INHALTSVERZEICHNIS 2

Inhaltsverzeichnis   

Abk  ürzungsverzeichnis.  4

1  Einführung in die grundlegenden Begriffe.  6

1.1  Bilanz und Bilanzierung.  6

1.2  Fertige Erzeugnisse.  6

2  Die Bilanzierung der fertigen Erzeugnisse im Einzelnen.  7

2.1  Der Begriff „fertige Erzeugnisse“ und seine Abgrenzung  7

2.2  Die Bilanzierung  8

2.2.1  Gegenstand, Inhalt und Umfang der Bilanzierungspflicht.  8

2.2.2  Befreiung von der Bilanzierungspflicht.  9

2.2.3  Spezielle Vorschriften für Kapitalgesellschaften und andere Unternehmen.  10

2.2.3.1  Verpflichtung zur Bilanzierung nach dem Publizitätsgesetz.  10

2.2.3.2  Verkürzter Jahresabschluss.  11

3  Ermittlung des in der Bilanz auszuweisenden Wertes der fertigen Erzeugnisse.  11

3.1  Inventar und Inventur.  13

3.1.1  Grundlagen.  13

3.1.2  Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur  13

3.1.3  Planung und Durchführung der Inventur  15

3.1.3.1  Planung.  15

3.1.3.2  Inventurrichtlinien und Inventuranweisungen.  16

3.1.3.3  Inventurablauf.  17

3.1.3.4  Hinweis zur Einzelerfassung.  18

3.2  Bewertung der fertigen Erzeugnisse.  19

3.2.1  Bewertungsgrundsätze nach § 252 HGB  19

3.2.2  Herstellungskosten nach § 255 II und III HGB  19

3.2.3  Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens nach §  253

IV  HGB.  22

3.2.4  Wertaufholungsgebot.  23

3.2.5  Bewertung der fertigen Erzeugnisse mittels Bewertungsvereinfachungsverfah-  

ren   24

3.2.5.1  Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgeverfahren  25

3.2.5.2  Gruppenbewertung.  26

4  Prüfung der fertigen Erzeugnisse im Rahmen der Jahresabschlussprüfung.  26

4.1  Prüfungspflicht nach dem Handelsgesetzbuch und dem Publizitätsgesetz.  26

4.2  Bestellung und Auswahl des Abschlussprüfers.  27

4.3  Grundsätze der Prüfungsdurchführung.  28

4.4  Prüfungsrisiko.  30

4.5  Grundsätze zur Einholung von Prüfungsnachweisen  31

INHALTSVERZEICHNIS 3

4.6  Prüfung der fertigen Erzeugnisse.  32

4.6.1  Prüfung der Buchführung und der Inventur  32

4.6.1.1  Planung.  33

4.6.1.2  Durchführung.  35

4.6.1.3  Dokumentation.  38

4.6.2  Prüfung der Bewertung gemäß den Bilanzvorschriften der §§ 252 ff. HGB  39

4.6.2.1  Prüfung der Herstellungskosten.  39

4.6.2.2  Prüfung der Abschreibung nach § 253 IV HGB.  42

4.6.2.3  Dokumentation  46

4.7  Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk  46

Literaturverzeichnis   47

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS 4

Abkürzungsverzeichnis

a.A. anderer Auffassung a.F. alte Fassung AG Aktiengesellschaft AktG Aktiengesetz AO Abgabenordnung Aufl. Auflage AuRC Audit Regulatory Committee BFH Bundesfinanzhof BGBl. Bundesgesetzblatt BGH Bundesgerichtshof BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drucks. Bundestags-Drucksache bzw. beziehungsweise d.h. das heißt EStR Einkommensteuerrichtlinien etc. et cetera e.V. eingetragener Verein f. folgende (Seite oder Randnummer) ff. folgende (Seiten oder Randnummern) Fifo First in first out GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften

GoA Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GoI Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur HGB Handelsgesetzbuch Hifo Highest in first out Hrsg. Herausgeber IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. IDW HFA Hauptfachausschuss des IDW

