Inhaltsverzeichnis

  - Seite III -  

Inhaltsverzeichnis   

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS  VI

1  EINLEITUNG  1

1.1  Problemstellung  1

1.2  Gang der Untersuchung  1

2  ANWENDUNGSVORSCHRIFTEN DES UMWSTG  3

2.1  Anwendungsbereich  3

2.2  Zeitprobleme  4

3  VERSCHMELZUNG EINER KÖRPERSCHAFT AUF EINE  

PERSONENGESELLSCHAFT  UND FORMWECHSEL IN EINE  

PERSONENGESELLSCHAFT  (§§ 3-10 UMWSTG)  5

3.1  Auswirkungen auf Ebene der übertragenden Körperschaft  5

3.2  Auswirkungen auf Ebene der übernehmenden  

Personengesellschaft   8

3.2.1  Grundlegende Ansatzvorschriften  8

3.2.2  Fingierte Ausschüttung offener Rücklagen der  

  übertragenden Rechtsträgerin  10

3.2.3  Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses  10

3.3  Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine  

Personengesellschaft   14

4  VERSCHMELZUNG VON KÖRPERSCHAFTEN (§§  11-13

UMWSTG  )  15

4.1  Auswirkungen auf Ebene der übertragenden Körperschaft  15

4.2  Auswirkungen auf Ebene der übernehmenden Körperschaft  17

4.2.1  Grundlegende Ansatzvorschriften  17

4.2.2  Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses  18

4.3  Auswirkungen auf Ebene der Anteilseigner  20

Inhaltsverzeichnis

  - Seite IV -  

5  AUFSPALTUNG UND ABSPALTUNG ZWISCHEN  

K  ÖRPERSCHAFTEN (§15 UMWSTG)  21

5.1  Analoge Anwendung der §§ 11-13 UmwStG  21

5.2  Teilbetriebserfordernis  22

5.3  Missbrauchsklausel  23

6  AUFSPALTUNG UND ABSPALTUNG AUF EINE  

PERSONENGESELLSCHAFT  (§ 16 UMWSTG)  26

7  EINBRINGUNGSVORGÄNGE IN KAPITALGESELLSCHAFTEN  

  (§§ 20-23 UND § 25 UMWSTG)  27

7.1  Einbringung von Unternehmensteilen in eine  

Kapitalgesellschaft  (Sacheinlage)  27

7.1.1  Auswirkungen auf Ebene des Einbringenden  27

7.1.1.1  Grundlegende Ansatzvorschriften  27

7.1.1.2  Ermittlung und Besteuerung des originären  

Einbringungsgewinns   29

7.1.1.3  Auswirkungen bei Veräußerung der erhaltenen  

Anteile   32

7.1.2  Auswirkungen auf Ebene der übernehmenden  

Kapitalgesellschaft   34

7.2  Einbringung von Anteilen in eine Kapitalgesellschaft  

  (Anteilstausch)  36

7.2.1  Auswirkungen auf Ebene des Einbringenden  36

7.2.1.1  Grundlegende Ansatzvorschriften  36

7.2.1.2  Ermittlung und Besteuerung des originären  

Einbringungsgewinns   37

7.2.1.3  Auswirkungen bei Veräußerung der erhaltenen  

Anteile   38

7.2.2  Auswirkungen auf Ebene der übernehmenden  

Kapitalgesellschaft   41

7.3  Formwechsel einer Personengesellschaft in eine  

Kapitalgesellschaft  (§ 25 UmwStG)  41

8  EINBRINGUNG VON BETRIEBSVERMÖGEN IN EINE  

PERSONENGESELLSCHAFT  (§ 24 UMWSTG)  41

8.1  Grundlegende Ansatzvorschriften  41

Inhaltsverzeichnis

  - Seite V -  

8.2  Auswirkungen auf Ebene des Einbringenden  43

8.3  Auswirkungen auf Ebene der übernehmenden  

Personengesellschaft   44

9  FAZIT  47

LITERATUR  - UND INTERNETQUELLENVERZEICHNIS  IX

RECHTSQUELLENVERZEICHNIS   XIII

ANLAGENVERZEICHNIS   XVII

ANLAGEN   XVIII

Abkürzungsverzeichnis

a.A. andere Ansicht ABl. Amtsblatt Abs. Absatz Abschn. Abschnitt abzgl.

a.F. AO Art.

