Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  3

1  Abgrenzung des Niederstwerttest nach HGB und IFRS beim Anlagevermögen  4

2  Der Niederstwerttest für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach HGB.  4

2.1  DIE SYSTEMATIK DER WERTHALTIGKEITSPRÜFUNG NACH HGB  5

2.2  DIE BEWERTUNGSMAßSTÄBE FÜR VERMÖGENSGEGENSTÄNDE DES ANLAGEVERMÖGEN NACH HGB  5

2.2.1  Die Zugangsbewertung nach HGB  6

2.2.1a  Die Zugangsbewertung - Anschaffungskosten nach HGB.  6

2.2.1b  Die Zugangsbewertung - Herstellungskosten nach HGB  7

2.2.2  Die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten für Vermögensgegenstände des  

Anlageverm  ögens nach HGB  8

2.2.3.  Die Korrekturwerte der Folgebewertung für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach  

HGB.   9

2.2.3a  Der beizulegender Zeitwert nach HGB.  9

2.2.3b  Der steuerrechtlicher Korrekturwert.  10

2.3  DAS NIEDERSTWERTPRINZIP IM ANLAGEVERMÖGEN NACH HGB.  10

2.4  DIE ZUSCHREIBUNG IM ANLAGEVERMÖGEN NACH HGB.  11

3  Der Niederstwerttest für langfristige Vermögenswerte nach IFRS  11

3.1  DIE SYSTEMATIK DER WERTHALTIGKEITSPRÜFUNG NACH IFRS.  11

3.2  DIE BEWERTUNGSMAßSTÄBE FÜR LANGFRISTIGE VERMÖGENSWERTE NACH IFRS.  12

3.2.1  Die Zugangsbewertung nach IFRS.  12

3.2.1a  Die Zugangsbewertung Anschaffungskosten nach IFRS  13

3.2.1b  Die Zugangsbewertung Herstellungskosten nach IFRS  13

3.2.2  Die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten für langfristige Vermögenswerte nach IFRS  

   14

3.2.2a  Das Anschaffungskostenmodell (benchmark method) nach IFRS.  14

3.2.2b  Die Neubewertungsmethode (allowed alternative treatment) nach IFRS  15

3.2.3.  Korrekturwerte der Folgebewertung für langfristige Vermögenswerte nach IFRS  15

3.2.3a  Der Neubewertungswert (revalued amount) nach IFRS  15

3.2.3b  Der beizulegender Zeitwert (fair value) nach IFRS.  15

3.2.3c  Der erzielbare Betrag (recoverable amount) nach IFRS  16

3.3.  Der Niederstwerttest (impairment test) für langfristige Vermögenswerte nach IFRS.  16

3.4  Die Wertaufholung nach IFRS  19

4  Literaturverzeichnis.  20

2

Abkürzungsverzeichnis

Aufl.

Abs.

bzgl.

bzw. Bd. Bsp.

EStG Einkommensteuergesetz

f. ff. Fn.

GuV Gewinn- und Verlustrechnung

h.M.

HGB

i.H.d.

i.S.v. i.S.d. i.V.m. IAS IFRS IASB

lt. Laut

Nr. Nummer(n)

o.g. oben genannt(e)(er)(es)

S. Seite

u. u.a.

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1 Abgrenzung des Niederstwerttest nach HGB und IFRS beim Anlagevermögen

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit dem Niederstwerttest für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach HGB und IFRS ¹ . Im Rahmen der Arbeit werden erst die Grundlagen der beiden Themenkomplexeder Niederstwerttest nach HGB und der impairment test ² nach IAS 36beschrieben. Dabei wird in erster Linie auf die Bilanzierungsvorschriften für Kapitalgesellschaften eingegangen. Das HGB sieht für Einzelunternehmen und Personengesellschaften an einigen Stellen weniger strenge Regelungen vor, als für Kapitalgesellschaften. Dies würde die angestrebte Gegenüberstellung Zusehens ausweiten, da IAS/IFRS eine derartige Unterscheidung gerade nicht kennt. Die steuerrechtliche Beeinflussung dieses Themas ist über die Maßgeblichkeitsgrundsätze nur inzident beleuchtet. Desweiteren wird im Folgenden für sämtliche Standards IAS und IFRS der Oberbegriff IFRS verwendet.

