I

Inhaltsverzeichnis

1.  Einleitung.  1

1.1  Problemstellung.  1

1.2  Gang der Untersuchung.  2

2.  Die Unterbeteiligungsgesellschaft im Zivilrecht.  2

2.1  Die Abgrenzung der Unterbeteiligung zu anderen Rechtsinstituten.  3

2.2  Die Rechte und Pflichten der Vertragsparteien.  4

3.  Die Bilanzierung der Unterbeteiligung im Einkommensteuerrecht.  4

3.1  Die typische Unterbeteiligung.  5

3.1.1  Die steuerliche Bilanzierung beim Unterbeteiligten.  5

3.1.2  Das Zuflussprinzip.  7

3.1.3  Die steuerliche Bilanzierung beim Hauptbeteiligten.  7

3.2  Exkurs: Die Pflicht zum Kapitalertragsteuerabzug.  8

3.3  Die atypische Unterbeteiligung.  9

3.3.1  Die Kriterien der Mitunternehmerschaft.  10

3.3.2  Der Unterbeteiligte als Mitunternehmer der Hauptgesellschaft.  11

3.3.3  Die steuerliche Bilanzierung bei Mitunternehmerschaft.  12

3.4  Die Gewinnfeststellung der Hauptgesellschaft.  13

3.5  Exkurs: Die doppelte gewerbesteuerliche Erfassung.  14

4.  Thesenförmige Zusammenfassung  15

II

Abkürzungsverzeichnis

a.a.O. am angegebenen Ort Abs. Absatz AO Abgabenordnung Aufl. Auflage BB Betriebs-Berater BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. Bundesgesetzblatt BStBl. Bundessteuerblatt bzw. beziehungsweise DB Der Betrieb Diss. Dissertation DStR Deutsches Steuerrecht DStZ Deutsche Steuer-Zeitung EStG Einkommensteuergesetz FR Finanz-Rundschau gem. gemäß GewStG Gewerbesteuergesetz HGB Handelsgesetzbuch i.d.R. in der Regel i.S.d. im Sinne des KStG Körperschaftssteuergesetz NJW Neue Juristische Wochenschrift S. Satz StBp. Die steuerliche Betriebsprüfung StuW Steuer und Wirtschaft Rn. Randnummer z. B. zum Beispiel ZGR Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht

1

1. Einleitung

Betriebswirtschaftliche aber auch steuerrechtliche Überlegungen können die Errichtung einer Unterbeteiligungsgesellschaft sinnvoll erscheinen lassen. Eine Unterbeteiligung unter Fremden wird von dem Hauptbeteiligten meist als Kapitalbeschaffungsinstrument genutzt. Durch die Möglichkeit der Geheimhaltung, es besteht Formfreiheit und bedarf keiner Eintragung in das Handelsregister, kann der § 717 BGB, wonach Gesellschafteransprüche nicht übertragbar sind, umgangen werden ¹ .

Der Unterbeteiligte erachtet die Unterbeteiligung als günstige Kapitalanlage ² . Es kann vorkommen, dass der Unterbeteiligte nicht nach Außen in Erscheinung treten will - etwa aus wettbewerblichen Gründen ³ - und daher eine geheimgehaltene Unterbeteiligung einer offenen Beteiligung vorzieht. Die Unterbeteiligung von Familienangehörigen kann die „vorweggenommene Erbfolge“ ermöglichen ⁴ und ist meist wirksames Mittel der Steuerminimierung durch Progressionsminderung. Durch eine Unterbeteiligung können fließende Gewinne aus dem Anteil des Hauptbeteiligten verlagert werden und so seine Steuerlast mindern ⁵ .

1.1 Problemstellung

Im folgenden soll untersucht werden, inwiefern die Unterbeteiligung bilanziert wird. Dafür muss zunächst eine zivilrechtliche Charakterisierung der Unterbeteiligung erfolgen. Da eine handelsrechtliche Bilanzierungspflicht für die Unterbeteiligungsgesellschaft als solche nicht besteht, muss dementsprechend auf die steuerliche Bilanzierung Bezug genommen werden. Steuerrechtssubjekte sind die Akteure und nicht die Gesellschaft an sich. Die Bilanzierung der Unterbeteiligung muss also differenziert nach Unterbeteiligtem und Hauptbeteiligtem vorgenommen werden. Die mitunternehmerische Unterbeteiligung muss entsprechend dem

¹ Siehe dazu Märkle, Rudi, Die Unterbeteiligung an Einkunftsquellen I, in: DStZ 19/1985, S. 471-480, hier: S. 471.

² Paulick, Heinz, Die Unterbeteiligung in gesellschaftsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, in: ZGR 3/1974, S.252-294, hier: S. 254.

³ Blaurock, Uwe, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Köln 1998, Rn. 1872; Klunzinger, Grundzüge des Gesellschaftsrechts, 11. Aufl., München 1999, S. 129 und Paulick, Heinz, Die Unterbeteiligung in gesellschaftsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, in: ZGR 3/1974, S.252-294, hier: S. 255.