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS 5

IDW PS IDW Prüfungsstandard IDW RS HFA IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung i.d.R. in der Regel IFAC International Federation of Accountants IKS Internes Kontrollsystem i.S.d. im Sinne des/der i.V.m. In Verbindung mit KG Kommanditgesellschaft KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien Lifo Last in first out Lofo Lowest in first out n.F. neue Fassung Nr. Nummer o.Ä. oder Ähnliche/s OHG offene Handelsgesellschaft PublG Gesetz über die Rechnungslegung von

Reg-E Regierungsentwurf RFH Reichsfinanzhof Rn. Randnummer RStBl. Reichssteuerblatt S. Seite/Satz sog. so genannt u.a. unter anderem/unter anderen/und andere u.Ä. und Ähnliche/s u.U. unter Umständen vgl. vergleiche WPO Gesetz über eine Berufsordnung der

z.B. zum Beispiel

EINFÜHRUNG IN DIE GRUNDLEGENDEN BEGRIFFE 6

1 Einführung in die grundlegenden Begriffe

Die in der Aufgabenstellung enthaltenen maßgebenden Begriffe sind „Bilanz“ (und davon abgeleitet: „Bilanzierung“) sowie „fertige Erzeugnisse“. Es bedarf daher zunächst einer Definition dieser Begriffe.

1.1 Bilanz und Bilanzierung

Eine „Bilanz“ ist nach § 242 I S. 1 HGB Teil eines von einem Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes und zum Schluss eines Geschäftsjahres aufzustellenden sog. Abschlusses, d.h. eine Aufstellung, in dem das dem Handelsgewerbe zuzuordnende Vermögen und die dem Handelsgewerbe zuzuordnenden Schulden dargestellt werden. Daraus ergibt sich zugleich der Begriff der „Bilanzierung“, nämlich die Tatsache, dass ein Ver-mögensgegenstand oder eine Verbindlichkeit in der Bilanz dargestellt wird.

Die Definition der Bilanz enthält zwei Begriffe, die ihrerseits einer Definition bedürfen, nämlich den Begriff „Kaufmann“ und den Begriff „Handelsgewerbe“.

Der Begriff „Kaufmann“ ist in § 1 I HGB normiert. Danach ist Kaufmann i.S.d. HGB, wer ein Handelsgewerbe betreibt.

Ein „Handelsgewerbe“ ist nach § 1 II HGB jeder Gewerbebetrieb, es sei denn dass das Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert. - Dabei ist als Gewerbebetrieb eine erkennbar planmäßige, auf Dauer angelegte, selbständige, auf Gewinnerzielung ausgerichtete Tätigkeit unter Ausschluss freiberuflicher, wissenschaftlicher und künstlerischer Tätigkeiten zu verstehen. 1

Zu beachten ist, dass nach § 6 I HGB die für Kaufleute geltenden Vorschriften - also auch die Vorschriften über Bilanz und Bilanzierung - auch auf Handelsgesellschaften Anwendung finden. Zu den Handelsgesellschaften gehören Personenhandelsgesellschaften, insbesondere die offene Handelsgesellschaft (§§ 105 ff. HGB)und die Kommanditgesellschaft (§§ 161 ff. HGB), aber auch Kapitalgesellschaften wie Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Aktiengesellschaften, die kraft Gesetzes als Handelsgesellschaften im Sinne des HGB gelten (sog. Formkaufleute, vgl. § 3 I AktG, § 13 III GmbHG).

1.2 Fertige Erzeugnisse

Der Begriff „fertige Erzeugnisse“ ist im HGB nicht definiert. „Fertige Erzeugnisse“ wer-

1 Hopt, in: Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, § 1 Rn. 12

EINFÜHRUNG IN DIE GRUNDLEGENDEN BEGRIFFE 7

den lediglich in der Bilanzgliederung für Kapitalgesellschaften (§ 266 HGB) als Vermö-gensbestandteile des Handelsgewerbes aufgeführt, ohne dass der Begriff weiter erläutert wird. Dem Wortlaut nach handelt es sich bei fertigen Erzeugnissen um Produkte, deren Fertigungsprozess abgeschlossen ist.

