- I -

Inhaltsverzeichnis

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS  IV

1  DIE STEUERAMNESTIE 2004/2005 - IST DIE GOLDENE BRÜCKE  

ZUR  ÜCK IN DIE STEUEREHRLICHKEIT WIRKLICH DER RICHTIGE  

WEG  ?  1

2  STEUERSTRAFRECHTLICHE GRUNDLAGEN UND  

HANDLUNGSALTERNATIVEN  FÜR STEUERUNEHRLICHE.  3

2.1  RELEVANTE STEUERDELIKTE FÜR EINE SELBSTANZEIGE ODER EINE  

STRAFBEFREIENDE  ERKLÄRUNG  4

2.2  HANDLUNGSALTERNATIVE 1: BEIBEHALTUNG DER STEUERUNEHRLICHKEIT  6

2.3  HANDLUNGSALTERNATIVE 2: DIE SELBSTANZEIGE GEM. § 371 AO -  

VORAUSSETZUNGEN,  VORGEHENSWEISE UND FOLGEN  9

2.4  HANDLUNGSALTERNATIVE 3: DIE STRAFBEFREIENDE ERKLÄRUNG - VORAUSSETZ-  

UNGEN  , VORGEHENSWEISE UND FOLGEN.  11

2.5  SYNOPSE VON SELBSTANZEIGE UND STRAFBEFREIENDER ERKLÄRUNG  16

3  ALLGEMEINE PROBLEMBEREICHE UND UNKLARHEITEN DER  

STRAFBEFREIENDEN  ERKLÄRUNG  18

3.1  SPEZIFIZIERUNG EINES LEBENSSACHVERHALTES.  19

3.2  BEWEISLAST UND BEWEISLASTUMKEHR IM RAHMEN DER STEUERAMNESTIE.  21

3.3  ERKLÄRUNGSBERECHTIGTE UND BEGÜNSTIGTE EINER STRAFBEFREIENDEN  

ERKL  ÄRUNG  22

3.4  ABGABE EINER FEHLERHAFTEN AMNESTIEERKLÄRUNG  23

4  ABGABE EINER STRAFBEFREIENDEN ERKLÄRUNG ODER  

SELBSTANZEIGE.   25

4.1  PROBLEMBEREICHE BEI INDIFFERENZÜBERLEGUNGEN DES PRIVATMANNS  25

4.1.1  Überlegungen zu hinterzogener Einkommensteuer  25

4.1.1.1  Überlegungen zu hinterzogenen Kapitaleinkünften  25

4.1.1.2  Überlegungen zu hinterzogenen Einnahmen aus privaten Veräußerungsgeschäften  27

4.1.1.3  Überlegungen zu hinterzogenen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.  28

4.1.1.4  Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen der strafbefreienden Erklärung  29

4.1.2  Überlegungen zu hinterzogener Erbschaft- und Schenkungssteuer  30

4.1.2.1  Auswirkungen auf Erbengemeinschaften und Innenausgleich.  30

4.1.2.2  Behandlung ausländischer Stiftungen und Trusts in der Steueramnestie  31

4.1.2.3  Gestaltungsmöglichkeiten bei hinterzogener Erbschaft- und Schenkungssteuer  33

4.1.3  Überlegungen zu hinterzogener Vermögensteuer  34

- II -

4.2  PROBLEMBEREICHE BEI INDIFFERENZÜBERLEGUNGEN FÜR EINZEL- UND  

MITUNTERNEHMERANTEILE  UND PERSONENGESELLSCHAFTEN  35

4.2.1  Überlegungen zu hinterzogener Umsatzsteuer  35

4.2.2  Überlegungen zu hinterzogener von Gewerbesteuer  36

4.3  PROBLEMBEREICHE BEI INDIFFERENZÜBERLEGUNGEN FÜR  

KAPITALGESELLSCHAFTEN   37

4.3.1  Überlegungen zu hinterzogener Körperschaftsteuer und verdeckten Gewinnaus  

sch  üttung  38

4.3.2  Auswirkungen auf die Unternehmensbilanz.  40

4.3.3  Überlegungen zu hinterzogener Lohnsteuer.  42

5  EINORDNUNG DER DEUTSCHEN STEUERAMNESTIE IN DEN  

EUROP  ÄISCHEN KONTEXT  43

5.1  VERÄNDERTE RAHMENBEDINGUNGEN DER EU-ZINSBESTEUERUNG  43

5.2  VERÄNDERTE BEDINGUNGEN FÜR STEUERFLÜCHTIGE IN DER SCHWEIZ.  46

6  FAZIT  48

ANHANG 50   

TABELLENVERZEICHNIS 51   

ABBILDUNGSVERZEICHNIS   52

RECHTSSPRECHUNGSVERZEICHNIS   93

VERZEICHNIS  DER VERWALTUNGSANWEISUNGEN  94

- III - „Ichsage euch: Ebenso wird auch im Himmel mehr Freude herrschen über einen einzigen Sünder der umkehrt, als über neunundneunzig Gerechte, die es nicht nötig haben, umzukehren.“ (Lukas-Evangelium, 15, 7)

Abb. Abbildung Abs. Absatz Abschn. Abschnitt AbwAG Abwasserabgabengesetz aE andere Einkünfte AfA Abschreibung für Abnutzung AG Aktiengesellschaft AktG Aktiengesetz AO Abgabenordnung AR Aufsichtsrat Art. Artikel AstG Außensteuergesetz ausl. ausländisch/er/e/es AusInvestmG Auslandsinvestmentgesetz

BaFin Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht BB Betriebs - Berater (Zeitschrift) Bd. Band beherr. Beherrschender BetrAVG Gesetz über die betriebliche Altersvorsorge BergPG Gesetz über Bergmannsprämien BewG Bewertungsgesetz BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. I Bundesgesetzblatt Teil I BFH Bundesfinanzhof BFH-NV Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhof (Zeitschrift) BierStG Biersteuergesetz BMF Bundesministerium der Finanzen Bp. Betriebsprüfung BpO Betriebsprüfungsordnung BranntwMonG Branntweinmonopolgesetz

- V -BStBl. Bundessteuerblatt bspw. beispielsweise Buchst. Buchstabe BuW Betrieb und Wirtschaft (Zeitschrift) BVerfG Bundesverfassungsgericht bzw. beziehungsweise

DAG Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift) DB Der Betrieb (Zeitschrift) DBA Doppelbesteuerungsabkommen d.h. das heißt Diss. Dissertation DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) DStrE Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Zeitschrift) dt. deutsch(en)

ECOFIN Economy and Finances (Zusammenarbeit der europäischen Mi nisterien für Wirtschaft und Finanzen) EDV elektronische Datenverarbeitung EFG Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) ErbSt Erbschaftsteuer ErbStG Erbschaftsteuer - und Schenkungsteuergesetz ErbStR Erbschaftsteuer-Richtlinien ESt Einkommensteuer EStG Einkommensteuergesetz EU Europäische Union EuGH Europäischer Gerichtshofs evtl. eventuell(e)

FA Finanzamt FAZ Frankfurter Allgemeine Zeitung FinMin Finanzministerium Fn Fußnote

- VI -FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift) FG Finanzgericht

