I

Finanzierung  - Steuern - Rechnungslegung  

Inhaltsverzeichnis   

Inhaltsverzeichnis   I

Abk  ürzungsverzeichnis  III

Abbildungsverzeichnis   IV

Einleitung   1

1  Personengesellschaften im Recht des DBA  3

1.1  Definition - Personengesellschaft  4

1.2  Transparente vs. Intransparente PG  4

1.3  Doppelbesteuerung und nationales Steuerrecht  5

1.4  Abkommensrecht - Abkommensberechtigung bei PG  7

1.4.1  Abkommensrechtliche Behandlung  8

1.4.2  Abkommensrechtliches Prüfungsschema  10

1.4.3  Abkommensberechtigung bei Personengesellschaften  11

1.4.4  Abkommensrechtliche Verteilungsnormen  13

2  Personengesellschaften - Problembereiche  14

2.1  Zurechnungs- und Qualifikationskonflikte  15

2.1.1  Zurechnungskonflikte  16

2.1.2  Qualifikationskonflikte  17

2.1.2.1  Die Wirkung von Qualifikationskonflikten  18

2.2  Methoden zur Vermeidung der DB  20

2.2.1  Freistellungsmethode  21

2.2.2  Anrechnungsmethode  22

2.2.3  Beispiele - Methodenartikel auf Ebene der PG  23

2.2.4  Beispiele - Methodenartikel bei Zurechnungskonflikten  25

2.3  Exkurs - Diskriminierungsverbote  29

2.3.1  Abkommensrechtliche Diskriminierungsverbote  29

2.3.2  Begriff - Betriebsstättendiskriminierung  30

II

Finanzierung  - Steuern - Rechnungslegung  

3  OECD-Musterabkommen  31

3.1  Überblick über die Abschnitte des OECD-MA  33

4  Der OECD Partnership-Report  34

4.1  Prämissen des OECD-Reports  35

4.2  Kritik des OECD-Reports  38

Zusammenfassung   40

Anhang OECD-MA   41

Literaturverzeichnis   46

Abkürzungsverzeichnis

DBA Doppelbesteuerungsabkommen DB Doppelbesteuerung PG Personengesellschaft D Deutschland Ö Österreich KöSt Körperschaftssteuer Abs Absatz idR in der Regel bzw. beziehungsweise d. h. das heißt iSd. im Sinne des Z Ziffer z.B. zum Beispiel i.Z.m in Zusammenhang mit

Abbildungsverzeichnis

Abb.1 Abkommensrecht Österreich/Ungarn Illustrationsbeispiel

Abb. 2 OECD-Report Beispiel 6

Abb. 3 OECD-Report Beispiel 17

Einleitung

Grundlage dieser Arbeit bildet das Thema „Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen“. Steuerfälle auf nationaler aber auch auf internationaler Ebene bergen oft ein erhöhtes Konfliktrisiko und führen immer wieder zu komplexen Fragestellungen. Nicht nur das Aufeinandertreffen unterschiedlicher Steuerparteien wie zB heimische und ausländische Steuerverwaltungen führen zu Komplexität, sondern vor allem die unterschiedlichen steuerlichen und rechtlichen Auslegungen der einzelnen Staaten können immer wieder konfliktauslösend sein. 1

In der Literatur wird in diesem Zusammenhang zwischen drei wesentlichen Faktoren unterschieden. Es gibt ein nationales inländisches Steuerrecht, ein nationales ausländisches Steuerrecht und ein Abkommensrecht. Auf nationaler Ebene entstehen Konflikte z.B. aufgrund der unterschiedlichen Auffassungen in den einzelnen Staaten. Unterschiedliche Auffassungen können sich etwa durch Unterschiede im Zusammenhang mit maßgebenden Sachverhalten in Bezug auf die Besteuerung ergeben. Diese dargestellten Sachverhalte finden sich jedoch auch auf internationaler Ebene wieder, wobei hier noch anzumerken ist, dass nicht nur unterschiedliche Auffassungen zu Konflikten führen, sondern vor allem die verschiedenen Rechtssysteme, ihre Verknüpfungen und rechtlichen Auswirkungen in

den einzelnen Vertragsstaaten immer wieder komplexe Fragen aufwerfen. 2

Im Rahmen dieser Arbeit wird versucht die dargestellte Problematik, speziell im Zusammenhang mit PG, darzustellen. Der rote Faden zieht sich von einer allgemeinen Darstellung einer PG, über die Thematik der Transparenz und Intransparenz dieser. Weiters wird auf das nationale Recht in Bezug auf die Doppelbesteuerung, auf das Abkommensrecht und die Abkommensberechtigung von Personengesellschaften genauer eingegangen.

Das zweite Kapitel wird sich zunächst mit den bereits erwähnten Konflikten

¹ Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann [Internationale Steuerlehre, 2005], S. 1ff.

² Vgl. Loukota [SWI, 1999], S. 70.

(Zurechnungs- und Qualifikationskonflikte) beschäftigen, wobei hier insbesondere versucht wird die komplexe Thematik durch einige Beispiele einfacher darzustellen.

