Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis   III

Tabellenverzeichnis   IV

Abk  ürzungsverzeichnis  V

1  Einleitung  1

1.1  Problemstellung.  1

1.2  Veränderung der Rohstoffpreise und Verkaufspreise  3

1.3  Gang der Untersuchung und Zielsetzung  4

2  Vertriebsformen im Bäckerhandwerk  5

3  Traditionelle Verfahren der Gemeinkostenverteilung  6

3.1  Einstufige Zuschlagskalkulation  6

3.1.1  Zuschlag der Gemeinkosten auf die Materialkosten  7

3.1.2  Zuschlag der Gemeinkosten auf 1kg Mehlverbrauch  7

3.1.3  Verteilung der Gemeinkosten auf die Produktionszeit  8

3.2  Mehrstufige Zuschlagskalkulation  9

4  Möglichkeiten der Kostenrechnung  11

4.1  Kostenartenrechnung zum Ermitteln der Gemeinkosten  11

4.1.1  Abgrenzungsrechnung  11

4.1.2  Gliederungskriterien  12

4.2  Kostenstellenrechnung zum Verteilen der Gemeinkosten  13

4.2.1  Der BAB als Instrument zur Verteilung der Gemeinkosten  13

4.2.2  Bäckereispezifische Betriebsabrechungsbögen  14

4.2.2.1  Betriebsabrechnungsbogen 1  14

4.2.2.2  Betriebsabrechnungsbogen 2  18

4.2.2.3  Zusätzliche Gemeinkosten Snack-Artikel  20

4.3  Ziel der traditionellen Gemeinkostenverteilung  21

4.3.1  Einstufiger Minutenkostensatz  21

4.3.2  Mehrstufiger Minutenkostensatz  22

5  Diskussion neuer Gemeinkostenverteilungsansätze in der Praxis  23

5.1  Maschinenstundensatzrechnung  23

5.2  Bäckereispezifischer Maschinenstundensatz  24

6  Vergleich der Gemeinkostenverteilungsmethoden  31

I

6.1  Herstellkosten mit dem einstufigen MKS  33

6.2  Herstellkosten mit dem mehrstufigen MKS  34

6.3  Herstellkosten mit Maschinenkostensatz  35

7  Kostenträgerrechnung mit Zuschlag der Verkaufsgemeinkosten  37

7.1  Produktionsabgabepreis  37

7.2  Verkaufsgemeinkosten  41

8  Ausblick: marktkonforme Kostenrechnung Zielkostenrechnung  44

8.1  Vorgehensweise  46

8.2  Umsetzung im Bäckerhandwerk  47

8.3  Deckungsbeitrag zu den Verkaufskosten  48

8.4  Zielkostenrechnung mit Verkaufskosten  49

9  Praxisumsetzung  51

10  Fazit  52

Literaturverzeichnis   54

Interviewverzeichnis   55

Anhangverzeichnis   55

II

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Weizenpreis von März 2004 bis Dezember 2009  

Abbildung  2: Maschinenabhängige Fertigungsgemeinkosten  

Abbildung  3: Maschinenstundensatz.  

