dem Unternehmen sowie dem GGF Vorteile erbringt. Neben

³² Vgl. KEMPER/KISTERS-KÖLKES 2008, S. 14-15.

³³ Vgl. SCHMITT/KUNERT/STICHLER 2009, S. 91.

³⁴ Vgl. ERNST & YOUNG/VDR 2004, S. 234.

³⁵ Siehe Anlage 5: Vor- und Nachteile der Direktzusage, S. XIV.

³⁶ Vgl. HÖFER 2000, S. 16 f.

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den bilanzsteuerrechtlichen Voraussetzungen ³⁷ müssen weiterhin die körperschaftsteuerrechtlichen Anerkennungskriterien erfüllt sein, welche in der Unternehmenspraxis mit nennenswerten Anforderungen verbunden sind ³⁸ . Beträgt der Zeitraum zwischen der Erteilung der Versorgungszusage und dem gewählten Zeitpunkt des Versorgungsfalls weniger als zehn Jahre (bei nicht beherrschenden GGF und einer Betriebszugehörigkeit von zwölf Jahren ist ein Zeitraum von min. drei Jahren erforderlich), so ist nach Auffassung der Rechtsprechung die erteilte Zusage an den beherrschenden GGF als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu qualifizieren. Dies betrifft ebenfalls eine nachträgliche Erhöhung der Ver-sorgungszusage ³⁹ und ist kritisch zu bewerten. Nach aktueller Rechtsprechung stellen Anpassungen in Folge der steigenden Lebenshaltungskosten und geringfügige Erhöhungen keine Auswirkungen auf die Erdienbarkeit dar. Diese Auffassung ist zu begrüßen.

Änderungen im Hinblick auf die Unverfallbarkeitsfristen sind auf das Altersvermögensgesetz zurückzuführen. Es erfolgte hierbei eine Verkürzung der Fristen von zehn auf fünf Jahre (§1 b Abs. 1 S. 1 BetrAVG). Nach der Rechtsprechung des BFH stellt diese Minderung eine alleinige Auswirkung auf das Unverfallbarkeitskriterium der Zusagen dar. Die bereits erwähnte „Erdienensdauer“ sei hiervon nicht betroffen ^39;40 . Die körperschaftsteuerliche Anerkennung schließt eine sofortige Unverfallbarkeit der Versorgungszusage nicht aus. Anzumerken ist, dass in Verbindung mit beitragsbasierten Zusagen der Anspruch des GGF auf Leistungen begrenzt ist, die bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens geleistet wurden ⁴¹ .

Einer kritischen Würdigung unterliegt die Fragestellung, ob eine erteilte unmittelbare Zusage an einen GGF einer GmbH bei Übertragung auf eine Pensionsgesellschaft in Zusammenhang mit der Veräußerung der GmbH als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu klassifizieren ist, wenn der Erwerber der Gesellschaft die Übernahme verweigert. Das FG Hamburg hat sich dazu ausgesprochen, dass hierbei kein Zufluss von Arbeitslohn vorliegt ⁴² . Die Rechtsauffassung wird dadurch bekräftigt, dass die Übertragung der Pensionszusage nicht unter Berücksichtigung des Interesses des GGF erfolgte. Die Beachtung des Interesses spiegelt sich in einem dem Gläubiger eingeräumten Wahlrecht wieder und ist nicht allein auf die notwendige Zustimmung des

³⁷ Zur detailierten Betrachtung der Rückstellungsbildung nach § 6a EStG siehe: AHREND/FÖRSTER/RÖßLER 2008, Band II, 6. Teil, Rz. 731 - 736.

³⁸ Vgl. WELLISCH/GAHL 2009, S. 2340 f.

³⁹ Vgl. ARENS 2010, S. 118 f.

⁴⁰ Vgl. BFH vom 19.11.2008.

⁴¹ Vgl. WELLISCH/GAHL 2009, S. 2343.

⁴² Vgl. FG Hamburg vom 28.7.2009.