Anschließend werden einige Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerung aufgezeigt. Anhand eines Methodenartikels der OECD-MA werden grundlegende Sachverhalte in Bezug auf PG genauer erklärt.

Abschließend werden die einzelnen Bereiche der OECD-Musterabkommen und des OECD-Partnership Reports genauer dargestellt. Es wird gezeigt, welche Bedeutung dieses Musterabkommen für die einzelnen Vertragsstaaten hat und inwiefern anhand dieser Abkommen, nationale und internationale Steuerfragen, gelöst werden können. Die einzelnen Artikel der OECD-MA, welche sich in dieser Arbeit wieder finden, wurden zum Nachlesen im Anhang angeführt, da sie in den einzelnen Kapiteln nicht näher erläutert werden. Es werden weiters zwei Fallbeispiele der OECD-MA näher betrachtet und mit einigen Überlegungen verknüpft.

1 Personengesellschaften im Recht des DBA

Die zunehmende Globalisierung, Internationalisierung aber auch der technische Fortschritt, führen immer mehr dazu, dass nicht nur große Konzerne grenzüberschreitend tätig sind, sondern auch PG mehr und mehr daran interessiert sind, ihre Wirtschaftsbeziehungen über die Grenzen hinweg auszuweiten. 3

Besondere Probleme ergeben sich insbesondere in den unterschiedlichen steuerlichen Behandlungen der einzelnen Vertragsstaaten. In einem Staat wird eine Personengesellschaft als transparent und in einem anderen Staat als intransparent angesehen. Diese Unterschiede führen - wie in diesem Kapitel gezeigt wird - immer wieder zu komplexen Diskussionen. 4

Anschließend wird das Verhältnis des nationalen Steuerrechts in Bezug auf die DBA näher erläutert, da DBA in einem bestimmten Ausmaß in beiden Vertragsstaaten

anknüpfen. ⁵ Auf nationaler Ebene sind DBA also sehr eng mit den einzelnen Vertragsstaaten verbunden, deshalb kommt der Abkommensanwendung im nationalen Steuerrecht auch so eine große Bedeutung zu. Die Festlegung, wem Einkünfte zugerechnet werden, überlassen die Abkommen grundsätzlich dem

nationalen Steuerrecht. ⁶ Zu welchen Schwierigkeiten die unterschiedlichen Zurechnungen führen können wird in späterer Folge ausführlicher demonstriert.

In Abschnitt 1.4 wird das Abkommensrecht insbesondere jedoch die Abkommensberechtigung von Personengesellschaften anhand von vereinfachten Beispielen näher erläutert. Nach Abklärung abkommensrechtlicher Sachverhalte wird auf die Thematik der abkommensrechtlichen Verteilungsnormen übergegangen. Hier wird versucht zu klären, was solche Verteilungsnormen bewirken und wie sie zur Anwendung kommen.

³ Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann [Internationale Steuerlehre, 2005], S. 1f., weiters auch -Vgl. Bendlinger [SWI,2000], S. 16.

⁴ Vgl. Leitner/Gahleitner [SWI, 1998], S. 568.

⁵ Vgl. Toifl [PG im Recht des DBA, 2003], S. 18.

⁶ Vgl. Züger [SWI, 2001], S. 111.

1.1 Definition - Personengesellschaft

Personengesellschaften werden als Vereinbarungen bezeichnet, welche zwischen zwei oder mehreren Personen stattfinden, wobei insbesondere eine Absicht der Gewinnerzielung im Vordergrund steht, welche die beteiligten Personen versuchen durch gemeinsames organisatorisches Zusammenwirken zu erreichen. Der Zusammenschluss erfolgt einerseits durch Willensbildung und andererseits durch Abschluss eines Gesellschaftsvertrages. Durch den Gesellschaftsvertrag entsteht kein gegenseitiger Leistungsaustausch sondern lediglich ein gemeinschaftliches erbringen von Leistungen durch gemeinsame Interessen. 7

1.2 Transparente vs. Intransparente PG

Inwiefern eine PG als transparent oder intransparent angesehen wird, liegt in der Zuständigkeit der einzelnen Vertragsstaaten. In Österreich und in Deutschland gelten PG grundsätzlich als transparente Gebilde. Hier wird der Gewinn auf Ebene der PG ermittelt, wobei die Besteuerung jedoch erst auf Ebene des Gesellschafters erfolgt. In England werden PG im Gegensatz dazu z.B. als intransparente Gebilde bezeichnet. Anders als bei den transparenten PG wird hier der Gewinn auf Ebene der Gesellschaft ermittelt und besteuert, wobei hier noch anzumerken ist, dass es im Rahmen einer Gewinnausschüttung auf Ebene der Gesellschafter zu einer weiteren Besteuerung kommt. Eine intransparente PG kann somit auch mit dem Begriff

„Steuersubjekt“ gleichgestellt werden. ⁸ Aus österreichischer Sicht stellen PG im Bereich der Ertragsbesteuerung kein Steuersubjekt dar. Die erwirtschafteten Gewinne werden anteilig auf die einzelnen Gesellschafter aufgeteilt. Ertragssteuerlich haben diese PG also keine eigene Rechtspersönlichkeit und sind somit nicht als Einkommensteuersubjekt zu behandeln, sondern stellen lediglich ein Gewinnermittlungssubjekt dar. 9

⁷ Vgl. Schummer [Personengesellschaften, 2006], S. 1.