Abbildung  4: Maschinenpark  

Abbildung  5: Zuschlagsatz  

Abbildung  6: Übersicht der Produktionsabgabepreise  

Abbildung  7: Bäckereiabgabekosten ohne Rohstoffaufwand  

Abbildung  8: Zielkostenrechnung  

III

Tabellenverzeichnis   

Tabelle 1:  Kostenstellenrechnung nach Filialen  16

Tabelle 2:  Betriebsabrechnungsbogen  19

Tabelle 3:  Einstufiger Minutenkostensatz  21

Tabelle 4:  Mehrstufiger Minutenkostensatz  22

Tabelle 5:  Maschinenkostensatz Backofen  29

Tabelle 6:  Betriebsabrechnungsbogen mit Maschinenkostensatz  30

Tabelle 7:  Materialkosten Brötchen  31

Tabelle 8:  Materialkosten Käsesahne  32

Tabelle 9:  Selbstkosten Käsesahne (einstufiger MKS)  33

Tabelle 10:  Selbstkosten Brötchen (einstufiger MKS)  33

Tabelle 11:  Selbstkosten Käsesahne (mehrstufiger MKS)  34

Tabelle 12:  Selbstkosten Brötchen (mehrstufiger MKS)  34

Tabelle 13:  Gemeinkostenverteilung  35

Tabelle 14:  Herstellkosten Käsesahne (Maschinenkostensatz)  36

Tabelle 15:  Herstellkosten Brötchen (Maschinenkostensatz)  36

Tabelle 16:  Produktionsabgabepreis Käsesahne mit MKS  38

Tabelle 17:  Produktionsabgabepreis Käsesahne MKS/Maschinenkostensatz  38

Tabelle 18:  Produktionsabgabepreis Brötchen mit MKS  39

Tabelle 19:  Produktionsabgabepreis Brötchen MKS/Maschinenkostensatz  39

Tabelle 20:  Ladenverkaufspreis Käsesahne  43

Tabelle 21:  Ladenverkaufspreis Brötchen  43

Tabelle 22:  Zielkostenrechnung „1“ Käsesahne  48

Tabelle 23:  Zielkostenrechnung „1“ Brötchen  48

Tabelle 24:  Zielkostenrechnung „2“ Käsesahne  50

Tabelle 25:  Zielkostenrechnung „2“ Brötchen  50

IV

Abkürzungsverzeichnis

A Auslieferung BAB Betriebsabrechnungsbogen

BÄ Bäckerei BWA Betriebswirtschaftliche Auswertung BK Betriebskosten BVE Bundesvereinigung der Deutschen Ernährungsindustrie DATEV Datenverarbeitungszentrale der steuerberatenden Berufe EStG Einkommenssteuergesetz HK Herstellkosten IBA Internationale Bäckerei Ausstellung K Kommissionierung

KAR Kosten- & Leistungsrechnung KO Konditorei MK Materialkosten MKS Minutenkostensatz SKS Stundenkostensatz SK Selbstkosten TEuro tausend Euro VK Verkauf VW Verwaltung

V

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Das Backgewerbe, bestehend aus Bäckerhandwerk und der Backwarenindustrie (Großbäckereien), unterliegt wie die gesamte Ernährungsindustrie einem wirtschaftlichen Strukturwandel, der in den letzten Jahren durch einen deutlich erkennbaren Konzentrationsprozess auf dem Backwarenmarkt geprägt wird. ¹ Der Wettbewerb auf dem Markt für Backwaren nimmt zu: Weniger Betriebe, dafür aber größere Anbieter umwerben die Kunden. Und diese Kunden selbst sind anspruchsvoller geworden. Nicht nur „Qualität & Frische“ reichen aus, um Kunden zu gewinnen, sondern die Vielfalt des Angebots zu unterschiedlichen Zeiten ist gefragt. 2

Getrieben wird dieser Wandel durch ein Bündel von Faktoren. Erstens erlauben Fortschritte in der Produktions- und der Lebensmitteltechnik eine produktive Herstellung einer größeren Menge von Backwaren unter Einhaltung hoher Qualitätsansprüche. Zweitens ermöglichen verschiedene Konzepte des Vertriebs (Filialisierung, Lebensmitteleinzelhandel, Discount) und der Produktbeschaffenheit, sowie die Weiterentwicklung der Logistik eine differenzierte Distribution und Vermarktung der produzierten Backwaren. ³ Daher muss in der Expedition mit zunehmender Filialanzahl ein steigender logistischer Aufwand bewältigt werden. ⁴ Der heutige Bäckermeister als Betreiber eines Filialunternehmens wird daher zunehmend ein mittelständischer Unternehmer, der nicht mehr alle wesentlichen betrieblichen Aufgaben überschauen kann und Verantwortung delegieren muss. 5

Generell kann von einem hohen Rationalisierungsgrad in der Herstellung von Backwaren ausgegangen werden. Dies gilt für alle Betriebsgrößen. Die ökonomischen Bedingungen erfordern in allen Betrieben ein Minimum an technischer Unterstützung. Betriebe, die dazu aus verschiedenen Gründen nicht in der Lage

¹ Vgl. Beile, Drescher-Bonny, Maack (2009), Seite 13.