GbR, GbdR Gesellschaft bürgerlichen Rechts, Gesellschaft des bürgerlichen Rechts GDPdU Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen gem. gemäß ggf. gegebenenfalls GStB Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift) GewSt Gewerbesteuer GewStG Gewerbesteuer-Gesetz GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbHR GmbH - Rundschau (Zeitschrift) GmbH-Stb GmbH-Steuerberater (Zeitschrift)

h.M. herrschende Meinung HEV Halbeinkünfteverfahren HFR Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) Hrsg. Herausgeber/in HV Hauptversammlung

i. d. F. in der Fassung i. d. R. in der Regel i.H.v. in Höhe von INF Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) insbes. Insbesondere InsO Insolvenz-Ordnung InvestG Investmentgesetz i. S. d. im Sinne des/der i. V. m. in Verbindung mit IRSG Schweizerischen Gesetz über die internationale Rechtshilfe bei Strafsachen

- VII -IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) IWW Institut für Wirtschaftspublizisitk

KaffeeStG Kaffeesteuergesetz KapG Kapitalgesellschaft KÖSDI Kölner Steuer Dialog (Zeitschrift) KiSt Kirchensteuer KSt Körperschaftsteuer KStG Körperschaftsteuergesetz KWG Kreditwesengesetz

MinÖStG Mineralölsteuergesetz Mio. Millionen

n.F. neue Fassung Nr. Nummer

OECD Organisation for Economic Co-operation and Developement OFD Oberfinanzdirektion o. J. ohne Jahr o.Jg. ohne Jahrgang OLG Oberlandesgericht o. O. ohne Ort o.V. ohne Verfasser OVG Oberverwaltungsgericht

R Richtlinie Rn. Randnummer RFH Reichsfinanzhof RGBl Reichsgesetzblatt Rs. Rechtssache RStBl. Reichssteuerblatt

S. Seite

- VIII -SchaumwStG Schaumweinsteuergesetz SchwarzArbG Schwarzarbeitsbekämpfungesetz sog. so genannte / so genannter / so genanntes SolZ Solidaritätszuschlag SparPG Spar-Prämiengesetz Stbg. Der Steuerberater (Zeitschrift) StGB Strafgesetzbuch StBp Die steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift) StSenkG Steuersenkungsgesetz (Oktober 2000) StraBEG Strafbefreiungserklärungsgesetz StuB Steuer - und Bilanzpraxis (Zeitschrift) StuW Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) SuS Steuer und Studium (Zeitschrift)

TabStG Tabaksteuergesetz

u.a. unter anderem UntStFG Unternehmenssteuer Fortenwicklungsgesetz USt Umsatzsteuer UStG Umsatzsteuergesetz

vGA verdeckte Gewinnausschüttung(en) VermBG Vermögensbildungsgesetz vgl. vergleiche v.H. von Hundert VuV Vermietung und Verpachtung VZ Veranlagungszeitraum/-räume

WiStra Zeitschrift für Wirtschafts-und Steuerstrafrecht (Zeitschrift) WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

z.B. zum Beispiel ZEW Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung GmbH ZFnrG Zollfahndungsneuregelungsgesetz

- IX -z.T. zum Teil

Steuerehrlichkeit wirklich der richtige Weg?

Bereits im Jahre 1990 gab es in Deutschland im Rahmen der Steuerreform die sog. „Zinsamnestie“ ¹ . Diese war jedoch auf einen vergleichsweise kurzen Zeitraum und wie aus dem Namen hervorgeht nur auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen beschränkt. ² Allgemein wurde diese Amnestie als gescheitert angesehen ³ , so dass schon nach wenigen Jahren von vielen Seiten eine erneute umfassendere Amnestie gefordert wurde mit der Zielsetzung, eine gerechtere Besteuerung zu ermöglichen. ⁴ Zum 01.01.2004 trat das Strafbefreiungserklärungsgesetz (StraBEG) in Kraft, das dem Steuerunehrlichen eine zeitlich befristete und - verglichen mit der vorherigen - umfassendere Amnestie ermöglicht oder, wie es die Bundesregierung in ihren Pressemeldungen ausdrückte, den Steuerflüchtigen durch die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung eine Brücke zurück in die Steuerehrlichkeit bieten soll. ⁵ Dabei ist die aktuelle Amnestie in ihrer Ausgestaltung „auf den typischen Fall der Kapitalanlage in einer ausländischen Steueroase ausgerichtet“ ⁶ . Wesentliches Ziel der aktuellen Amnestie ist die ordnungsgemäße Versteuerung ausländischer Erträge von deutschen Steuerpflichtigen und damit eine Erweiterung der deutschen Steuerbasis, die auch eine erhöhte Steuergerechtigkeit zur Folge hat. ⁷ Eines der ursprünglichen (Neben-)Ziele der Bundesregierung war es auch, mit dieser umfassenden Steueramnestie etwa € 5 Mrd. zu erlösen. ⁸ Durch die Veröffentlichung dieses Einnahmenzieles hat die Bundesregierung gleichzeitig einen Maßstab geschaffen, an dem der (Miss-)Erfolg der Amnestie von der Öffentlichkeit gemessen werden kann. Inwieweit dieses rein steuerpolitische Ziel erreicht werden wird, lässt sich zum gegenwärtigen Zeitpunkt nicht abschätzen, da mit einem Großteil der zu erwartenden Einnahmen

¹ Die sog. Zinsamnestie wurde mit dem Inkrafttreten des „Gesetz über die strafbefreiende Erklärung von Einkünften aus Kapitalvermögen und von Kapitalvermögen“ (StrBEG) rechtskräftig. Ziel dieser Amnestie war es nicht, Kapital aus dem Ausland nach Deutschland zurück zuholen, sondern dessen Abfluss zu verhindern. Vgl. Joecks / Randt (2004b), S. 4 und Streck (2004a), S. 3-4. Insgesamt wurden steuerpflichtige Einkünfte von DM 2,1 Mrd. erklärt. Vgl. Bilsdorfer (2004a), S. 205. Steueramnestien sind keine Erfindung der jüngsten Vergangenheit. Zwischen 1913 und 1949 gab es bereits neun Steuer- und Straferlasse. Vgl. Schmitz / Brilla (2004), S. 73.

² Dies betraf den Veranlagungszeiträume vor 1986 und umfasst neben Zinsen (§ 20 Abs. 1 EStG) auch Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG wie z.B. Dividenden, Gewinnanteile aus Kapitalgesellschaften, Einnahmen aus typisch stillen Beteiligungen und verdeckte Gewinnausschüttung.

³ Vgl. Seipl / Kindshofer (2003), S. 59. Als herausragendes Zeichen für das Scheitern der Amnestie wird die Kapitalflucht Ende 1992 / Anfang 1993 gewertet.

⁴ Vgl. hierzu exemplarisch Tipke (1998), S. 244 -246.

⁵ Vgl. BMF (2003)

⁶ Hoffmann (2004), S. 1169.

⁷ Vgl. Klengel / Mückenberger (2004), S. 106.

⁸ Vgl. Milatz / Tempich (2004), R 141.

