Inhaltsverzeichnis II

Inhaltsverzeichnis   

Abk  ürzungsverzeichnis.  V

  Übersetzungsverzeichnis.  VII

1.  Einleitung  1

1.1  Zielsetzung  2

1.2  Gang der Untersuchung.  4

2.  Internationale Rechnungslegung im Vergleich - Externes Rechnungswesen.  6

2.1  Externes Rechnungswesen.  6

2.2  Rechnungslegung nach HGB (Deutsches Recht)  7

2.3  Rechnungslegung nach IAS  9

2.4  Rechnungslegung nach US-GAAP  13

3.  IAS (International Accounting Standards)  17

3.1  Zielsetzung  17

3.2  Organe des IASC.  17

3.3  Struktur der IAS  19

3.4  Rechnungslegungsgrundsätze des Framework.  20

3.5  Vergleich HGB versus IAS  25

3.5.1  Assets - Vermögenswerte  26

3.5.2  Liabilities - Schulden.  27

3.5.3  Property, plant and equipment - Sachanlagen.  28

3.5.4  Intangible assets - Immaterielle Vermögensgegenstände.  28

3.5.5  Provisions - Rückstellungen.  30

3.5.6  Accounting for leases - Leasing  31

3.5.7  Income - Erträge  33

3.5.8  Expenses - Aufwendungen.  35

3.6  Gliederungsschema von Bilanz und GuV  35

3.6.1  Bilanz  35

3.6.2  GuV  37

3.7  Eigenkapitalveränderungsrechnung  39

3.8  Kapitalflussrechnung.  41

3.9  Segmentberichterstattung.  43

4.  Aufgaben des Controllers unter Berücksichtigung der IAS - Internes  

Rechnungswesen.   47

4.1  Internes Rechnungswesen.  47

4.2  Strategisches Controlling  52

4.2.1  Aufgaben des strategischen Controlling im Allgemeinen.  54

4.2.2  Aufgaben des strategischen Controlling im Speziellen.  55

4.2.2.1  Strategische Planung  55

4.2.2.2  Früherkennung  56

Inhaltsverzeichnis III

a)  Kennzahlensysteme  57

b)  Indikatoren.  60

c)  Strategischer Radar  61

4.2.2.3  Benchmarking  62

4.2.2.4  Target Costing  64

4.2.2.5  Kostenorientiertes Qualitäts-Controlling  67

4.2.2.6  Portfolio-Technik  70

4.3  Operatives Controlling  73

4.3.1  Aufgaben des operativen Controlling im Allgemeinen.  74

4.3.2  Aufgaben des operativen Controlling im Speziellen.  74

4.3.2.1  Operative Unternehmensplanung.  74

4.3.2.2  Abweichungsanalysen.  76

4.3.2.3  Erfolgscontrolling.  79

4.3.2.4  Budgeterstellung und Budgetkontrolle.  82

4.3.2.5  Beteiligungscontrolling  84

4.3.2.6  Informationsversorgung (Berichtwesen)  88

4.3.2.7  Projektcontrolling.  91

4.3.2.8  Finanzcontrolling  94

4.3.2.9  Risikocontrolling  97

4.3.2.10  Konzerncontrolling.  99

4.4  Zusammenfassung der erwarteten Änderungen.  109

5.  Untersuchung der Praxis anhand einer empirischen Studie.  111

5.1  Aufbau des Fragebogens und Datenerhebung.  111

5.2  Auswertung des Fragebogens  112

6.  Zusammenfassung  121

Anhangverzeichnis 124   

Anhang 1:  Mini-Lex.  125

Anhang 2:  Hierarchie der US-GAAP  129

Anhang 3:  Gegenüberstellung HGB, IAS und US-GAAP  130

Anhang 4:  Ansatz der Vermögenswerte nach HGB und IAS  132

Anhang 5:  Ansatz der Schulden nach IAS  133

Anhang 6:  Bilanzgliederungsschema nach § 266 HGB.  134

Anhang 7:  Aufgaben der Controller aus historischer Sicht  136

Anhang 8:  Systematik der strategischen Unternehmensplanung.  146

Anhang 9:  RL-Kennzahlensystem  147

Anhang 10:  Unternehmensinterne Beobachtungsbereiche  149

Anhang 11:  Portfolio für Mitarbeiter.  150

Anhang 12:  Berichtsformular.  151

Anhang 13:  Management-Informations-System.  152

Anhang 14:  Projektcontrollingtools  153

Anhang 15:  Netzplantechnik für das Projekt Garagenbau.  154

Anhang 16:  Finanz- und erfolgswirtschaftliche Betrachtung  155

Anhang 17:  Größenklassen für Konzerne  156

Inhaltsverzeichnis IV

Anhang 18:  Fragebogen.  157

Anhang 19:  Anstellung oder Selbständigkeit  160

Anhang 20:  Organisation des Controlling  161

Anhang 21:  Controlling im Unternehmen seit 19. / 20.  162

Anhang 22:  Geplante Umstellung.  163

Anhang 23:  Erfolgsermittlung  164

Anhang 24:  Kostenrechnung.  165

Abbildungsverzeichnis   166

Literaturverzeichnis   168

Abkürzungsverzeichnis V

Abkürzungsverzeichnis

Afa Abschreibung für Abnutzung AG Aktiengesellschaft AICPA American Institute of Certified Public Accountants AK Anschaffungskosten AP Accounting Principles ASR Accounting Series Releases AV Anlagevermögen BAB Betriebsabrechnungsbogen BGB Bürgerliches Gesetzbuch BVBC Bundesverband der Bilanzbuchhalter und Controller DB Deckungsbeitrag EB Endbestand EDV Elektronische Datenverarbeitung EK Eigenkapital F Rahmenwerk (Framework) FASB Financial Accounting Standards Board FES Früherkennungssystem Fifo First in, first out FK Fremdkapital GKV Gesamtkostenverfahren GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GuV Gewinn- und Verlustrechnung HGB Handelgesetzbuch HK Herstellkosten IAS International Accounting Standards IASC International Accounting Standards Committee IFRS International Financial Reporting Standards IOSCO International Organization of Securities Commissions ISO International Standardization Organization IUP Institut für Unternehmensplanung JA Jahresabschluss

Abkürzungsverzeichnis VI

KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien KLR Kosten- und Leistungsrechnung KonTraG Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmen LuL Lieferungen und Leistungen MA Mitarbeiter MIS Managementinformationssystem NYSE New York Stock Exchange o. S. ohne Seitenangabe o. V. ohne Verfasser PPS Produktionsplanung und -steuerung PuK Planungs- und Kontrollsystem RL Rentabilität und Liquidität ROI Return on Investment SEC Securities and Exchange Commission SGE Strategische Geschäftseinheiten T€ Tausend Euro UKV Umsatzkostenverfahren US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles VG Vermögensgegenstand WpHG Wertpapierhandelsgesetz ZVEI Zentralverband der Elektrotechnik- und Elektronikindustrie

Übersetzungsverzeichnis VII

Übersetzungsverzeichnis

Accounting for Investments in Associates Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen accounting for leases Leasing accounting policies Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden accrual basis, accrual principle periodengerechte Erfolgsermittlung Advisory Council Ratsversammlung agenda decision Projektvorschlag, Aufnahme ins Arbeitsprogramm sowie Informationssammlung allowable costs erlaubte Kosten asset Vermögenswert at equity mit/ zu Eigenkapital balance between benefit and cost Kosten/ Nutzen Postulat

balance between qualitative characteristics Ausgewogenheit der Grundsätze balance sheet, statement of financial position at the end of period Bilanz Benchmarking Betriebsvergleich Board Vorstand Business Combinations Unternehmenszusammenschlüsse capital and reserves Eigenkapital und Rücklagen cash and cash equivalents Zahlungsmittel, Zahlungsmitteläquivalente cash flow statement Kapitalflussrechnung comparability Vergleichbarkeit comparative information Vergleichsinformationen completeness Vollständigkeit consistency Stetigkeit

Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries

Consultative Group Beratungsgruppe control-draft Konzept der Kontrolle cost margin gewünschter Gewinn (Gewinnspanne) cost of sales method Umsatzkostenverfahren