Der Niederstwerttest stellt einen Prozess dar, bei dem der bisher für eine Vermögensposition in den Büchern festgehaltene Betrag (Buchwert) mit dem aktuellen Wert verglichen wird, um dadurch eine mögliche Wertminderung zu identifizieren und eine dementsprechende Anpassung des Buchwertes vorzunehmen. ³ Zur Feststellung des aktuellen Wertes einer Bilanzposition bedarf es eines entsprechenden Bewertungsvorgangs. Den grundlegenden Handlungsrahmen hierzu stellt die Bewertungstheorie ⁴ dar. Unter Bewertung wird in aller Regel die Zuordnung einer Geldgröße zu einem Bewertungssubjekt verstanden. ⁵ Die Bewertung wird von einem Bewertungssubjekt vorgenommen, welches sowohl eine natürliche als auch eine juristische Person sein kann. 6

Ein Abweichen beider Verfahren lässt sich insbesondere aus den unterschiedlichen Entstehungsansätzen beider Regelwerke erklären. So ist der vorrangige Rechnungslegungszweck nach HGB der Gläubigerschutz während nach IFRS der Anlegerschutz den zentralen Zweckgedanken bildet. Als vorrangiges Rechnungslegungsziel sieht das HGB die Gewinnermittlung zu Ausschüttungszwecken (unter dem Vorsatz der Erhaltung von Haftungssubstanz), zu dem bei IFRS die Informationsvermittlung für Investitionen im Vordergrund steht. Die Divergenz beider Systeme verdeutlicht auch die Stellung wichtiger Rechnungslegungsprinzipien. So steht das Vorsichtsprinzip im HGB an erster Stelle, bei IFRS die Periodenabgrenzung. 7

2 Der Niederstwerttest für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach HGB

Der Niederstwerttest wird im Folgenden für das gem. § 266 Abs. 2 HGB in die immateriellen Vermögensgegenstände, die Sachanlagen und die Finanzanlagen unterteile Anlagevermögen beleuchtet.

¹ Die International Financial Reporting Standards (IFRS) werden vom International Accounting Standards Board (ISAB) mit Sitz

in London erlassen. Vgl. Buchholz (2008), S. 4 f.

^{2 Im Rahmen der internationalen Rechnungslegung findet für den Niederstwerttest auch bzw. insbesondere der Begriff} impairment test Verwendung.

³ Vgl. Coenenberg (2005), S. 1279

⁴ Insbesondere die funktionale und die marktwertorientierte Bewertungstheorie

⁵ Vgl. Sieben/Locherbach/Matschke (1974), Sp. 840

⁶ Vgl. Matschke/Brösel (2006), S.3

⁷ Vgl. Buchholz (2008), S. 30

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2.1 Die Systematik der Werthaltigkeitsprüfung nach HGB

Im Rahmen der Bewertung der einzelnen Bilanzpositionen gilt es zunächst die Frage nach den Ausgangswerten zum Zeitpunkt der Ersterfassung (Zugang) zu beantworten. Die so ermittelten Wertansätze der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden sind in den Folgeperioden gemäß den für sie geltenden Bilanzierungsvorschriften (insbesondere der §§ 253 II, 254 i.V.m. 279 II, 280 I unter Beachtung des § 264a HGB) fortzuführen ⁸ und am Ende einer Abrechnungsperiode zur Überprüfung der Werthaltigkeit speziellen

Korrekturwerten gegenüberzustellen. Die Werthaltigkeitsprüfung ist somit Bestandteil der Folgebewertung. Anhand nachfolgender Abbildung kann das Bewertungsverfahren im Allgemeinen und die Einordnung der aus der Werthaltigkeitsprüfung gewonnenen Korrekturwerte nachvollzogen werden. 9

Schulden 10

2.2 Die Bewertungsmaßstäbe für Vermögensgegenstände des Anlagevermögen nach HGB

Das HGB schreibt im § 253 Abs. 1 und Abs. 2 das Bewertungsverfahren für Vermögensgegenstände ¹¹ des Anlagevermögens ¹² vor. Demnach sind Vermögensgegenstände grundsätzlich zu dem durch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmten Wert anzusetzen ¹³ . Dieser Betrag konkretisiert zugleich die Obergrenze der Zugangsbewertung (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB). ¹⁴¹⁵ Soweit die Vermögensgegenstände einer durch Zeit oder Gebrauch bedingten Abnutzung unterliegen, sind die historischen Anschaffungs-oder

Herstellungskosten ¹⁶ gem. § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB um planmäßige Abschreibungen ¹⁷ zu vermindern. ¹⁸ Es besteht des Weiteren für alle Sachanlagen und immateriellen Vermögensgegenständen eine Abschreibungspflicht i.S.d. § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB bei voraussichtlich dauernder Wertminderung. Im Fall

⁸ Der ermittelte Buchwert wird als fortgeführte Anschaffungskosten oder fortgeführte Ausgangswerte bezeichnet.

⁹ Vgl. Coenenberg (2005), S. 89

¹⁰ In Anlehnung an Coenenberg (2005) Abb. 2.4, S. 89

¹¹ Die Definition des Vermögensgegenstandes ist nicht explizit im HGB kodifiziert, sonder ist vielmehr Ausfluss der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung: Wirtschaftlich Werte, die selbständig bewertbar und selbstständig verkehrsfähig (d.h. veräußerbar) sind. Vgl. Coenenberg (2005), S. 76

¹² Gem. § 247 II HBG gehören all diejenigen Vermögensgegenstände zu Anlagevermögen, die dazu bestimmt sind dem Geschäftsbetrieb auf Dauer zu dienen. Ausschlaggebend für die Zuordnung eines Gegenstandes zum Anlagevermögen ist somit seine Zweckbestimmung. § 266 II A I. III. HGB nennt abschließend die Oberbegriffe: Immaterielle Vermögensgegenstände, Sachanlagen und Finanzanlagen.