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Pensionsberechtigten zurückzuführen. Laut zurückliegender BFH-Rechtsprechung ist auf die wirtschaftliche Verfügungsmacht abzustellen, welche in der Ausübung des Wahlrechts durch Übertragung der Zusage auf Verlangen des GGF gegeben sei ⁴³ . Nach Urteil des BFH ⁴⁴ liegt hier ein Zufluss steuerpflichtigen Arbeitslohnes vor. Für zukünftige Entscheidungen in der Praxis bleibt abzuwarten, ob diese Auffassung auf Grund des eingeräumten Wahlrechts zu begründen ist oder ob allein die zivilrechtliche Zustimmung des GGF zur Übertragung eine Steuerpflicht in Form eines Arbeitslohnes auslöst.

Die zu vertretene Auffassung des FG Hamburg findet Unterstützung durch eine im Einklang stehende Verwaltungsanweisung ⁴⁵ . Über den Einfluss der Entscheidung des FG Hamburg sowie des erwähnten BMF-Schreibens auf zukünftige Urteilsentscheidungen des BFH lässt sich mutmaßen.

2.2.2 Direktversicherung

Die gesetzliche Definition der Direktversicherung findet sich in § 1b Abs. 2 S. 1 BetrAVG wieder und beschränkt sich auf das Versicherungsverhältnis zwischen Arbeitgeber und Versicherer (Arbeitnehmer). Voraussetzung hierfür ist ein bestehendes Grundverhältnis zwischen den ebengenannten Beteiligten, in dem der Arbeitnehmer die Zusage für Leistungen der bAV erhält. Demzufolge erfordert die Direktversicherung neben dem Versicherungs- auch das Versorgungsverhältnis ⁴⁶ . Es handelt sich um eine mittelbare Zusage, da die Versorgungsleistung nicht selbst vom Arbeitgeber gewährt wird, sondern hierfür ein Vertrag mit einem Dritten geschlossen wird, welcher die Versorgungsgewährung trägt. Die Direktversicherung stellt somit eine auf das Leben des Arbeitnehmers abgeschlossene Lebensversicherung dar ⁴⁷ . Auch bei diesem Durchführungsweg ist hinsichtlich der Finanzierungsart zu differenzieren ⁴⁸ . Als Beitragszahler stellt sich der Arbeitgeber heraus, der Begünstigte ist jedoch der Arbeitnehmer. Es wird ein Teil der (Brutto)-Bezüge in einen Beitrag für die Direktversicherung umgewandelt (Entgeltumwandlung). Der Arbeitgeber hat durch die von ihm vorzunehmenden Beitragszahlungen sicherzustellen, dass der Versicherer im Versorgungsfall die zugesagte Leistung an den Begünstigten erbringen

⁴³ Vgl. GEILERT/RETZLAFF/SCHNATHMEIER 2010, S. 90f.

⁴⁴ Vgl. BFH vom 12.4.2007.

⁴⁵ Vgl. BMF vom 20.1.2009.

⁴⁶ Vgl. BLOMEYER/ROLFS/OTT 2006, S. 297.

⁴⁷ Vgl. SCHMITT/KUNERT/STICHLER 2009, S. 124 - 125.

⁴⁸ Siehe Anlage 2: Direktversicherung, S. XII.

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kann. Erfolgt eine teilweise oder vollständige Nichterfüllung durch das Versicherungsunternehmen, so haftet der Arbeitgeber unmittelbar für die entstehenden Differenzansprüche ⁴⁹ .

Die vom Arbeitgeber gezahlten Beiträge führen zu einem Liquiditätsabfluss. Ersichtlich ist, dass der in Verbindung mit der Direktzusage erläuterte Stundungseffekt somit entfällt. Die geleistete Versicherungsprämie ist als Betriebsausgabe zu behandeln. Eine vollständig gewinnmindernde Wirkung der Beitragszahlung wird dadurch geleistet, dass gemäß § 4b EStG der Versicherungsanspruch nicht zum Betriebsvermögen zählt und somit nicht zu aktivieren ist, wenn der betroffene Arbeitnehmer oder dessen Hinterbliebenen im jeweiligen Wirtschaftsjahr bezugsberechtigt sind ⁵⁰ . Eine Differenzierung hinsichtlich der sozialversicherungsrechtlichen Behandlung ist zwischen Altzusagen (Abschluss bis zum 31.12.2004) und Neuzusagen (Abschluss ab dem 1.1.2005) vorzunehmen. Erfolgt bei Altzusagen eine Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG, so werden die Beiträge bis zu einer Höhe von 1.752 € ⁵¹ sozialversicherungsfrei behandelt. Eine derartige Behandlung ist jedoch nur möglich, sofern alle Voraussetzungen hierfür erfüllt sind und die geleisteten Beiträge zusätzliche Lohn- und Gehaltsaufwendungen darstellen. Für Neuzusagen können jährlich 4% der BBG zur GRV sozialabgabenfrei eingezahlt werden. Eine Aufstockung dieses Betrages um 1.800 € ist möglich, wenn die Einzahlung nach § 40b EStG nicht genutzt wird. Zu beachten ist, dass die Aufstockung den Sozialabgaben unterliegt ⁵² .

