Inhaltsverzeichnis I

I.  Inhaltsverzeichnis  

II.  Abkürzungsverzeichnis.  IV

III.  Abbildungsverzeichnis  V

IV.  Tabellenverzeichnis  VII

V.  Abstract  IX

1.  Einleitung  1

1.1.  Motivation  1

1.2.  Ziel der Arbeit  2

1.3.  Abgrenzung des Themas  3

1.4.  Vorgehensweise.  3

2.  Grundlagen der Prozesskostenrechnung  4

2.1.  Geschichte der Prozesskostenrechnung.  4

2.2.  Entwicklungsgründe der Prozesskostenrechnung  7

2.2.1.  Die Entwicklung des Gemeinkostenanteils.  7

2.2.2.  Veränderte Rahmenbedingungen für Unternehmen.  8

2.2.2.1.  Veränderung der Produktionsbedingungen.  8

2.2.2.2.  Veränderung der Nachfragebedingungen  9

2.2.2.3.  Veränderung der Wettbewerbsbedingungen.  11

2.2.3.  Mängel traditioneller Kostenrechnungsverfahren.  11

2.2.3.1.  Grundsätzliche Mängel der Teilkostenrechnung  12

2.2.3.2.  Fehler der Zuschlagskalkulation bei der Vollkostenrechnung.  13

2.2.3.3.  Mängel traditioneller Kostenrechnungsverfahren für die Logistik.  15

2.3.  Ziele und Aufgaben der Prozesskostenrechnung.  16

2.4.  Definition grundlegender Begriffe  19

2.5.  Aufbau und methodischer Ablauf der Prozesskostenrechnung.  21

2.5.1.  Aufbau der Prozesskostenrechnung  21

2.5.2.  Ermittlung der Prozesskostensätze.  22

2.6.  Kritik an der Prozesskostenrechnung  24

3.  Das Unternehmen Deere Company  26

3.1.  Unternehmensprofil  26

3.2.  Logistikprozesse am Produktionsstandort Zweibrücken.  27

3.3.  Begründung des Einsatzes einer Logistik-Prozesskostenrechnung.  29

3.4.  Ermittlung der Bereichslogistikkosten  30

Inhaltsverzeichnis II

4.  Ermittlung der logistischen Prozesskostensätze  34

4.1.  Untersuchungsbereich und Hauptprozessvorstrukturierung.  34

4.2.  Methoden der Datenerhebung  37

4.3.  Tätigkeitsanalyse  41

4.3.1.  Vorbemerkungen.  41

4.3.2.  Logistische Prozessbeschreibung.  42

4.3.3.  Durchführung der Tätigkeitsanalyse  45

4.3.3.1.  Ermittlung der Tätigkeitsabläufe  45

4.3.3.2.  Ermittlung der Tätigkeitszeiten.  48

4.3.3.3.  Ermittlung der Tätigkeitshäufigkeiten  53

4.4.  Verdichtung zu Teilprozessen  54

4.4.1.  Erstellung und Klassifizierung der Teilprozesse.  54

4.4.2.  Bestimmung von Kostentreibern der lmi-Teilprozesse.  56

4.4.3.  Ermittlung der Prozessmengen der lmi-Teilprozesse.  58

4.4.4.  Zuordnung von Zeit- und Kapazitätsanteilen.  59

4.4.5.  Kostenbewertung der Teilprozesse  62

4.4.6.  Ermittlung der Teilprozesskostensätze.  65

4.5.  Verdichtung zu Hauptprozessen.  66

5.  Ausgewählte Anwendungen der Prozesskostenrechnung.  68

5.1.  Kalkulation mit Prozesskosten  68

5.1.1.  Vorbemerkungen.  68

5.1.2.  Formen der Prozesskostenkalkulation.  69

5.1.3.  Kalkulationseffekte  71

5.1.3.1.  Degressionseffekt.  71

5.1.3.2.  Komplexitätseffekt.  73

5.1.3.3.  Allokationseffekt.  74

5.2.  Prozessorientiertes Gemeinkostencontrolling  75

5.2.1.  Bildung von Produktivitätskennzahlen  75

5.2.2.  Durchführung von Soll-Ist-Vergleichen.  76

6.  Zusammenfassung und Schlussbetrachtung.  78

VI.  Thesen.  80

VII.  Anhang  82

Anhang A1:  Aufbau und Ablauf der Prozesskostenrechnung  82

Anhang A2:  Layout Hauptgebäude John Deere Werke Zweibrücken.  83

Anhang A3:  Materialfluss Vormontage Produktgruppe Feldhäcksler  84

Inhaltsverzeichnis III

Anhang A4:  Materialfluss Vormontage Produktgruppe Mähdrescher  85

Anhang A5:  Wöchentlicher Erfassungsbogen der Multi-Moment-Zeitaufnahme  86

Anhang A6:  Streckentabellen Fremdbezugsteile  87

Anhang A7:  Streckentabellen Eigenfertigungsteile  88

Anhang A8:  Streckentabellen Eigenfertigungskomponenten  89

Anhang A9:  Fahrzeitentabellen Fremdbezugsteile  90

Anhang A10:  Fahrzeitentabellen Eigenfertigungsteile  91

Anhang A11:  Fahrzeitentabellen Eigenfertigungskomponenten  92

Anhang A12:  Vorschlag eines prozessorientierten Kalkulationsschemas  93

VIII.  Literaturverzeichnis  94

Abkürzungsverzeichnis IV

II. Abkürzungsverzeichnis

ABC Activity Based Costing EDL Externer Dienstleister EFK Eigenfertigungskomponente EK Einzelkosten ETF Eigenteilefertigung FB Fremdbezug GK Gemeinkosten HP Hauptprozess JDWZ John Deere Werke Zweibrücken KoAGr Kostenartengruppe KT Kostentreiber lmi leistungsmengeninduziert lmn leistungsmengenneutral PK Prozesskosten PKS Prozesskostensatz PM Prozessmenge PVB Produktionsversorgungsbereich T Tätigkeit TP Teilprozess TUL Transport, Umschlag, Lagerung

Abbildungsverzeichnis   

III.  Abbildungsverzeichnis  

Abbildung  1: Verschiebung der Kostenstrukturen.  