⁴ Siehe für die Möglichkeiten einer steuerlichen Begünstigung: Mößlang, Gerhard, Begünstigter Erwerb von Betriebsvermögen „im Wege der vorweggenommenen Erbfolge“, in: DStR 14/ 2001, S. 573-576.

2

Steueränderungsgesetz von 1992 in ihrem Verhältnis zur Hauptgesellschaft diskutiert werden.

1.2 Gang der Untersuchung

Das nachfolgende Kapitel enthält die zivilrechtlichen Grundlagen einer Unterbeteiligungsgesellschaft. Ihr Wesen als Innengesellschaft und die damit verbundenen Probleme werden aufgezeigt. Es wird zur genaueren Charakterisierung der Unterbeteiligungsgesellschaft eine Abgrenzung zu anderen verwandten Rechtsinstituten vorgenommen. Ferner werden kurz die Rechte und Pflichten der Vertragsparteien innerhalb einer Unterbeteiligungsgesellschaft erörtert. Im Hauptteil dieser Seminararbeit wird die steuerliche Bilanzierung der Unterbeteiligung diskutiert. Die Bilanzierung bei Gewinn und Verlust sowie die steuerliche Behandlung der Einräumung und Veräußerung einer Unterbeteiligung werden analysiert. Dafür wird die Unterbeteiligung zunächst in typisch und atypisch untergliedert. Diese zwei Formen der Unterbeteiligung werden aus der Perspektive des Unterbeteiligten, Hauptbeteiligten und im Wege der Gewinnermittlung auch aus der Perspektive der Hauptgesellschaft differenziert dargestellt. Eine mögliche Mitunternehmerschaft des Unterbeteiligten und ihre steuerlichen Folgen stehen im Mittelpunkt der Untersuchung. Zur Ergänzung wird neben dem Einkommensteuerrecht kurz auch auf die körperschaftsteuerliche sowie gewerbesteuerliche Be-handlung von Unterbeteiligungen eingegangen.

2. Die Unterbeteiligungsgesellschaft aus zivilrechtlicher Sicht Unter einer Unterbeteiligung versteht man die Beteiligung eines Dritten an dem Gesellschaftsanteil eines Gesellschafters einer Personen-, Kapital- oder auch Stillen Gesellschaft ⁶ . Die Unterbeteiligung ist gesetzlich nicht geregelt, aus ihrem Charakter als Gesellschaft kann man jedoch teilweise die Anwendbarkeit der §§ 705 bis 740 BGB ⁷ voraussetzen ⁸ .

5 Klunzinger, Grundzüge des Gesellschaftsrechts, 11. Aufl., München 1999, S. 129.

⁶ Knobbe-Keuk, Brigitte, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., Köln 1993, § 9 II, S. 410; Paulick, Heinz, Die Unterbeteiligung in gesellschaftsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, in: ZGR 3/1974, S.252-294, hier: S. 256 und Wöhe, Günter, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 20. Aufl., München 2000, S. 286.

⁷ Siehe: BGB, in der Fassung der Bekanntmachung vom 18.8.1896, veröffentlicht in: BGBl. III/ FNA 400-2, in: Schönfelder, Stand 01.01.2001, München 2001.

⁸ Blaurock, Uwe, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Köln 1998, Rn. 1888-1892.

3

Sie ist eine reine Innengesellschaft in der Rechtsform der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts und kennt keine Vertretung nach Außen. Der Unterbeteiligte tritt nur in Rechtsbeziehungen zum Hauptbeteiligten, gesellschaftsrechtliche Beziehungen des Unterbeteiligten zur Hauptgesellschaft werden nicht begründet ⁹ . Der Unterbeteiligte hat nur gegenüber dem Hauptbeteiligten Anspruch auf Erfüllung der von diesem übernommenen Verpflichtung, er ist rechtlich Gläubiger des Hauptbeteiligten.

Dementsprechend kennt die Unterbeteiligungsgesellschaft kein Gesamthandvermögen ¹⁰ . Der gemeinsame Zweck der Unterbeteiligungsgesellschaft liegt im Halten und Nutzen eines Gesellschaftsanteils; eine Gewinnbeteiligung des Unterbeteiligten ist unabdingbare Vorraussetzung, die Teilnahme am Verlust ist nicht konstitutiv ¹¹ .

2.1 Die Abgrenzung der Unterbeteiligung zu anderen Rechtsinstituten

Die stille Gesellschaft und die Unterbeteiligungen haben rechtlich viele Gemeinsamkeiten, sie sind beide Innengesellschaften und verfügen über kein Gesamt-handvermögen. Im Gegensatz zur Unterbeteiligung handelt es sich bei der stillen Gesellschaft zwingend um einen Gesellschaftsanteil an einem Handelsgewerbe. Für die Unterbeteiligung ist es jedoch unerheblich, ob es sich bei dem Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten um einen Anteil an einem Handelsgewerbe, einem Gewerbe oder einem nichtgewerblichen Unternehmen handelt ¹² . Die Abgrenzung zu einer treuhändlerischen Beteiligung liegt in der unterschiedlichen Gestaltung des Innenverhältnisses. Bei der Treuhand nimmt der Hauptbeteiligte die Gesellschaftsrechte zwar im eigenem Namen aber nur für Rechnung des Dritten wahr ¹³ .

