- 2 -Zunehmend üben Freiberufler ihre Tätigkeiten gemeinsam mit Berufskolle-gen aus, um den gestiegenen Anforderungen ihrer Kunden gerecht zu wer-den. Sofern nun Freiberufler ihre Tätigkeiten im Rahmen einer Personenge-sellschaft ausüben, kommt es immer dann, wenn sog. gemischte Tätigkeiten vorliegen, im Vergleich zu einer Berufsausübung als Einzelunternehmen zu einer Ungleichbehandlung. Während bei gemischten Tätigkeiten einer Per-sonengesellschaft die sog. Abfärbewirkung dazu führt, dass selbst bei Vor-liegen geringster gewerblicher Tätigkeiten alle Einkünfte insgesamt zu ge-werblichen Einkünften umqualifiziert werden, gilt dies für Einzelunternehmen nicht. Dies führt im vorliegenden Fall regelmäßig zu einer gewerbesteuerli-chen Mehrbelastung von Personengesellschaften im Vergleich zu Einzelun-ternehmen.

Mit dieser Fragestellung befasst sich der erneuerte Vorlagebeschluss des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 21. April 2004, der zudem noch weitergeht und die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer insgesamt aufgreift. Hierzu hat höchstrichterlich der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts am 15. Januar 2008 entschieden.

2. Sachverhalt

Im Ausgangsverfahren betreibt die Klägerin in der Rechtsform einer GbR eine Goldschmiede- und Schmuckgalerie. Sie verkauft sowohl von den Gesellschaftern selbst hergestellten Schmuck als auch zugekauften Schmuck und Schmuckartikel. Gemäß Gutachten eines Sachverständigenausschusses der Oberfinanzdirektion ist den Gesellschaftern im Hinblick auf die von ihnen selbständig hergestellten Arbeiten die Künstlereigenschaft im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zuzuerkennen. Erstmals für das Streitjahr 1988 macht die Klägerin geltend, sie erziele aus dem Verkauf der selbst hergestellten Schmuckstücke Einkünfte aus künstlerischer und damit freiberuflicher Tätigkeit und nicht solche aus Gewerbebetrieb. Die Klägerin setzte für das Streitjahr eine Erklärung über die einheitliche gesonderte Gewinnfeststellung, die in getrennten Gewinnermittlungen ermittelten Einkünfte einmal aus selbständiger Arbeit im Sinne von § 18 EStG und einmal für den Schmuckhandel die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG an. Das beklagte Finanzamt behandelte sämtliche Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb.

Gegen diese Bescheide erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsver- fahren Klage. Sie verwies darauf, Hauptziel der Galerie sei der Verkauf von

- 3 -selbst geschaffenem Schmuck. Der Handel mit zugekauftem Schmuck erfol-ge nur, um dem künstlerischen Tun eine wirtschaftliche Grundlage zu ge-ben. Beide Tätigkeiten bedingen einander nicht, sondern seien trennbar. Es sei nicht nachzuvollziehen, warum bei Einzelunternehmen eine Trennung von künstlerisch freiberuflicher Tätigkeit einerseits und gewerblicher Tätig-keit andererseits steuerlich anerkannt werde, nicht aber bei Personengesell-schaften.

Das Finanzgericht setzt das Klageverfahren aus und legte dem Bundesverfassungsgericht die Fragen zur Entscheidung vor, ob die Gewerbeertragsteuer sowie § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verfassungswidrig seien.