² Vgl. Hoffmeyer, J (2001), Vorwort von Dr. G.-B. Hantsch.

³ Vgl. Beile; Drescher-Bonny; Maack (2009), Seite 13.

⁴ Vgl. König, K.-D. (1996), Seite 2 f.

⁵ Vgl. Groebel, E. (1995), Seite 55 ff.

1

sind, sind dem Wettbewerb immer weniger gewachsen. Gründe liegen hierfür in der Nachfolgeproblematik, dem demographischen Faktor und der mangelhaften Ausstattung mit Eigenkapital. Davon profitieren in den letzten Jahren die modernisierten Betriebe, indem sie deren Verkaufs- bzw. Produktionsstätten übernehmen. Dieser Prozess der Ausweitung von Backkapazitäten erzwang geradezu eine Ausweitung des Vertriebsnetzes, was sich in der wachsenden Zahl der Verkaufsstellen widerspiegelt. Der Anstieg der Verkaufsstellen hat die Beschäftigung von Verkaufspersonal im Backgewerbe anwachsen lassen, während in der Produktion rationalisiert wurde. 6

Da der Verkauf der Backwaren, wie beschrieben, längst nicht mehr an den Backbetrieb angeschlossen ist, kommt der Organisation der logistischen Kette für den Vertrieb von Backwaren eine hohe Bedeutung zu. ⁷ Die Bäckereien verfolgen sehr individuelle Strategien im Bereich Logistik. Viele der Handwerksbetriebe betreiben ihren eigenen Fuhrpark. Die Großbäckereien arbeiten zum Teil mit externen Speditionen zusammen oder haben wie z.B. Lieken ihre Logistik innerhalb des Konzerns ausgegliedert. Andere wie Harry-Brot betreiben nach wie vor ihren eigenen Fuhrpark. 8

Die Erwartungen der Kunden und des Handels an größtmögliche Frische erfordert, dass die Filialen mindestens einmal, zum Teil bis zu drei Mal täglich, beliefert werden. Mit der räumlichen Ausbreitung der Verkaufsstellen und der Konzentration der Backbetriebe sind die Lieferdistanzen und die damit verbunden Kosten (z.B. steigende Kraftstoffpreise) kontinuierlich gestiegen. Eine Optimierung der Prozesskosten logistischer Abläufe bei einer gleichzeitig effizienten Erfüllung der Kundenwünsche erhält somit einen wachsenden Stellenwert. Ein Grundproblem bleibt die mangelnde Auslastung des Fuhrparks, da dieser in der Regel nur morgens zum Einsatz kommt. 9

⁶ Vgl. Beile; Drescher-Bonny; Maack (2009), Seite 14.

⁷ Vgl. Beile; Drescher-Bonny; Maack (2009), Seite 39.

⁸ Vgl. Beile; Drescher-Bonny; Maack (2009), Seite 41.

⁹ Vgl. Beile; Drescher-Bonny; Maack (2009), Seite 41.