Übersetzungsverzeichnis VIII

costs of conversion Herstellungskosten current kurzfristige Schulden current costs Tageswert customer Kunden decision usefulness entscheidungsnützliche Informationen depreciable amount Abschreibungsvolumen depreciation Abschreibung draft statement of principles Entwurfsdarstellung der Grundsätze drifting costs Kosten bei Realisierung von Kundenwünschen due process förmliches Verfahren employees Arbeitnehmer entity concept Einheitstheorie equity Eigenkapital Executive Committee geschäftsführendes Gremium expenses Aufwendungen explanatory notes erläuternde Angaben exposure draft Entwurf des Standards extraordinary items ungewöhnliche und seltene Ergebnisse Factoring Forderungsverkauf fair presentation Getreue Darstellung Fair Value Kurswert faithful presentation Richtigkeit Feedback Rückkoppelung, Rückleitungsreaktion Feedforward Vorleitungsreaktion final IAS Endfassung des Standards final statement of principles Schlussdarstellung der Grundsätze finance costs Finanzergebnis Finance lease Finanzierungsleasing Financial assets Vermögenswerte Financial Instruments Finanzinstrumente financial reporting externe Berichterstattung Financial Reporting of Interests in Joint Ventures Rechnungslegung über Anteile an Joint

Übersetzungsverzeichnis IX

Ventures

fixed assets Sachanlagen framework Rahmenwerk/ Rahmenkonzept gains Zufallsgewinne geographical segments geografische Segmente/ Regionen going concern Unternehmensfortführung going public Erstemission governments and their agencies Regierungen und ihre Institutionen group Konzern historical costs historische Kosten

income statement, statement of earnings for the period Gewinn- und Verlustrechnung income Erträge industry/ business segments Geschäftsbereiche intangible assets immaterielle Vermögenswerte internally generated godwill Originärer Firmenwert interpretations Interpretationen inventories Vorräte

investment accounting for using the equity method

investments in subsidiaries Anteile an Tochtergesellschaften investors Investoren issued capital and reserves Gezeichnetes Kapital und Rücklagen leading indicators vorauseilende Indikatoren lenders Kreditgeber liabilities Schulden, Verbindlichkeiten losses Verluste management approach Betrachtung der internen Organisationsstruktur matching principle Prinzip der sachlichen Abgrenzung materiality Wesentlichkeit minority interests auf Minderheitengesellschafter entfallendes Ergebnis

Übersetzungsverzeichnis X

nature of expense method Gesamtkostenverfahren net profit and loss for the period Jahresüberschuss/ -fehlbetrag neutrality Willkürfreiheit non-current langfristige Schulden non-current interest-bearing liabilities langfristig verzinsliche Schulden notes Anhang Operate lease Mietleasing other statements zusätzliche Angaben parent Muttergesellschaft point outline Skizzierung wesentlicher Punkte preface Vorwort

presentation of financial statements Präsentationsform von Bilanz und GuV present value Barwert probability Wahrscheinlichkeit profit or loss from ordinary activities Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit property concept Interessentheorie property, plant and equipment Sachanlagen provisions Rückstellungen prudence Vorsicht public Öffentlichkeit purchase method Erwerbsmethode qualitative characteristics Qualitätsmerkmale realisable value Veräußerungswert recognition criteria Ansatzkriterien relevance Relevanz reliability Zuverlässigkeit reliable measurement zuverlässige B estimmung des Wertes/ der Belastung results of operating activities Betriebsergebnis Return on Investment Gesamtkapitalrentabilität revenue regelmäßige Zuflüsse/ Umsatzerlöse risk and reward approach Betrachtung der Risiken und Chancen Risk Management Risikomanagement

Übersetzungsverzeichnis XI

Sale-and- lease-back Verkauf und anschließendes Leasing desselben Vermögensgegenstandes Secretary General Generalsekretär segment reporting Segmentberichterstattung

share of profits and losses of associateds and joint ventures accounting for by the equity method Ergebnis aus assoziierten Unternehmen significant influence maßgeblicher Einfluss standards Grundsätze Standing Interpretation Committee Interpretationsausschuss

statement of changes in (stockholders´) equity, statement of changes in equity, statement of stockholders´ equity Eigenkapitalveränderungsrechnung

statement of retained earnings Entwicklung der Gewinnrücklagen Steering Committee Lenkungsausschuss subsidiary Tochtergesellschaft substance over form wirtschaftliche Betrachtung suppliers and other trade creditors Lieferanten und andere Gläubiger target costs Zielkosten tax expense Steueraufwand

tax liabilities and assets as required by IAS 12 „income taxes“ Steuerschulden und -erstattungsansprüche Technical Director Technischer Direktor Technical Staff Seketariat timelessness zeitnahe Berichterstattung trade and other payables Verbindlichkeiten aus LuL trade and other receivables Forderungen aus LuL Treasurer Kassenwart true and fair view wahrer und ehrlicher Einblick underlying assumptions Grundannahmen understandability Verständlichkeit

1. Kapitel: Einleitung 1

1. Einleitung

„Nur das Haus, das ein solides Fundament hat, hält auch jedem Sturm und jeder größeren Erschütterung stand.“ ¹ Dieses Zitat zeigt die Bedeutung des Controlling auf. Jedes Unternehmen, das ein gutes Controlling als Fundament aufweist, kann Risiken standha lten und entgegenwirken. Genauso kann der Betrieb dank eines funktionierenden Controlling Chancen frühzeitig erkennen und nutzen.

Wie wichtig die International Accounting Standards (kurz IAS genannt) in bezug auf das Controlling sind, zeigt folgend gekürzte Stellenanzeige der Trevira GmbH Bobingen auf. 2

Abbildung 1: Stellenanzeige der Trevira GmbH

¹ Vgl. Scheld (2001), Kosten- und Leistungsrechnung für KMU´s, in Controllermagagzin 4/2001,

S. 351.

² Vgl. http://www.trevira.de/jobs_0004.shtml vom 10.05.2003.

1. Kapitel: Einleitung 2

Da in obiger Anzeige Kenntnisse der Buchhaltung und der Konzernrechnungslegung gefordert werden, schließen diese auch Kenntnisse der IAS mit ein. Konzerne, die am organisierten Kapitalmarkt teilnehmen, haben ab 01.01.2005 die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach IAS. Aus diesem Grund werden die IAS in Zukunft an Bedeutung gewinnen.

Für ein angemessenes Controlling kann sich deshalb heute kein Controller mehr den IAS verschließen. Fortbildungskurse zur Buchhaltung und Jahresabschlusserstellung werden von Buchhaltern und Controllern besucht, um ab 2005 fit für die Konzernrechnungslegung nach IAS zu sein.

1.1 Zielsetzung

Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, anhand eines Fragebogens empirisch zu untersuchen, ob durch die International Accounting Standards (IAS) Änderungen in den Aufgaben der Controller entstanden sind.

Um zu zeigen, welchen Einfluss und welche Auswirkungen die International Accounting Standards auf eine Unternehmung haben, die sich zur Anwendung dieser entschlossen hat, ist eine Unterteilung in externes und internes Rechnungswesen nötig.

Das externe Rechnungswesen beinhaltet die Finanzbuchhaltung, die Erstellung der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV), während das interne Rechnungswesen die Kosten- und Erlösrechnung, Analysen aus der Kosten- und Erlösrechnung sowie die Investitionsrechnung umfasst. Beide Systeme existieren jedoch nicht vonein-ander losgelöst. Eine Vielzahl von Verknüpfungen ist zu erkennen. Die Finanzbuchha ltung z.B. bildet nicht nur die Basis für die Erstellung des Jahresabschlusses, sondern ist auch Informationslieferant der Kosten- und Erlösrechnung. 3

Die nachstehende Grafik gibt einen detaillierten Überblick zur Trennung des externen vom internen Rechnungswesen. 4

³ Vgl. Küpper (1997), Angleichung des externen und internen Rechnungswesens, S. 3.

⁴ Vgl. Zdrowomyslaw/ Waeselmann (1997), Buchführung und Jahresabschluss, S. 38.