3. Steuerliche Auswirkungen der Geprägetheorie und Abfärbewirkung 3.1. Geprägetheorie

Sofern Personengesellschaften oder aber Einzelunternehmen gemischte Tätigkeiten ausüben, ist zwingend der rechtliche Charakter der Gesamttätigkeit zu untersuchen. Demzufolge ist analog zur Rechtsprechung zunächst zu überprüfen, ob eine Mischung der Tätigkeiten vorgenommen werden kann und eine entsprechende Trennung nach den unterschiedlichen Einkunftsarten möglich ist, oder ob eine einheitliche Tätigkeit vorliegt. Vom Vorliegen einer einheitlichen Tätigkeit ist dann auszugehen, wenn sich die beiden Tätigkeitsbereiche gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass die Gesamttätigkeit nach der Verkehrsanschauung als eine einheitliche Tätigkeit angesehen werden muss.² Zum Beispiel:

Eine GbR entwickelt individuelle EDV-Software für Mess- und Anlagesysteme für akustische Schwingungen am Motorenprüfstand eines Automobilherstellers. Zusätzlich zur Softwareentwicklung veräußert die GbR auf Wunsch des Kunden auch die dazu erforderliche Hardware, die sie zuvor bei einem Computerhersteller erworben hat.

Sofern nun eine verflochtene, einheitliche Gesamtbetätigung vorliegt, ist auf der nächsten Stufe zu überprüfen, welche der beiden verflochtenen Tätigkeiten der Gesamtbetätigung als Ganzes gesehen das Gepräge gibt. Hierbei kommt es nicht darauf an, welcher Tätigkeit im Kundenbereich größere Auswirkung beigemessen wird, noch auf etwaige Umsatz- oder Ertragsrela- tionen. Es ist vielmehr das sich aus den Umständen des Einzelfalls erge-

- 4 -bende Gesamtbild und innerhalb dieses Gesamtbildes besonders ins Ge-wicht fallende Tätigkeitsbereich festzustellen.³ Kommt man entsprechend dem Gesamtbild der Tätigkeit zu gewerblichen Einkünften, so unterliegen alle Einkünfte des Einzelunternehmens oder der Personengesellschaft der Gewerbesteuer. Sofern man zu dem Schluss kommt, dass Selbständige Einkünfte vorlegen, so dürfen alle Einkünfte, egal ob es Einkünfte eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft sind, nicht der Gewerbesteuer unterliegen.

3.2. Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG Die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG entfaltet immer dann Wirkung, wenn Selbständige im Rahmen einer Personengesellschaft nichtgewerbliche und gewerbliche Tätigkeiten ausüben, die einander nicht bedingen und eindeutig trennbar sind. In diesen Fällen ist analog zu langjähriger BFH-Rechtsprechung4 davon auszugehen, dass die gewerblichen Einkünfte negativ auf die freiberuflichen Einkünfte abfärben oder diese derart infizieren, dass nunmehr alle Einkünfte der Gewerbesteuer unterliegen. Dies gilt auch bei jeder noch so geringen gewerblichen Tätigkeit, da weder dem Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eine derartige Einschränkung zu entnehmen ist, noch dies der vor in Kraft treten des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bestehenden BFH-Rechtsprechung entnommen werden kann.5 Bedenken gegen die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG können sich allenfalls für Gesellschaften bürgerlichen Rechts ergeben, da diese nicht explizit im § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aufgeführt sind. Hierbei könnte es um die Frage gehen, ob die GbR als andere Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG anzusehen ist. Da der BFH jedoch in einer Vielzahl von Entscheidungen auch für GbR’s die Wirkung der Abfärbetheorie bejaht hat, kann diese Frage vernachlässigt werden. 6

4. Beschluss des 1. Senats vom 15. Januar 2008 4.1. Vorgeschichte

Im Juli 1997 setzte der Berichterstatter des Klageverfahrens vor dem Finanzgericht gemäß Artikel 100 Abs. 1 GG das Verfahren aus und legte dem Bundesverfassungsgericht die Frage zur Entscheidung vor, die Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes über den Gewerbeertrag (§§ 1, 2, 5 bis 8, 10, 11, 14, 16 und 18 GewStG) sowie § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verfassungswidrig