2

1.2 Veränderung der Rohstoffpreise und Verkaufspreise

Der wichtigste Rohstoff für das Backgewerbe ist das Getreide. Die Preise für Brotweizen und Brotroggen sind im Jahr 2007 innerhalb kurzer Zeit stark gestiegen, während sie in den sechs Jahren zuvor leicht abgesunken waren. Anfang des Jahres 2008 kletterten die Preise sogar auf einen Indexwert von ca. 212 (Brotweizen) bzw. ca. 198 (Brotroggen), Index-Bezugswert ist das Jahr 2000. Preisentwicklungen auf diesem Niveau (INDEX) gab es in Deutschland für Brotgetreide seit Anfang der 1980er Jahre nicht mehr. Mitte 2008 sind die Preise auf-grund guter Marktversorgung und guter Ernten jedoch wieder gesunken. Dennoch liegen die Preise immer noch deutlich über denen des Jahres 2000. 10

Auch für andere Rohstoffe, die für die Backwarenproduktion von Bedeutung sind, sind die Kosten gestiegen. Motorentreibstoff, Heizöl & Gas für die Befeuerung der Backöfen, Fernwärme und elektrischer Strom sind erheblich teurer geworden. Höhere Verbraucherpreise aufgrund gestiegener Rohstoffpreise konnten nur bedingt auf dem Backwarenmarkt durchgesetzt werden. Hier lag der Indexwert im Jahr 2007 lediglich bei ca. 113 in Bezug auf die Preise des Jahres 2000. 11

¹⁰ Vgl. Beile; Drescher-Bonny; Maack (2009), Seite 47.

¹¹ Vgl. Beile; Drescher-Bonny; Maack (2009), Seite 48.

3

Diese extremen Preissteigerungen bei Rohstoffen, die für das Backgewerbe von Bedeutung sind, auch die Tatsache, dass die Preissteigerung bei den Backwaren erheblich moderater ausfällt, zeigen deutlich ein Kernproblem der Branche. Die Wettbewerbssituation steht einer vollständigen Weitergabe der gestiegenen Rohstoffpreise an den Kunden entgegen. Die Preissteigerungen auf dem Rohstoffmarkt konnten nur in Teilsegmenten durchgesetzt werden. Eine vollständige Kompensation der gestiegenen Rohstoffkosten ist bislang nicht erfolgt. ¹² Der Branchenverband BVE hat des Weiteren aufgrund massiver Preissenkungsaktionen des Handels für das Jahr 2009 einen Rückgang der Umsätze um 4,2 Prozent festgestellt. ¹³ Insbesondere die aufgezeigten Produktionsnebenkosten und Vertriebskosten sind nur schwer auf die Backwaren umzulegen. Auch wenn im Zuge der Weltwirtschaftskrise die Einkaufspreise wieder erheblich rückläufig sind, so bleibt das Problem mittelfristig bestehen.

1.3 Gang der Untersuchung und Zielsetzung

Da es sich bei einer Bäckerunternehmung um ein Mehrproduktunternehmen handelt, ergibt sich daher die Frage, wie die anfallenden Gemeinkosten in der Produktion und im Vertrieb optimal und effizient auf die Kostenträger umgelegt werden. Im Vorfeld dieser Arbeit ergaben sich hierzu, bei Gesprächen mit Branchenvertretern auf der Internationalen Bäckereiausstellung 2009 in Düsseldorf (IBA), interessante Ansatzpunkte. Dafür soll in dieser Arbeit die derzeitige praktische Umsetzung der Kalkulation, im Hinblick auf die Verteilung der Gemeinkosten, über den Produktionsabgabepreis bis hin zu den Verkaufsgemeinkosten, erfasst werden und Verbesserungsvorschläge erarbeitet werden, die wiederum Grundlage für die Praxis werden können. Dessen ungeachtet müssen folgende Kriterien beachtet werden. Grundsätzlich muss eine Kostenrechnung für sich selbst wirtschaftlich sein, sowie auf die jeweilige Betriebsgröße angepasst werden und der kalkulierte kostenorientierte Endpreis kann erheblich vom marktorientierten Preis abweichen. ¹⁴ Behandelt werden in dieser Arbeit die speziellen Erfordernisse einer Filialbäckerei, die Begriffe Bäckerei und Konditorei bedeuten die jeweiligen Produktionsstätten und sind nicht mit den Ladenlokalen gleichzusetzen.