1. Kapitel: Einleitung 3

^{Abbildung 2: Aufgabenschwerpunkte des externen und internen Rechnungswesens} Die Aufzeichnung von Transaktionen zwischen dem Unternehmen und seiner Außenwelt, hauptsächlich zur Information von Eigentümern und Gläubigern, ist Hauptaufgabe des externen Rechnungswesens. Als Grundrechenelemente können Aus- und Einzahlungen, Ausgaben und Einnahmen sowie Aufwendungen und Erträge genannt werden.

Das interne Rechnungswesen besteht aus Transaktionen innerhalb der Unternehmung zur Information der Unternehmensleitung. Die Leistungserstellung kann zielentsprechend kontrolliert und gesteuert werden. Kosten und Leistungen sind hier als Grundrechenelemente zu sehen. 5

Für eine Darstellung des Abbildungsgegenstandes, der Adressaten, der Rechnungszwecke und des Rechnungsziels des externen und internen Rechnungswesens eignet sich folgende Abbildung. 6

⁵ Vgl. Baumann (2002), Das Verhältnis von externem und internem Rechnungswesen, S. 2f.

⁶ Vgl. Küpper (1997), Angleichung des externen und internen Rechnungswesens, S. 9.

1. Kapitel: Einleitung 4

Abbildung 3: Ausprägungen des internen und externen Rechnungswesens

Existierende Handlungsspielräume der externen Rechnung (z.B. Ansatz- und Bewertungswahlrechte bei Rückstellungen, immateriellen Vermögenswerten, Herstellungskosten und Abschreibungen gemäß deutschem Handelsrecht) stehen denen der i nternen Rechnung (z.B. Festlegung der kalkulatorischen Kosten, Festlegung der Wiederbeschaffungswerte, Verteilung von Gemein- und Fixkosten, Bestimmung von Plankosten sowie Ablauf der Kostenplanung) gege nüber.

Diese Handlungsspielräume können zu fehlerhaften Interpretationen von Daten führen. Die Nutzung der Daten als Informationsinstrument wird eingeschränkt. Die Informationsempfänger (Adressaten) können getäuscht werden. 7

1.2 Gang der Untersuchung

Die derzeitigen wirtschaftlichen Entwicklungen wie Globalisierung, strategische Führung und Kapitalmarktorientierung fordern eine Angleichung der externen und internen Rechnungssysteme. Die Informationsfunktion gewinnt an Bedeutung, Anteilseigner werden stärker beachtet und das Wertsteigerungsmanagement gelangt in den Vorder-grund. 8

Eine Angleichung von externem und internem Rechnungswesen erscheint nicht nur sinnvoll, sondern vereinfacht auch die Arbeit der Buchhalter und Controller gerade in international tätigen Unternehmen und Konzernen. Die Komplexität kann reduziert werden.

⁷ Vgl. Küpper (1997), Angleichung des externen und internen Rechnungswesens, S. 3ff.

⁸ Vgl. Küpper (1997), Angleichung des externen und internen Rechnungswesens, S. 12.

1. Kapitel: Einleitung 5

Die Konsolidierung der verschiedenen, unterschiedlich strukturierten externen Rechnungslegungen und auch des internen Rechnungswesens werfen bislang noch Probleme auf. Unterschiedliche Kostenrechnungssysteme sind schwer zu konsolidieren, da eine Überleitung auf Konzernebene nur schwer möglich erscheint. Die Jahresabschlusserstellung nach verschiedenen Rechnungslegungsstandards wirft Probleme in der Bewertung und Behandlung von z.B. Rückstellungen und Abschreibungen auf, die nicht einfach zu lösen sind.

Ab dem Jahr 2005 stellen die IAS für kapitalmarktorientierte Unternehmen, die einen Konzernabschluss erstellen, verpflichtende Rechnungslegungsvorschriften dar. Die Umstellung auf IAS sollte in den Tochterunternehmen ebenfalls erfolgen, um die Arbeit zu erleichtern.

Die sich ergebenden Änderungen in der externen Rechnung werden in Kapitel 2 vergleichend mit HGB und US-GAAP dargestellt. Das anschließende Kapitel 3 erläutert die IAS in bezug auf Zielsetzung, Organe, Struktur, Rechnungslegungsgrundsätze, Gliederungsschema der Bilanz und GuV, Eigenkapitalveränderungsrechnung, Kapitalflussrechnung sowie Segmentberichterstattung.

Das interne Rechnungswesen und dessen Aufgaben in bezug auf das Controlling werden in Kapitel 4 näher vorgestellt. Dabei werden zunächst die einzelnen Aufgaben erörtert, um folgend mögliche Änderungen durch die IAS zu benennen.

Diese Untersuchung wird in Kapitel 5 anhand einer empirischen Studie praktisch über- prüft und in Kapitel 6 zusammengefasst.

2. Kapitel: Internationale Rechnungslegung im Vergleich - Externes Rechnungswesen 6

2. Internationale Rechnungslegung im Vergleich - Externes Rechnungswesen

2.1 Externes Rechnungswesen

Das externe Rechnungswesen umfasst die Finanzbuchhaltung, die Bilanz, die GuV (Gewinn- und Verlustrechnung) und eventuell Sonderbilanzen.

Im folgenden Kapitel wird kurz auf die Rechnungslegung und somit das externe Rechnungswesen nach HGB, IAS und US-GAAP eingegangen. Entscheidender Bestandteil der Ausführungen ist dabei der Jahresabschluss.

Die drei Begriffspaare

• Einzahlungen und Auszahlungen,

• Einnahmen und Ausgaben sowie

• Erträge und Aufwendungen

sind dem externen Rechnungswesen zuzuordnen, hierbei handelt es sich um Stromgrößen. In folgender Darstellung sind diese Begriffe den Begriffen Kosten und Leistungen des internen Rechnungswesens gegenübergestellt. 9

Abbildung 4: Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens

⁹ Vgl. Plinke (1997), Industrielle Kostenrechnung, S. 10f.

2. Kapitel: Internationale Rechnungslegung im Vergleich - Externes Rechnungswesen 7

Das externe Rechnungswesen wird durch gesetzliche Vorschriften veranlasst. Die Ergebnisse werden unter bestimmten Voraussetzungen veröffentlicht.

Dem externen Rechnungswesen obliegt die Aufgabe, einmal jährlich über den Stand des Vermögens und der Schulden sowie über Aufwand und Ertrag eines Geschäftsjahres Rechenschaft abzulegen. 10

2.2 Rechnungslegung nach HGB (Deutsches Recht)

Das Bürgerliche Gesetzbuch (BGB) und das Handelsgesetzbuch (HGB) stellen die grundsätzlichen Bestimmungen der deutschen Privatrechtsordnung dar. Das Bilanzrichtliniengesetz und das daraus entstandene dritte Buch des HGB bilden die gesetzliche Grundlage für den Jahresabschluss. Dieser besteht für Einzelkaufleute und Personengesellscha ften aus:

• der Bilanz (§266 HGB ff) und

• der Gewinn- und Verlustrechnung GuV (§275 HGB ff).

Zusätzlich haben Kapitalgesellschaften einen Anhang (§284 HGB ff) und große und mittelgroße Kapitalgesellschaften einen Lagebericht zu veröffentlichen (§289 HGB, Konzerne §315 HGB). 11

In Abbildung 5 sind die Bestandteile des Jahresabschlusses dargestellt. 12

Abbildung 5: Bestandteile des Jahresabschlusses

Weitere gesetzliche Bestimmungen finden sich im GmbH- und Aktiengesetz, die auf die jeweiligen Rechtsformen zugeschnitten sind sowie im Publizitätsgesetz. ¹³ Sie rangieren vor den allgemeinen Vorschriften des HGB, da sie spezieller als das allgemein gehaltene HGB sind.

¹⁰ Vgl. Plinke (1997), Industrielle Kostenrechnung, S. 21.

¹¹ Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 15.

¹² Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 11.

¹³ Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 15.

2. Kapitel: Internationale Rechnungslegung im Vergleich - Externes Rechnungswesen 8

Zu erkennen ist die enge Verflechtung der deutschen Steuergesetzgebung mit dem Handelsrecht. Dies wird durch die Maßgeblichkeit und umgekehrte Maßgeblichkeit deutlich. 14

Wichtigster Adressat des Jahresabschlusses ist neben Eigentümern (Aktionären), Ba nken und der Öffentlichkeit, der Fiskus.