- 5 -seien. Diese Vorlage erachtete das Bundesverfassungsgericht durch Be-schluss vom 5. August 1998 (1 BvL 23/97) als unzulässig, weil der konsen-tierte Einzelrichter nach der Finanzgerichtsordnung kein vorlageberechtigtes Gericht im Sinne des Artikel 100 Abs. 1 GG sei. Durch diesen ablehnenden Beschluss hat dann noch einmal der gesamte Senat des Finanzgerichts (Vorlagebeschluss vom 24. Juni 1998 - IV 317/91 -) eine erneute Vorlage an das Verfassungsgericht gestellt. Mit Beschluss vom 17. November 1998 (1 BvL 10/98) hat dann die Dritte Kammer des I Senats des Bundesverfassungsgerichts auch diese Vorlage wiederum für unzulässig erklärt, da das Bundesverfassungsgericht die Verfassungsmä-ßigkeit der Gewerbesteuer in ständiger Rechtsprechung ausdrücklich bejaht. Insofern seien die besonderen Anforderungen an die Zulässigkeit einer er-neuten Vorlage nicht erfüllt.

Daraufhin hat das Finanzgericht dem Bundesverfassungsgericht erneut die Frage zur Entscheidung vorgelegt,

ob die Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes über die Gewerbeertragsteuer (§§ 1, 2, 5 - 8, 10, 11, 14, 16, 18 GewStG) und § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der jeweils für den Veranlagungszeitraum 1988 geltenden Fassung verfassungswidrig sind. Dieser erneute Vorlagebeschluss liegt der ablehnenden Entscheidung des Ersten Senats vom 15. Januar 2008 zugrunde.

4.2. Auffassung des vorlegenden Gerichtes7

Das vorlegende Gericht hat sich in Bezug auf die Frage der Verfassungs-konformität der Gewerbeertragsteuer intensiv mit dem Gebot der Leistungsfähigkeit, der Willkürformel, der Äquivalenzprinzip und möglicher Rechtfertigung gemäß Artikel 106 Abs. 6 GG auseinandergesetzt und diesbezüglich auch die Argumentation der vom Bundesverfassungsgericht bisher ergangenen Entscheidungen reflektiert.

Zum Gebot der Leistungsfähigkeit führt das vorlegende Gericht aus, dass die Tatsache, dass nur Gewerbetreibende der Gewerbeertragsteuer unterliegen, zu einer ungleichen Besteuerung hinsichtlich unterschiedlicher Personengruppen führt. Indizien für eine größere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit im gewerbetreibenden Sinn sind nicht ersichtlich. Eine diesbezügliche Verschiedenbehandlung wäre nur dann zulässig, wenn für die Differenzie-

- 6 -rung derart schwergewichtige Gründe vorliegen, die die ungleichen Rechts-folgen rechtfertigen könnten. Derartige rechtfertigende Gründe sind nach Auffassung des vorliegenden Gerichts nicht ersichtlich. Des Weiteren führt das Vorlagegericht aus, dass die Herausnahme der frei-en Berufe aus der Gewerbesteuer auf das Reichsgewerbesteuergesetz vom 01.12.1936 zurückgeht. Das Gewerbesteuergesetz sei bis heute inhaltlich unverändert geblieben. Die damaligen Grundsätze des Nationalsozialismus für die Herausnahme der freien Berufe sind insofern ebenfalls nicht geeig-net, die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen. Allenfalls würde die Bezug-nahme auf nationalsozialistische Grundsätze auf eine gesetzgeberische Willkür schließen lassen.