¹² Vgl. Beile; Drescher-Bonny; Maack (2009), Seite 50.

¹³ Vgl. Reich, I. (2010) Handelsblatt 25.01.2010, Seite 30.

¹⁴ Vgl. Bleimer, N. (2003), Seite 148.

4

2 Vertriebsformen im Bäckerhandwerk

Wie schon von Beile, Drescher-Bonny, Maack, ausgeführt, so erläutert auch Gerhard Weßling, dass sich der Trend zu Unternehmenskonzentrationen verstärkt. Es gibt immer weniger Bäckereiunternehmen. Die Zahl der Verkaufsstellen hat sich jedoch nach Angaben des Zentralverbandes des Deutschen Bäckerhandwerks nicht wesentlich verändert. Dadurch bedingt steigt die Anzahl der Filialbäckereien, deren Betriebe größer und räumlich verzweigter werden und sich am Markt mit den unterschiedlichsten Vertriebsformen präsentieren, wie z.B.: • klassischer Verkaufsladen im Wohngebiet, • Verkaufsstelle City evtl. mit Showbackstube, • Verkaufsstelle City mit integriertem Fast-Food-Café, • Markthallenkonzept in Lauflage, • Verkaufsstelle Partnerladen Bäckerei/Metzgerei, • Verkaufsstelle als Frischezentrum in großen SB-Ketten, • Shop-in-Shop im Lebensmittelmarkt,

• Selbstbedingung, Discounter, Discounter mit Café-Konzept, ¹⁵ • Marktgeschäft, • rollendes Fachgeschäft, • Liefergeschäft an Wiederverkäufer.

Es ist nicht selten, dass in einem Bäckerei-Unternehmen vier bis fünf verschiedene Vertriebsformen vorhanden sind. ¹⁶ Jeder dieser Vertriebsformen ist als eigener Unternehmensteil zu sehen und hat entsprechend zur Deckung der Kosten einen Gewinn abzuwerfen, daher müssen diese wie ein eigenständiger Betrieb abgerechnet werden. Hierbei entstehen Probleme der Umlage der Produktionsgemeinkosten und der Gemeinkosten in der Kommissionierung, Auslieferung und Verwaltung. Nach Gerhard Weßling werden diese Kosten incl. der kalk. Kosten der Produktion zugeordnet. Damit entfällt eine umständliche Berechnung der Fahrzeugkostenanteile und der Allgemeinkosten. ¹⁷ Dies birgt aber die Gefahr einer ungenauen Kostenkontrolle, da sich, wie beschrieben, die betrieblichen

¹⁵ Vgl. Reich, I. (2010) Handelsblatt 19.02.2010, Seite 30.

¹⁶ Vgl. Weßling, G. (1992), Seite 40.

¹⁷ Vgl. Weßling, G. (1992), Seite 41.

5

Ausgangssituationen in den letzten Jahren, hinsichtlich der räumlichen Ausweitungen und der zu differenzierenden Vertriebssystemen, erweitert haben.

3 Traditionelle Verfahren der Gemeinkostenverteilung

Laut Herbert Jansen ist die Kalkulation (lat. calculus = Ermittlung oder Berechnung) eine der wichtigsten Entscheidungsinstrumente für den Bäckereiunternehmer und hat heute im Unternehmen besondere und sogar spezielle Aufgaben zu erfüllen. Sie gibt betriebsbezogene Anhaltspunkte als Erfolgsrechnung für und innerhalb der Unternehmensführung an und dient ebenfalls der Überschaubarkeit der technischen Betriebs- und Produktionsabwicklung, des Weiteren dient sie der kostenorientierten Preisbildung und Preisfindung und sie gibt Aufschluss über die Rentabilität der verschiedenen Produkte. Die Kalkulation basiert immer aus den Zahlen der Buchführung der Kostenartenrechnung und der Kostenstellenrechnung. ¹⁸ In der Praxis herrscht das System der einstufigen oder zweistufigen Zuschlagskalkulation vor.

