Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis   II

1  Einleitung  1

2  Grundprinzipien der Besteuerung im Rechtsformvergleich  2

2.1  Steuerbelastung der GmbH Co. KG  2

2.2  Steuerbelastung der GmbH  4

3  Rechtsformabhängige steuerliche Auswirkungen der Geschäftsführervergütung  7

3.1  Steuerliche Behandlung der Geschäftsführervergütung  7

3.2  Steuerliche Auswirkungen von Pensionsrückstellung  10

3.3  Auswirkungen der Gehaltszahlungen in Verlustsituationen  12

4  Fazit  16

Literaturverzeichnis   17

Anhang 1:  Ermittlung der Gesamtsteuerlast  19

Anhang 2:  Steuerbelastungsvergleich in Verlustsituation  21

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Tabellenverzeichnis   

Tabelle 1:  Gesamtsteuerbelastung der GmbH  8

Tabelle 2:  Gewerbesteuerermittlung auf der Ebene der KG  9

Tabelle 3:  Einkommensteuerermittlung des Gesellschafters der GmbH Co. KG  9

Tabelle 4:  Gesamtsteuerbelastung der GmbH Co. KG  9

Tabelle 5:  Ausgangsdaten der Besteuerungssimulation  11

Tabelle 6:  Prozentualer Anteil der Pensionszusage vom Gehalt  11

Tabelle 7:  Auswirkungen der Pensionszusage auf die Gesamtsteuerbelastung  11

Tabelle 8:  Verlustverrechnung im Rechtsformvergleich.  13

Tabelle 9:  Ergebnisentwicklung  13

Tabelle 10:  Gegenüberstellung der Gesamtsteuerbelastung in Verlustsituationen  14

Tabelle 11:  Auswirkungen der variablen Vergütung auf die Steuerbelastung bei Verlusten  15

Tabelle 12:  Besteuerung der GmbH  19

Tabelle 13:  Steuerlast der Komplementär-GmbH  19

Tabelle 14:  Ermittlung des Verlustabzugs.  21

Tabelle 15:  Ermittlung der Steuerbelastung in Verlustsituation  22

II

1 Einleitung

Zwar sind bei der Wahl und Gestaltung der Rechtsform zahlreiche steuerliche sowie außersteuerliche Einflussfaktoren von entscheidender Bedeutung, wird dennoch insbesondere in mittelständischen Unternehmens die Ertragssteuerbelastung als eines der ausschlaggebenden Kriterien klassifiziert. Die Beurteilung der steuerlichen Vorteilhaftigkeit ist stets eine Einzelfallentscheidung. Dieses verdeutlicht besonders die Unternehmenssteuerreform 2008, die eine Vielzahl von rechtsformabhängigen Änderung bei der Besteuerung von Unternehmen mit sich bringt. Trotz der Reformbemühungen einer rechtsformneutralen Besteuerung können auch heute noch nicht unerhebliche Steuerbelastungsunterschiede identifiziert werden, sodass die Notwendigkeit eines Rechtsformvergleichs zur Beurteilung der steuerlichen Vorteilhaftigkeit stets unerlässlich bleibt.

Durch die Vereinigung von zivilrechtlichen sowie steuerrechtlichen Vorteilen einer Personengesellschaft mit denen einer Kapitalgesellschaft ist die GmbH & Co. KG weitverbreitet und insbesondere bei mittelständischen Unternehmen wie auch die GmbH sehr beliebt. So werden die GmbH und die GmbH & Co. KG im Mittelstand stets als unmittelbare Konkurrenten angesehen. Zwar führten die reformierten Rahmenbedingen, wie bspw. die Senkung des Körperschaftssteuersatzes sowie der Erhöhung des anrechenbaren Gewerbesteuermessbetrags zu einer Annäherung der ertragssteuerlichen Belastungen, ist ein steuerlicher Gleichklang noch nicht erreicht. Insbesondere die unterschiedliche steuerliche Behandlung von schuldrechtlichen Verträgen von Gesellschaft und Gesellschaftern steht diesem entgegen.

Gegenstand der vorliegenden Arbeit ist somit zu untersuchen, welche der beiden Rechts-formen hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Gesellschafter-Geschäftsführerverträgen als eine wesentliche Form von schuldrechtlichen Verträgen steuerlich vorteilhafter ist. Dazu werden zunächst die Grundsätze der Besteuerung der beiden Rechtsformen erörtert. Im dritten Kapitel werden dann die verschiedenen ertragssteuerlichen Auswirkungen der Geschäftsführervergütung mit unterschiedlichen Parametern analysiert und darauf anhand einer Belastungssimulation eingehend erläutert. Mit einer kurzen Zusammenfassung sowie einer Beurteilung der steuerlichen Vorteilhaftigkeit wird die Arbeit abschließen.