Abbildung  2: Einsatzfelder verschiedener Kostenrechnungskonzeptionen  

Abbildung  3: Entwicklung der Kostenstruktur von US-Unternehmen  

Abbildung  4: Gemeinkostenbereiche eines Unternehmens  

Abbildung  5: Auswirkungen einer variantengeprägten Produktpalette auf den  

Gesch  äftsprozess.  

Abbildung  6: Darstellung der Gewinnermittlung bei der Deckungsbeitragsrechnung  

Abbildung  7: Ziele und Aufgaben der Prozesskostenrechnung  

Abbildung  8: Ablauf der Ermittlung von Prozesskostensätzen  

Abbildung  9: Prozesskosten in Abhängigkeit von der Prozessmenge  

Abbildung  10: Bereiche der Beschaffungslogistik.  

Abbildung  11: Bereiche der Produktionslogistik  

Abbildung  12: Bereiche der Distributionslogistik  

Abbildung  13: Zusammensetzung der Logistikkosten nach Produktionsfaktoren.  

Abbildung  14: Bereichszuordnung der Personal-, Sach- und Dienstleistungskosten  

Abbildung  15: Methoden der Datenerhebung.  

Abbildung  16: Ausgewählte Kombination der Datenerhebungsmethoden.  

Abbildung  17: Materialfluss Vormontage Produktgruppe Schneidwerke  

Abbildung  18: Ablauf eines idealen Behälterspiels  

Abbildung  19: Ablauf eines nicht-idealen Behälterspiels.  

Abbildung  20: Berechnung der anteiligen Behälterspiele mit Leerfahrt  

Abbildung  21: Aufbau des Box-Whisker-Plots  

Abbildung  22: Personalkosten der Mitarbeiter und der Verwaltung der  

Vormontagetransportprozesse   

Abbildung  23: Sachkosten der Vormontagetransportprozesse  

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  24: Beispiel einer Veränderung der verrechneten Kostenanteile  

Zuschlags  - bzw. prozessorientierter Kalkulation  

Abbildung  25: Degressionseffekt der Prozesskostenrechnung  

Abbildung  26: Komplexitätseffekt der Prozesskostenrechnung  

Tabellenverzeichnis VII   

IV.  Tabellenverzeichnis  

Tabelle 1:  Vergleichende Gegenüberstellung von Grenzplankosten- und  

Deckungsbeitragsrechnung.   12

Tabelle 2:  Veränderung der Kostenstruktur in einem Werk der Elektroindustrie  14

Tabelle 3:  Beispiel einer fehlerhaften Gemeinkostenzuordnung  14

Tabelle 4:  Hypothesen über Hauptprozesse und Kostentreiber  35

Tabelle 5:  Gesprächsformen und ihre Auswirkungen.  38

Tabelle 6:  Eignungsbeurteilung der Methoden zur Beschaffung spezieller Daten.  40

Tabelle 7:  Abteilungen der Vormontage.  42

Tabelle 8:  Prozentuale Verteilung der Beschaffungsarten in der Vormontage.  42

Tabelle 9:  Prozentuale Verteilung der Steuerungsarten in der Vormontage.  43

Tabelle 10:  Zuständigkeitsmatrix Tätigkeiten Vormontage.  43

Tabelle 11:  Wöchentlicher Erfassungsbogen des Multi-Moment-Zeitverfahrens  

  (Ausschnitt)  48

Tabelle 12:  Streckentabelle Fremdbezugsteile Abt. 022.  50

Tabelle 13:  Streckentabelle Eigenfertigungsteile Abt. 022.  50

Tabelle 14:  Streckentabelle Eigenfertigungskomponenten Abt. 022.  51

Tabelle 15:  Fahrzeiten Fremdbezugsteile Abt. 022  52

Tabelle 16:  Fahrzeiten Eigenfertigungsteile Abt. 022  52

Tabelle 17:  Fahrzeiten Eigenfertigungskomponenten Abt. 022.  52

Tabelle 18:  Fahrzeiten Leerfahrten  52

Tabelle 19:  Anzahl der Behälterspiele Abt. 022  54

Tabelle 20:  Tätigkeiten des TP Versorgung mit Fremdbezugsteilen Abt. 022.  55

Tabelle 21:  Tätigkeiten des TP Versorgung mit Eigenfertigungsteilen Abt. 022.  55

Tabelle 22:  Tätigkeiten des TP Versorgung mit Eigenfertigungskomponenten Abt. 022  56