^{13 Vgl. Coenenberg (2005), S. 90 14} Vgl. Coenenberg (2005), S. 155

¹⁵ Eine höhere Bewertung als die AK/HK verbietet das Realisationsprinzip. Vgl. Heno (2006), S. 181

¹⁶ Die historischen AK oder HK stellen die Basisgrößen für die Bewertung von Vermögensgegenständen dar: Anschaffungskosten bei Fremderwerb Herstellungskosten bei Eigenherstellung Vgl. Buchholz (2008) S. 103

¹⁷ Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen deren Nutzungsdauer sich über ein Geschäftsjahr hinaus erstreckt, dürfen nicht sofort als Aufwand behandelt werden. Derartige Aufwendungen sind, insbesondere wegen der periodengerechten Gewinnermittlung, grundsätzlich auf die voraussichtliche Nutzungsdauer angemessen zu verteilen. Die Verteilung der Aufwendungen des Jahres der Anschaffung oder Herstellung wird über die Abschreibung vorgenommen.

¹⁸ Vgl. Coenenberg (2005) S. 155

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voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung dürfen Kapital- und Personengesellschaften i.S.d. § 264a HBG keine außerplanmäßige Abschreibung aus Sachanlagen und immaterielle Vermögensgegenstände vornehmen ¹⁹ . Eine Wertminderung nicht dauerhafter Art erhält bei den eben genannten Unternehmen nur bei Finanzanlagen das Abschreibungswahlrecht (§ 253 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB).

2.2.1 Die Zugangsbewertung nach HGB

Die zu bilanzierenden Gegenstände sind grundsätzlich zum Zeitpunkt ihres Zuganges einzeln zu erfassen ²⁰ und zu bewerten ²¹ . 22

2.2.1a Die Zugangsbewertung - Anschaffungskosten nach HGB

Die Anschaffungskosten umfassen gem. § 255 Abs. 1 HGB alle direkten Aufwendungen zum Erwerb und zur Inbetriebnahme eines Vermögensgegen-standes, soweit sie diesem einzeln zugeordnet werden können. Sie setzen sich aus folgenden Bestandzeilen zusammen. 23

Ist der Unternehmer i.S.d. § 15 UStG i.V.m. § 9b Abs. 1 EStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, so gehört der Vorsteuerbetrag nicht zu den Anschaffungskosten ²⁵²⁶ .

Unter den Anschaffungspreisminderungen i.S.d. § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB versteht man Rabatte, Boni oder Skonti ²⁷ , sowie Subventionen und Zuschüsse Dritter. 28

Kosten des Transports, Aufwendungen für die Montage, Zölle, Gebühren für die Beurkundung von Kaufverträgen, Provisionen sowie Steuern (abgesehen von der abzugsfähigen Vorsteuer) und sonstige Abgaben sind Beispiele für zu aktivierende Anschaffungsnebenkosten i.S.d. § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB. 29

¹⁹ Für Kapitalgesellschaften gilt das gemilderte Niederstwertprinzip nur eingeschränkt. Vgl. Heno (2006), S. 194

²⁰ Grundsatz der Einzelerfassung i.S.d. § 240 Abs. 1 HGB

²¹ Grundsatz der Einzelbewertung i.S.d. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB

²² Vgl. Coenenberg (2005), S. 89

²³ Vgl. Coenenberg (2005), S. 92 ff

^{24 In Anlehnung an Coenenberg (2005), S. 92 25} Vgl. Coenenberg (2005), S. 92

²⁶ Ist die Vorsteuer in voller Höhe nicht abzugsfähig so zählt sie in gleicher Höhe zu den Anschaffungskosten. Ist die Vorsteuer teilweise abzugsfähig, so zählt der nicht abzugsfähige Teil der Vorsteuer zu den Anschaffungskosten.

²⁷ Die erst im Zeitpunkt ihrer Inanspruchnahme als Anschaffungspreisminderungen zu erfassen sind

²⁸ Bei Zuschüssen hat der Bilanzierende nach h.M. ein Wahlrecht, sie entweder erfolgswirksam zu vereinnahmen oder sie von den Anschaffungskosten abzuziehen. Besonders zu beachten gilt, dass das Wahlrecht nur möglich ist, wenn dem Zuschuss keine unmittelbare Gegenleistung des Zuschussempfängers gegenübersteht. Investitionszulagen berühren somit i.d.R. die Anschaffungskosten nicht. Vgl. ADS (1995ff.), § 255 Tz. 56; Beck´scher Bilanzkommentar (2003), § 255 Anm. 118; Hayn, S./Waldersee, G. Graf (2004), S. 79; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2003), S. 175)

²⁹ Vgl. Wöhe (1997), S. 378

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