Sofern das Bundesverfassungsgericht zur Begründung auf das Äquivalentprinzip und die Interessentheorie abstellt, führt das Vorlagegericht u. a. aus, dass eben gerade das Äquivalenzprinzip in Bezug auf die Verursacher an gemeindlichen Lasten nimmt, also grundsätzlich die Besteuerung aller Verursacher gemeindlicher Lasten fordert. Dies rechtfertigt somit unter keinen Umständen, dass der Gesetzgeber nur eine Verursachergruppe (Gewerbetreibende), nicht aber alle Verursacher, wie Selbständige, Land- und Forstwirte und übrige Gemeindeanwohner mit einer Zusatzertragsteuer belastet. Dies wäre eben nur dann zulässig, wenn die von den übrigen 3 Gruppen verursachten gemeindlichen Lasten im Rahmen der im Steuerrecht zulässigen Typisierung vernachlässigt werden könnten. Dies ist aber im zur Entscheidung anstehenden Fall nicht gegeben, wie sich nach Ansicht des Vorlagegerichts auch aus der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 25.10.1977 zweifelsfrei ergäbe.

Auch in der Nennung der Gewerbesteuer in Artikel 106 Abs. 6 GG sieht das Vorlagegericht keine verfassungsrechtliche Rechtfertigung, zumal Grundrechte gem. § 79 Abs. 3 GG nicht der Zustimmungsbefugnis des Gesetzgebers unterliegen. Die in Abschnitt 10 des Grundgesetzes aufgeführten Steuern können aber jederzeit, wie am Beispiel der Vermögenssteuer ersichtlich, wegfallen und genießen somit keinen Bestandsschutz. Allenfalls könnte sich aus der Nennung der Gewerbesteuer in Artikel 106 Abs. 6 GG ergeben, dass der Gesetzgeber selbst keine Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit dieser Steuer hatte. Dies hat aber eben nicht den Charakter einer verfassungsrechtlichen Prüfung des Verfassungsgerichts und kann eine mögliche Verfassungskonformität weder begründen noch vorher bestim- men.

- 7 -Ebenso sieht das vorlegende Gericht entgegen der Entscheidung des Bun-desverfassungsgerichts vom 13.05.1969 auch keine Rechtfertigung in einer gegebenenfalls vorliegenden unterschiedlichen Kombination der Produkti-onsfaktoren Boden, Arbeiten und Kapital für Gewerbetreibende. Sofern bei der Gewerbeertragsteuer der Ertrag die Steuerbemessungsgrundlage dar-stellt, kann bei der Gewerbesteuer als Ertragsteuer kein anderer Maßstab als bei der Einkommensteuer gelten. Auch hier darf nur das erzielte Ein-kommen zählen, nicht aber wie ein Steuerpflichtiger, eine Persongruppe ihr Einkommen erzielt hat, ob durch Kapitaleinsatz oder aber individuellen Ar-beitseinsatz etc.

Auch für die Tarifspreizung in § 32 c EStG zu Gunsten gewerblicher Einkünfte nicht zu einer Rechtfertigung der Gewerbesteuer, da die Tarifentlastung unzureichend und so schon als Rechtfertigung untauglich ist. So steht der mittels § 32 c EStG erwirkten Einkommensteuerentlastung von ca. 3 Milliarden DM eine Gewerbesteuerbelastung von ca. 40 Milliarden DM gegenüber. Hinsichtlich der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. EStG sieht das vorlegende Gericht eine Ungleichbehandlung. Es teilt die Argumentation des BFH nicht, wonach die Ungleichbehandlung deshalb unbedenklich sei, da durch eine entsprechende vertragliche Konzeption die Ungleichbehandlung vermieden werden könnte. Durch die bestehende Möglichkeit, die Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes vermeiden zu können, wird die Verfassungswidrigkeit des Gesetzes als solches nicht berührt. Sie bliebe weiterhin bestehen. Wird dagegen die vorgetragene Auffassung des BFH zutreffen, würden die Steuerpflichtigen, die die Gestaltungsmöglichkeiten nicht kannten oder fehlerhaft genutzt haben, Lehrgeld durch eine höhere Steuerbelastung zahlen. Letztendlich würde diese Argumentation dazu führen, dass die verfassungsrechtlich garantierten Grundrechte ins Leere laufen würden. Soweit der BFH anführt, dass Personengesellschaften im Hinblick auf gesellschaftsrechtliche Vorgaben nur eine einheitliche Tätigkeit ausüben dürfen und die Ungleichbehandlung dadurch gerechtfertigt sei, führt das vorlegende Gericht aus, dass dieses für Personengesellschaften gelten mag. Für Gesellschaften Bürgerlichen Rechts (§ 705 BGB) gelte dies nicht. Sie können zu jedem gemeinsamen Zweck gegründet werden und somit auch zur Ausübung beliebiger Tätigkeiten betrieben werden. Abschließend gelangt das vorlegende Gericht zu der Auffassung, dass die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu einem Verstoß gegen den Grund- satz der Gleichbehandlung (Artikel 3 Abs. 1 GG) für Einzelunternehmen und