Tabelle 23:  Tätigkeiten des TP Leerfahrt.  56

Tabelle 24:  Prozessmengen Abt 022  58

Tabellenverzeichnis VIII   

Tabelle 25:  Mitarbeiterkapazitäten je TP Abt. 022  59

Tabelle 26:  Plausibilitätsprüfung der Mitarbeiterkapazitäten  60

Tabelle 27:  Korrigierte Mitarbeiterkapazitäten je TP Abt. 022  61

Tabelle 28:  Personal- und Sachkosten je TP Abt. 022.  64

Tabelle 29:  Teilprozesskostensätze Abt. 022.  65

Tabelle 30:  Hauptprozesskostensätze Abt. 022.  67

Tabelle 31:  Durchschnittliche Anzahl unterschiedlicher Materialnummern  

nach  Produkten  68

Tabelle 32:  Allokationseffekt der Prozesskostenrechnung  75

Tabelle 33:  Beispielhafte Berechnung von Hauptprozesssollkosten  77

Abstrakt IX

V. Abstract

Im Mittelpunkt der vorliegenden Diplomarbeit steht die Prozesskostenrechnung. Auf Basis einer Darstellung der allgemeinen Grundlagen und ausgesuchter Anwendungsmöglichkeiten wird im Schwerpunkt der Arbeit die Ermittlung logistischer Prozesskostensätze in einem ausgewählten Pilotbereich der John Deere Werke Zweibrücken, einer Zweigniederlassung der Deere & Company, beschrieben. Durch Logistikkostenzuordnung werden die gemeinkostenintensivsten Bereiche ermittelt und unter Abstimmung der Präferenzen des Logistikmanagements, die physische Logistik der Vormontage als Pilotbereich ausgewählt.

Anschließend erfolgen die Durchführung der Tätigkeitsanalyse, die Aggregation zu Teilprozessen, Berechnung der Teilprozesskostensätze, sowie die Verdichtung zu Hauptprozessen.

Die aus der Diplomarbeit resultierenden Erkenntnisse und Prozesskostensätze werden in erster Linie dazu verwendet, im Zuge einer Materialflussoptimierung, das Potenzial der Kosteneinsparung abschätzen zu können.

The focus of the master thesis at hand is activity based costing.

Based on an illustration of the general fundamentals and selected applications this master thesis centers on the calculation of logistics process cost rates within a selected pilot area of John Deere Werke Zweibrücken, a branch of Deere & Company. The areas with the most significant overhead costs are determined by logistics cost allocation and in alignment with the preferences of Logistics Management the physical logistic of pre-assembly is selected as the pilot area.

Following subsequently are the execution of the task analysis, the aggregation to subprocesses, the sub-process cost calculation as well as the consolidation to main processes. All findings and the process cost rates resulting from this master thesis will primarily be used to estimate the potential of a cost saving in the course of material flow optimization.

Einleitung 1

1. Einleitung

1.1. Motivation

“If you can’t measure it, you can’t manage it” 1

Die stetige Veränderung des wirtschaftlichen Umfeldes, die Verschärfung der Wettbewerbsbedingungen durch fortschreitende Globalisierung und Deregulierung, sowie steigender Kostendruck und steigende Individualisierung von Kundenbedürfnissen und der damit verbundenen Veränderung der Kostenstrukturen, stellen seit Mitte der 1990er Jahre immer neue Herausforderungen an die Flexibilität und Kostenrechnungssysteme der Unternehmen. 2

Als direkte Folge der neuen Herausforderungen steigt im unmittelbaren Fertigungsbereich der Automatisierungsgrad in Verbindung mit einer Verlagerung der menschlichen Arbeitsleistung aus den direkten Bereichen in die indirekten Bereiche, um den Anstieg planender und steuernder Tätigkeiten bewältigen zu können. ³ Unter indirekten Bereichen sind Bereiche zu verstehen, die nicht direkt an der Fertigung beteiligt sind. Als Beispiel lässt sich hier der Logistikbereich nennen. Untersuchungen belegen, dass in deutschen Industrieunternehmen inzwischen durchschnittlich mindestens die Hälfte aller Arbeitnehmer in indirekten Bereichen eingesetzt wird. ⁴ In Folge dieser Kostenverschiebung ist der Gemeinkostenanteil im Verhältnis zu den Lohn- und Materialkosten in den letzten Jahrzehnten stark angestiegen. Folgende Abbildung stellt diesen Trend dar:

¹ DRUCKER, PETER (1909-2005), österreichisch-amerikanischer Ökonom.

² Vgl. BACHER, Controlling Instrumente (2004), S.1, BIEL, Einführung (1991), S.85.

³ Vgl. COENENBERG/FISCHER/GÜNTHER, Kostenrechnung (2007), S.126.

⁴ Vgl. REMER, Prozesskostenrechnung (2005), S.3.

⁵ Abbildung in Anlehnung an BÖHLER, funktionale Komponente (1995), S.330.

Einleitung 2

Die Abbildung zeigt eine eindeutige Verschiebung der Kostenstrukturen von Einzelkosten hin zu Gemeinkosten. Während in den 1960er Jahren das Verhältnis durchschnittlich 70% zu 30% entsprach, hat sich dieses bis zu den 1990er Jahren auf 40% zu 60% verschoben. Aufgrund des hohen Konkurrenzdrucks ist es unter normalen Umständen den Unternehmen nicht möglich den erhöhten Gemeinkostenanteil in vollem Umfang an die Kunden weiterzugeben. ⁶ Umso wichtiger ist es, umfassende und aussagekräftige Informationen über die entstehenden Kosten zu erhalten.

