Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz d.h. das heißt e.V. eingetragener Verein f. folgende F. Framework F.29 Framework Paragraph 29 ff. fortfolgende GuV Gewinn- und Verlustrechnung HdJ Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber i.V.m. in Verbindung mit IAS International Accounting Standard IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland IDW PS Prüfungsstandard(s) des Instituts der Wirtschaftsprüfer e.V. IFRS International Financing Reporting Standards ISA International Standards on Auditing M Mutterunternehmen Nr. Nummer

revised im Sinne von überarbeitet rev. Rn. Randnummer S. Seite sog. so genannt Sp. Spalte T Tochterunternehmen u.a. unter anderem u.U. unter Umständen US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles Vgl. Vergleich z.B. zum Beispiel

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1 Einleitung

Nach den handelsrechtlichen GoB gelten Gewinne erst dann als realisiert, wenn sie tatsächlich eingetreten sind, das heißt wenn sie durch den Markt bestätigt wurden. Betrachtet man nun die Situation in einem Konzern, muss man feststellen, dass dieses Realisationsprinzip nicht auf Gewinne aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen von Vermögensgegenständen zutrifft. Somit wird deutlich, dass die Gewinne keine zulässigen Bestandteile bei der Bewertung eines Vermögensgegenstandes darstellen. Die Vermögensgegenstände werden hingegen nur mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet, die gegebenenfalls um planmäßige Abschreibungen fortgeschrieben werden. Für die innerkonzernlichen Verluste gilt ebenfalls, dass diese erst angesetzt werden dürfen, wenn sie durch den Außenumsatz bestätigt wurden. Das Vorsichts- und Niederstwertprinzip, das im Einzelanschluss Anwendung findet, trifft auf die Verluste aus innerlichen Geschäften nicht zu.

Im Folgenden werden der Begriff sowie der Anwendungsbereich der Zwischenergebniseliminierung näher erläutert und es wird auf die rechtlichen Grundlagen sowohl nach HGB als auch nach IAS7IFRS eingegangen. Danach werden die Konzernbestandsprüfung sowie die Ermittlung der Wertansätze für die Konzernbestände betrachtet. Zum Abschluss werden verschiedene Möglichkeiten der Prüfung der Zwischenergebniseliminierung vorgestellt.

2 Grundlagen 2.1 Begriff und Anwendungsbereich der Zwischenergebniseliminierung

Für die Betrachtung der Zwischenergebniseliminierung ist es zunächst notwendig, die begriffliche Bedeutung der Zwischenergebnisse zu betrachten. Als Zwischenergebnisse werden die Gewinne und Verluste, die aus Lieferungen und Leistungen von Vermögensgegenständen innerhalb der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen entstehen, bezeichnet ¹ . Entsprechend der Einheitstheorie sollen alle in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen so dargestellt werden, als ob diese wirtschaftlich und rechtlich eine Einheit bilden würden. So müssen also aus Konzernsicht die Gewinne und Verluste aus internen Lieferungen und Leistungen von Vermögensgegenständen eliminiert werden, sofern sie noch nicht durch Geschäfte mit externen Dritten realisiert wurden.

¹ Vgl. Ruhnke/Radde (Zwischenergebniseliminierung), Sp. 2774.

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Zwischenergebnisse können also als Differenz zwischen dem Wertansatz „[…] eines aus konzerninternen Lieferungen stammenden Gegenstandes im Einzelabschluss und dem Wertansatz aus Konzernsicht […]“ ² definiert werden. Sie sind somit das Resultat unterschiedlicher Bewertungen in den Abschlüssen des Liefer- und des Empfängerunternehmens. ³ Somit spricht man von Zwischengewinnen, wenn der Wertansatz im Konzernabschluss kleiner als der Wertansatz im Einzelabschluss ist. Ist aber der Wertansatz im Konzernabschluss höher als der Wertansatz im Einzelabschluss, so liegt ein Zwischenverlust vor.

2.2 Rechtliche Grundlagen

2.2.1 Regelungen nach HGB

Da der Konzernabschluss auf der Einheitstheorie (§ 297 Abs. 3 HGB) beruht, müssen auch die auf internen Transaktionen beruhenden Gewinne und Verluste eliminiert werden. Diese Pflicht der Zwischenergebniseliminierung ist im HGB im § 304 geregelt. Neben der Einheits-theorie schreibt § 298 Abs. 1 i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB vor, dass „[…] Erfolgsbeiträge grundsätzlich erst bei Lieferung und Leistung entstehen, d.h. mit der Wertbestätigung durch den Markt.“ ⁴ Somit sind alle Ergebnisse, die auf internen Lieferungen und Leistungen von Vermögensgegenständen beruhen, also Innenumsätze, erfolgsneutral zu bewerten. Auf eine Zwischenergebniseliminierung kann nach § 304 Abs. 2 HGB verzichtet werden, wenn sie nur von untergeordneter Bedeutung ist. Entsprechend § 312 Abs. 5 S. 4 HGB dürfen die Zwischenergebnisse anteilig entsprechend den dem Mutterunternehmen gehörenden Anteilen am Kapital des assoziierten Unternehmens weggelassen werden.