BB

ber. BewG BFH

BGBl Bundesgesetzblatt BMF Bundesministerium der Finanzen BRD Bsp. BStBl BT-Drs. Drucksache des Deutschen Bundestages BR-Drs. Drucksache des Deutschen Bundesrates bzgl. bzw. DB d.h. DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) ebd. ebenda EG Europäische Gemeinschaft(en) ESt Einkommensteuer EStG

et al. EU EuGH EWR f.

ff.

FG FR FusionsRL gem.

GewSt GewStG

ggf.

GmbH grds. GrS. GWR h.M. Hrsg. HS i.A.a. i.d.F. i.H.d. i.H.v. in Höhe von inkl. inklusive insbes. insbesondere i.R.d. im Rahmen des IStR i.S.v. i.V.m.

JStG KapG Kö KSt KStG lit. m.w.N. mit weiteren Nachweisen Nr. Nummer OHG PersG RFH RL Richtlinie Rn. Randnummer Rz. Randziffer

S.

SCE-VO SE

SEEG

SEStEG

SE-VO

s.o.

sog.

SolZG Tz.

u. und u.a.

u.ä. UmwG UmwStG

VerschmelzungsRL

vgl.

VO WG z.B.

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Umwandlungen als Gegenstand von Umstrukturierungen gehören mittlerweile zum Alltag vieler Unternehmen. Grds. lässt sich diese Entwicklung positiv beurteilen, da sie die Anpassungsfähigkeit an veränderte Rahmenbedingungen - gleich welcher Natur - wiederspiegelt. Den juristischen Lücken im Umwandlungsrecht folgte der deutsche Gesetzgeber durch die Umsetzung vorangegangener europarechtlicher Entwicklun- ¹ Das„neue“ Umwandlungssteuergesetz 2006 (UmwStG), welches gen.

durch das SEStEG geändert wurde und positivrechtlich die Vorausset- ² zungen für EU-/EWR-grenzüberschreitende Verschmelzungen schaffte, ³ längst was im Hinblick auf das EuGH-Urteil in der Rechtssache Sevic überfällig war, brachte umfangreiche und systematische Neuregelungen. Diese Europäisierung des UmwStG lässt sich durchaus begrüßen, verhindert sie doch ein durch steuerliche Folgen ausgelöstes Ausbremsen betriebswirtschaftlich wünschenswerter und handelsrechtlich möglicher Umstrukturierungen, was ohne die besonderen Regelungen des UmwStG ⁴ sicherlich eintreten würde.

Die Anwendung des „neuen“ Rechts führt jedoch in der Praxis häufig zu Fragen, da das von der Finanzverwaltung angekündigte BMF-Schreiben bis dato nicht veröffentlicht wurde und nunmehr frühestens im Frühjahr 2011 vorliegen soll.

1.2 Gang der Untersuchung

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit der grundlegenden Systematik des UmwStG i.d.F. des SEStEG und soll einen Überblick über die wich- ⁵ DerAufbau orientiert tigsten steuerlichen Regelungsaspekte verschaffen.

¹ als wichtigste Elemente seien hier die FusionsRL von 1990 (vgl. RL 90/434/EWG,

ABl. EG Nr. L 225, S. 1ff.), die SE-VO vom 8.10.2001 (vgl. VO (EG) Nr. 2157/2001, ABl. EG Nr. L 294, S. 1ff. sowie SEEG, BGBl. I 2004, S. 3675ff.), die SCE-VO vom 22.7.2003 (vgl. VO (EG) Nr. 1435/2003, Abl. EU Nr. L 207 S. 1ff.) und die VerschmelzungsRL vom 26.10.2005 (vgl. RL 2005/56/EG, ABl. EU Nr. L 310, S. 1ff.) genannt.