Aus Kommentierungen des Gesetzes und der betrieblichen Praxis haben sich die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) herausgebildet, die ein Regelwerk bilden und die gesamte Rechnungslegung umfassen. 15

Als Beispiel kann der Paragraph 243 Abs. 1 HGB genannt werden, der die Norm enthält, dass der Jahresabschluss nach den GoB aufzustellen ist. Hier handelt es sich um eine Generalnorm, der Gesetzgeber legt jedoch nicht fest, was als GoB zu verstehen ist. Hieraus ist die Unbestimmtheit der GoB zu erkennen. 16

Der Hinweis bzw. Verweis auf die GoB stellt sicher, dass für jeden zu klärenden Sachverhalt immer eine Regelung existiert. Fehlt im Gesetz eine spezielle Vorschrift, werden die GoB befolgt, dadurch wird die Flexibilität des Gesetzes bewahrt und Gesetze müssen nicht ständig neu angepasst werden.

Die GoB sind in

• Grundsätze ordnungsmäßiger laufender Buchhaltung im Bereich Buchführung,

• Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung im Bereich Bilanz und

• Grundsätze ordnungsmäßiger Erfolgsrechnung im Bereich GuV-Rechnung un-

terteilt.

Sie fußen auf dem Identitätsprinzip, dem Grundsatz der Unternehmensfortführung, dem Einzelbewertungs-, dem Vorsichts-, dem Abgrenzungsprinzip und dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit. ¹⁷ Diese Prinzipien werden im Anhang 1 (Mini- Lex) näher erlä utert.

¹⁴ Maßgeblichkeit: Kaufleute, die ihren steuerlichen Gewinn durch eine Bilanz ermitteln, müssen

in dieser Steuerbilanz dieselben Werte ansetzen wie in ihrer Handelsbilanz.

Umg ekehrte Maßgeblichkeit: umfasst alle bilanziellen Maßnahmen, durch die spezifisch steuer-liche Werte, für die es handelsrechtlich keine Entsprechung gibt, in den handelsrechtlichen Jah-

resabschluss gelangen.

¹⁵ Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 15.

¹⁶ Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 14f.

¹⁷ Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 15.

2. Kapitel: Internationale Rechnungslegung im Vergleich - Externes Rechnungswesen 9

Für das Vorsichtsprinzip existieren vier Bewertungsmaßstäbe, das Realisations- und Imparitätsprinzip sowie das Niederst- und Höchstwertprinzip. 18

Die Bewertungsvorschriften sind in den Paragraphen 252-256 HGB gesetzlich niedergelegt, Spezialvorschriften für Kapitalgesellschaften in den Paragraphen 279-283 HGB. 19

2.3 Rechnungslegung nach IAS

Die IAS (International Accounting Standards), die in Zukunft IFRS (International Financial Reporting Standards) heißen werden, sind vom IASC (International Accounting Standards Committee) mit Sitz in London entwickelt worden und werden ständig erweitert. Die Gründung des IASC, einer privatrechtlichen Organisation, erfolgte durch Berufsverbände des Rechnungswesen aus neun verschiedenen Ländern. Die IAS folgen dem angelsächsisch geprägten Rechtsprinzip, da die Gründungsmitglieder geografisch dem angelsächsischen Raum zuzuordnen sind. Ziel des IASC ist die Entwicklung von internationalen Rechnungslegungsvo rschriften, die möglichst von allen Unternehmen der Welt angewandt werden sollen. 20

Die Grundlage des zweistufigen Regelwerks aus Sollvorschriften (Standards und Interpretationen) bildet das Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements (Rahmenwerk, mit F abgekür zt) ²¹ des IASC, das für die Entwicklung neuer Standards dient und zur Klärung von Fragen herangezogen wird, die nicht ausdrücklich in den IAS geregelt sind. 22

In Abbildung 6 ist das Framework dargestellt. 23

¹⁸ Siehe Anhang 1: Mini-Lex.

¹⁹ Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 16.

²⁰ Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 211.

²¹ Ebenfalls ist die Abkürzung IASC-RK zu finden.

²² Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 16.

²³ Vgl. Selchert (1998), Internationale Rechnungslegung, S. 37 in Verbindung mit Pellens (1999),

Internationale Rechnungslegung, S. 417.

2. Kapitel: Internationale Rechnungslegung im Vergleich - Externes Rechnungswesen 10

Abbildung 6: Framework des IASC

Die IAS beziehen sich auf Einzelfragen der Rechnungslegung und haben im Kollisionsfall Vorrang vor den Bestimmungen des Framework. 24

Wahlrechte werden durch die IAS zum Teil zugelassen, sollen aber zunehmend eingeschränkt werden, um das sogenannte Benchmarking Treatment zu ermöglichen. 25

²⁴ Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 16 in Ve r-

bindung mit Glaum (1996), Rechnungslegung auf globalen Kapitalmärkten, S. 125.

²⁵ Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 16.

2. Kapitel: Internationale Rechnungslegung im Vergleich - Externes Rechnungswesen 11

Der Jahresabschluss setzt sich nach IAS 1.7 aus

• Bilanz (balance sheet),

• Gewinn- und Verlustrechnung (income statement),

• Eigenkapitalveränderungsrechnung (statement of changes in equity),

• Kapitalflussrechnung (cash flow statement) ge mäß IAS 7,

• Anhangsangabe der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (accounting poli-

cies),

• anderen erläuternden Angaben im Anhang (explanatory notes) und

• Vergleichsinformationen (comparative information) zur Vorperiode (Angabe der

Vorjahreswerte) für alle vorgenannten quantitativen Informationen gemäß IAS 1.38 zusammen. 26

Bereits hier ist zu erkennen, dass die Pflichtbestandteile des Jahresabschlusses nach IAS weit über den Umfang des HGB-Abschlusses hinausgehen.

Als entscheidende Zielsetzung des Jahresabschlusses gilt die Informationsfunktion. 27

Abbildung 7 verdeutlicht dies. 28

Abbildung 7: Ziele des Jahresabschluss nach IAS

²⁶ Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 64.

²⁷ Vgl. Glaum (1996), Rechnungslegung auf globalen Kapitalmärkten, S. 124.

²⁸ Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 36.

2. Kapitel: Internationale Rechnungslegung im Vergleich - Externes Rechnungswesen 12

Daher sind als Adressaten des Jahresabschlusses (F 9)

• Investoren (investors),

• Arbeitnehmer (employees),

• Kreditgeber (lenders),

• Lieferanten und andere Gläubiger (suppliers and other trade creditors),

• Kunden (customer),

• Regierungen und ihre Institutionen (governments and their agencies) und

• die Öffentlichkeit (public) zu nennen. 29

Die Hauptrolle spielt jedoch die Orientierung an den Bedürfnissen der (potentiellen) Aktionäre, da diese dem Unternehmen Kapital zuführen. 30

Das IAS-Normengefüge kennt ebenso wie die US-GAAP keinen Maßgeblichkeits-grundsatz. Handels- und Steuerbilanz sind voneinander getrennt. 31

Die IAS-Bilanzierung fußt auf dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern) sowie auf dem Grundsatz der periodengerechten Aufwands- und Ertragszu-ordnung (accrual basis) ³² , d.h. die Erfolgswirksamkeit der Ein- und Auszahlungen erfolgt in den Perioden, denen sie wirtschaftlich zugehören. 33

Als qualitative Merkmale der Rechnungslegung sind folgend zu nennen:

• Klare und übersichtliche Darstellung des Jahresabschlusses/ Verständlichkeit

(understandability),

• Ansatz, Ausweis und Bewertung relevanter Posten (relevance),

• Zuverlässigkeit (reliability) und

• Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse (comparability).

Ergänzend sind folgende Nebenbedingungen einzuhalten:

• objektiv richtige Einhaltung der IAS-Vorschriften (faithful presentation),

• subjektiv richtige Einhaltung der IAS-Vorschriften (neutrality),

• wirtschaftliche Betrachtung von Geschäftsvorfällen (substance over form),

²⁹ Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 34.

³⁰ Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 17.

³¹ Vgl. Glaum (1996), Rechnungslegung auf globalen Kapitalmärkten, S. 125.

³² Siehe Abbildung 6.