- 2 -erst im Dezember diesen Jahres gerechnet wird. ⁹ In der Zwischenzeit wurden die Ein-nahmen durch den Arbeitskreis „Steuerschätzung“ zunächst auf €1,5 Mrd. und per No-vember auf €800 Mio. für den Veranlagungszeitraum (VZ) 2004 revidiert. ¹⁰ Zusätzlich zum Gesetz hat das Bundesfinanzministerium (BMF) zur Beantwortung aufgetretener Fragen der Steuerpflichtigen und deren Berater drei weitere Dokumente veröffentlicht und zwischenzeitlich ergänzt bzw. revidiert. Dies geschah mit der Maßgabe, die mit dem Gesetz verbundenen Rechtsunsicherheiten zu beseitigen und dadurch die Attrakti-vität der Steueramnestie weiterhin zu steigern. 11

Der Steuerunehrliche ¹² steht damit vor einem Entscheidungsproblem. Wollte er bisher steuerehrlich werden, so konnte er dies nur durch die Abgabe einer Selbstanzeige gem. § 371 AO erreichen. Durch das gegenwärtig vorliegende, aber zeitlich begrenzte Angebot einer Amnestie bietet sich diesem Personenkreis eine weitere Alternative. Weiterhin bleibt dem Betroffenen auch die Option, untätig und damit steuerunehrlich zu bleiben, jedoch ist dies mit einem entsprechenden, schwer quantifizierbaren Entdeckungsrisiko verbunden. ¹³ Sofern der Entschluss zur Rückkehr in die Steuerehrlichkeit einmal gefasst wurde, können vor dem Hintergrund einer Amnestie Indifferenzüberlegungen angestellt

⁹ Bis zum 30.10.2004 wurden insgesamt erst € 457,6 Mio. als Einnahmen aus der Steueramnestie erzielt. Vgl. Tab. 1. Das Einnahmenziel von € 5 Mrd. wurde zu Beginn der Amnestie von Seiten der Literatur zunächst als zu ambitioniert eingestuft. (vgl. Korts / Korts (2004), S. 467 und Weber-Grellet (2004), S. 1579), allerdings gibt es mittlerweile vereinzelt Stimmen (vgl. z.B. Streck (2004c), S. 5 und Bilsdorfer (2004b), S. 321), die diese Zahl doch als realistisch einstufen. Es kann allerdings nicht ausgeschlossen werden, dass die € 5 Mrd. zunächst auch aus rein haushaltspolitischen Gründen benannt wurden um die Maastrichter Kriterien zu erfüllen (vgl. Streck (2004a), S. 7 und Leis (2004), S. 708). Unbestritten ist, dass über einen möglichen Erfolg oder Misserfolg der Amnestie erst nach Ablauf aller Fristen geurteilt werden kann. Dies liegt zum einen an den Vorlaufzeiten, die die Beschaffung der Unterlagen (ca. 2-3 Monate vgl. Joecks / Randt (2004c), S. 1461) und die sorgfältige Anfertigung einer strafbefreienden Erklärung bedarf. (vgl. Flick / Piltz / Randt (2004), S. 145-147). Zum anderen ist es nachvollziehbar, wenn Betroffene versuchen, so lange wie möglich Erträge aus den unversteuerten Einnahmen zu erzielen und trotz einer abgabefertigen Amnestieerklärung mit einer Abgabe bis zum Dezember diesen Jahres warten, um so in ihrer Erklärung noch auf evtl. Änderungen reagieren zu können und um die Liquidität zur Verfügung zu haben, um die entsprechende Abgabe fristgerecht bezahlen zu können.

¹⁰ Vgl. BMF (2004c), S. 46.

¹¹ BMF (2004a) und BMF (2004b). Allerdings sollte beachtet werden, dass es sich hier nicht um BMF-Schreiben im klassischen Sinne handelt. Daher haben diese Merkblätter auch nicht die rechtliche Qualität und Anweisungswirkung von Steuerrichtlinien i.S.d. Art. 108 Abs. 7 GG für die entsprechenden Behörden oder Gerichte, vgl. hierzu ausführlich: Streck (2004a), S. 2. Allenfalls handelt es sich hier um eine nicht bindende Normeninterpretation die hier „in dubio pro cive“ ausfällt. Vgl. Joecks /Randt (2004): S. 337-338. Allerdings weisen Joecks / Randt an anderer Stelle auch auf die Rechtsunsicherheiten in Verbindung mit der gegenwärtigen Amnestie hin und stellen fest, Amnestiewillige haben „ein großes Bedürfnis an Rechtssicherheit, sowohl in steuerlicher als auch in strafrechtlicher Hinsicht, dem bislang noch nicht Rechnung getragen wurde“. vgl. Joecks / Randt (2004c), S. 1462. Im Zuge einer Revision wurde u.a. zunächst Fragen-und-Antworten-Katalog durch das BMF veröffentlicht und später deutlich erweitert, um bis dato immer noch bestehende Unsicherheiten auszuräumen.

¹² Unter diesem Begriff werden im Folgenden sowohl der Steuerhinterzieher, als auch der fahrlässige bzw. rechtsverunsicherte Steuerehrliche subsumiert.

¹³ Vgl. Bloehs (2004), S. 250 und Kap. 2.2.

- 3 -werden. Ziel der vorliegenden Arbeit ist es deshalb, die Regelungen für die verschieden-en Steuern darzustellen und die entsprechenden Indifferenzüberlegungen sowie die grundlegenden Handlungsoptionen aufzuzeigen. 14

Die vorliegende Arbeit soll dem Leser das erforderliche Wissen zur Steueramnestie vermitteln und ihm auf Basis dessen ermöglichen, selbstständig Indifferenzüberlegungen zur Steueramnestie anzustellen. Da sich in der Praxis häufig die Problematik nicht auf eine einzelne Steuerart beschränkt, wird durch die Aufführung verschiedener Beispiele der Ansatz verfolgt, dieser Komplexität Rechnung zu tragen. Nachdem im ersten Kapitel zunächst die Problematik skizziert wurde, werden im zweiten Kapitel die konzeptionellen Grundlagen für die weiteren Überlegungen gelegt. Dies umfasst zunächst die Darstellung potentieller Steuerstraftaten, für die die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung und/oder eine Selbstanzeige möglich sind. Im Anschluss werden die einzelnen Handlungsalternativen aufgezeigt, einzeln diskutiert und schließlich miteinander verglichen. Das dritte Kapitel zeigt ausgewählte Problembereiche und Unklarheiten der Amnestie auf. Anschließend werden die einzelnen Steuerarten zunächst für Privatleute und dann für (Einzel-)Unternehmer und Kapitalgesellschaften in Hinblick auf Konsequenzen der einzelnen Handlungsalternativen behandelt. Im vorletzten Kapitel wird die deutsche Steueramnestie in den europäischen Kontext eingeordnet. Dabei werden die Entwicklungen der EU-weiten (Zins-)Besteuerung nach der Amnestie aufgezeigt und insbesondere die veränderten Bedingungen für Steuerflüchtige in der Schweiz betrachtet. Das letzte Kapitel fasst die Ergebnisse der Arbeit zusammen und schließt den argumentatorischen Kreis.