² vgl. Hörtnagl, in: Schmitt et al., 2009, § 1 Rn. 3

³ vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005, IStR 2006, S. 32ff., in dem festgestellt wurde,

dass bereits die Grundfreiheiten des EG-Vertrags zumindest die grenzüberschreitende Hineinverschmelzung europäischer Gesellschaften ermöglichen. ⁴ vgl. BT-Drs. 12/6885, zitiert aus Hörtnagl, in: Schmitt et al., 2009, § 1 Rn. 10 ⁵ Die Besteuerung der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger ist in der Voll-

zugsphase des Umwandlungsverfahrens anzusiedeln. Vgl. zur Übersicht aller Phasen und den jeweils zu beachtenden Teilschritten Anlage 1 dieser Arbeit.

sich hierbei an der Struktur des Gesetzes, um eine schnelle und fallspezifische Orientierung zu ermöglichen. Gegenstand der Arbeit sind die steuerlichen Grundlagen unternehmerischer Umwandlungen, auf Spezialprobleme und Einzelfälle wird hingegen nicht eingegangen. Im Einzelnen befassen sich die jeweiligen Kapitel mit den steuerlichen Folgen für die entsprechend tangierten Rechtsträger. Anhand von Mu- sterfällen sollen diese Auswirkungen verdeutlicht werden.

2 Anwendungsvorschriften des UmwStG

2.1 Anwendungsbereich

§ 1 UmwStG regelt die grundlegenden Anforderungen an die Anwendbarkeit des UmwStG, welche sowohl sachlicher (Art der Umstrukturierung) als auch persönlicher (Anforderung an die beteiligten Rechtsträger) Natur sein können. Dies bedeutet im Umkehrschluss: Liegt eine der Voraussetzungen nach Abs. 1-4 nicht vor, greift das UmwStG nicht ein und der Sachverhalt ist nach den allgemeinen Steuergesetzen als Veräußerungs- ⁶ DieVor-und Anschaffungsvorgang bzw. als Liquidation zu beurteilen. schrift geht in ihrer Neufassung sowohl über die Vorgaben der FusionsRL als auch über die des UmwG hinaus: Erfasst werden Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge zwischen Rechtsträgern, die in einem Mitgliedsstaat der EU oder im Bereich des EWR ansässig sind (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. ⁷ Rechtstechnisch 1, Nr. 2, Abs. 4 S. 1 Nr. 1, Nr. 2 lit. a lit. aa UmwStG). erfolgt dies durch Gleichstellung „vergleichbarer ausländischer Vor- ⁸ (vgl.§ 1 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2, Abs. 3 Nr. 1-3 UmwStG). Nicht vom gänge“

UmwStG erfasst werden steuerlich irrelevante Strukturveränderungen bei ^{9 10} Personengesellschaften , Formwechsel zwischen Körperschaften , Liqui- ¹¹ dationen und Betriebsaufspaltungen.

Das UmwStG verdrängt bei Vorliegen der jeweiligen Tatbestandsvoraussetzungen andere ertragsteuerliche Normen. Im Einzelnen bedeutet dies, dass die steuerlichen Folgen der Umwandlung (ausschließlich) für Zwe- ¹² Ohneeine solche Regecke der KSt, ESt und GewSt geregelt werden. lung würde eine mit einem Vermögensübergang verbundene Umstrukturierung nach den Vorschriften der genannten Gesetze erfasst und somit