³³ Vgl. Glaum (1996), Rechnungslegung auf globalen Kapitalmärkten, S. 125 in Verbindung mit

Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 17.

2. Kapitel: Internationale Rechnungslegung im Vergleich - Externes Rechnungswesen 13

• maßvoll vorsichtige Schätzung bei Unsicherheiten (prudence),

• vollständige Darstellung aller wesentlichen Posten (completeness) und

• Wesentlichkeit (materiality). 34

Die grundlegenden Bewertungsvorschriften sind im vollständigen Framework ebenfalls enthalten. Aus dem Framework abgeleitet sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten relevant, die zusammen als historische Kosten (historical costs) bezeichnet werden. Daneben existieren der Tageswert (current costs) als Wiederbeschaffungskosten gleichartiger Vermögenswerte, der Veräußerungswert (realisable value) als Wert, der bei gewöhnlicher Veräußerung erzielbar ist und der Barwert (present value) als Summe der abgezinsten Nettoeinzahlungen, die erzielbar sind. 35

Der Jahresabschluss erfordert eine getreue Darstellung (fair presentation), alle IAS sind zu befolgen und eventuelle Abweichungen aufzuklären (IAS 1). Ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild ist zu vermitteln. Des Weiteren soll der nach IAS erstellte Jahresabschluss einen wahren und ehrlichen Einblick (true and fair view) gewähren. 36

2.4 Rechnungslegung nach US-GAAP

Die wenigsten amerikanischen Bilanzierungsvorschriften sind gesetzlich niedergelegt, die US-GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles) entstehen aus der Zusammenarbeit von FASB (Financial Accounting Standards Board, einer privaten Fachorganisation), AICPA (American Institute of Certified Public Accountants, den wirtschaftsprüfenden Berufsverbänden) sowie SEC (Securities and Exchange Commission, der Börsenaufsicht). 37

Ausgangspunkt der amerikanischen Rechnungslegungsphilosophie ist die Informationsfunktion des Jahresabschlusses bzw. der gesamten externen Berichterstattung (financial reporting) für den Kapitalmarkt. 38

Die Vermittlung umfassender Informationen an den Investor über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens, insbesondere die Entstehung, Zusammenset-

³⁴ Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 219.

³⁵ Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 231.

³⁶ Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Ve rgleich, S. 18 in Ve r-

bindung mit Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 63.

³⁷ Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 18.

³⁸ Vgl. Glaum (1996), Rechnungslegung auf globalen Kapitalmärkten, S. 100.

2. Kapitel: Internationale Rechnungslegung im Vergleich - Externes Rechnungswesen 14

zung und Darstellung des Periodenergebnisses, stehen im Vordergrund. Dem Kreis der Jahresabschlussadressaten (insbesondere den Investoren) sollen entscheidungsnützliche Informationen (decision usefulness) zur Verfügung gestellt werden. 39

Oberster Grundsatz ist der sichere Einblick in die finanzwirtschaftliche Lage des Unternehmens(fair presentation), dem mehrere zentrale Grundsätze untergeordnet sind:

• Relevanz (relevance),

• Zuverlässigkeit der Informationen (reliability),

• Neutralität bei der Informationenauswahl (neutrality),

• Vergleichbarkeit (comparability) und

• Stetigkeit (consistency). 40

Die Inhalte und deren Stellung zueinander sind im Conceptual Framework (Abbildung 8) dargestellt. 41

Abbildung 8: Conceptual Framework der US-GAAP

Die Hierarchie der Grundsätze der US-GAAP ist in Anhang 2 dargestellt.

³⁹ Vgl. Oestreicher/ Spengel (1999), Maßgeblichkeit der IAS für die steuerliche Gewinnermitt-

lung?, S. 336.

⁴⁰ Vgl. Oestreicher/ Spengel (1999), Maßgeblichkeit der IAS für die steuerliche Gewinnermitt-

lung?, S. 336.

⁴¹ Vgl. Auer (1999), International harmonisierte Rechnungslegungsstandards, S. 96.

2. Kapitel: Internationale Rechnungslegung im Vergleich - Externes Rechnungswesen 15

Die Handels- und Steuerbilanz sind in den USA wesentlich weniger verbunden als in Deutschland, der Grundsatz der Maßgeblichkeit und der der umgekehrten Maßgeblichkeit sind so gut wie unbekannt. 42

Die periodengerechte Erfolgsermittlung (accrual principle) spielt als dominierendes Prinzip (ebenso bei den IAS) eine entscheidende Rolle. Das Vorsichtsprinzip ist diesem untergeordnet und eröffnet neben dem Prinzip der sachlichen Abgrenzung (ma tching principle) wichtige bilanzpolitische Spielräume. 43

Gesetzliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte im deutschen Sinne mit den entsprechenden bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten der Gewinnglättung gibt es nach US-GAAP nur in geringem Maße. 44

Die sich daraus ergebende Eindeutigkeit der Rechnungslegung im Hinblick auf die In-formationsfunktion des Jahresabschlusses wird als entscheidender Vorteil der USamerikanischen Rechnungslegung gesehen. 45

Als Bestandteile des Jahresabschlusses nach US-GAAP sind zu nennen:

• Bilanz (statement of financial position at the end of the period; balance sheet),

• Gewinn- und Verlustrechnung (statement of earnings for the period; income

statement),

• Kapitalflussrechnung (cash flow statement),

• Darstellung der Eigenkapitalentwicklung (statement of changes in stockholders´

equity),

• Darstellung der Entwicklung der Gewinnrücklagen (statement of retained ear-nings) und

• Anhang (notes).

Gegebenenfalls sind noch zusätzliche Angaben (other statements) mit in den Jahresabschluss aufzunehmen. 46

⁴² Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 19.

⁴³ Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 19.

⁴⁴ Vgl. Glaum (1996), Rechnungslegung auf globalen Kapitalmärkten, S. 111.

⁴⁵ Vgl. Glaum (1996), Rechnungslegung auf globalen Kapitalmärkten, S. 111.

⁴⁶ Vgl. Selchert (1998), Internationale Rechnungslegung, S. 49.

2. Kapitel: Internationale Rechnungslegung im Vergleich - Externes Rechnungswesen 16

Maßgebliche Normen der SEC sind S-X, S-K, die die Form des Jahresabschlusses, seinen Inhalt sowie seine Prüfung festlegen, und die Accounting Series Releases (ASR) als Ergänzung. 47

Eine gesetzliche Pflicht zur Offenlegung und Prüfung von Jahresabschlüssen besteht nur für die Unternehmen, die Wertpapiere an einer Börse (z.B. NYSE) emittieren und deshalb den Regelungen der Börsenaufsicht SEC unterstehen. Bei freiwilligen Prüfungen sind Wirtschaftsprüfer verpflichtet, die Einhaltung der Accounting Principles (AP) sicherzustellen. 48

Die US-GAAP werden daher als allgemeinverbindliche Rechnungslegungsvorschriften der USA bezeichnet, obwohl sie formal keinen Gesetzescharakter aufweisen. 49

Als Zusammenfassung der drei Rechnungslegungsvorschriften ist zu betonen, dass durch die vollständige Anwendung der IAS eine Standardisierungsfunktion der IAS erreicht wird. Alle Jahresabschlüsse können inhaltlich und formell direkt miteinander verglichen werden. Voraussetzung hierfür ist, dass die IAS keine Wahlrechte wie z.B. im deutschen HGB beinha lten.

Im Gegensatz zu den IAS erheben die amerikanischen Rechnungslegungsvorschriften keinen Anspruch auf kontinentalweite Geltung. Diese Vorschriften sind von großer Bedeutung für Unternehmen, deren Aktien an der New Yorker Börse notiert werden. 50

Die Börsenaufsicht SEC hat bislang die IAS-Vorschriften noch nicht vollständig anerkannt, durch die Empfehlung der Internationalen Wertpapieraufsichtsbehörde IOSCO (International Organization of Securities Commissions), die IAS als Börsenzulassungs-standards an nationalen Börsen zuzulassen, könnten die IAS auch in den USA weiter verbreitet werden. 51

Um einen kurzen Vergleich der drei Rechnungslegungsstandards zu ermöglichen, wird in Anhang 3 eine Auflistung der wesentlichsten Unterschiede vorgenommen.