Da es sich bei fertigen Erzeugnissen um Vermögensgegenstände des Unternehmens handelt, sind sie gemäß § 242 I S. 1 HGB in die Bilanz des Unternehmens aufzunehmen, sei es als gesonderter Posten, sei es als Teil einer Zusammenfassung mit anderen Vermögensgegenständen des Unternehmens.

2 Die Bilanzierung der fertigen Erzeugnisse im Einzelnen

2.1 Der Begriff „fertige Erzeugnisse“ und seine Abgrenzung

Bei fertigen Erzeugnissen handelt es sich um selbst hergestellte Vermögensgegenstände, die den Produktionsprozess vollständig durchlaufen haben und zum Verkauf am Markt oder zur Verwendung im eigenen Betrieb bereitstehen. ² Fertige Erzeugnisse gehören bilanzmäßig zum Umlaufvermögen und dort zu den Vorräten. Sie dürfen, im Gegensatz zum Anlagevermögen, nicht dazu bestimmt sein, dem Betrieb dauerhaft zu dienen. ³ Zu den fertigen Erzeugnissen zählen auch selbst erzeugte Ersatzteile für Verkaufsprodukte. Transportkisten oder Paletten (sog. Leihemballagen) gehören i.d.R. zum Anlagevermögen. Haben die Abnehmer die Wahl zwischen Kauf und Rückgabe, dürfen selbsthergestellte Vermögensgegenstände dieser Art auch als fertige Erzeugnisse bilanziert werden. ⁴ Erzeugnisse fallen erst dann unter die fertigen Erzeugnisse, wenn sie versandfertig sind. 5

Verpackungen zählen grundsätzlich nicht zum fertigen Produkt, es sei denn, dass das Produkt aufgrund seiner Eigenschaften eine bestimmte Art von Verpackung erfordert. Dies ist z.B. bei Zahnpasta, Getränken oder Waschmitteln der Fall. Dabei kann es zu Abgrenzungsproblemen kommen, wie das im Folgenden wiedergegebene Urteil des Bundesfinanzhofes zeigt: 6

Nach diesem Urteil zählt eine Cellophanfolie, mit der Tonträger, im konkreten Fall Ton-bandkassetten, verpackt werden, nicht zum fertigen Erzeugnis. Mit Beendigung des Her-

2Gabler, Stichwort „Fertigerzeugnis“

3 Ellrott/Roscher, in: Beck Bilanz-Kommentar, § 247 Rn. 51; Gabler, Stichwort „Umlaufvermögen“

4 Ellrott/Krämer, in: Beck Bilanz-Kommentar, § 266 Rn. 104-105

5 von Wysocki, Prüfungswesen I, S. 170

6 Vgl. BFH, Urteil vom 28.08.1987 (III R 88/82), BStBl. II 1987, S. 789, abrufbar unter: http://www.bfh.simons-moll.de/bfh_1987/XX870789.HTM (Datum des Abrufs: 07.10.2010)

DIE BILANZIERUNG DER FERTIGEN ERZEUGNISSE IM EINZELNEN 8

stellungsprozesses ist die einzelne Kassette gebrauchsfertig. Die Umhüllung hat mit der eigentlichen technischen Herstellung der Kassette nichts mehr zu tun. Durch sie wird die Gebrauchsfähigkeit nicht hergestellt oder erhöht. Die Einwände der Klägerin, dass der Kunde bei einer in Cellophan eingeschweißten Kassette die Gewissheit habe, dass diese unbenutzt sei und er deshalb bereit sei, einen höheren Preis zu zahlen, weist das Gericht als unbegründet zurück. Die Frage, ab welchem Zeitpunkt eine Ware hergestellt sei, beurteile sich nicht aus Sicht des Erwerbers. Vielmehr sei auf das Gut selbst abzustellen.

In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass das Vorratsvermögen allgemein -und damit auch die fertigen Erzeugnisse - im Verhältnis zur Bilanzsumme einen relativ hohen Wert darstellt. Im Jahre 1991 betrug der Anteil der Vorräte an der Bilanzsumme im verarbeitenden Gewerbe durchschnittlich 23,3%. 7

2.2 Die Bilanzierung

2.2.1 Gegenstand, Inhalt und Umfang der Bilanzierungspflicht

Für die Bilanzierung fertiger Erzeugnisse gelten die allgemeinen Bilanzie-rungsgrundsätze. Nach § 243 HGB gelten folgende Grundsätze für die Erstellung des Jahresabschlusses:

• Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

• Klarheit und Übersichtlichkeit

• Aufstellung des Jahresabschlusses innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit.