- 8 -Personengesellschaften führt, der nicht gerechtfertigt und somit verfas-sungswidrig ist.

4.3. Auffassung des Bundesfinanzministeriums und verschiedener Verbände

Auf die Vorlage haben sich das Bundesfinanzministerium der Finanzen namens der Bundesregierung und die mit Verfassungsrechtrecht und Einkommenssteuerrecht befassten Senate des Bundesfinanzhofs sowie der Deutsche Städtetag und der Deutsche Städte- und Gemeindebund, die Bundesrechtsanwaltskammer, der Bundesverband der Freien Berufe, der Deutsche Bauernverband, der Deutsche Industrie- und Handelskammertag, der Bund der Steuerzahler e.V. sowie das Deutsche Institut der Wirtschafts-forschung geäußert. Das BMF hält die Vorlage für unzulässig. Es führt aus, dass das Finanzgericht sich nicht im ausreichenden Maß mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts auseinandergesetzt hat, die zu den vorgelegten Regelungen der Gewerbesteuer bereits ergangen sind. Es habe diesbezüglich auch keine neuen Tatsachen dargetan. Zudem halte es die Vorlage auch für unbegründet. Nach Auffassung des BMF sei die einkommensteuerliche Privilegierung der Betriebe der selbständig Tätigen im Sinne von § 18 EStG verfassungsgemäß. Die Differenzierung zwischen freien Berufen und Gewerbetreibenden beruhe auf sachlichen Gründen. Insbesondere könne die Befreiung der freien Berufe mit deren Charakter sowie deren Stellung und Bedeutung im Sozialgefüge gerechtfertigt werden. So sei die Kombination der Produktionsfaktoren Boden, Arbeit und Kapital bei Landwirtschaft, vor allen Berufen und Gewerbetreibenden grundlegend verschieden. Ebenso sei die Steuerbefreiung der freien Berufe nicht durch das Grundgesetz vorgegeben, sondern liege allein im Gestaltungsermessen des Gesetzgebers. Ebenso verstoße die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht gegen Artikel 3 Abs. 1 GG. Zur Begründung für die Verfassungsmäßigkeit der Gewerbeertragsteuer weist das BMF darauf hin, dass der Gesetzgeber 1997 mit einer das Grundgesetz ändernden Mehrheit die Gewerbeertragsteuer nebst dem Hebelsatzrecht der Gemeinden als eine besondere Steuer für Gewerbebetriebe verfassungsrechtlich als Teil der Finanzverfassung abgesichert habe, obwohl bereits damals die Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer sehr umstritten und die vom Finanzgericht gerügten Mängel der Steuer bekannt gewesen seien. Ebenso verhält es sich mit der Abfärberegelung. Einkommensteuerrecht behandelt