Das Bezugsrecht aus dem Versicherungsvertrag, dem eine schriftliche Einwilligung des Arbeitnehmers zu Grunde liegen muss (§ 150 Abs. 2 VVG), hat dem Arbeitnehmer zuzustehen. Dies kann alle vertraglich vereinbarten Leistungen oder einzelne Teilleistungen beinhalten ⁴⁹ .

Die Besteuerung von Altzusagen erfolgt durch einen pauschalen Lohnsteuerabzug i.H.v. 20% der Versicherungsbeiträge. Für Neuverträge ist die steuerliche Förderung hervorzuheben. Im Falle dessen, dass die Voraussetzungen der nachstehenden Fördermöglichkeiten nicht gegeben sind oder die Beitragsgrenzen überschritten sind, stellen die Beiträge steuerpflichtigen Arbeitslohn dar, womit eine Pauschalbesteuerung nicht möglich ist. Eine Steuerbefreiung bis zu einem Höchstbetrag von 4% der

⁴⁹ Vgl. KEMPER/KISTERS-KÖLKES 2008, S. 18-21.

⁵⁰ Vgl. KEESE 2009, S. 37.

⁵¹ Vgl. BESGEN et al. 2010, S. 809.

⁵² Vgl. SCHMITT/KUNERT/STICHLER 2009, S. 131 f.

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BBG zur GRV ist gemäß § 3 Nr. 63 EStG nicht ausgeschlossen (Hintergrund dieser Regelung ist die Förderung der Altersvorsorge außerhalb der GRV ⁵³ ). Neben der Beitragsobergrenze ist es i.S.v. § 3 Nr. 63 S. 1 EStG notwendig, dass die Auszahlung in Rentenform oder in Gestalt eines Auszahlungsplanes mit Restverrentung erfolgt. Eine Aufstockung für Neuzusagen ist nach § 3 Nr. 63 S. 3 EStG möglich. Als weitere Fördervariante ist der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG vorzustellen. Hiernach kann der Arbeitnehmer in einem festgelegten Umfang Beiträge zur Altersver-sorgung als Sonderausgaben abziehen. Wird die Fördermöglichkeit in Anspruch genommen, so ist die Begünstigung der Regelung des § 3 Nr. 63 EStG nicht durchführbar, womit die Steuer- sowie Sozialversicherungsbefreiung entfällt. Voraussetzend für den Sonderausgabenabzug ist auch hier das Vorliegen einer lebenslangen Rentenauszahlung oder eines Auszahlungsplans. Neben diesem Steuervorteil ist die Inanspruchnahme der Förderung nach §§ 79 ff. EStG zusätzlich erdenklich, welche aus einer staatlichen Grund- und Kinderzulage (§§ 84 f. EStG) besteht. Wird die Riester-Förderung nicht unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 AltZertG ausgezahlt, so ist eine Rückzahlung der Förderung vorzunehmen. Wurde der Sonderausgabenabzug in Anspruch genommen, so sind die Renten als wiederkehrende Bezüge i.S.v. § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a) aa) EStG zu klassifizieren und einkommensteuerpflichtig zu erfassen. Ein Abzug des Werbungskostenpauschbetrages (§ 9a S. 1 Nr. 3 EStG) ist dem Steuerpflichtigen gegeben ⁵⁴ .

Abschließend erfolgt im Anhang eine tabellarische Gegenüberstellung der Vor- und Nachteile dieses Durchführungsweges ⁵⁵ .