Diese Begriffe sind unbestimmte Rechtsbegriffe und bedürfen daher einer Konkretisierung.

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind Regelungen der Rechnungslegung. Sie bilden die allgemeine Grundlage für die handelsrechtliche Bilanzierung. Da sie im Gesetz als für die Erstellung eines Jahresabschlusses verpflichtend bezeichnet werden, haben sie Rechtsnormcharakter, obwohl sie nur teilweise gesetzlich kodifiziert sind. Sie ergeben sich aus der handels- und steuerrechtlichen Gesetzgebung, aus der Rechtsprechung sowie aus Gepflogenheiten der Praxis. ⁸ Teil der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur, die insbesondere für die Vorräte und damit auch für die fertigen Erzeugnisse anzuwenden sind. 9

7 Vgl. Bundesrepublik Deutschland (Hrsg.), Statistisches Jahrbuch für die Bundesrepublik Deutschland 1994, Stuttgart 1994, S. 144 f. Seit 1991 sind diese Daten vom Statistischen Bundesamt nicht mehr erhoben worden.

8 Gabler, Stichwort „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“

9 Quick, Inventur, S. 8 ff.

DIE BILANZIERUNG DER FERTIGEN ERZEUGNISSE IM EINZELNEN 9

Klarheit und Übersichtlichkeit betreffen die äußere Form und Darstellung des Jahresabschlusses. Eine konkrete Gliederung für die Bilanz ist jedoch nur bei den Vorschriften für Kapitalgesellschaften zu finden (§ 266 HGB). Diese gilt also verbindlich nur für Kapitalgesellschaften und für die den Kapitalgesellschaften gleichgestellten Personengesellschaften nach § 264a HGB und § 5 PublG. Förschle/Usinger sind der Ansicht, dass Kaufleute, die keine Kapitalgesellschaften oder ihnen gleichgestellte Personengesellschaften sind, die Bilanz nur nach den in § 247 HGB genannten Posten Anlagevermögen, Umlaufvermögen, Eigenkapital, Fremdkapital sowie Rechnungsabgrenzungsposten aufzugliedern haben. Sie sollten jedoch freiwillig die Gliederung nach § 266 HGB anwenden, weil auf-grund des hohen Bekanntheitsgrades dieser Gliederung eine andere Darstellung nur in Ausnahmefällen in Betracht komme. ¹⁰ Merkt hingegen vertritt die Auffassung, dass auf-grund des § 243 II i.V. m. den GoB der Jahresabschluss der Einzelkaufleute und Perso-nenhandelsgesellschaften zumindest in seiner Grundform § 266 HGB entsprechen müsse. ¹¹ In jedem Fall ist die Anwendung dieser Gliederung zu empfehlen.

Der Grundsatz der Aufstellung des Jahresabschlusses innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit gilt nur für Einzelkaufleute und „reine“ Perso-nenhandelsgesellschaften. Kapitalgesellschaften und ihnen nach § 264a HGB gleichgestellte Personengesellschaften müssen den Jahresabschluss nach § 264 I S. 3 HGB innerhalb von 3 bzw., wenn es sich um kleine Gesellschaften im Sinne des § 267 I HGB handelt, spätestens innerhalb von 6 Monaten aufstellen. Im Schrifttum wird teilweise die Auffassung vertreten, dass die Aufstellungsfrist von 6 Monaten grundsätzlich auch für Einzelkaufleute und Personengesellschaften gelte und nur im Ausnahmefall geringfügig überschritten werden dürfe. ¹² Dies geht jedoch aus dem Gesetzeswortlaut nicht hervor, so dass eventuell auch eine längere Frist noch einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechen kann. In einem Urteil aus dem Jahr 1983 hat der BFH entschieden, dass ein Jahresabschluss, der mehr als 12 Monate nach Ende des Geschäftsjahres aufgestellt wurde, nicht mehr einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entspricht. ¹³ Daraus lässt sich ableiten, dass eine Frist von bis zu 12 Monaten einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechen kann. 14