Bisherige Verfahren der Kostenrechnung reichen als Instrumente des Kostenmanagements in dieser Situation nicht mehr aus, da sie die Gemeinkosten weitestgehend vernachlässigen. Die Gemeinkosten werden durch eine nicht verursachungsgerechte Zuschlagskalkulation umgelegt, was in Folge zu einer falschen Kostenstruktur führt und strategische ⁷ Entscheidungen diesbezüglich infrage stellen kann.

Mit Entwicklung der Prozesskostenrechnung wurde ein Ansatz geschaffen, der im Kostenmanagement den drastischen Anstieg der Gemeinkosten berücksichtigt. Durch eine verursachungsgerechte Verrechnung der Gemeinkosten wird die Transparenz der anfallenden Kosten erhöht, sowie durch Aufteilung der Gemeinkosten in leistungsmengenneutrale und leistungsmengeninduzierte Kosten die Möglichkeit zur Analyse und so zur Reduzierung dieser Kosten gegeben. 8

1.2. Ziel der Arbeit

In Zusammenarbeit mit der Fachabteilung Logistik der John Deere Werke Zweibrücken, einer Zweigniederlassung der Deere & Company, sollen im Rahmen dieser Diplomarbeit durch Untersuchung und Auswertung der logistischen Prozesse eines ausgewählten Bereichs der eingangsseitigen Unternehmenslogistik geeignete Prozesskostensätze gebildet werden, welche die anfallenden Gemeinkosten verursachungsgerecht auf die einzelnen Prozesse verrechnen, wodurch, als Grundlage für ein strategisches Kostenmanagement, die kostenmäßige Bewertung der Logistikprozesse realisiert wird.

⁶ Vgl. JEHLE, Gemeinkostenmanagement (1982), S.61.

⁷ Vgl. COENENBERG/FISCHER/GÜNTHER, Kostenrechnung (2007), S.126.

⁸ Vgl. HEINZ et al., Prozesskostenrechnung (1997), S.2.

Einleitung 3

1.3. Abgrenzung des Themas

Aufgrund der Komplexität des Themenbereichs der Prozesskostenrechnung soll der Schwerpunkt der Arbeit in der Ermittlung der Prozesskosten zur Bewertung logistischer Leistungen liegen und weniger in den Anwendungsmöglichkeiten der Prozesskostenrechnung.

Ausgangspunkt bei der Erfassung der Prozesskosten bildet die klassische Prozesskostenrechnung in Form einer flexiblen Planprozessvollkostenrechnung. Das Konzept einer flexiblen Planprozesskostenrechnung auf Teilkostenbasis als prozessorientiertes Kostenrechnungssystem soll nicht in Betracht gezogen werden.

1.4. Vorgehensweise

Die vorliegende Diplomarbeit gliedert sich, einschließlich Einleitung und Schlussbetrachtung, in sechs Kapitel.

Kapitel zwei stellt eine Einführung in das Thema dar und beschreibt ausgewählte Aspekte der Prozesskostenrechnung. Der Hauptteil der Arbeit findet sich in den Kapiteln drei und vier. Um zunächst den für die Arbeit relevanten Logistikbereich zu bestimmen, werden zu Beginn des Hauptteils in Kapitel drei, neben einer kurzen Vorstellung des Unternehmens und der Begründung des Einsatzes der Prozesskostenrechnung, die Logistikprozesse der John Deere Werke Zweibrücken beschrieben, die einzelnen eingangsseitigen Logistikbereiche voneinander abgegrenzt und diesen zur Entscheidungsunterstützung die Kostenblöcke Personal-, Sach- und Dienstleistungskosten zugeordnet. Nachdem in Kapitel zwei eine Methodikübersicht über die Einführung der Prozesskostenrechnung gegeben wird, wird diese Vorgehensweise in Kapitel vier, in Verbindung mit der praxisbezogenen Ermittlung der logistischen Prozesskostensätze im ausgewählten Logistikbereich, ausführlicher beschrieben. Ausgesuchte Anwendungen der Prozesskostenrechnung werden in Kapitel fünf erläutert. Abschließend erfolgt in Kapitel sechs die Zusammenfassung der Arbeit, sowie eine Schlussbetrachtung.

Grundlagen der Prozesskostenrechnung 4

2. Grundlagen der Prozesskostenrechnung

2.1. Geschichte der Prozesskostenrechnung

Da in den USA in den 1980er Jahren die Kostenrechnungen der Unternehmen in erster Linie vom Zweck des externen Rechnungswesens beherrscht wurden, der in der Informationsbeschaffung für die bilanzielle Bestandsbewertung bestand, fielen den Gemeinkosten und deren Steuerung eine eher geringe Bedeutung zu. Dieser Umstand verursachte unter Verwendung der Vollkostenrechnung mit meist nur einer Schlüsselgröße, dem Fertigungslohn, unrealistische Zuschlagssätze von teils über 1.000 Prozent. Zur Erreichung der vollständigen Kostentransparenz im Fertigungsbereich kommt erschwerend hinzu, dass US-Unternehmen, im Vergleich zu deutschen Unternehmen, mit sehr wenigen Kostenstellen geführt werden. 9

Das in Deutschland verbreitete System der Grenzplankostenrechnung, welches sich dadurch auszeichnet, nur die variablen Kosten verursachungsgerecht dem Produkt zuzuordnen und die fixen Kosten außen vor zu lassen und so eine Vielzahl von Kostenstellen generiert, ¹⁰ sorgt bis heute für eine ausreichende Transparenz der Kosten im Fertigungsbereich. ¹¹ Jedoch zeigten die deutschen Rechnungssysteme mit zunehmenden Veränderungen der Rahmenbedingungen und den daraus resultierenden steigenden Gemeinkosten in den indirekten Bereichen ¹² , dort ähnliche Mängel ¹³ wie die US-Kostenrechnungssysteme im Fertigungsbereich, die behoben werden mussten. 14