⁸ Vgl. Toifl [PG im Recht der DBA, 2003], S. 17ff.

⁹ Vgl. Bendlinger [SWI, 2000], S. 16.

Zusammenfassend kann man also sagen, dass PG, welche die ermittelten Gewinne auf Ebene der Gesellschafter besteuern, als transparent bezeichnet werden und dass im Gegensatz dazu PG, welche die ermittelten Gewinne auf Ebene der Gesellschaft besteuern, als intransparente Gebilde bezeichnet werden.

1.3 Doppelbesteuerung und nationales Steuerrecht

Bei Zurechnung der Einkünfte zu den einzelnen Rechtspersonen gehen DBA grundsätzlich vom nationalen Recht des jeweiligen Vertragspartners aus. Auf nationaler Ebene gibt es verschiedene Konzepte in Bezug auf die Besteuerung in den einzelnen Staaten. Grundsätzlich ist zu unterscheiden, ob es sich um eine inländische oder ausländische PG handelt, wobei solche Unterscheidungen in allen Vertragsstaaten gleich erfolgen. Bei inländischen PG befindet sich der Sitz der Gesellschaft im Inland. Die Errichtung erfolgt nach inländischem Recht und der Ort der Geschäftsleitung befindet sich auch im Inland. Die Besteuerung inländischer PG und inwiefern diese als transparent oder intransparent angesehen werden, liegt allein in der Hand der nationalen Gesetzgeber. Im Falle einer ausländischen PG ist genau vom Gegenteil auszugehen, d. h. es gelten die gleichen oben angeführten Kriterien,

jedoch nicht im inländischen, sondern im ausländischen Staat. 10

Angesichts der bereits dargelegten Thematik, besteht die Problematik einer Doppelbesteuerung also schon bereits auf nationaler Ebene, wobei durch vertragliche Regelungen versucht wird, dies zu vermeiden. Solche Abkommen werden als Doppelbesteuerungsabkommen bezeichnet. DBA sind völkerrechtliche Verträge, welche den nationalen Steueranspruch einschränken. Ziel dieser Einschränkungen ist wie bereits erwähnt die Vermeidung einer Doppelbesteuerung. 11

¹⁰ Vgl. Toifl [PG im Recht des DBA, 2003], S. 18ff.

¹¹ Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann [Internationale Steuerlehre, 2005], S. 263.

In der Literatur werden fünf Kennzeichen dargestellt, welche das Verhältnis des nationalen Rechtes in Bezug auf das DBA-Recht aufzeigen:

• Vorrang des Abkommensrechts

• Auslegung der DBA

• Qualifiktaionskonflikte

• Keine Schaffung neuer Steuerquellen

• Geltendmachung und Berücksichtigung von Amtswegen.

Vorrang des Abkommensrechtes bedeutet, dass zwischenstaatliche

Rechtsnormen gegenüber dem innerstaatlichen Recht Vorrang haben. 12

Auch bei der Auslegung der DBA besteht für das nationale Recht Maßgeblichkeit und zwar gemäß Art 3 Abs. 2 OECD-MA, wobei hier anzumerken ist, dass dies nur dann zum Tragen kommt, wenn der Abkommenszusammenhang nichts anderes

erfordert. ¹³ Bei einer Beurteilung im Einzelfall ist vom innerstaatlichen Recht auszugehen, da DBA keine vereinbaren Rechte (Kollisionsnormen) enthalten. ¹⁴ DBA können unter anderem auch als eine Art „Bindeglied“ zwischen zwei oder mehreren Vertragsstaaten angesehen werden, welche versuchen die Steuerordnungen der

einzelnen Länder zu regeln. 15

Weiters kann es aufgrund unterschiedlicher Besteuerungskonzepte in den einzelnen Vertragsstaaten zu so genannten Qualifikationskonflikten kommen. Gründe dafür können unterschiedliche Annahmen bei steuerlichen oder rechtlichen Sachverhalten sein, aber auch Unterschiede in der Auslegung der DBA und Unterschiede im

nationalen Recht können Ursachen solcher Konflikte sein. ¹⁶ Auf diese Problematik wird jedoch in späterer Folge noch näher eingegangen.

¹² Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann [Internationale Steuerlehre, 2005], S. 266.

¹³ Vgl. Kofler/Kanduth-Kristen [Das OECD Musterabkommen], S. 1.

¹⁴ Vgl. VwGH 22. 4. 1992, 91/14/0048

¹⁵ Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann [Internationale Steuerlehre, 2005], S. 263.

¹⁶ Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann [Internationale Steuerlehre, 2005], S. 276.