⁴⁷ Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 19.

⁴⁸ Vg l. Glaum (1996), Rechnungslegung auf globalen Kapitalmärkten, S. 104.

⁴⁹ Vgl. Glaum (1996), Rechnungslegung auf globalen Kapitalmärkten, S. 104.

⁵⁰ Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 212.

⁵¹ Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 212.

3. Kapitel: International Accounting Standards 17

3. IAS (International Accounting Standards)

Um die Bedeutung der IAS für das Controlling einzuschätzen, werden in den Kapitel 3.1 bis 3.9 die IAS näher vorgestellt.

3.1 Zielsetzung

Die IAS werden als das Regelwerk der Zukunft gesehen, da sie eine Vielzahl bisher bestehender nationaler Normen ablösen sollen.

Durch das IASC werden im wesentlichen zwei Ziele verfolgt:

1. Internationale Harmonisierung der Rechnungslegung, um eine weltweite Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse zu erreichen und

2. Bereitstellung von Informationen für Investoren, da potentielle und tatsächliche Investoren aufgrund der Kapitalgeberfunktion in den Vordergrund der Betrachtung gerückt sind. 52

3.2 Organe des IASC

Als Organe des IASC können folgend genannt werden:

• Board,

• Technical Staff,

• Executive Committee,

• Consultative Group,

• Steering Committees,

• Advisory Council und

• Standing Interpretation Committee.

Die Geschäfte des IASC werden von der Geschäftsführung (Board) geführt, sie besteht aus bis zu 17 Mitgliedern. Die Mitglieder sind zum einen Delegierte nationaler, sich mit der Rechnungslegung befassender Berufsverbände und zum anderen Vertreter an Rechnungslegungsfragen interessierter Organisationen. Des weiteren sind auch Beobachter ohne Stimmrecht im Board vertreten. 53

⁵² Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 1f.

⁵³ Vgl. KPMG (Hrsg.) (1999), International Accounting Standards, S. 3f.

3. Kapitel: International Accounting Standards 18

Das Sekretariat (Technical Staff) ist der hauptberufliche Mitarbeiterstab des IASC, in dem 6 Mitglieder tätig sind. Dem Sekretariat steht der Generalsekretär (Secretary General) vor. Der Technische Direktor (Technical Director) koordiniert das Sekretariat und berichtet dem Generalsekretär.

Das geschäftsführende Gremium (Executive Committee) tritt zur Klärung organisatorischer Fragen vor jeder Board-Sitzung zusammen.

Die Mitglieder der Beratungsgruppe (Consultative Group) werden vom Board ernannt. Sie treffen sich mit dem Board in regelmäßigen Abständen und beraten es.

Der Lenkungsausschuss (Steering Committees) erarbeitet bzw. überarbeitet die IAS. Jeweils ein Board-Mitglied steht jedem Steering Committee vor. Das Steering Committee hat die wesentliche Aufgabe, einzelne Projekte von der Entstehungsphase bis zur Verabschiedung eines Standards zu überwachen. Dies stellt den so genannten due process dar. 54

Dieser definierte, festgelegte Prozess (förmliches Verfahren) gewährleistet eine hohe Qualität jedes Standards und stellt durch die Einbeziehung interessierter Einzelpersonen und Gruppen sicher, dass eine umfassende Akzeptanz bei allen Beteiligten erreicht wird. 55

Es werden grundsätzlich alle Stationen des Prozesses durchlaufen, dessen Teilschritte wie folgt gekennze ichnet sind:

• Projektvorschlag und Aufnahme ins Arbeitsprogramm sowie Informations-

sammlung (agenda decision),

• Skizzierung wesentlicher Punkte (point outline),

• Entwurfsdarstellung der Grundsätze (draft statement of principles),

• Schlussdarstellung der Grundsätze (final statement of principles),

• Entwurf des Standards (exposure draft) und

• Endfassung des Standards (final IAS). 56

Die Ratsversammlung (Advisory Council) soll die weltweite Akzeptanz und Verbreitung der IAS fördern. Gleichzeitig unterstützt sie die Gla ubwürdigkeit des IASC und

⁵⁴ Vgl. KPMG (Hrsg.) (1999), International Accounting Standards, S. 4ff.

⁵⁵ Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 12.

⁵⁶ Vgl. Pellens (1999), Internationale Rechnungslegung, S. 398f in Verbindung mit Tanski (2002),

Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 12f.

3. Kapitel: International Accounting Standards 19

beschafft finanzielle Mittel, um die Unabhängigkeit des IASC weiterhin zu gewährleisten. 57

Der Interpretationsausschuss ( Standing Interpretation Committee (SIC)) erörtert zeitnah Bilanzierungsfragen, die mangels einer eindeutigen R egelung unterschiedlich behandelt werden. Diese Interpretationen umfassen bestimmte Themen im Anwendungsbereich bestehender IAS, die unbefriedigend in die Praxis umgesetzt werden, als auch neu auftretende Themen bezüglich bestehender IAS, die bei dessen Ausarbeitung noch nicht berücksichtigt wurden. Die Interpretationen werden auf der Grundlage bestehender IAS sowie des Rahmenwerkes erarbeitet und behandeln Themen von umfassender Bedeutung. 58

3.3 Struktur der IAS

Das Regelwerk der IAS ist überschaubar aufgebaut. Die Struktur ist relativ einfach. Die IAS stehen im Gegensatz zu den US-GAAP, bei denen sich eine jahrzehntelange Entwicklung vollzogen hat. Die Systematik der IAS besteht im Gegensatz dazu noch in ihrer ursprünglichen Form und wurde bisher von unsystematischen Weiterentwicklungen nicht gestört. Die IAS sind aufgrund der Anzahl der Standards übersichtlicher als die US-GAAP, was das Arbeiten mit den IAS erleichtert. 59

Im Gegensatz zum HGB und den GoB ist bei den IAS eine höhere Regelungsdichte und eine Vielzahl von Einzelvorschriften zu erkennen. Die Nutzer des HGB finden dort oft nur knappe Formulierungen, die durch Kommentare erschlossen werden. Die IAS gehen im Gegensatz dazu über die reinen Regelungen hinaus und enthalten Erläuterungen, Muster und Beispiele. 60

Die IAS bestehen aus vier Teilen:

• dem Vorwort zu den IAS (preface), gekennzeichnet durch die Abkürzung P,

• dem Rahmenkonzept zur Darlegung der angewandten und anzuwendenden

Grundprinzipien (framework), abgekürzt durch F,

• den eigentlichen Standards (IAS), dargestellt durch IAS, und

⁵⁷ Vgl. KPMG (Hrsg.) (1999), International Accounting Standards, S. 7.

⁵⁸ Vgl. KPMG (Hrsg.) (1999), International Accounting Standards, S. 7.

⁵⁹ Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 16.

⁶⁰ Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 16.

3. Kapitel: International Accounting Standards 20

• den Interpretationen zu einzelnen Standards einschließlich eines eigenen Vor-wortes (interpretations), symbolisiert durch SIC. 61

Alle Bestandteile sind im Zusammenhang zu betrachten und in Abbildung 9 dargestellt. 62

Abbildung 9: Bestandteile der IAS

Die grundlegenden Anforderungen an Aufbau und Inhalt eines Jahresabschlusses sowie die Aufgaben der Rechenschaftslegung sind im Rahmenkonzept enthalten. Einige, die Ordnungsmäßigkeit betreffende Fragen sind jedoch in IAS 1 dargelegt.

Die für die Arbeit an und mit einem Jahresabschluss notwendigen Regelungen sind in den einzelnen Standards enthalten, die im Kollisionsfall Vorrang vor dem Rahmenwerk haben.

Jeder einzelne Standard behandelt einen kompletten Bilanzierungsvorschlag, wobei vergleichbare Sachverhalte in verschiedenen Standards unterschiedlich dargelegt sein können. Beim Erla ss der Standards soll dieser Effekt möglichst vermieden werden.

Einzelne, durch die IAS offen gebliebene Fragen werden vom SIC interpretiert. Diese Interpretationen fördern die weltweite Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse.