2 Steuerstrafrechtliche Grundlagen und Handlungsalternativen für

Steuerunehrliche

War ein Steuerpflichtiger in der Vergangenheit steuerunehrlich, so bieten sich ihm gegenwärtig drei Möglichkeiten: Er kann seine begangene Steuerstraftat und/oder Steuerordnungswidrigkeit weiter verschweigen (Alternative 1) und damit steuerunehrlich bleiben, er kann eine Selbstanzeige gem. § 371 AO vornehmen (Alternative 2) oder eine strafbefreiende Erklärung abgeben (Alternative 3). Im Rahmen dieses Ka-

¹⁴ Allerdingssei bereits jetzt schon darauf hingewiesen, dass sich aufgrund der isolierten Betrachtungsweise nur Antworten geben lassen, die allenfalls eine Tendenzaussage ermöglichen. In jedem Fall sollte aufgrund der Komplexität des Steuerrechts und den damit verbundenen unterschiedlichen persönlichen und damit auch steuerlichen Umständen eine individuelle und einzelfallbezogene Prüfung des zu beurteilenden Lebenssachverhaltes erfolgen. Vgl. ebenso Bilsdorfer (2004c), S. 141

- 4 -pitels sollen demzufolge zunächst die Verstöße systematisiert werden, die durch eine Selbstanzeige oder eine strafbefreiende Erklärung abgedeckt werden (Kap 2.1). Daran anschließend werden die Handlungsalternativen für den Steuersünder untersucht (Kap. 2.2-2.4), um schließlich Selbstanzeige und Amnestieerklärung vergleichend gegenüber-zustellen (Kap 2.5).

2.1 Relevante Steuerdelikte für eine Selbstanzeige oder eine strafbefreiende Erklärung

Aufgabe der Finanzbehörden ist es, die Steuern nach Maßgabe des Gesetzes festzusetzen und zu erheben. Zu diesem Zweck müssen von Amtes wegen die steuerlich erheblichen Tatsachen aufgeklärt werden. ¹⁵ Im Rahmen der Steuererhebung hat der Bürger eine Mitwirkungspflicht, deren wesentlicher Bestandteil die Wahrheitspflicht ist. ¹⁶ Dem gegenüber steht die öffentliche Wahrnehmung, in der Steuerhinterziehung oftmals nur als ein „Kavaliersdelikt“ gilt. ¹⁷ In Abhängigkeit von der Schwere des Vergehens handelt es sich tatsächlich jedoch mitunter um eine Straftat, die mit erheblichen Geld-und/oder Freiheitsstrafen geahndet wird. ¹⁸ Grundsätzlich wird zwischen Steuerstraftaten gem. §§ 369-376 AO und Steuerordnungswidrigkeiten nach §§ 377-384 AO unterschieden. Erstere werden mit einer Geld- und/oder Freiheitsstrafe von bis zu 15 Jahren geahndet ¹⁹ , während bei der letzteren eine Geldbuße verhängt wird. ²⁰ Sowohl die strafbefreiende Erklärung ²¹ als auch die Selbstanzeige gewähren Straffreiheit für Steuer

¹⁵ Vgl. § 85 AO i.V.m. § 88 Abs. 1 Satz 1 AO.

¹⁶ Vgl. § 90 AO.

¹⁷ Vgl. Seer (2002), S. 916.

¹⁸ Vgl. Tipke (2002), S. 125

¹⁹ Die Länge der Freiheitsstrafe ist abhängig von der Schwere der Straftat. Für Steuerstraftaten ist dies i.d.R. höchstens 5 Jahre (§ 369 Abs. 1 Nr. 4 AO i.V.m. § 257 StGB) bzw. 10 Jahre (§ 370 Abs. 3). Für Gesamtstrafen bei einer Verurteilung wegen mehrerer Tatbestände liegt die Maximaldauer bei 15 Jahren (§§ 38 Abs. 2, 54 Abs. 2 StGB). Im sog. Normalfall einer Steuerstraftat i.S.d. §§ 370 Abs. 1, 372, 374 AO bzw. § 26c UstG liegt die Strafandrohung bei 5 Jahren. Damit ist das Strafmaß vergleichbar mit dem Strafmaß, dass z.B. bei einer landesverräterischer Agententätigkeit gem. § 98 StGB zu verhängen ist. Für die Amnestieerklärung ist dabei unerheblich, ob das Vergehen strafrechtlich eine Steuerstraftat oder eine Steuerordnungswidrigkeit ist. Ebenfalls nicht relevant ist die An- und Ablaufhemmung gem. §§ 170f. AO. Vgl. Suhrbier-Hahn (2004), S. 179. Für eine Übersicht über die Systematik der Steuerverfehlungen vgl. Abb. 2.

²⁰ Die Höhe der Geldbuße bemisst sich nach der Zahl der Tagessätze (mindestens. 5, maximal. 360 bzw. bei einer Gesamtstrafe 720) multipliziert mit dem festgelegten Tagessatz.. Die Bestimmung des Tagessatzes richtet sich nach den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des Verurteilten. Den Ausgangspunkt bei der Bemessung bildet gem. § 40 Abs. 2 S.1 StGB sein durchschnittliches Nettoeinkommen, das dieser auf Tagesbasis erzielt bzw. erzielen könnte.

²¹ Im Folgenden werden der Begriff „strafbefreiende Erklärung“ und „Amnestieerklärung“ synonym ver- wandt.

- 5 - hinterziehung (§370 AO) ²² und leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 Abs. 3 AO). Bei Vergehen, die die Tatbestände der gewerbs- und bandenmäßigen Steuerhinter-ziehung (§ 370a AO) ²³ , der Steuergefährdung (§ 379 AO), der Gefährdung von Ab-zugssteuern (§ 380 AO), der Umsatzsteuerhinterziehung, der gewerbs- und banden-mäßigen Schädigung des Umsatzsteueraufkommens (§ 26c UStG) und der Schädi-gung des Umsatzsteueraufkommens (§ 26b UStG) erfüllen, ist ausschließlich eine Amnestieerklärung möglich. Nicht eingeschlossen in die Ablasswirkung der Amnestieerklärung sind Straftaten, die häufig mit einem steuerlichen Vergehen in Zusammenhang stehen, wie z.B. Subventionsbetrug (§ 264 StGB), Steuerzeichenfäl-schung (§ 369 Abs. 1 Nr. 3 AO), Urkundenfälschung (§§ 267 ff. StGB) oder steuerliche Straftaten, die nach dem 17.10.2003 begangen wurden.

Vor der Entscheidung, einen der beiden Wege in die Steuerehrlichkeit zu gehen, ist zu prüfen, inwieweit steuer- bzw. strafrechtlich bereits eine (Festsetzungs-)Verjährung ²⁴ eingetreten sein könnte. ²⁵ Erstere liegt bei einer leichtfertigen Steuerverkürzung bei 5 Jahren und bei Steuerhinterziehung bei 10 Jahren. Die strafrechtliche Verjährung liegt für Steuerstraftaten und -ordnungswidrigkeiten bei 5 Jahren ²⁶ und für Verbrechen bei 10 Jahren.