- 9 -den Einzelunternehmer und die Mitunternehmer von Personengesellschaf-ten zwar weitgehend, doch nicht in jeder Hinsicht gleich. Die ertragsteuerli-che Behandlung der Personengesellschaft sei durch eine Reihe von Beson-derheiten gekennzeichnet, die beim Einzelunternehmer gänzlich fehlten, so dass die Abfärberegelung hier eine der wenigen klaren Vereinfachungen der Steuer bewirke. Somit lässt sich die Abfärberegelung ebenfalls rechtfertigen. Diese Auffassung des BMF wird bis auf den Deutschen Industrie- und Han-delskammertag, dem Bund Steuerzahler e.V. im Wesentlichen von allen an-deren Verbänden geteilt. Sowohl der Deutsche Industrie- und Handelskam-mertag als auch der Bund der Steuerzahler e. V. hält die Vorlage für be-gründet. Die Gewerbesteuer verstoße gegen die Leistungsfähigkeit und den Gleichbehandlungsgrundsatz. Sie sei eine verfassungswidrige Sonderlast. Insbesondere könne die Gewerbesteuer nicht mit dem Äquivalenzprinzip begründet werden.

4.4. Die Entscheidung 4.4.1. Zulässigkeitsfragen

Der Erste Senat ist nunmehr zu der Auffassung gelangt, dass der erneute Vorlagebeschluss des Finanzgerichts sich intensiv mit den Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes auseinandersetzt, so dass der Erste Senat zu der Auffassung gelangt ist, dass das Finanzgericht mit seinem erneuten Vorlagebeschluss nunmehr die erhöhte Anforderung, die an die Zulässigkeit der wiederholten Vorlage einer Norm zu stellen sind, voll erfüllt sind. Das Bundesverfassungsgericht hält die Vorlage auch für zulässig, soweit das Finanzgericht die Frage nach der Vereinbarkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG mit dem Grundgesetz gestellt hat. Auch insoweit hat das Finanzgericht sich eingehend mit der einschlägigen Rechtsprechung und Literatur auseinandergesetzt und seine Auffassung von der Verfassungsmäßigkeit dieser Bestimmung dargelegt und nachvollziehbar begründet, insbesondere explizit dargelegt, dass man im Ausgangsverfahren bei Gültigkeit der Vorschrift zu einem anderen Ergebnis gelangen würde, als bei deren Ungültigkeit.

4.4.2. Leitsätze und materielle Gründe - Leitsätze

ren Selbständigen und der Land- und Forstwirte nicht der Gewerbesteuer unterliegen.

2. Es verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz, dass nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (sog. Abfärberegelung) die gesamten Einkünfte einer Personengesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten und damit der Gewerbesteuer unterliegen, wenn die Gesellschaft auch nur teilweise eine gewerbliche Tätigkeit ausübt.

Umfassend lässt sich sagen, dass das Bundesverfassungsgericht zwar äußerlich an wiederholte frühere Entscheidungen anknüpft, aber die Prüfungsmaßstäbe Verfassungsmaßstäbe in verschiedenen Punkten stark modifiziert.

Die Verankerung der Gewerbesteuer in Artikel 106 Abs. 6 GG rechtfertigt nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts zwar die Gewerbesteuer dem Grunde nach, zieht indes die Unterscheidung zwischen Gewerbetreibenden auf der einen und den von der Gewerbesteuer erfassten Gruppen auf der anderen Seite nicht der Überprüfung am Maßstab des allein in Frage kommenden Gleichheitssatzes des Artikel 3 Abs. 1 GG. So ist die Vereinbarkeit der Gewerbesteuer mit den Gleichheitssatz immer abhängig von der konkreten Ausgestaltung der Steuer, von ihrer Einbindung in das System der anderen einkommensbezogenen Steuern, aber auch von der Entwicklung der tatsächlichen Verhältnisse bei den unterschiedlich behandelten Berufsgruppen. Insofern billigt der Erste Senat auch nicht uneingeschränkt die Rechtsbeugung des BFH im Auftrag (Urteil vom 18.09.2003 in BFH/NV 2004, 141) wonach bereits die Staatsorganisationsnormen als solches die Gewerbesteuer verfassungsrechtlich rechtfertigen sollen. Bezüglich der Entscheidung hinsichtlich des allgemeinen Gleichheitssatzes des Artikel 3 Abs. 1 hat der Gesetzgeber nach Auffassung des Ersten Senates einen weiten Gestaltungs- und Einschätzungsspielraum, der lediglich sachwidrige und willkürliche Erwägungen ausschließt. Hierfür sieht das Verfassungsgericht keine Anhaltspunkte, so dass die angegriffene Regelung als nicht gleichheitswidrig angesehen wird. Insbesondere ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an dieselben Folgen knüpfen, typisieren und dabei im weiten Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftliche ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler

