Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insbes. Betriebliche Steuerlehre

„Betriebswirtschaftliche Steuerlehre“

Rechnungslegung und Besteuerung

I

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   I

Abk  ürzungsverzeichnis.  II

1  Einleitung  1

2  Bilanzierungsfähigkeit von Schulden  1

2.1  Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit  1

2.1.1  Definition von bilanziellen Schulden  1

2.1.2  Verpflichtung  2

2.1.3  Betriebliche Veranlassung  3

2.1.4  Hinreichende Konkretisierung  3

2.1.5  Ausschließbarkeit der Inanspruchnahme  4

2.1.6  Verursachung im abgelaufenem Wirtschaftsjahres  4

2.2  Konkrete Bilanzierungsfähigkeit.  6

2.2.1  Gesetzliche Regelungen zum Ansatz von Schulden.  6

2.2.2  Verbindlichkeiten  6

2.2.3  Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten.  6

2.2.4  Rückstellung für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung  

erbracht  werden.  7

2.2.5  Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften  7

2.2.6  Aufwandsrückstellungen.  8

3  Bewertung von Schulden  8

3.1  Wertkategorien  8

3.1.1  Rückzahlungsbetrag der Verbindlichkeiten  8

3.1.2  Wert der Rückstellungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung.  9

3.1.3  Barwert der Pensionsrückstellung  12

3.2  Das Höchstwertprinzip bei Schulden.  12

4  Kritische Würdigung.  13

Literaturverzeichnis   III

II

Abkürzungsverzeichnis

ADS Adler/Düring/Schmaltz (Kommentar) AG Aktiengesellschaft AktG Aktiengesetz BB Betriebsberater (Zeitschrift) BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGH Bundesgerichtshof BGHZ Entscheidungen des BGH in Zivilrechtssachen BFH Bundesfinanzhof BMF Bundesministerium für Finanzen BStBl Bundessteuerblatt DB Der Betrieb (Zeitschrift) DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) EStG Einkommensteuergesetz FR Finanzrundschau (Zeitschrift) GE Geldeinheiten GewStG Gewerbesteuergesetz GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GrS Großer Senat HFA Hauptfachausschuss der Instituts der Wirtschaftsprüfer HGB Handelsgesetzbuch IDW Institut der Wirtschaftsprüfer INF Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien KStG Körperschaftsteuergesetz KStR Körperschaftsteuerrichtlinien StEntlG Steuerentlastungsgesetz WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

1

1 Einleitung

Der Ansatz und die Bewertung von Schulden in der Ertragsteuerbilanz ist durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz an die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung geknüpft. Während in der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit Handelsbilanz und Steuerbilanz weitgehend konform gehen, ergeben sich in der konkreten Bilanzierungsfähigkeit Unterschiede. Dies liegt einerseits daran, dass handelsrechtliche Passivierungswahlrechte zu steuerrechtlichen Passivierungsverboten führen. Aber auch aus fiskalpolitischen Gründen wird der Maßgeblichkeitsgrundsatz durchbrochen. Für die Bewertung von Verbindlichkeiten gilt § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, welcher auf die sinngemäße Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG verweist. Für die Rückstellungsbildung gibt es eine nicht abschließende Aufzählung in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG. Für andere Rückstellungen, die zwar steuerlich anerkannt, aber in der Vorschrift nicht erwähnt sind, gelten die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Bei Wertveränderungen gilt für Schulden das Höchstwertprinzip.

Der vorliegende Beitrag befasst sich mit dem Ansatz und der Bewertung von Schulden in der Ertragsteuerbilanz. Es werden Gemeinsamkeiten und Unterschiede zur Bilanzierung in der Handelsbilanz aufgezeigt.

2 Bilanzierungsfähigkeit von Schulden

2.1 Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit

2.1.1 Definition von bilanziellen Schulden

Ob ein Passivum in die Bilanz aufgenommen werden kann, entscheidet man anhand des Kriteriums der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit. Passivierungsfähig sind alle Schulden. Zu ihnen zählen sichere Verbindlichkeiten und Rückstellungen, die sogenannten unsicheren Verbindlichkeiten. Die Passivierung von Schulden hat handelsrechtlich gemäß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, und über das Maßgeblichkeitsprinzip auch steuerrechtlich, unter folgenden Voraussetzungen zu erfolgen:

• Es muss eine Verpflichtung gegenüber Dritten bestehen,

• die betrieblich veranlasst ist,

2

• hinreichend konkret ist,

• deren Inanspruchnahme nicht ausgeschlossen ist

• und die im abgelaufenen Wirtschaftsjahr verursacht worden ist. 1

2.1.2 Verpflichtung

Bei den Verpflichtungen unterscheidet man zwischen Außenverpflichtung und Innenverpflichtung. Rechtliche oder wirtschaftliche Verpflichtungen gegenüber Dritten werden als Außenverpflichtungen bezeichnet. Eine Verpflichtung kann in Form einer Geld-, Sach- oder Dienstleistung bestehen.

Wirtschaftliche Verpflichtungen sind Leistungsverpflichtungen des Bilanzierenden, die nicht auf einer rechtlichen Grundlage basieren, denen sich der Bilanzierende aber aus wirtschaftlichen Erwägungen nicht entziehen kann. Kulanzleistungen sind beispielsweise nicht rechtlich verpflichtend, aber wirtschaftlich, weil sie der Vermeidung von wirtschaftlichen Nachteilen dienen, z.B. Vermeidung von Verlust der Kundenbeziehung.

Rechtliche Verpflichtungen lassen sich in bürgerlich-rechtliche und öffentlichrechtliche untergliedern. Bei bürgerlich-rechtlichen Verpflichtungen steht der Steuerpflichtige basierend auf einem Vertrag in einem Leistungszwang gegenüber einer dritten Person, hierzu gehören Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung. Öffentlich-rechtliche Verpflichtungen sind beispielsweise die Rückstellungen für Altlastensanierung. 2

Innenverpflichtungen sind Verpflichtungen des Unternehmens gegenüber sich selbst. Diese ergeben sich aus dem Prinzip der Periodisierung, wonach Aufwendungen der Sache und der Zeit nach den Perioden ihrer wirtschaftlichen Verursachung zugerechnet werden. ³ Zu den Innenverpflichtungen gehören Aufwandsrückstellungen, die zum Beispiel für Reparaturen unter bestimmten Voraussetzungen gebildet werden. 4

¹ Vgl. Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, 1996, S. 130.

² Vgl. Berger/Ring, in: Berger et al., Beck Bil-Komm., 2003, Rz. 29 zu § 249 HGB, S. 252. ³ Vgl. Wöhe, ABWL,2000, S. 921.

⁴ Über den Charakter der Aufwandsrückstellungen herrscht in der Literatur keine Eindeutigkeit. Als Periodisierungsinstrument in der dynamisch orientierten Auffassung ist er dem Charakter nach eine Passivierungshilfe. Eine Verpflichtung gegenüber Dritten besteht somit nicht, so dass Aufwandsrückstellungen keine Schulden im Sinne des § 247 Abs. 1 HGB sind. Die Gegenseite behauptet, der Ausweis der Aufwandsrückstellungen gemäß § 266 innerhalb der bilanziellen Schulden deute auf eine Schuld hin. Vgl. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, 2002, S. 265; Clemm/Erle, in: Bud- de et al., Beck Bil-Komm., 1999, Rz. 4 zu § 249 HGB, S.244.