Im Vergleich mit der Bestrafung anderer Straftaten und Ordnungswidrigkeiten zeigt sich, dass aus der Sicht des Gesetzgebers Vergehen im steuerlichen Bereich kein Kavaliersdelikt darstellen, sondern u.U. mit langjährigen Gefängnis- und Geldstrafen geahn-

²² DerTatbestand i.S.d. § 370 AO erfordert eine von zwei Tathandlungen. Entweder hat der Steuerpflichtige gegenüber der Finanzbehörde unrichtige oder unvollständige Anlagen über steuerliche erhebliche Tatsachen gemacht oder er hat die Finanzbehörde über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen (Verstoß gegen die Mitwirkungs- bzw. Wahrheitspflicht). Bei Steuerhinterziehung ist bereits der Versuch strafbar, deshalb können auch abgegeben Steuererklärungen für die VZ 2001 und 2002, für die im Zweifelsfall noch kein Steuerbescheid erlassen wurde, den Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllen.

²³ Eine Selbstanzeige führt bei diesem Vergehen allenfalls zu einer Strafmilderung. Vgl. Schwedhelm / Spatscheck (2004), S. 113, ebenso Bilsdorfer (2004c), S. 138 und Klengel / Mückenberger (2003), S. 2097. Der Begriff der gewerbs- und bandenmäßigen Steuerhinterziehung wurde erst am 28.12.2001 durch das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz eingeführt. Für eine gewerbs- und bandenmäßigen Steuerhinterziehung ist zum einen eine Steuerverkürzung im großen Maße erforderlich und die Absicht diese wiederholt zu begehen. Somit kann eine strafbefreiende Erklärung nur für den Zeitraum 31.12.2001 - (maximal) 17.10.2003 und dann auch nur für die VZ 2001 und 2002.

²⁴ Die steuerliche Verjährung beginnt gem. § 170 Abs. 1 AO mit dem Ablauf des Kalenderjahres in dem die Steuer entstanden ist. Sofern eine Steuererklärung o.ä. abzugeben ist, so beginnt die Festsetzungsfrist erst mit dem Ablauf des Kalenderjahres in dem die Steuererklärung eingereicht wird.

²⁵ Sell / Schencking / Derlin (2004), S. 22-23 weisen ausdrücklich auf die Gefahr hin, einen Tatbestand fälschlicherweise als leichtfertige Steuerhinterziehung einzustufen und dessen Verjährung nach 5 Jahren anzunehmen. Die Finanzbehörden haben die Möglichkeit einen bedingten Vorsatz anzunehmen und können dadurch die Tat als vorsätzliche Steuerhinterziehung einordnen. Dies bringt den Steuerpflichtigen in eine Defensivposition, da er dann sein nur leichtfertiges Handeln beweisen muss. Kann er diesen Nachweis nicht erbringen, so verlängert sich die steuerliche Verjährung auf 10 Jahre.

²⁶ § 369 Abs. 2 AO i.V.m. §§ 78a Satz1, 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB.

- 6 -det werden können. De facto besteht ein Wahlrecht zwischen Selbstanzeige und Amn-estieerklärung nur bei Fällen der Steuerhinterziehung und der leichtfertigen Steuer-verkürzung, für alle weiteren Tatbestände kann nur durch die Abgabe einer strafbefrei-enden Erklärung Straffreiheit erlangt werden.

Nachdem die Grundlagen für steuerliche Vergehen gelegt wurden, werden im Folgenden die drei Handlungsalternativen für Steuerunehrliche näher beleuchtet.

2.2 Handlungsalternative 1: Beibehaltung der Steuerunehrlichkeit

Sollte der Betroffene sich gegen eine Selbstanzeige bzw. gegen eine strafbefreiende Erklärung entscheiden und davon ausgehen, dass er keinem oder nur einem sehr geringen Entdeckungsrisiko unterliegt, ²⁷ so gilt es hier mehrere Faktoren zu bedenken. Zum einen sind dies die veränderten Rahmenbedingungen in Deutschland, die den Gegenstand dieses Kapitels darstellen, und zum anderen die veränderte europäische Zinsbesteuerung und die von vielen noch nicht realisierte veränderte rechtliche Situation u.a. in der Schweiz. ²⁸ Während in der Literatur oftmals rein von einem erhöhten Entdeckungsrisiko ausgegangen wird ²⁹ , weist Götzenberger angesichts der jüngsten Entwicklungen sogar auf „die latente Gefahr der Enttarnung deutscher Steuerflüchtlinge hin“ ³⁰ . Grund für solche Aussagen sind die Veränderungen in Deutschland, die sich nicht erst seit Hartz IV sowohl im privaten als auch im unternehmerischen Umfeld ergeben haben und in verbesserten Kontrollmöglichkeiten für die Behörden resultieren. ³¹ Für den Bereich des privaten Umfeldes sei zunächst darauf verwiesen, dass insbesondere nach beruflichen oder privaten Veränderungen oftmals Personen aus dem (zuvor) nahen Umfeld des Steuerunehrlichen einen großen und zumeist unkalkulierbaren Risi-

²⁷ Joecks/ Randt (2004b) S. 31 führen hier als Gründe einer vermeintlichen Sicherheit z.B. die unbeschadet überstandene Luxemburg-Affäre oder eine (fälschlicherweise) ergebnislos Betriebsprüfungen, die evtl. hinterzogene Steuern nur teilweise oder sogar gar nicht aufgedeckt hat, an.

²⁸ Vgl. Kap. 5.1 und Kap. 5.2.

²⁹ Vgl. exemplarisch: Joecks / Randt (2004b), S. 31.

³⁰ Götzenberger (2004), S. 19.

³¹ Grundlegend sei auf das sog. ‚Zinsurteil’ des BVerfG verwiesen (BVerfG v. 27.6.1991). In diesem Urteil wurde das Verifikationsprinzip begründet, demnach darf von staatlicher Seite nicht mehr ausschließlich auf die Erklärung des Steuerpflichtigen vertraut werden (Deklarationspflicht) sondern der Staat muss, um eine richtige Festsetzung der Steuer zu ermöglichen, über eigene Kontrollmöglichkeiten verfügen. Daraus folgernd wurde zum 01.01.1993 die sog. Zinsabschlagssteuer i.H.v. 30% bzw. 35% (bei Tafelgeschäften) eingeführt. Um einen Missbrauch des Sparerfreibetrages bzw. des Freistellungsauftrages für Kapitalerträge gem. § 44a Abs. 2 Satz 1 EStG zu vermeiden, werden gem. § 45d Abs. 1 EStG Kontrollmitteilungen der einzelnen Finanzinstitute an das BaFin gesendet. Trotz allem verbleibt für die meisten Fälle hier eine Besteuerungslücke in Höhe der Differenz von individuellem Steuersatz und Zinsabschlagssteuer. Vgl. zu dieser Thematik ausführlich: Sell / Schencking / Derlin (2004), S. 3- 4.