Bereits vor Veröffentlichung des als Ursprung der Prozesskostenrechnung geltenden Fachartikels der US-Ökonomen JEFFREY G. MILLER und THOMAS E. VOLLMANN in der Harvard Business Review 1985, in dem auf die Mängel der traditionellen Kostenrechnungssysteme aufgrund der steigenden Gemeinkosten in den indirekten Bereichen, der sog. „hidden factory“ und der Mängelbeseitigung durch Aufteilung der Gemeinkosten auf deren verursachenden Aktivitäten aufmerksam gemacht wurde, ¹⁵ hat es

in Deutschland erste Veröffentlichungen und betriebliche Praktiken in Richtung einer Prozesskostenrechnung gegeben.

⁹ Vgl. GAISER, Prozesskostenrechnung (1998), S.67f., MILLER/VOLLMANN, Fabrik (1986), S.84.

¹⁰ Vgl. GAISER, Prozesskostenrechnung (1998), S.68f., ZIMMERMANN/FRIES, Rechnungswesen (1990), S.207.

¹¹ Vgl. MÜLLER, Gemeinkostenmanagement (1998), S.94.

¹² Auf die veränderten Rahmenbedingungen und die Gemeinkostenentwicklung wird gesondert in Kapitel 2.2

eingegangen.

¹³ Für weitere Erläuterungen bezüglich Mängel traditioneller Kostenrechnungssysteme siehe Kapitel 2.2.3.

¹⁴ Vgl. GAISER, Prozesskostenrechnung (1998), S.69.

¹⁵ Vgl. MILLER/VOLLMANN, Fabrik (1986), S.84ff.

Grundlagen der Prozesskostenrechnung 5

In einer im Jahr 1980 erschienenen Veröffentlichung zum Thema Betriebsdatenerfassung in indirekten Bereichen wurde die Forderung aufgestellt, das Tätigkeitsfeld einer Organisationseinheit, Abteilung oder Kostenstelle, hinsichtlich Stunden- oder Mengenvolumen zu erfassen, um im nächsten Schritt prüfen zu können, für welche Leistungen welche Vorgänge angefallen sind und somit die Kosten je Kostenstelle im Verhältnis zu den Leistungen zu erhalten. 16

Eine erste betriebliche Umsetzung eines prozessorientierten Kostenrechnungssystems für den indirekten Bereich der Auftragsbearbeitung fand 1981 von der Firma Siemens in einem Werk, welches Elektromotoren produzierte, statt. Ursprung für diesen neuartigen Ansatz waren die Ergebnisse einer internen Untersuchung, die belegten, dass unter Verwendung der Vollkostenrechnung mit Zuschlagskalkulation wichtige Kostenunterschiede kompensiert werden, sowie Bearbeitungskosten von Aufträgen trotz des gleichen Zuschlagssatzes in der Realität durch unterschiedliche Bearbeitungsschritte voneinander abweichen. Eines der Ziele des neuartigen Kostenrechnungssystems bestand darin, die Gemeinkosten verursachungsgerecht auf die einzelnen Aufträge verrechnen zu können. 17

Während nach Erscheinen des Artikels von MILLER und VOLLMANN, in dem noch kein Konzept zur verursachungsgerechten Gemeinkostenverrechnung vorgestellt wurde, in den USA COOPER, JOHNSON und KAPLAN diese Ansätze aufnahmen und ab 1988 das System des „Activity Based Costing“ (ABC) entwarfen, wurden in Deutschland die Ansätze von MILLER und VOLLMANN ab 1989 von HORVÁTH und MAYER dazu verwendet, für deutsche Kostenrechnungszwecke das System der Prozesskostenrechnung zu entwickeln. 18

Die von den jeweiligen Autoren verwendeten Begriffe für das neu entwickelte Kostenrechnungssystem sind sehr vielfältig. Im US-amerikanischen Raum finden sich neben dem am häufigsten verwendeten „Activity Based Costing“, Begriffe wie „Transaction-related Costing System“, „Cost Driver Accounting System“ oder „Activity Accounting“. Im deutschen Sprachgebrauch werden neben „Prozesskostenrechnung” die Bezeichnungen „Prozesskostenmanagement“, „Vorgangs- oder Aktivitätenorientierte Kostenrechnung“ oder „Prozessorientierte Kostenrechnung“ verwendet. ¹⁹ Bedeuten zwar

¹⁶ Vgl. BIEL, Organisationsanalyse (1980), S.231f.

¹⁷ Vgl. MÜLLER, Gemeinkostenmanagement (1998), S.91f., zitiert nach SIEMENS, Prokasta (1983), S.3ff.

¹⁸ Vgl. MICHEL/TORSPECKEN/JANDT, Kostenrechnung (1998), S.228, REMER, Prozesskostenrechnung (2005),

S.6.

¹⁹ Vgl. RECKENFELDERBÄUMER, Entwicklung (1998), S.20, REMER, Prozesskostenrechnung (2005), S.6f.