⁶ vgl. Hörtnagl, in: Schmitt et al., 2009, § 1 Rn. 2

⁷ Die FusionsRL beschränkt ihren Anwendungsbereich auf Gesellschaften der EU-

Mitgliedsstaaten, das UmwG ist begrenzt auf nationale Umwandlungen und - in Umsetzung der VerschmelzungsRL - auf grenzüberschreitenden Verschmelzungen von KapG innerhalb der EU / des EWR, vgl. Klingberg, in: Heuermann, 2010, § 1 UmwStG Rz. 3

⁸ Die Einordnung ausländischer Rechtsträger erfolgt über einen sog. Rechtstypen-

vergleich, der im Wesentlichen auf der Venezuela-Rechtsprechung des RFH basiert, vgl. hierzu ausführlich Winkeljohann/Fuhrmann, 2007, S. 716ff. sowie zu einer kompakten Darstellung typenrelevanter Strukturmerkmale Benecke/Schnitger, IStR 2006, S. 769f. ⁹ ohne Veränderung des Gesellschafterbestandes

¹⁰ Die Körperschaft bleibt hier unter Aufrechterhaltung der KSt-Pflicht als Rechtsträ-

ger neuer Form erhalten

¹¹ vgl. Haritz, in: Haritz/Menner, 2010, § 1 Rn. 93ff. sowie zu einem umfassenden

Überblick sämtlicher möglicher Konstellationen die Regelungsgrafiken bei Buyer et al., 2010, Rn. 563ff.

¹² vgl. BMF, Schreiben vom 25.3.1998, BStBl. I 1998, Rz. 01.01

entweder zum Erwerb einer Gegenleistung (Veräußerung i.S.v. § 16 EStG) oder zur Auflösung und Abwicklung (§ 11 KStG) der übertragenden ¹³ Das UmwStG lässt demnach ausnahmsweise eine Körperschaft führen.

interpersonale Übertragung stiller Reserven zu. Gem. § 27 Abs. 1 UmwStG ist das UmwStG i.d.F. des SEStEG erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung der Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende ¹⁴ nach dem 12.12.2006 erfolgt. Ist die Eintragung für öffentliche Register

die zivilrechtliche Wirksamkeit nicht maßgebend, findet die Vorschrift erstmals Anwendung auf Vorgänge, bei denen das wirtschaftliche Eigentum nach dem 12.12.2006 übergegangen ist.

2.2 Zeitprobleme

§ 2 UmwStG bestimmt eine Durchbrechung des im Steuerrecht allgemein geltenden Grundsatzes, dass ein einmal verwirklichter Sachverhalt nicht rückwirkend geändert werden kann. Die sog. Rückwirkungsfiktion des UmwStG resultiert aus § 17 Abs. 2 S. 4 UmwG, welcher dem Registergericht die Eintragung einer Verschmelzung nur gestattet, wenn die beigefügte Bilanz auf einen höchstens 8 Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt wurde. Die Möglichkeit dieser Rückwirkung macht Umwandlungsvorgänge erst praktikabel und verhindert Kosten für die Erstellung von Zwischenbilanzen, die erforderlich wären, würde man auf ¹⁵ In einem solchen Fall hätte den Tag der Registereintragung abstellen. der übernehmende Rechtsträger den Vermögensübergang nämlich als laufenden Geschäftsvorfall zu buchen bzw. eine Eröffnungsbilanz aufzustellen; der übertragende Rechtsträger müsste bis zur Eintragung weiterhin sein Einkommen versteuern. Die steuerlichen Wirkungen der Um- ¹⁶ wandlung treten also bereits am Stichtag der Übertragungsbilanz ein, was einerseits für das Erlöschen der übertragenden Körperschaft (und damit für deren Steuerbarkeit) von Bedeutung ist, andererseits für die Zurechenbarkeit von Einkommen und Vermögen bei der Übernehmerin.

Bsp. 1: Die Zwergen-GmbH soll zum Stichtag 1.1.2010 auf die Schneewittchen-OHG verschmolzen werden, welche am 1.4.2010 gegründet wurde.