- 7 -kofaktor durch mögliche (anonyme) Anzeigen von Dritten darstellen. ³² Wähnte sich bisher der Steuerflüchtige auch durch das dt. Bankgeheimnis geschützt ³³ , hat sich auch hier die Situation zu seinen Ungunsten verändert. ³⁴ Durch die Erweiterung des § 93 AO um die Abs. 7 und 8 verfügen nicht nur die Finanzbehörden über neue Ermittlungs-möglichkeiten. Dadurch können ab dem 01.04.2005 ohne Kenntnis der Bank oder des Kontoinhabers über das BaFin durch § 93b Abs. 1 AO i.V.m. § 24c Abs. 1 KWG in einem automatisierten Verfahren die sog. Kontostammdaten abgefragt werden. ³⁵ Zudem wird für den VZ 2004 erstmalig durch die Banken die Erträgnisaufstellung verschickt, die sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen, auch die gerne „vergessenen“ und damit „faktisch völlig verborgen gebliebenen Spekulationsgewinne“ ³⁶ . Gerade im Erbfall zeigt sich die Grenze des Bankgeheimnisses. Vermögensverwalter (insb. Kreditinstitute) ³⁷ unterliegen gem. § 33 ErbStG einer Meldepflicht und müssen gegenüber dem zuständigen Erbschaftssteuerfinanzamt innerhalb eines Monats nach der Kenntniserlangung vom Tod alle (Schwarzgeld-)Konten anzeigen, über die der Verstor-bene Verfügungsgewalt hatte. 38

³² Joecks / Randt (2004b), S. 31 weisen hier für Privatleute auf die (verlassene) (Ex-)Frau, und im unternehmerischen Umfeld auf die mitwissende, aber gekündigte Sekretärin oder eine entlassene Vertrauensperson wie z.B. den Buchhalter hin. Eine weitere Möglichkeit wäre ein ehemaliger Teilhaber oder Geschäftspartner. Ähnlich Datev (2004), S. 77, die die (erhöhende) Auswirkung bislang nicht bekannter Einnahmen bei der Berechnung der Unterhaltszahlung oder den sich um seinen ihm zustehenden Erbteil gebrachte Miterben als potentielle Täter für eine (anonyme) Anzeige aufführen.

³³ Gem. § 30 AO. Zum Schweizer Bankgeheimnis und dessen Veränderungen sei auf Kap. 5.2 verwiesen.

³⁴ Mack (2004), S. 145 erklärt das Bankgeheimnis „durch das neue Kontrollverfahren sogar de facto außer Kraft gesetzt“. Ebenso vgl. Best (2004), S. 1820.

³⁵ Das Datum muss im Zusammenhang mit der Steueramnestie bzw. deren Ende betrachtet werden. Voraussetzung für eine solche Maßnahme ist, das die zu erwartenden Informationen für eine vollständige Steuerfestsetzung erforderlich sind oder überhaupt erst möglich machen und eine Anfrage beim Steuerpflichtigen ergebnislos war oder in Anbetracht der Lage nicht erfolgsversprechend erscheint. Allerdings können auf diesem Wege noch keine Kontostände oder -bewegungen abgefragt werden. (vgl. exemplarisch: Datev (2004), S. 58-60). Ausführlich hierzu: vgl. Sell (2003), S. 1189-1190 und Mack (2004), S. 147-153. Rechtliche Grundlage ist hierfür das „Gesetz zur weiteren Fortentwicklung des Finanzplatzes Deutschland, besser bekannt als „Viertes Finanzmarktförderungsgesetz“ v. 21.06.2002. Best (2004) S. 1821 spricht hier vom „gläsernen Steuerbürger“. Die Daten sind von dem kontoführenden Institut auch nach der Depotauflösung weitere drei Jahre zu speichern. Von der Volksbank Raesfeld wurde bereits 2003 eine Verfassungsbeschwerde gegen § 24c KGW eingelegt. Ebenso haben am 21.10.2004 Prof. Dr. Gunter Widmaier und Prof. Dr. Bernhard Kramer einen Antrag auf den Erlass einer einstweiligen Verfügung beim BVerfG eingereicht. Vgl. Abb. 3.

³⁶ Vgl. Best (2004), S. 1821.

³⁷ Dies beinhaltet auch die rechtlich u. U. unselbständige Niederlassung einer Bank im Ausland. Auch in Ländern wie Österreich, Liechtenstein oder der Schweiz gibt es ähnliche Regelungen. Einzige Ausnahme hiervon ist Luxemburg. Sofern das Konto nicht bei einer rechtlich unselbständigen Niederlassung einer dt. Bank geführt wird, besteht hier keine Meldepflicht.

³⁸ Dies schließt auch Konten ein, für die eine Vollmacht bestand oder Konten für die andere Personen Vollmachten haben. Es müssen (sofern bekannt) Höhe des Guthabens und anderer Forderungen, Kontonummer, bis zum Todeszeitpunkt im Jahr angefallene (Stück-)Zinsen, Depotwert und ein (falls vor-handen) unterhaltenes Schließfach nebst dessen Versicherungswert gemeldet werden. Vgl. Götzenberger (2004), S. 28-29 und Seer (2004), S. 542. Von der Meldepflicht ausgenommen sind nur Vermögen, deren Wert unter 1.200 € liegt. Vgl. BMF-Schreiben v. 21.02.2001.

- 8 -Aber auch die Entdeckungswahrscheinlichkeit für den Bargeldtransport ³⁹ bei Grenz-übertritten aus der und in die EU hat sich durch die veränderte Gesetzeslage erhöht, da die Zollfahndung eine deutliche Kompetenz- und Befugnisausweitung erfahren hat. ⁴⁰ Genau wie im privaten Bereich haben sich auch im unternehmerischen Umfeld Änderungen ergeben. Zunächst hat sich die rechtliche Situation bei der Außenprüfung gem. §§ 193 ff. AO verändert. Bisher bestand eine Informations- und Unterbrechungs-pflicht des Prüfers bei dem Anfangsverdacht auf Steuerhinterziehung. Nach dem neuen Gesetzesstand sind Betriebsprüfer gem. § 10 Abs. 1 S. 2 n.F. BpO jetzt bereits zu einer Meldung an die Strafsachenstelle verpflichtet, wenn „lediglich die Möglichkeit besteht, dass ein Strafverfahren eingeleitet werden muss.“ ⁴¹ Während eine Außenprüfung im Vorfeld angemeldet werden muss, kann seit dem 01.01.2002 gem. § 27b UStG eine sog. Umsatzsteuernachschau ohne Anmeldung erfolgen.

Im Rahmen des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) wurde des Weiteren im Jahr 2001 durch die „Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen“ (GDPdU) eine „umfassende Neuregelung der Datenzugriffs- und Datenauswertungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung im Rahmen von Betriebsprüfungen […] geschaffen“ ⁴² . Dies umfasst zunächst einen (un-)mittelbaren Zugriff auf die originären digitalen Unterlagen und steuerlich relevanten Daten des Steuerpflichtigen. Darüber hinaus hat er die Pflicht zur Speicherung der Daten auf maschinell auswertbaren Datenträgern und muss sicherstellen, dass die Behörden diese Daten vor Ort nach ihrer Maßgabe auswerten können, oder aber die entsprechenden Datenträger den Behörden zur Auswertung überlassen. ⁴³ Hierbei sind alle notwendigen Kosten, die zur Erfüllung der

³⁹ Für alle Beträge über 15.000 € besteht eine schriftliche Meldepflicht bei Ein- und Ausreise aus dem Zollgebiet der EU, also z.B. einer Reise in die Schweiz oder Liechtenstein. Dabei werden bei der Berechnung nicht nur Bargeld, sondern auch der Gegenwert in anderen Währungen, oder Schecks und auf Inhaber ausgestellte Finanz- oder Geldinstrument die in Bargeld umgetauscht werden können, wie z.B. Wertpapiere und andere Schuldscheine mit einbezogen. Die Meldepflicht betrifft ausschließlich natürliche Personen und unabhängig, ob es sich bei dem Reisenden um den Eigentümer handelt oder lediglich um einen Treuhänder. Für die Gebiete Monaco, die Kanalinseln und die Insel Man besteht obwohl sie Teil des Zollgebietes sind grundsätzlich immer eine Anmeldepflicht.