Grundlagen der Prozesskostenrechnung 6

alle Begriffe sinngemäß das Gleiche, so lassen sich jedoch grundlegende Unterschiede zwischen dem amerikanischen und dem deutschen Kostenrechnungssystem feststellen, ²⁰ die teils auf die verschiedenen Gegebenheiten vor der Entwicklung zurückzuführen sind.

Da in den USA in den 1980er Jahren, im Gegensatz zu Deutschland, noch kein geeignetes Kostenrechnungssystem für den Fertigungsbereich vorlag, liegt ein Schwerpunkt des amerikanischen Activity Based Costing (ABC) im Bereich der direkten Leistungserstellung, wie aus unten stehender Abbildung deutlich wird. Der indirekte Bereich ist gleichermaßen ein Einsatzfeld der Prozesskostenrechnung und des Activity Based Costing, wobei dieses aber nicht von kostenstellenübergreifenden Prozessen, sondern von einzelnen Aktivitäten ausgeht und nicht zwischen Haupt- und Teilprozessen und zwischen leistungsmengeninduzierten und leistungsmengenneutralen Teilprozessen unterscheidet. 21

Werden die Einsatzfelder der beiden Kostenrechnungssysteme betrachtet, so lässt sich das Activity Based Costing als eigenständiges System sehen, während die Prozesskostenrechnung neben den bereits bestehenden Kostenrechnungssystemen nur als Erweiterung und in einigen Bereichen als Alternative eingesetzt werden kann. 23

²⁰ Vgl. RECKENFELDERBÄUMER, Entwicklung (1998), S.20f.

²¹ Vgl. GAISER, Prozesskostenrechnung (1998), S.72, HORVÁTH/MAYER, Konzeption (1995), S.60.

²² Abbildung vgl. HORVÁTH/MAYER, Konzeption (1995), S.60.

²³ Vgl. KREMIN-BUCH, Kostenmanagement (2007), S.38.

Grundlagen der Prozesskostenrechnung 7

2.2. Entwicklungsgründe der Prozesskostenrechnung

Die Entwicklungsgründe der Prozesskostenrechnung sind in den veränderten Rahmenbedingungen für Unternehmen zu suchen, die eine Veränderung der Kostenstrukturen verursachen und gemeinsam mit den Mängeln traditioneller Kostenrechnungsverfahren zu strategischen Fehlentscheidungen des Managements führen können.

2.2.1. Die Entwicklung des Gemeinkostenanteils

Nachfolgende Abbildung zeigt das im Jahr 1985 veröffentlichte Ergebnis einer Studie von MILLER und VOLLMANN. Gegenstand der volkswirtschaftlichen Untersuchung war die Entwicklung von Gemein- und Lohneinzelkosten von US-Unternehmen ab dem Jahr 1850.

Die Studie verdeutlicht, dass sich der Gemeinkostenanteil ²⁵ an der betrieblichen

Wertschöpfung im Verlauf der vergangenen Jahre von etwa 50% auf 75% erhöht hat, während der Anteil an Lohneinzelkosten über denselben Zeitraum von 50% auf 25% deutlich zurückgegangen ist. Ferner ist von einem anhaltenden Trend auszugehen, da die Beschäftigung in indirekten Bereichen, den sogenannten Gemeinkostenbereichen, nicht rückläufig, sondern, trotz der Bemühungen der Unternehmen die Gemeinkosten zu senken,

²⁴ Abbildung vgl. MILLER/VOLLMANN, Factory (1985), S.143.

²⁵ Da die Gemeinkosten größtenteils aus fixen Personalkosten bestehen, kann eine Veränderung der

Beschäftigung mit der entsprechenden Veränderung der Gemeinkosten gleichgesetzt werden, vgl. dazu

MÜLLER, Gemeinkostenmanagement (1998), S.17.

Grundlagen der Prozesskostenrechnung 8

tendenziell weiter zunehmen wird. ²⁶ In ausgewählten Unternehmen der Maschinenbaubranche hat der Gemeinkostenanteil bereits jetzt eine Höhe von 90% und mehr erreicht. ²⁷ Gründe hierfür liegen in den veränderten Rahmenbedingungen, mit denen sich die Unternehmen konfrontiert sehen.

2.2.2. Veränderte Rahmenbedingungen für Unternehmen

Die im Folgenden erläuterten Veränderungen der einzelnen Rahmenbedingungen für Unternehmen sind nicht isoliert, sondern sind eng miteinander verknüpft zu betrachten, da sie in engen Wechselbeziehungen zueinander stehen. 28

2.2.2.1. Veränderung der Produktionsbedingungen

Waren zur Zeit der ersten Ansätze der Vollkostenrechnung im Jahr 1920 diese durch isoliert betrachtete Produktions- und Fertigungsprozesse geprägt, so machte es der sich exponentiell entwickelnde technische Fortschritt bis hin zu flexiblen Fertigungszellen oder computerintegrierter Produktion erforderlich, im Produktionsprozess auch der Fertigung vor-, nachgelagerte, begleitende und übergeordnete Gemeinkostenbereiche zu betrachten. ²⁹ Eine Übersicht über die Gemeinkostenbereiche eines Unternehmens, die von MILLER und VOLLMANN auch als „hidden factory“ ³⁰ bezeichnet wurden, gibt nachstehende Abbildung:

Als direkte Folge des technischen Fortschritts lassen sich der Ersatz von menschlicher Arbeitsleistung in der Fertigung durch Kapital, sowie die dadurch bedingte Zunahme der

²⁶ Vgl. RECKENFELDERBÄUMER, Entwicklung (1998), S.8f.