Das Vorwort der IAS ist der Zielsetzung und Systematik der Standards gewidmet. 63

3.4 Rechnungslegungsgrundsätze des Framework

Die Rechnungslegungsgrundsätze sind in Kapitel 2.3 bereits genannt worden, sollen hier jedoch eine nähere Erläuterung erfahren. Zur Verdeutlichung kann auch Abbildung 6 genutzt werden.

⁶¹ Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 16ff.

⁶² Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 17.

⁶³ Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 20ff.

3. Kapitel: International Accounting Standards 21

Die Grundannahmen (underlying assumptions) sind das Postulat der periodengerechten Erfolgsermittlung (accrual basis), das auch in Deutschland eine entscheidende Rolle spielt, sowie das Postulat der Unternehmensfortführung (going concern).

Jahresabschlüsse, die die periodengerechte Erfolgsermittlung beachten, stellen dem Bilanzleser nützliche Informationen für seine wirtschaftliche Entscheidungsfindung zur Verfügung, da sie Geschäftsvorfälle und andere Ereignisse unabhängig von ihrer Za hlungswirksamkeit zum Zeitpunkt ihres wirtschaftlichen Eintretens abbilden.

Grundsätzlich ist von der Annahme auszugehen, dass Unternehmen ihre Geschäftstätigkeit in absehbarer Zukunft weiterführen. Trifft diese Grundannahme nicht mehr zu, weil das Unternehmen liquidiert wird oder eine wesentliche Einschränkung der Unterne hmenstätigkeit zu erkennen ist, muss die Bewertung der Vermögensgegenstände (assets) und Schulden (liabilities) im Jahresabschluss u.U. auf einer anderen Bewertungsbasis erfolgen.

Die Qualitätsmerkmale, die an den Jahresabschluss gestellt werden, dienen der Zielsetzung der Nützlichkeit des Jahresabschlusses für den Adressaten.

Die Qualitätsmerkmale (qualitative characteristics) sind durch vier Grundsätze gekennzeichnet:

1. understandability F 25,

2. relevance F 26,

3. reliability F 31 und

4. comparability F 39. 64

Der Grundsatz Verständlichkeit (understandability) fordert, dass die Informationen des Jahresabschlusses für einen fachkundigen oder interessierten Bilanzleser leicht verständlich sind. Komp lexe Sachverhalte sind nicht auszuschließen, nur weil sie unter Umständen für bestimmte Leser zu schwer verständlich sein könnten (F 25). 65

Der Grundsatz der Verständlichkeit ist auch dem HGB bekannt. Die Verständlichkeit wird im IAS-Abschluss dadurch erschwert, dass wenige präzise Vorschriften über die Gliederung und Bezeichnung der Bilanzposten bestehen. 66

⁶⁴ Vgl. Coenenberg (1997), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 46ff.

⁶⁵ Vgl. Coenenberg (1997), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 46f.

⁶⁶ Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 220.

3. Kapitel: International Accounting Standards 22

Im Gegensatz dazu bezieht sich der Grundsatz der Relevanz (relevance, F 26) auf die Bedeutung der Informationen für die Entscheidungsfindung der Bilanzleser. Eine In-formation ist relevant, wenn sie die wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten beeinflusst, indem sie bei der Einschätzung vergangener, gegenwärtiger oder zukünftiger Ereignisse hilft oder Einschätzungen korrigiert bzw. bestätigt. Die Rele vanz einer In-formation wird durch ihre Wesentlichkeit (materiality) bestimmt (F 29). 67

Von einer Übereinstimmung der IAS mit dem HGB im Hinblick auf die Relevanz ist auszugehen.

Veröffentlichte Informationen müssen verlässlich sein, dies fordert der Grundsatz der Verlässlichkeit (reliability, F 31), d.h. die Information ist frei von wesentlichen Fehlern und subjektiver Verzerrung. Der Leser soll sich auf die glaubwürdige Darstellung der behaupteten Ausführungen bzw. der normalerweise zu erwartenden Ausführungen verlassen können. 68

Auch die Bestandteile der Zuverlässigkeit sind implizit im HGB enthalten. 69

Aus dem Grundsatz der reliability leiten sich 5 Nebenbedingungen ab:

1. faithful presentation F 33,

2. substance over form F 35,

3. neutrality F 36,

4. prudence F 37 sowie

5. completeness F 38.

Eine Information ist verlässlich, wenn sie nach der Forderung der Richtigkeit (faithful presentation) eine glaubwürdige Abbildung der tatsächlichen Vorgänge darstellt (F 33). Die wirtschaftliche Betrachtung (substance over form) bedingt, dass die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse ausschlaggebend für die Bilanzierung von G eschäftsvo rfällen sind (F 35). 70

In beiden Nebenbedingungen ist eine Übereinstimmung mit dem HGB zu erkennen. 71

⁶⁷ Vgl. Coenenberg (1997), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 47.

⁶⁸ Vgl. Coenenberg (1997), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 47.

⁶⁹ Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 220.

⁷⁰ Vgl. Coenenberg (1997), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 47.

⁷¹ Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 220.

3. Kapitel: International Accounting Standards 23

Die Informationen müssen objektiv, d.h. willkürfrei, sein (neutrality, F 36). 72

Die subjektiv richtige, somit willkürfreie Umsetzung von Vorschriften im Rahmen der neutrality ist auch im Handelsrecht von Bedeutung. 73

Das dem Deutschen bekannte Vorsichtsprinzip ⁷⁴ findet sich in den IAS wieder (pru- dence, F37). Unsicherheiten sollen durch eine vorsichtige Bilanzierungsweise bei der Aufstellung des Jahresabschlusses berücksichtigt werden. Die Bildung stiller Reserven und übertriebene Rückstellungen, die bewusste Unterbewertung (Überbewertung) von Vermögensgegenständen oder Erträgen (Verbindlichkeiten oder Aufwendungen) ist explizit ausgeschlossen. 75

Hier sind wesentliche Unterschiede zum deutschen Handelsrecht zu erkennen. Im Handelsrecht steht das Vorsichtsprinzip im direkten Zusammenhang mit dem Gläubigerschutz und besitzt eine große Bedeutung, im Zweifel sind Aktiva eher niedriger und Passiva eher höher zu bewerten. Ebenfalls sind das Niederst- und Höchstwertprinzip zu beachten. Nach IAS soll dieses Prinzip nur maßvoll bei Unsicherheiten angewandt werden. 76

Die gegebenen Informationen müssen im Rahmen der Wesentlichkeit und der angemessenen Kosten für die Informationsbereitstellung vollständig sein (completeness, F 38). 77

Im HGB müssen ebenfalls alle Posten in der Bilanz vollständig angesetzt werden, sofern es sich um Vermögensgegenstände, Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten handelt. 78

Dem Bilanzleser wird durch den Grundsatz der Vergleichbarkeit (comparability) die Möglichkeit gegeben, Jahresabschlüsse verschiedener Jahre und verschiedener Unternehmen untereinander zu vergleichen (F 39) ⁷⁹ , was einem internen (Zeitvergleich) und externen Betriebsvergleich (Benchmarking) entspricht. 80

⁷² Vgl. Coenenberg (1997), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 47.

⁷³ Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 220.

⁷⁴ Siehe Anhang 1.

⁷⁵ Vgl. Coenenberg (1997), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 47.

⁷⁶ Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 220f.

⁷⁷ Vgl. Coenenberg (1997), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 48.

⁷⁸ Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 220.

⁷⁹ Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 221.

⁸⁰ Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 43.