2.2.2 Befreiung von der Bilanzierungspflicht

Die Pflicht zur Aufstellung einer Bilanz entfällt jedoch für Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als

10 Förschle/Usinger, in: Beck Bilanz-Kommentar, § 243 Rn. 56

11 Merkt, in: Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, § 243 Rn. 4

12 Merkt, in: Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, § 243 Rn. 10

13 Urteil vom 06.12.1983, BStBl. II 1984, S. 227 (zitiert nach: Förschle/Usinger, in: Beck Bilanz-Kommentar, § 243 Rn. 93)

14 So auch Förschle/Usinger, in: Beck Bilanz-Kommentar, § 243 Rn. 93

DIE BILANZIERUNG DER FERTIGEN ERZEUGNISSE IM EINZELNEN 10

500.000 Euro Umsatzerlöse und 50.000 Euro Jahresüberschuss aufweisen (§ 242 IV S. 1 HGB i.V.m. § 241a S. 1 HGB). Bei Neugründungen gilt die Befreiung schon dann, wenn die genannten Schwellenwerte am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten werden (§ 242 IV S. 2 HGB). Diese Erleichterung für Einzelkaufleute wurde durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG) vom 25. Mai 2009 (BGBl. I S. 1102) eingeführt. Sie dient der Deregulierung und damit der Entlastung von überaus kostenträchtigem Aufwand im Rahmen der Rechnungslegung. 15

2.2.3 Spezielle Vorschriften für Kapitalgesellschaften und andere Un-

ternehmen

Neben den allgemeinen Vorschriften zur Rechnungslegung sehen das HGB und das PublG spezielle Bilanzierungsregeln für Kapitalgesellschaften (AG, GmbH und KGaA), ihnen gleichgestellte Personengesellschaften und andere Unternehmen vor. Für die fertigen Erzeugnisse ist dies insofern wichtig, als sich bei den Vorschriften für Kapitalgesellschaften konkrete Vorschriften zum Ausweis des Umlaufvermögens und der dazugehörigen fertigen Erzeugnisse befinden. Gleichgestellte Personengesellschaften nach § 264a HGB sind solche, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter direkt oder indirekt (über eine andere Personengesellschaft) eine natürliche Person ist. Diese Gleichstellung hat den Grund, dass bei diesen Gesellschaften keine natürliche Person persönlich haftet, sondern wie bei den Kapitalgesellschaften die Haftungssumme auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist. ¹⁶ Ist eine Personenhandelsgesellschaft i.S.d § 264a HGB allerdings in einen befreienden Konzernabschluss einbezogen, so entfällt ihre Verpflichtung, einen Jahresabschluss nach § 266 HGB aufzustellen (§ 264b HGB).

2.2.3.1 Verpflichtung zur Bilanzierung nach dem Publizitätsgesetz

Ferner können Unternehmen nach § 5 PublG zur Aufstellung eines Jahresabschlusses verpflichtet sein. Welche Unternehmen unter das PublG fallen können, ist in § 3 PublG geregelt. Es sind dies:

• Personenhandelsgesellschaften, für die kein Jahresabschluss nach §§ 264a oder 264b HGB aufgestellt wird

• wirtschaftliche Geschäftsbetriebe eingetragener Vereine

• rechtsfähige Stiftungen des bürgerlichen Rechts, wenn sie ein Gewerbe betreiben

• Körperschaften des öffentlichen Rechts, die Kaufmann i.S.d. § 1 HGB sind.

15 Philipps, Rechnungslegung BilMoG, S. 38 f.; BT-Drucks. 16/10067, S. 46, 116; Gelhausen/Fey/Kämpfer, BilMoG, S. 2; kritisch: Budde/Heusinger-Lange, in: Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, S. 72 ff.

16 Förschle/Usinger, in: Beck Bilanz-Kommentar, § 264a Rn. 2