²⁷ Vgl. TROSSMANN/TROST, Gemeinkosten (1996), S.70.

²⁸ Vgl. KÖBERLE, Prozesskostenrechnung (1994), S.26.

²⁹ Vgl. BRAUN, Kostenrechnungssystem (2007), S.21ff.

³⁰ Vgl. MILLER/VOLLMANN, Factory (1985), S.142.

³¹ Abbildung in enger Anlehnung an MÜLLER, Gemeinkostenmanagement (1998), S.18.

Grundlagen der Prozesskostenrechnung 9

Komplexität von Produktionsprozessen, die wiederum durch die Automatisierung verstärkt wird, ³² sehen. Durch Automatisierungen im Bereich der Fertigung sinken die dem Kalkulationsträger direkt zurechenbaren Lohneinzelkosten, während die Gemeinkosten durch Finanzierungen und Abschreibungen der Anlagen steigen. ³³ Durch die erforderliche kostenintensive Wartung und Instandhaltung, ³⁴ sowie der insgesamt höheren Abschreibungen steigen die Gemeinkosten nicht nur in der Höhe wie die Lohneinzelkosten abnehmen, sondern nehmen auch in absoluten Werten zu. Die Zunahme der Komplexität des Produktionsprozesses, wodurch vermehrt planende und steuernde Tätigkeiten in den indirekten Bereichen notwendig werden, bedingt zudem den absoluten Anstieg der Gemeinkosten. 35

2.2.2.2. Veränderung der Nachfragebedingungen

Die seit Ende des Zweiten Weltkrieges vorliegenden Verkäufermärkte ³⁶ unterlagen Anfang der 1960er Jahre mit Beginn des allgemeinen Weltwirtschaftswachstums und der dadurch gestiegenen Kaufkraft einem Wandel. Die Nachfrage der Bevölkerung nach Standardprodukten ging zurück, während gleichzeitig die Nachfrage nach individuell angefertigten Produkten stieg. Es entwickelten sich vermehrt Käufermärkte ³⁷ . 38

Aufgrund des starken Wettbewerbs und des damit wachsenden Kostendrucks auf die Unternehmen ³⁹ waren diese gezwungen, durch eine größere Produktpalette, bessere Qualität und Service auf die individuellen Bedürfnisse potenzieller Kunden einzugehen, um sich ihre Marktposition zu sichern. 40

³² Vgl. REMER, Prozesskostenrechnung (2005), S.12.

³³ Vgl. BRAUN, Kostenrechnungssystem (2007), S.24f.

³⁴ Vgl. KÖBERLE, Prozesskostenrechnung (1994), S.32.

³⁵ Vgl. FRÖHLING, Gemeinkostensteuerung (1990), S.553, REMER, Prozesskostenrechnung (2005), S.12.

³⁶ Als Verkäufermarkt wird eine Marktsituation bezeichnet, in der die Nachfrage das Angebot übersteigt,

wodurch sich der Verkäufer gegenüber dem Käufer im Vorteil befindet.

³⁷ Im Gegensatz zum Verkäufermarkt liegt beim Käufermarkt ein Angebotsüberhang vor, der Käufer befindet

sich in einer verhandlungsgünstigeren Position gegenüber dem Verkäufer.

³⁸ Vgl. BRAUN, Kostenrechnungssystem (2007), S.28.

³⁹ Auf die veränderten Wettbewerbsbedingungen wird gesondert in Kapitel 2.2.2.3. eingegangen.

⁴⁰ Vgl. KÖBERLE, Prozesskostenrechnung (1994), S.29.

Grundlagen der Prozesskostenrechnung 10

Die Gestaltung einer größeren kundenorientierten Produktpalette hat erheblichen Einfluss auf den gesamten Geschäftsprozess des Unternehmens, wie in folgender Abbildung dargestellt ist:

Abbildung 5: Auswirkungen einer variantengeprägten Produktpalette auf den Geschäftsprozess 41

Eine Ausweitung der Produkt- und Variantenzahl spiegelt sich nicht nur in einer erhöhten Anzahl der Fertigungslose wieder, sondern hat auch im besonderem Maße Einfluss auf die Beschäftigung in dem der Produktion vorgelagerten Beschaffungsbereich und nachgelagerten Distributionsbereich, wodurch in diesen Bereichen die Gemeinkosten ansteigen.

Im Beschaffungsbereich steigt die Anzahl der unterschiedlichen, für die Produktherstellung benötigten Teile, wodurch sich zwangsläufig die Anzahl der Bestellungen erhöht, die von Mitarbeitern dieses Bereichs bearbeitet werden müssen. Auch ist es zu erwarten, dass sich die Lieferantenanzahl verändert, wodurch ein vermehrter Betreuungsaufwand entsteht. ⁴² Im Bereich der Distribution sind die Marketingaktivitäten und die Vertriebskanäle gezielt auf die unterschiedlichen Kundengruppen auszurichten. ⁴³ Besonderen Wert sollte zudem auf eine kundenorientierte Serviceleistung gelegt werden, ⁴⁴ da von den Kunden nicht nur die Sachleistung, das Produkt, sondern auch die zugehörige Dienstleistung, der Service, nachfragt wird. 45

⁴¹ Abbildung in enger Anlehnung an BRAUN, Kostenrechnungssystem (2007), S.29.

⁴² Vgl. BRAUN, Kostenrechnungssystem (2007), S.32.

⁴³ Vgl. ebenda, S.34.