3.1 Einstufige Zuschlagskalkulation

Bei gegenwärtigen Kalkulationsverfahren werden sämtliche Kosten, die keine Materialkosten sind, zu Gemeinkosten (Betriebskosten) deklariert und versucht diese auf die herzustellenden Kostenträger (Backwaren) umzulegen. Hier sind folgende Methoden historisch gewachsen und heute oft in der Praxis anzutreffen:

• Die Gemeinkosten werden in Prozent den Materialkosten hinzugerechnet (Zuschlag der Gemeinkosten auf die Materialkosten). • Die Gemeinkosten werden auf die Arbeitszeit, die man für die Herstellung einer Backwarenart braucht, umgerechnet (Verteilung der Gemeinkosten auf die Produktionszeit). • Die Gemeinkosten werden auf 1 kg Mehlverbrauch umgerechnet (Zuschlag der Gemeinkosten auf 1kg Mehlverbrauch).

¹⁸ Vgl. Jansen, H. (1989), Seite 130.

6

3.1.1 Zuschlag der Gemeinkosten auf die Materialkosten

Bei dieser Kalkulationsmethode werden die Gemeinkosten nach dem jeweiligen Materialverbrauch auf das einzelne Gebäck umgelegt. Das bedeutet, dass ein Produkt mit einem teuren Materialeinsatz auch einen hohen Gemeinkostenanteil zugeschlagen bekommt. Der Zuschlag erfolgt mit einer einmal in der Periode errechneten Prozentzahl zu den Materialkosten und ist für alle Gebäcke gleich. Sind die Materialkosten niedrig, so bleiben auch die Betriebskosten niedrig. Die Materialkosten sind aber von Gebäck zu Gebäck unterschiedlich. Zu welchen großen Unterschieden dies bei den Betriebskosten führt, zeigt das Beispiel mit Blätterteig, der einmal mit Ziehfett und einmal mit Butter hergestellt ist, unter sonst gleichen Bedingungen. 19

* BK in % = 650 % BK = 9,75 € 1 kg Blätterteig mit Butter MK = 1,50 * BK in % = 650 % BK = 6,63 € 1 kg Blätterteig mit Ziehfett MK = 1,02

Obwohl sich die Arbeitszeit und der sonstige Aufwand nicht ändern, werden einmal 9,75 € und dann nur 6,63 € je kg für die Betriebskosten berechnet. Dies führt zu sehr unterschiedlichen Verkaufspreisen. Ein weiterer großer Nachteil dieser Betriebskostenrechnung (BK in % der MK) besteht darin, dass für alle Backwaren ein durchschnittlicher Arbeitsaufwand zu Grunde gelegt wird. Die Arbeitszeiten sind aber sehr unterschiedlich, z.B. bei Mischbrot und Plundergebäck. Betriebskostenrechnungen, die die Arbeitszeit einbeziehen, zeigen auf, dass z.B. 650 % Betriebskosten beim Mischbrot zu hoch und beim Plundergebäck zu niedrig sind. Der Bäckermeister erfährt somit nie genau, welchen Gewinn er bei jeder einzelnen Gebäckart tatsächlich erzielt. Eine sehr viel bessere Ermittlung der Betriebskosten in der Bäckerei wird erreicht, wenn die Herstellkosten auf die Arbeitszeit umgelegt werden. Diese Methode ist schon deshalb zu empfehlen, weil die Lohnkosten teilweise mehr als 60% der Betriebskosten ausmachen. 20

3.1.2 Zuschlag der Gemeinkosten auf 1kg Mehlverbrauch

Diese Methode wurde früher angewandt, als in der Bäckerei noch die Brotherstellung ganz im Vordergrund stand. Hierbei werden sämtliche Betriebskosten einer

¹⁹ Vgl. Bleimer, N. (2003), Seite 157.

²⁰ Vgl. Bleimer, N. (2003), Seite 157 f.

7