- 11 -darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Insbesondere darf sie nicht willkürlich sein. Die verfassungsrechtliche Rechtfertigung ist die vom Bundesverfassungsgericht bei sog. Massenvorgängen gebilligte Befugnis des Gesetzgebers zur Typisierung entscheidend. Es ist entscheidend, ob der Typus des freien Berufes sich demjenigen der übrigen Gewerbetreiben-den bereits soweit angenähert hat, dass die unterschiedliche steuerliche Behandlung willkürlich wäre. Dies hat der Erste Senat des Bundesverfas-sungsgerichts ausdrücklich verneint. Obwohl die Entscheidung das Kalen-derjahr 1988 betrifft, hat das Bundesverfassungsgericht deutlich gemacht, dass eine Beurteilung sowohl der Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteu-er als auch der so genannten Abfärberegelung auch für die Folgezeit unve-rändert Bedeutung zukomme und die Entscheidung sich eben nicht nur auf das Jahr 1988 beziehe. Weiter führt der Erste Senat aus, dass die beschrie-benen Unterschiede zwischen den Typus des freien Berufs und dem des Gewerbetreibenden in sachlichem Bezug zu der äquivalenztheoretischen Begründung der Gewerbesteuer stehen. Die gewerbesteuerliche Unter-scheidung zwischen freien Berufen und Gewerbetreibenden erweist sich mit Blick auf das Äquivalenzprinzip als nicht willkürlich. Bezüglich der Abfärbe-regelung führt der Erste Senat aus, dass nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG expli-zit eine Ungleichbehandlung der Personengesellschaft gegenüber dem Ein-zelunternehmer begründet. Daraus folgt aber noch nicht per se ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz. Bei dem Gebot gleicher Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit steht dem Gesetzgeber ein weiter Typisie-rungsspielraum zu. So soll die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in ers-ter Linie das Ziel verfolgen, die Ermittlung der Einkünfte gemischt tätiger Personengesellschaften zu vereinfachen, indem sie alle Einkünfte typisie-rend auf die Einkommensart gewerbliche Einkünfte konzentriert. Damit ver-sucht sie zugleich, die Substanz der Gewerbesteuer zu erhalten. Mit ihrer Typisierung nähert die Abfärberegelung die gewerbesteuerrechtliche Be-handlung von der Personengesellschaft im Ergebnis derjenigen der Kapital-gesellschaft an. Vor diesem Hintergrund lastet die durch die Abfärberege-lung verursachte Ungleichbehandlung die Personengesellschaften nicht unangemessen. Dem dient § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG neben der Erleichterung der Einkunftsermittlung nach Auffassung des Gerichts auch dem Schutz des Gewerbesteueraufkommens. So soll die Regelung verhindern, dass in Folge unzureichender Abgrenzungsmöglichkeiten zwischen verschiedenen Tätig-keiten einer Gesellschaft gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer entzo- gen werden. Dies ist ein legitimer Gesetzeszweck und rechtfertigt die Rege-