2.2.2 Regelungen nach IAS/IFRS

Die Zwischenergebniseliminierung ist auch nach den Vorschriften der internationalen Rechnungslegung vorzunehmen. Dies ist IAS 27.24 f. geregelt. Dem entsprechend sind konzerninterne Salden, Transaktionen, Erträge und Aufwendungen in voller Höhe zu eliminieren. Allerdings ist in den IFRS kein explizites Wahlrecht für den Verzicht der Zwischenergebniseliminierung zu finden. Nach F.29 f. kann aber auf Informationen verzichtet werden, wenn ihre Eigenart und Wesentlichkeit nicht von Bedeutung für die wirtschaftliche Entscheidungsfindung des Abschlussadressaten sind (Grundsatz der relevance). ⁵ Bei der Equity-Methode be-

² Ruhnke/Radde(Zwischenergebniseliminierung), Sp. 2775.

³ Vgl. Gräfer/Scheld (Grundzüge), S. 226.

⁴ Fischer/Haller (Zwischenergebnisse), S. 1053.

⁵ Vgl. Gräfer/Scheld (Grundzüge), S. 238, Küting/Weber (Konzernabschluss), S. 460, Schildbach (Konzernabschluss), S. 292.

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steht eine Pflicht zur „[…] anteiligen Eliminierung der unrealisierten Erfolge […]“ ⁶ . Dies ist in IAS 28.22 sowohl für „upstream“- als auch für „downstream“-Transaktionen ⁷ vorgeschrieben.

3 Konzernbestandsprüfung

Unter den Konzernbeständen versteht man alle Vermögensgegenstände der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, die auf Lieferungen und Leistungen zwischen diesen Unternehmen beruhen. Bei der Konzernbestandsprüfung wird festgestellt, ob die „[…] Konzernbestände vollständig erfasst und der Konsolidierungsstelle gemeldet wurden.“ ⁸ Die erforderlichen Prüfungshandlungen sind wie folgt, in Abhängigkeit von der Lieferart vorzunehmen. Sofern es sich bei der Lieferung um Einzelgegenstände handelt, hat der Prüfer die Lieferscheine entsprechend zu kontrollieren. ⁹ Bei einer Lieferung von Massengütern wird von Konzernabschlussprüfer das Ermittlungsverfahren für die Konzernbestände überprüft. Zusätzlich muss der Abschlussprüfer die Einhaltung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit überprüfen. ¹⁰ Anhand von Stücklisten, Kalkulationsunterlagen oder mit Hilfe der Anlagenkartei kann der Konzernabschlussprüfer Erzeugnisse oder Anlagen mit Vorlieferung oderleistungen überprüfen. ¹¹ Der Abschlussprüfer hat darüber hinaus auch zu kontrollieren, ob eine konzerneinheitliche Richtlinie für die Bewertung der Vermögensgegenstände und eine einheitliche Richtlinie zur Eliminierung von Zwischenergebnissen vorliegt. Für den true and fair view des Konzerns reicht es aus, wenn alle Konzernbestände mit vermutlich erheblichen Zwischenerfolgen erfasst werden (§ 304 Abs. 2 HGB, F 29 f.). 12

4 Wertansätze für die Konzernbestände

Für die Bewertung der Konzernbestände - sowohl für das Anlagevermögen als auch für das Umlaufvermögen - sind jeweils die Konzernanschaffungs- oder die Konzernherstellungskosten zu ermitteln. In den folgenden Punkten wird auf deren Ermittlung sowie auf die Prüfung dieser Wertansätze eingegangen.

⁶ Schildbach (Konzernabschluss), S. 292.

⁷ Nähere Erläuterungen im Anhang.

⁸ Ordelheide (Zwischenerfolgseliminierung), Sp. 2380.

⁹ Vgl. Ruhnke/Radde (Zwischenergebniseliminierung) Sp. 2782; Ordelheide (Zwischenerfolgseliminierung), Sp. 2380.

¹⁰ Vgl. Ruhnke/Radde (Zwischenergebniseliminierung) Sp. 2782; Ordelheide (Zwischenerfolgseliminierung), Sp. 2380 f.

¹¹ Vgl. Ruhnke/Radde (Zwischenergebniseliminierung) Sp. 2782; Ordelheide (Zwischenerfolgseliminierung), Sp. 2381.

¹² Vgl. Ordelheide (Zwischenerfolgseliminierung), Sp. 2380.

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