2.2.3 Pensionsfonds

Der Pensionsfonds stellt eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung dar (§ 112 Abs. 1 VAG), die dem Arbeitnehmer oder einem Hinterbliebenen einen Rechtsanspruch gewährt (§ 1b Abs. 3 BetrAVG). Dieser kann von einem oder mehreren Unternehmen getragen werden und unterliegt der Versicherungsaufsicht. Die rechtlichen Grundlagen des Durchführungsweges werden im Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) geregelt ⁵⁶ , wodurch ebenfalls der Anlagenschutz sichergestellt wird. Mit der

⁵³ Vgl SCHMIDT 2009, S. 79.

⁵⁴ Vgl. KEESE 2009, S. 37 ff.

⁵⁵ Siehe Anlage 6: Vor- und Nachteile der Direktversicherung, S. XV.

⁵⁶ Vgl. ERNST & YOUNG/VDR 2004, S. 261 f.

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Option, dass die eingebrachten Mittel weitgehend am Kapitalmarkt frei angelegt werden können lässt sich seitens dieser Versorgungsart eine höhere Rendite erzielen. Eine Finanzierung durch Entgeltumwandlungen sowie durch Eigenbeiträge des Arbeitnehmers ist keineswegs durch die Dotierung des Pensionsfonds durch den Arbeitgeber ausgeschlossen ⁵⁷ . Das Recht des Arbeitnehmers auf Entgeltumwandlung bis zu 4% der jeweiligen BBG zur GRV ist durchzuführen, sofern der Arbeitgeber sich hierzu bereit erklärt hat ⁵⁸ . Der Arbeitgeber haftet auch hinsichtlich dieses Ver-sorgungstyps für die vollständige Erfüllung der zugesagten Leistungen ⁵⁹ . Die geleisteten Beiträge werden als Betriebsausgaben behandelt und führen somit bereits während der Anwartschaftszeit zu einer Liquiditätsbelastung des Unternehmens. Der im Rahmen der Direktzusage erläuterte interne Finanzierungseffekt kommt in diesem Fall nicht zur Geltung. Auf Grund des Abzugs der Beiträge als Betriebsausgabe erfolgt die Liquiditätsbelastung jedoch nur in Höhe der um die Ertragsteuern verminderten Beträge ⁶⁰ .

Die Bedeutung dieses Durchführungsweges nimmt durch die in der Praxis immer öfter vollzogene, vollständige oder teilweise, Auslagerung von unmittelbar zugesagten Versorgungszusagen auf einen Pensionsfonds stetig zu. Gründe hierfür sind u.a. die Bilanzverkürzung durch die Auflösung von Rückstellungen sowie die Minderung der Beitragszahlungen an den PSVaG. Nach § 3 Nr. 66 EStG besteht die Möglichkeit durch eine Einmalzahlung die Anwartschaften zu übertragen. Der noch ausstehende Anteil der zugesagten Versorgungsleistung ist über die Vorschrift des § 3 Nr. 63 EStG zu finanzieren ⁶¹ .

Bislang war die steuerliche Behandlung einer weiteren Ausfinanzierung nach der Übertragung auf den Pensionsfonds strittig und nicht eindeutig geklärt. Da die Förderung des § 3 Nr. 63 EStG hierfür nicht grundsätzlich ausreichend ist, wurde die Auffassung vertreten, dass zusätzlich die Anwendung des § 3 Nr. 66 EStG möglich sei ⁶² . Diese Vorstellung wurde von der Finanzverwaltung nicht geteilt. Der Streitpunkt konnte klargestellt werden, womit die Anwendung des § 3 Nr. 66 EStG nur für Zahlungen an den Pensionsfonds in Betracht kommt, die für die bereits erdienten Anwartschaften geleistet werden. Für Zahlungen in Verbindung mit noch zu erdienen- ⁵⁷ Vgl.HÖFER 2003, S. 373.

⁵⁸ Vgl. ERNST & YOUNG/VDR 2004, S. 262 f.

⁵⁹ Vgl. KEMPER & KISTERS-KÖLKES 2008, S. 25.

⁶⁰ Vgl. ERNST & YOUNG/VDR 2004, S. 265.

⁶¹ Vgl. KEMPER & KISTERS-KÖLKES 2008, S. 25.

⁶² Vgl. RISTHAUS 2008, S. 849.

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