Des Weiteren sei darauf verwiesen, dass lediglich die Ertragssteuern, wie Einkommens-, Körperschafts-, Gewerbesteuersteuern sowie der SolZ behandelt werden. Darüber hinaus beschränken sich die Ausführung zur GmbH & Co. KG auf die Form einer „echten“ GmbH & Co. KG, d.h., die Komplementär-GmbH ist einziger Vollhafter und die Kommanditisten sind zugleich mit identischer Beteiligung Gesellschafter der GmbH.

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2 Grundprinzipien der Besteuerung im Rechtsformvergleich

2.1 Steuerbelastung der GmbH & Co. KG

Im Gegensatz zur GmbH ist die GmbH & Co. KG als Personengesellschaft (PersG) selbst weder einkommens- noch körperschaftssteuerpflichtig. Aufgrund der fehlenden eigenständigen Rechtspersönlichkeit von PersG kommt bei der Besteuerung der GmbH & Co. KG das Einheits- oder Transparenzprinzip zur Anwendung. Wie auch bei allen anderen PersG sind die Einkünfte der Gesellschafter der GmbH & Co. KG nach §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO einheitlich und gesondert zu ermitteln. ¹ Nach dem Transparenzprinzip gelten die PersG und ihre Gesellschafter als wirtschaftliche und rechtliche Einheit. Die durch die unternehmerische Tätigkeit erwirtschafteten Gewinne bzw. Verluste der GmbH & Co. KG werden demnach nicht der Gesellschaft sondern direkt den Gesellschaftern im Feststellungszeitpunkt anteilig entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel zugerechnet und besteuert. 2

Aus ertragssteuerlicher Sicht erzielen die Gesellschafter der GmbH & Co. KG Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, wenn die GmbH & Co. KG als Gewerbebetrieb klassifiziert ist und die Gesellschafter eine Mitunternehmerstellung einnehmen. ³ Als Gewerbetrieb kann die GmbH & Co. KG entweder infolge gewerblicher Betätigung i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG oder kraft gewerblicher Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bezeichnet werden. ⁴ Ein Gesellschafter wird dabei als Mitunternehmer angesehen, wenn dieser Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet. ⁵ Dieses ist bei Gesellschaftern der GmbH & Co. KG anzunehmen. 6

Sind die Tatbestandsmerkmale der Mitunternehmerschaft erfüllt, werden die Einkünfte des Gesellschafters als Mitunternehmer stets als gewerbliche Einkommen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG klassifiziert. Somit setzt sich das zu versteuernde Einkommen des Mitunternehmers nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zusammen aus dem Gewinnanteil des Gesellschafters am Gewinn der PersG sowie den Vergütungen, die der Gesellschafter von der PersG infolge schuldrechtlicher Leistungsbeziehungen erhält. ⁷ Demzufolge gelten die von der PersG erhaltenen Vergütungen infolge eines Tätigkeitsverhältnisses oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern beim Gesellschafter als Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 HS 2

¹ Vgl. Heinhold, M. u.a. (2010), S. 23

² Vgl. Kraft, C./ Kraft, G. (2009), S. 220

³ Vgl. Kußmaul, H. (2006), S. 425

⁴ Vgl. Lüke, O. (2009), S. 170 f.

⁵ Vgl. Jakobs, O. H. (2009), S. 219 f.

⁶ Vgl. Cremer, U. (2006), S. 601

⁷ Vgl. Kraft, C./ Kraft, G. (2009), S. 229

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EStG. Diese werden als Sonderbetriebseinnahmen bei Mitunternehmer qualifiziert und sind demnach vollständig dem zu versteuernden Gewinn zuzurechnen. 8

Zwar ist die PersG aus ertragssteuerlicher Sicht kein selbstständiges Besteuerungssteuersubjekt, jedoch gilt diese stets als Subjekt der Gewinnermittlung und -erzielung. ⁹ Somit ist der Gesamtgewinn der GmbH & Co. KG zu ermitteln und den Mitunternehmern anteilig zuzu-ordnen. Den Charakter der einheitlichen und gesonderten Gewinnermittlung widerspiegelnd erfolgt die Ermittlung des Gesamtgewinns der GmbH & Co. KG auf zwei Gewinnermittlungsstufen: ¹⁰ Auf der 1. Stufe wird der steuerliche Gewinn auf Ebene der Gesamthand ermittelt und um etwaige Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter korrigiert. Die Einheits-theorie realisierend wird das Ergebnis der ersten Gewinnermittlungsstufe in der 2. Stufe um die Ergebnisse der Sonderbilanzen der jeweiligen Mitunternehmer ergänzt. Dieses wird als additive Gewinnermittlung bezeichnet. ¹¹ Somit wird durch die Zusammenfassung der Steuerbilanz der PersG, den Ergänzungs- und Sonderbilanzen die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft erfasst. Das daraus resultierende Gesamtergebnis unterliegt einerseits als Anknüpfungspunkt zur Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG der Gewerbesteuer. ¹² Andererseits wird dieser nach entsprechender Verteilung auf die Mitunternehmer mit dem individuellen Steuersatz nach § 32a EStG durch die Einkommensteuer bei den Gesellschaftern besteuert. 13