¹³ vgl. Hörtnagl, in: Schmitt et al., 2009, § 1 Rn. 10

¹⁴ Aufgrund des erweiterten sachlichen und persönlichen Anwendungsbereichs

musste das Handelsregister dem Begriff „öffentliches Register“ weichen. ¹⁵ vgl. Buyer et al., 2010, Rn. 671f.

¹⁶ Die steuerliche Rückwirkung nach § 2 UmwStG gilt im Fall der Ab- und Aufspal-

tung von KapG (Übertragungsstichtag ist zwingend der Aufstellungstag der zu-grunde liegenden Bilanz); für Auf- und Abspaltungen bei PersG sowie für die Ausgliederung von Vermögensteilen richtet sich die Rückwirkung nach den Spezialregeln des § 20 Abs. 5 u. 6 (Wahlrecht für die Rückbeziehung auf Einbrin- gungszeitpunkt).

Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft und Formwechsel in

Lösung: Obwohl die Schneewittchen-OHG zum steuerlichen Übertragungsstichtag

noch nicht bestand, ist hier eine Verschmelzung durch Aufnahme möglich. ¹⁷ Das Einkommen und das Vermögen der Zwergen-GmbH werden daher ab 1.1.2010 der Schneewittchen-OHG zugerechnet.

Seine Grenze findet die Rückwirkungsfiktion gem. § 2 Abs. 3 UmwStG im Fall der Bildung sog. „weißer Einkünfte“, die entstehen können, wenn bei grenzüberschreitenden Umwandlungen unterschiedliche Rückwirkungsregelungen zusammentreffen und damit Teile der Einkünfte unbesteuert ¹⁸ blieben.

3 Verschmelzung einer Körperschaft auf eine

Personengesellschaft und Formwechsel in

eine Personengesellschaft (§§ 3-10 UmwStG)

3.1 Auswirkungen auf Ebene der übertragenden

Körperschaft

Die steuerrechtlichen Grundlagen für die Verschmelzung einer Körperschaft (Kö) auf eine Personengesellschaft (PersG), Partnergesellschaft oder natürliche Person sind in den §§ 3-8, 10 u. 18 UmwStG kodifiziert. Kernpunkt der Verschmelzung ist der Regimewechsel von der KSt-Pflicht zur gesondert und einheitlichen Gewinnermittlung für einkommen- und körperschaftsteuerliche Zwecke und den damit einhergehenden Auswirkungen auf die übertragende Kö, die übernehmende Rechtsträgerin und die Anteilseigner der übertragenden Kö.

Unabhängig von einer inländischen Steuer- oder Buchführungspflicht hat die übertragende Kö eine steuerliche Schlussbilanz auf den Übertra- ¹⁹ DieseBilanz ist Ausgangspunkt für den gungsstichtag aufzustellen.

Wertansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter (WG) bei der übernehmenden PersG und damit für die Ermittlung und Besteuerung des Übernahmegewinns der Mitunternehmer. Konkret stellt sich die Frage, mit welchem Wert die übergehenden WG anzusetzen sind. § 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG schreibt vor, dass die übertragende Kö die WG ²⁰ anzusetzen hat (Grundregel). Gemeint sind hier mit dem gemeinen Wert

¹⁷ vgl. BMF, Schreiben vom 25.3.1998, BStBl I 1998, Rz. 02.08

¹⁸ vgl. ausführlich Slabon, in: Haritz/Menner, 2010, § 2 Rn. 101ff. sowie Winkeljo-

hann/Fuhrmann, 2007, S. 723ff.

¹⁹ vgl. BT-Drs. 16/2710, S. 37

²⁰ Mangels abweichender Bestimmungen ist der gemeine Wert gem. § 1 Abs. 2

i.V.m. § 9 Abs. 2 BewG der für das WG nach seiner Beschaffenheit im gewöhnli-