⁴⁰ Vgl. Zollfahndungsneuregelungsgesetz (ZFnrG) v. 16.8.2002, BGBl. 2002 I S. 3202

⁴¹ Dies bedeutet, dass Steuerstraftat und -ordnungswidrigkeit gleich behandelt werden. Bei Steuerstraftaten gilt das Legalitätsprinzip, das einen Verfolgungszwang begründet während bei Steuerordnungswidrigkeiten das Opportunitätsprinzip gilt, das eine Ahndung der Ordnungswidrigkeit in das Ermessen der Finanzbehörde stellt. Ausführlich zu dieser Thematik vgl. Mösbauer (2004), S. 229-235.

⁴² Kromer (2001b), S. 1017 bzw. § 147 Abs. 6 AO. Ausführlich zu den Neuregelungen vgl. Eberlein (2002), S.249-251. Für die Vorgehensweise der Behörden vgl. Abb. 4.

⁴³ Vgl. Kromer (2001b), S. 1017. Zur genauen Auslegung durch die Finanzverwaltung vgl. das BMF-Schreiben vom 16.07.2001. Ausführlich zu den Änderungen der AO vgl. Kromer (2001a), kritisch zu hierzu vgl. Strunk / Zöllkau (2001), S. 703-705. Zu Maßnahmen zur Vorbereitung einer Außenprüfung n. F. und dem aktuellen Stand der Diskussion vgl. Groß / Kampffmeyer / Matheis (2004), S. 1083-1087. Zum Verdacht einer Steuerordnungswidrigkeit und dem entsprechenden Procedere während der steuerlichen Außenprüfung vgl. Mösbauer (2004), S. 229-235.

- 9 -Auflagen erforderlich sind, vom Betroffenen selbst zu tragen. Zusätzlich werden die Finanzbehörden durch den vermehrten Einsatz entsprechender EDV-Lösungen ⁴⁴ Unre-gelmäßigkeiten in Zukunft schneller und leichter aufdecken. ⁴⁵ Es zeigt sich, dass sich bereits auf nationaler Ebene eine deutliche Erweiterung der Kontrollmöglichleiten erge-ben hat, „die eine neue Dimension der Kontrolle eröffnen“ ⁴⁶ . Daher sollte sich auch der eher beratungsresistente Steuerunehrliche seines veränderten Entdeckungsrisikos be-wusst sein und trotz seines evtl. gehegten Unwillens gegenüber einer Nacherklärung die nachfolgend beschriebenen Wege als Möglichkeiten der „Schadensbegrenzung“ ⁴⁷ auf-fassen. 48

Fazit: Untätig zu bleiben, stellt aufgrund des veränderten Umfeldes und des erhöhten Entdeckungsrisikos für Betroffene keine reelle Handlungsalternative dar, insbesondere, wenn weiter beabsichtigt wird, unversteuertes Vermögen in Deutsch-land zu konsumieren. 49

2.3 Handlungsalternative 2: Die Selbstanzeige gem. § 371 AO - Voraussetzungen, Vorgehensweise und Folgen

Als erste wirkliche Handlungsalternative steht dem Steuerunehrlichen der Weg einer Selbstanzeige gem. § 371 AO offen. Diese kann (theoretisch) jederzeit und relativ formlos geschehen. ⁵⁰ Allerdings beschränkt sich die Ablasswirkung der Selbstanzeige ledig-

⁴⁴ Derzeitwerden von der Finanzverwaltung das Analyse-Programm IDEA (im Rahmen von Betriebsprüfung), ZAUBER (speziell für Umsatzsteuerbetrug) und die Suchmaschine X-PIDER (für Onlineauktionen) eingesetzt.

⁴⁵ Vgl. Blenkers (2003), S. 261-262.

⁴⁶ Joecks / Randt (2004b), S 43. Dazu kommen die internationalen Maßnahmen, sowie Maßnahmen, die den steuerlichen Bereich indirekt betreffen wie. z.B. das Schwarzarbeitsbekämpfungesetz (Schwarz-ArbG) und das das 3. Gesetz für Dienstleistungen am Arbeitsmarkt, sog. Hartz III.

⁴⁷ Sofern eine Steuerstraftat durch Ermittlungen der (Finanz-)Behörden entdeckt wird, so zeigt sich, dass aufgrund der entsprechenden Bußgelder dies deutlich höhere „Kosten“ zur Folge hat, als eine Selbstanzeige oder eine Amnestieerklärung.

⁴⁸ Alle Maßnahmen wurden u.a. mit der Absicht getroffen um „eine gerechte Finanzierung der Staatsausgaben durch alle Staatsbürger und die dauerhafte Verbreiterung der Steuerbasis und der allgemeinen Lastenteilung“ (vgl. Müller (2004b), S. 95) zu ermöglichen.

⁴⁹ Vgl. ebenso: Gotzens / Kindshofer (2004), S. 88. Zu einem anderen Urteil für Vermögen in Luxemburg, Belgien, Österreich und der Schweiz kommen Schmitz / Brilla (2004), S. 78. Allerdings weisen diese auf die Möglichkeit einer weiteren Erhöhung der Quellensteuer hin, wodurch mit sinkender Differenz zwischen Quellensteuersatz und persönlichem Einkommenssteuersatz der Steuervorteil von ausländischem Vermögen zurückgehen würde.

⁵⁰ Vgl. Hild / Hild (2004), S. 141. Theoretisch könnte eine Selbstanzeige auch mündlich (vgl. OLG Köln v. 28.08.1979) oder sogar fernmündlich (vgl. OLG Hamburg v. 21.11.1985) erfolgen. Es empfiehlt sich aber, schon allein aus Beweisgründen, eine schriftliche Selbstanzeige Vgl. Abb. 5. Muss (z.B. wegen einer Betriebsprüfung) eine Selbstanzeige zeitnah dem Finanzamt zugehen, sollte bei der Ab- gabe ein Dritter als Zeuge hinzugezogen werden. Vgl. Gotzens / Kindsdorfer (2004), S. 82.