- 12 -lung somit zusätzlich. Mit der Erleichterung der Einkunftsermittlung und der Sicherung des Gewerbesteueraufkommens rechtfertigen danach hinrei-chend gewichtige Gründe die aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG folgende Un-gleichbehandlung der gemischt tätigen Personengesellschaft gegenüber Einzelunternehmen, soweit sie ihre Einkünfte aus nicht gewerblicher Tätig-keit betrifft. Dabei durfte der Gesetzgeber nach Auffassung des Gerichtes von einem durchaus beträchtlichen Vereinfachungsbedarf und der nicht von der Hand zu weisenden Steuerverkürzungsgefahr in einer unübersichtlichen Einkünftegemengelage ausgehen, den er mit der pauschalen Heranziehung aller Einkünfte einer auch gewerblich tätigen Personengesellschaft zu Ge-werbesteuersystemgerechtigkeit Rechnung getragen hat. Die infolge der Ab-färberegelung nicht unbeträchtliche Schlechterstellung der Personengesell-schaften wird entsprechend durch die ihnen offen stehende Möglichkeit auf-gefangen, der Abfärbewirkung durch entsprechende gesellschaftsrechtliche Gestaltung auszuweichen. Die Verweisung hierauf ist den Steuerpflichtigen auch zumutbar.

5. Konsequenzen dieser Entscheidung

Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts betrifft den offensichtlichen Fall einer Ungleichbehandlung bei gemischten Tätigkeiten, die durch die höchstrichterliche Entscheidung als vereinbar mit dem Grundgesetz anzusehen ist. Insofern betrifft die Entscheidung alle Altfälle. Zukünftige Sachverhalte lassen sich auch nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts durch das sog. Ausgliederungsmodell entsprechend so gestalten, dass keine zusätzliche Gewerbesteuer anfällt. Führt also eine selbständig tätige Personengesellschaft sowohl gewerbliche als auch nicht gewerbliche Tätigkeiten aus, so tritt dann die Abfärbung nicht ein, wenn neben der selbständigen Gesellschaft eine zweite Personengesellschaft, die ausschließlich die gewerblichen Tätigkeiten wahrnimmt, gegründet wird. Hierbei ist jedoch zum Einem zu beachten, dass die ausgegliederte GbR nach außen hin neben der selbständigen GbR in Erscheinung tritt. Zusätzlich sind im Innenverhältnis eindeutige gesellschaftsvertragliche Regelungen zu treffen, die sicherstellen, dass die ausgegliederte GbR wirtschaftlich, organisatorisch und finanziell unabhängig von der selbstständigen GbR ist. Des Weiteren hat eine eigenständige Rechnungserteilung zu erfolgen und die Buchführung ist separat zu führen. Personalunion bei den Mitarbeiten und Nutzung gemeinsa- mer Räumlichkeiten ist ebenfalls grundsätzlich möglich. Eine derartige Ge-

- 13 -staltung ist nicht nur vom Schrifttum, sondern auch vom BFH und jetzt auch vom Bundesverfassungsgericht ausdrücklich als zulässig angesehen. Zukünftig ist mit höchstrichterlicher Rückendeckung versehen, bei allen Ge-sellschaften mit gemischten Tätigkeiten das sog. Ausgliederungsmodell zu nutzen und es sind diesbezüglich entsprechende vertragliche Vereinbarun-gen zu treffen, die die Grundlage der Vermeidung von Gewerbesteuer bei diesen Sachverhalten ermöglichen.

6. Literaturnachweis

1.) BFH Urt. V. 9.7.1964 in BStBl.II 1964 S.530; BFH Urt. V. 13.10.1977 in BStBl II 1978 S.74; BFH Urt. V.10.11.1983 in BStBl 1984 S. 152 2.) BFH Urt. V. 11.7.1991 in BStBl II 1992, S. 413 / 415 3.) Grune, Im Brennpunkt: Gemischte Tätigkeiten bei Einzelunternehmen und Personengesellschafte in BB 1998 S. 1081 / 1082 4.) S. Fn. 1

5.) Schmidt, EStG-Kommentar, 16 Auflage § 15Rz.188 6.) . s.Fn. 1

7.) Beilage 16, S. 9 i n BB 1997 Heft 45