⁹ Siehe dazu Adler/ Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., Stuttgart, Rn. 301; Blaurock, Uwe, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Köln 1998, Rn. 1906 und Thomsen, Joachim, Die Unterbeteiligung an einem Personengesellschaftsanteil, Bielefeld 1978, S. 35.

¹⁰ Blaurock, Uwe, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Köln 1998, Rn. 1868.

¹¹ Derselbe, Rn. 1868, 1873,1903 und Paulick, Heinz, Die Unterbeteiligung in gesellschaftsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, in: ZGR 3/1974, S.252-294, hier: S. 259.

12 Siehe dazu Blaurock, Uwe, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Köln 1998, Rn. 1875,1890; Hartmann, Peter, Die stille Gesellschaft, 2. Aufl., Freiburg i. Br. 1974, S. 18; Paulick, Heinz, Die Unterbeteiligung in gesellschaftsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, in: ZGR 3/1974, S.252-294, hier: S. 258 und Thomsen, Joachim, Die Unterbeteiligung an einem Personengesellschaftsanteil, Bielefeld 1978, S. 26.

13 Siehe Blaurock, Uwe, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Köln 1998, Rn. 1876-1878; Koenigs, Die stille Gesellschaft, Berlin 1961, S. 29; Märkle, Rudi, Die Unterbeteiligung an Ein- kunftsquellen I, in: DStZ 19/1985, S. 471-480, hier: S. 472; Schmidt, Ludwig, Unmittelbare Leis-

4

2.2 Die Rechte und Pflichten der Vertragsparteien

Da die Unterbeteiligung keine besondere gesetzliche Regelung kennt, ergeben sich die Rechte und Pflichten der Vertragsparteien in erster Linie aus dem Gesellschaftervertrag. Es lassen sich jedoch grundlegende Strukturen aus der Eigenschaft der Innengesellschaft ableiten ¹⁴ .

Der Hauptbeteiligte hat grundsätzlich das Recht und die Pflicht zur Geschäftsführung ¹⁵ . Geschäftsführungsmaßnahmen lassen sich durch den Unterbeteiligten nur im Wege von Stimmbindungsvereinbarungen durchsetzen ¹⁶ . Zum Schutz des Unterbeteiligten obliegt der Hauptbeteiligte der Treuepflicht, er muss im Interesse beider Parteien handeln.

Die Informationsrechte des Unterbeteiligten beziehen sich in der Regel nicht auf eine Mitteilungspflicht des Hauptbeteiligten über die Bilanzen und sonstigen Unterlagen der Hauptgesellschaft ¹⁷ . Diese Unterlagen gehören zu den inneren Angelegenheiten der Hauptgesellschaft, die berechtigtes Interesse hat, diese gegen Dritte geheimzuhalten. Der Unterbeteiligte hat jedoch gegenüber dem Hauptbeteiligten nach § 716 BGB ein jederzeitiges Informationsrecht bezüglich den Grundlagen für die Berechnung seiner Gewinn- und Verlustanteile.

3. Die Bilanzierung der Unterbeteiligung im Einkommensteuerrecht

Der Unterbeteiligte ist in seiner Funktion als Unterbeteiligter kein Kaufmann. Für die Unterbeteiligung als Innengesellschaft ergibt sich keine Buchführungspflicht ¹⁸ . Es empfiehlt sich jedoch aus Beweisgründen, Konten zu führen, um den Anteil des Unterbeteiligten am Gewinn und Verlust, seine Einlagen sowie etwaige Entnahmen nachvollziehen zu können. Der Umfang der Rechnungslegungs-, Prüfungs- und Offenlegungspflichten des Hauptbeteiligten bzw. der Hauptgesell-

tungbei mittelbarer Beteiligung.., in: StuW 3/ 1988, S. 245-252, hier: S. 246 und Thomsen, Joachim, Die Unterbeteiligung an einem Personengesellschaftsanteil, Bielefeld 1978, S. 27.

¹⁴ Blaurock, Uwe, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Köln 1998, Rn. 1907.

¹⁵ Siehe Paulick, Heinz, Die Unterbeteiligung in gesellschaftsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, in: ZGR 3/1974, S.252-294, hier: S. 274 und Thomsen, Joachim, Die Unterbeteiligung an einem Personengesellschaftsanteil, Bielefeld 1978, S. 36.

¹⁶ Thomsen, Joachim, Die Unterbeteiligung an einem Personengesellschaftsanteil, Bielefeld 1978, S. 38.

¹⁷ Siehe dazu Blaurock, Uwe, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Köln 1998, Rn. 1911, 1912 und Esch, Günter, Die Unterbeteiligung an Handelsgesellschaftsanteilen, NJW 20 /1964, S. 902-907, hier: S. 905.

¹⁸ Bärwaldt, Roman, in: Müller/ Hoffmann, Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, München 1999, § 14 Rn. 39 und Wachter, Stephan, Die Gewinnermittlung und Gewinnverteilung in der stillen Gesellschaft, Diss. Universität Mannheim, Frankfurt am Main 1996, S. 24.