- 10 -lich auf die Steuerhinterziehung i.S.d. §§ 370 und 378 AO. 51

Die Rechtswirkung (Strafbefreiung) der Selbstanzeige ist an drei objektive Merkmale geknüpft, von denen jedes erfüllt werden muss. Die Nichtexistenz eines Ausschluss-grundes, die Abgabe der Selbstanzeige und die Erfüllung der Nachentrichtungspflicht. 52

Sofern die Tat von Seiten der Finanzbehörde noch nicht entdeckt wurde, besteht wegen des fehlenden Ausschlussgrundes grundsätzlich für Steuerunehrliche die Möglichkeit, eine Selbstanzeige zu machen. ⁵³ Eine Abgabe ist nicht mehr möglich, wenn einer der vier Ausschlussgründe gem. § 371 AO zutrifft. Diese sind das Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung eines steuerlichen Vergehens (1), die Bekanntmachung gegenüber dem Täter oder seinem Vertreter, dass ein Ermittlungsverfahren gegen ihn wegen eines steuerlichen Vergehens eingeleitet wurde (2), die vollständige oder teilweise Entdeckung der Tat (3), bzw. dass der Täter bei einer verständigen Würdigung der Sachlage mit einer Entdeckung rechnen muss (4). ⁵⁴ Eine Selbstanzeige ist bei dem zuständigen Finanzamt vorzunehmen und dort an den zuständigen Beamten zu richten. Erklärt werden müssen die bisher unversteuerten Einnahmen nach dem sog. Nettoprinzip, d.h. mögliche Aufwendungen, die mit den zu erklärenden Einnahmen in Verbindung stehen, sind grundsätzlich abzugsfähig. ⁵⁵ Inhaltlich müssen ausschließlich Angaben gemacht werden, die für die Besteuerung erheblich sind, also eine korrekte Darstellung der Besteuerungsgrundlage ermöglichen. Diese muss so ausgestaltet sein, dass die Finanzbehörden in der Lage sind, ohne weitere Nach-forschungen eine Steuerfestsetzung durchzuführen. 56

Die zu entrichtende (Steuer-)Nachzahlung setzt sich aus mehreren Teilen zusammen: der ursprünglich entstandenen Steuerschuld, den Hinterziehungszinsen gem. § 235

⁵¹ So sind mit der Steuerhinterziehung auch oft weitere Tatbestände wie z.B. Urkundenfälschung (§ 267 StGB), Untreue (§ 266 StGB), Betrug (§ 263 StGB), Subventionsbetrug (§ 264 StGB) und Bestechungsdelikte (§ 334 StGB) verbunden. Sollte eine Verurteilung im Rahmen eines Verfahrens für die vorherigen Delikte erfolgen, so fällt die Steuerhinterziehung bei der Strafbemessung nicht mehr ins Gewicht. Vgl. Gotzens (2004), S. 82.

⁵² Vgl. Schwarz (2004), § 371 Rz 1a. Allerdings beschränkt sich die Nachzahlungspflicht allein auf die entsprechende Steuer nicht auf evtl. resultierende steuerliche Nebenleistungen i.S.d. § 3 Abs. 2 AO wie z.B. Verspätungszuschläge (§ 152 AO) oder Hinterziehungszinsen (§ 235 AO). Vgl. Schwarz (2004) § 371 Rz. 134

⁵³ Auch ein bereits eingeleitetes Ermittlungsverfahren gem. § 170 Abs. 2 StPO ist bei einer wirksamen Selbstanzeige einzustellen bzw. der Angeklagte wird im Hauptverfahren freigesprochen.

⁵⁴ Als eingeleitet gilt ein Verfahren gem. § 397 AO sobald von Behördenseite Maßnahmen getroffen werden, die erkennbar darauf abzielen, gegen jemanden wegen einer Steuerstraftat strafrechtlich vorzugehen.

⁵⁵ Vgl. Korts / Korts (2004), S. 468.

⁵⁶ Dies bedeutet nichts anderes, als dass der Steuerunehrliche seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.

- 11 -AO i.H.v. 0,5% pro Monat seit dem Beginn des Zinslaufes ⁵⁷ und der Strafe, deren Höhe sich nach der Anzahl der Tagessätze und dem festgelegten Tagessatz bemisst. ⁵⁸ Die Nachzahlung ist innerhalb einer angemessenen Nachzahlungsfrist ⁵⁹ zu entrichten. Die fristgerechte Zahlung ist dabei als Merkmal für die Erfüllung der Nachzahlungspflicht eine zwingende Voraussetzung, um Straffreiheit durch eine Selbstanzeige zu erlangen. Aufgrund der Möglichkeit eines i.d.R. längeren Zahlungshorizontes und der Vorberei-tungszeit einer Selbstanzeige kommt der Liquiditätsfrage im Vergleich mit der Am-nestieerklärung allerdings eine vergleichsweise untergeordnete Bedeutung zu. 60

Fazit: Aufgrund der Strafzinsen und der eingeschränkten Vergehen, für die eine Selbstanzeige möglich ist, erweist sich die Selbstanzeige vor dem Hintergrund einer möglichen Amnestieerklärung nur unter bestimmten Umständen als echte

Handlungsalternative. 61

2.4 Handlungsalternative 3: Die strafbefreiende Erklärung - Voraussetzungen, Vorgehensweise und Folgen

Vom 01.01.2004 bis zum 31.03.2005 läuft die Frist für die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung. In diesem Zeitraum kann der Steuerunehrliche die nicht versteuerten Einnahmen mit einem Pauschalsteuersatz von 25% (bis zum 31.12.2004) bzw. 35% (vom 01.01.2005 bis zum 31.03.2005) der Besteuerung unterwerfen. Sie ist bei Vergehen, die folgende Tatbestände erfüllen anwendbar: Steuerhinterziehung (§ 370 AO),

⁵⁷ Über einen Zeitraum von 10 Jahren kann so der Anteil der Zinsen an der Steuernachzahlung einen Anteil von 30% erreichen. Vgl. Joecks / Randt (2004b), S. 95. Der Zinslauf beginnt grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres in dem die Schuld entstanden ist und endet mit dem Ablauf des Tages an dem die Steuerfestsetzung wirksam ist (§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO).

⁵⁸ Die Anzahl der Tagessätze orientiert sich an der Schwere des Vergehens, während die Höhe eines Tagessatzes durch das Nettoeinkommen festgelegt wird.

⁵⁹ Angemessen ist als undefinierter Rechtsbegriff von der Behörde zu entscheiden. Demnach ist die Frist

nach dem pflichtgemäßen Ermessen der Behörde festzulegen und muss sich an der besonderen wirtschaftlichen Lage des Täters und der Höhe der verkürzten Steuer orientieren. Dabei hat die Finanzbehörde auch die aktuellen persönlichen und finanziellen Verhältnisse des Täters, ähnlich wie bei der Gewährung einer Stundung, zu berücksichtigen. Allgemein werden 4 Wochen als angemessen betrachtet, dies entspricht der gesetzlichen steuerlichen Nachzahlungsfrist bei Berichtigungsveranlagungen. Im Einzelfall kann die Frist auch kürzer sein. Eine Frist von mehr als 6 Monaten ist allerdings nicht zu erwarten. Vgl. Schwarz (2004), § 371 Rz. 165.

⁶⁰ Auch bei einer Hausdurchsuchung oder einer Selbstanzeige aufgrund einer drohenden Aufdeckung kommt es zunächst i.d.R. nur zu einer Akontozahlung.

⁶¹ Dies gilt z.B. für den Fall, dass durch die Angabe der strafbefreienden Erklärung Lebenssachverhalte angegeben werden müssten, die weitere Straftaten offenbaren würden, die aufgrund des Legalitäts- prinzips Ermittlungen der Justizbehörden erwirken würden.