⁴⁴ Vgl. REMER, Prozesskostenrechnung (2005), S.14.

⁴⁵ Vgl. RECKENFELDERBÄUMER, Entwicklung (1998), S.6.

Grundlagen der Prozesskostenrechnung 11

2.2.2.3. Veränderung der Wettbewerbsbedingungen

Die Wettbewerbsbedingungen ändern sich für die Unternehmen zum Einen aus direkter Folge der Nachfrageänderung der Verbraucher, zum Anderen aus Gründen der fortschreitenden Internationalisierung und Globalisierung. 46

Es müssen gezielte Wettbewerbsstrategien entwickelt werden, um sich trotz des steigenden Wettbewerbsdrucks durch global tätige Unternehmen mit der neuen Produktpalette einen Wettbewerbsvorteil zu verschaffen. MICHAEL E. PORTER, führender Ökonom auf dem Gebiet des strategischen Managements, unterscheidet bei den Wettbewerbsstrategien ⁴⁷ unter anderem die Strategie der Kostenführerschaft und die der Differenzierung. Kostenführerschaft bedeutet, die eigenen Produktkosten niedriger zu halten als die Konkurrenz. Unter Differenzierung ist die Vermarktung eines weitestgehend einzigartigen Produktes zu verstehen. Dabei besteht die Gefahr, dass Konkurrenzunternehmen das Produkt kopieren, weiterentwickeln und kostengünstiger auf den Markt bringen. Ein beschleunigter Produktlebenszyklus wäre die Folge, was sich negativ auf die Gemeinkostenentwicklung in der Forschung und Entwicklung auswirkt. ⁴⁸ Eine weitere Erhöhung der Gemeinkosten resultiert aus einem erhöhten Informationsbeschaffungs- und Auswertungsaufwand, um zunächst geeignete Wettbewerbsstrategien entwickeln zu können. 49

2.2.3. Mängel traditioneller Kostenrechnungsverfahren

Nach der Situationsbetrachtung der Gemeinkostenentwicklung im vorhergehenden Abschnitt bleibt im Ergebnis festzuhalten, dass mit zunehmender Bedeutung der Gemeinkostenbereiche, es auch ein neues System der Kostenrechnung bedarf, welches dieser Situation gerecht wird und die Entscheidungsträger mit ausreichenden Informationen versorgt. In diesem Kapitel wird erläutert, warum die traditionellen Kostenrechnungssysteme für diesen Zweck nicht mehr ausreichend sind.

Zunächst ist zu klären, was unter einer traditionellen Kostenrechnung zu verstehen ist. Damit ist vor allem die Vollkostenrechnung gemeint, aber auch Ausprägungen der

⁴⁶ Vgl. BRAUN, Kostenrechnungssystem (2007), S.38f.

⁴⁷ Eine weitere Strategie stellt die Nischenstrategie dar. Diese bleibt bei der jetzigen Betrachtung außen vor,

da sich Unternehmen mit einer breiten Produktpalette nicht nur auf eine Marktnische konzentrieren werden.

⁴⁸ Vgl. KÖBERLE, Prozesskostenrechnung (1994), S.27ff.

⁴⁹ Vgl. BRAUN, Kostenrechnungssystem (2007), S.40f.

Grundlagen der Prozesskostenrechnung 12

Teilkostenrechnung wie die Grenzplankosten- und die Deckungsbeitragsrechnung, ⁵⁰ die allerdings in den USA eher weniger ausgeprägt sind. 51

Bei den Mängeln traditioneller Kostenrechnungsverfahren ist daher zwischen grundsätzlichen Mängeln der Teilkostenrechnung und Fehlern der Zuschlagskalkulation bei der Vollkostenrechnung zu unterscheiden.

2.2.3.1. Grundsätzliche Mängel der Teilkostenrechnung

Einen Überblick über die wichtigsten Kriterien der Ausprägungen der Teilkostenrechnung gibt folgende Tabelle:

Tabelle 1: Vergleichende Gegenüberstellung von Grenzplankosten- und Deckungsbeitragsrechnung 52

Die zentrale Frage, welche Kosten dem Unternehmen für ein Endprodukt unter Einbeziehung der benötigten Prozesse entstehen, kann von der Teilkostenrechnung nicht beantwortet werden. Es wird entweder nur, wie bei der Grenzplankostenrechnung, der direkte Leistungsbereich oder, wie bei der Deckungsbeitragsrechnung das Gesamtunternehmen betrachtet. Eine gesonderte Betrachtung des indirekten Leistungsbereichs findet bei beiden Ausprägungen nicht statt. Diesen mit einzubeziehen wäre für strategische Überlegungen jedoch von hoher Relevanz. Des Weiteren werden bei der Deckungsbeitragsrechnung die Kosten in variable und fixe Kosten unterteilt, wobei die Prämisse aufgestellt wird, dass die variablen Kosten gegenüber den (fixen) Gemeinkosten dominieren. ⁵³ Wie bereits in dieser Arbeit festgestellt wurde, ist dies aber nicht mehr der Fall.

⁵⁰ Vgl. REMER, Prozesskostenrechnung (2005), S.16.

⁵¹ Vgl. RECKENFELDERBÄUMER, Entwicklung (1998), S.12f.

⁵² Tabelle in enger Anlehnung an MICHEL/TORSPECKEN/JANDT, Kostenrechnung (1998), S.226.

⁵³ Vgl. REMER, Prozesskostenrechnung (2005), S.18.