Da die GmbH & Co. KG Steuerschuldner der Gewerbesteuern nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG, unterliegt der Gewerbeertrag ausschließlich auf der Gesellschaftsebene der Gewerbesteuer, die als Objektsteuer rechtsformunabhängig auf die Besteuerung der Ertragskraft von Unternehmen konzipiert ist. ¹⁴ Die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuern ist nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag i.S.v. § 7 GewStG, der sich aus der Summe des einkommens- oder körperschaftsteuerlichen Gewinns aus Gewerbebetrieb sowie den Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und Kürzungen nach § 9 GewStG ergibt. ¹⁵ Insbesondere die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG ist bei der Ermittlung des Gewerbebetrags bei der GmbH & Co. KG regelmäßig heranzuziehen. Denn aufgrund des Vorliegens von zwei Gewerbebetrieben (KG und GmbH) sowie der Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen würde der einheitliche und gesonderte Gewinn der GmbH, der anteilig der Komplementär-

⁸ Vgl. Preißer, M./ v. Rönn, M. (2010), S. 18 f.

⁹ Vgl. Jakobs, O. H. (2009), S. 224 f.

¹⁰ Vgl. Eckl, P. (2009), S. 449 ff.

¹¹ Vgl. Fehrenbacher, O./ Tavakoli, A. (2007), S. 94

¹² Vgl. Wagner, H./ Rux, J. (2009), S. 351

¹³ Vgl. Marx, J. u.a. (2008), S. 177

¹⁴ Vgl. Heinhold, M. u.a. (2010), S. 90

¹⁵ Vgl. Kraft, C./ Kraft, G. (2009), S. 242 ff.

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GmbH zuzurechnen ist, generell mehrfach gewerbesteuerlich erfasst. Dieser Doppelbesteuerung wird durch die Kürzung des durch die GmbH & Co. KG erzielten Gewinns beim Gewerbeertrag der GmbH nach § 9 Nr. 2 GewStG entgegengewirkt. ¹⁶ Erzielt die Komplementär-GmbH außerhalb der Mitunternehmerschaft ansonsten keine gewerblichen Einkünfte, fällt auf Ebene der GmbH folglich keine Gewerbesteuer an. 17

Bei der Ermittlung der Gewerbesteuerlast kann die GmbH & Co. KG als Personengesellschaft zunächst einen Freibetrag i.H.v. 24.500 Euro nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG geltend machen. Nach Abzug des Freibetrags unterliegt der maßgebende Gewerbeertrag der einheitlichen, rechtsformneutralen Steuermesszahl von 3,5% (§ 11 Abs. 2 GewStG). 18

Um die wirtschaftliche Doppelbelastung des unternehmerischen Gewinns durch Einkommenssteuer und Gewerbesteuer weitestgehend zu minimieren, haben Gesellschafter einer Personengesellschaft im Gegensatz zu den einer Kapitalgesellschaft die Möglichkeiten, nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine Einkommenssteuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb zu erhalten. ¹⁹ Hierbei wird das 3,8 fache des auf den Gesellschafter entfallenden Gewerbesteuermessbetrags auf die zu entrichtende Einkommensteuer angerechnet. ²⁰ Diese pauschale Gewerbesteueranrechnung wird jedoch auf das Minimum aus dem (anteiligen) 3,8fachen des Gewerbesteuermessbetrags, gezahlter anteiliger Gewerbesteuer, auf die gewerbliche Einkünfte entfallende Einkommensteuer sowie gesamter Einkommensteuer beschränkt. 21

2.2 Steuerbelastung der GmbH

Die GmbH ist als Kapitalgesellschaft (KapG) eine juristische Person und ist demzufolge als selbstständiges Besteuerungssubjekt zu klassifizieren. ²² Aufgrund ihrer eigenständigen Rechtspersönlichkeit ²³ ist die GmbH selbst nach § 1 Abs. 1 Nr. KStG unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtig, ²⁴ sofern die Gesellschaft ihren Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat. 25

¹⁶ Vgl. König, R./ Maßbaum, A./ Sureth, C. (2009), S. 60

¹⁷ Vgl. Wagner, H./ Rux, J. (2009), S.355

¹⁸ Vgl. Marx, J. u.a. (2008), S. 134

¹⁹ Vgl. Tanski, J. (2009), S. 101

²⁰ Vgl. Stobbe, T. (2010), S. 222

²¹ Vgl. Marx, J. u.a. (2008), S. 137

²² Vgl. Verspey, H.-P. (2009), S. 215

²³ Vgl. Kußmaul, H. (2006), S. 425

²⁴ Vgl. Heinhold, M. u.a. (2010), S. 11

²⁵ Vgl. Tanski, J. (2009), S. 70; Stache, U. (2007), S. 100

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