3. Kapitel: International Accounting Standards 24

Dieser Grundsatz soll auch durch das HGB ermöglicht werden und ist im Zusammenhang mit dem Stetigkeitsprinzip zu sehen. Ein Wechsel der Bewertungsmethoden verhindert den zeitlichen Vergleich von Erfolgen. 81

Einschränkungen der Qualitätsmerkmale sind durch

• Zeitnähe (timelessness) (F 43),

• Abwägung von Kosten und Nutzen (balance between benefit and cost) (F 44)

und

• Abwägung der qualitativen Anforderungen an den Abschluss (balance between qualitative characteristics) (F 45) gekennzeichnet. 82

Zeitnahe und aktuelle Informationen (timelessness) sind nötig, um wirtschaftliche Entscheidungen schnell und zeitgerecht zu treffen. Wird z.B. ein Jahresabschluss zu spät aufgestellt oder veröffentlicht, verlieren die darin enthaltenen Informationen an Relevanz. 83

Dies führt jedoch zu einem Konflikt mit der Zuverlässigkeit der bereitgestellten Informationen. Das Unternehmen muss deshalb zwischen den Vorzügen einer zeitnahen Berichterstattung und der Bereitstellung von zuverlässigen Informationen abwägen. Die Kosten für die Bereitstellung der Information sollen nicht den Nutzen der zusätzlichen Information übersteigen. 84

Hier wird durch das IASC anerkannt, dass es nicht sinnvoll ist, eine Jahresabschlussin-formation zu höheren Kosten als deren späteren Nutzen zu erstellen (balance between benefit and cost). 85

Eine Abwägung der qualitativen Anforderungen bei einem in der Praxis auftretenden Widerstreit zu verschiedenen Qualitätsanforderungen erfolgt von fachkundiger Seite (balance between qualitative characteristics).

Als Resultat unter Einhaltung der Qualitätsmerkmale sowie der Nebenbedingungen und Einschränkungen der Qualitätsmerkmale ergibt sich ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Unternehmenslage. (true and fair view/ fair presentation). 86

⁸¹ Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 221.

⁸² Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 44f.

⁸³ Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 44.

⁸⁴ Vgl. Coenenberg (1997), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 48.

⁸⁵ Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 45.

⁸⁶ Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 45.

3. Kapitel: International Accounting Standards 25

Als Zusammenfassung kann man feststellen, dass viele Prinzipien nach IAS mit dem HGB übereinstimmen. Unterschiede sind beim Stellenwert möglich. Das gläubigerorientierte HGB betont das Vorsichtsprinzip, die investororientierten IAS stellen den Grundsatz der periodengerechten Erfolgsermittlung in den Vordergrund. 87

Ebenfalls differieren die Begriffe Vermögensgegenstände (assets) und Schulden (liabilities) mit den IAS. Im Rahmen der Periodenabgrenzung werden nicht nur bereits realisierte, sondern auch mit gewisser Wahrscheinlichkeit realisierbare Erträge erfasst, worin ein deutlicher Unterschied zur deutschen vom Imparitätsprinzip geprägten Auffassung zu erkennen ist. 88

3.5 Vergleich HGB versus IAS

Im folgenden Kapitel werden grundsätzliche Unterschiede im Ansatz der einzelnen Posten der Bilanz und GuV erläutert. Dabei wird konkret auf das deutsche Handelsrecht und die International Accounting Standards als Gegenüberstellung eingegangen.

In den Abschnitten des Rahmenkonzeptes des IASC werden konkrete Regeln für die Erstellung eines Jahresabschlusses aufgestellt. Dies geschieht in drei Teilen:

• Definition der Posten von Bilanz und GuV (abstrakte Bilanzierungsfähigkeit),

• Frage nach den Voraussetzungen der tatsächlichen Erfassung dieser Posten und

• Bewertung der Posten. 89

Dies verdeutlicht folgende Abbildung.

Abbildung 10: Regeln zur Bilanzierung dem Grunde und der Höhe nach

⁸⁷ Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 221.

⁸⁸ Vgl. Coenenberg (1997), Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 49.

⁸⁹ Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 45f.

3. Kapitel: International Accounting Standards 26

3.5.1 Assets - Vermögenswerte

Definitionen für den Begriff Vermögensgegenstand fe hlen im HGB, sie leiten sich aus den GoB ab und umfassen wirtschaftliche Werte, die selbständig bewertbar und verkehrsfähig (verwertbar, einzeln veräußerbar) sind. Nach § 266 Abs. 2 HGB werden die Hauptpositionen Anlage- und Umlaufvermögen unterschieden. 90

Selbständig verkehrsfähige Güter sind abstrakt aktivierungsfähig, d.h. wenn der Aktivierung kein Aktivierungswahlrecht oder Aktivierungsverbot gegenübersteht, muss das Gut aktiviert werden. Das deutsche Handelsrecht enthält kein Aktivierungswahlrecht, wenn ein Gut abstrakt aktivierungsfähig ist. Ein Aktivierungsverbot besteht für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände gemäß § 248 Abs. 2 HGB. 91

Nach den Grundsätzen des IASC ist ein Vermögenswert (asset) eine Ressource, über die das Unternehmen aufgrund vergangener Ereignisse verfügt und von der ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzenzufluss erwartet wird (F 49, F 53-59). Eine gewisse Wahrscheinlichkeit (probability) des Nutzenzuflusses (mehr als 50%) und eine zuverlässige B estimmbarkeit des Wertes (reliable measurement) müssen als Kriterien für eine Aktivierungspflicht vorliegen (F 83). 92

Im Anhang 4 sind die Grundsätze von Vermögenswerten laut IAS und HGB gege nübergestellt.

Unterschiede im Vergleich mit dem HGB betreffen insbesondere die Aktiva. Im HGB werden die Vermögensgegenstände statisch interpretiert. Die selbständige Verwertbarkeit stellt ein wichtiges Ansatzkriterium dar, das zum Zeitpunkt der Aktivierung erfüllt sein muss (Zeitpunktbezug). Der Vermögensgegenstand besitzt den Charakter einer Be-standsgröße.

Ein Vermögenswert (asset) ist zeitraumorientiert, somit liegt eine dynamische Sichtweise vor. Die Erzielbarkeit zukünftiger Zahlungsüberschüsse steht im Vordergrund. Es handelt sich hier um eine Stromgröße. 93

⁹⁰ Vgl. Eggloff (1999), Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IAS im Vergleich, S. 20f.

⁹¹ Vgl. Bruns (1998), Unternehmensbewertung, S. 98.

⁹² Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 222f.

⁹³ Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 223.

3. Kapitel: International Accounting Standards 27

3.5.2 Liabilities - Schulden

Nach dem handelsrechtlichen Passivierungsgrundsatz liegt eine passivierungsfähige Schuld vor, wenn drei Kriterien erfüllt sind:

1. Eine Verpflichtung liegt vor, das bilanzierende Unternehmen kann sich einer Leistung an Dritte nicht entziehen (Außenve rpflichtung) oder eine Verpflichtung gegenüber sich selbst liegt vor (Innenverpflichtung).

2. Eine wirtschaftliche Belastung liegt vor, der Bilanzierende muss sicher mit einer künftigen Verminderung seines Bruttovermögens rechnen.

3. Die Verpflichtung ist quantifizierbar, zumindest innerhalb einer bestimmten Bandbreite.

Diese Kriterien müssen für die abstrakte Passivierungsfähigkeit vorliegen. Die Schuld ist zu passivieren, wenn dem keine gesetzlichen Vorschriften entgegenstehen. Ist eine wirtschaftlich belastende Verpflichtung sicher und der Höhe nach messbar, liegt eine passivierungspflichtige Verbindlichkeit vor. Ist die Verpflichtung nicht sicher, aber quantifizierbar, sind Rückstellungen zu bilden. 94

Laut den Grundsätzen des IASC liegt eine Schuld vor, wenn eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens aufgrund vergangener Ereignisse besteht sowie deren Erfüllung zu einem erwarteten Abfluss wirtschaftlichen Nutzens führt (F 49, F 60-64). Auch hier sind die Wahrscheinlichkeit und die zuverlässige Bestimmbarkeit der Belastung als Kriterien zu prüfen. Die Belastung muss mit einer Wahrscheinlichkeit größer 50% eintreten. 95

Der Ansatz der Schulden ist in Anhang 5 dargestellt.

Die Verpflichtung muss gegenüber einem Fremden bestehen, die Art der Verpflichtung ist unerheblich, es kann sich um einen rechtlichen Zwang (aufgrund Vertrag oder Gesetz) oder um eine freiwillige Leistung oder Übung (z.B. übliche Kulanzleistungen) handeln. Für eine Schuld ist es unerheblich, ob der Erfüllungsbetrag feststeht oder geschätzt werden muss. 96

⁹⁴ Vgl. Bruns (1998), Unternehmensbewertung, S. 101f.

⁹⁵ Vgl. Buchholz (2002), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, S. 222f.

⁹⁶ Vgl. Tanski (2002), Internationale Rechnungslegungsstandards, S. 47.