Inhaltsverzeichnis

1  EINFÜHRUNG UND GANG DER ARBEIT  1

2  DIE GRUPPENBESTEUERUNG IM ÜBERBLICK  4

2.1  ALLGEMEINES  4

2.1.1  Grundregeln  4

2.1.2  Sonderregelungen für ausländische Gruppenmitglieder  8

2.1.3  Die Nutzung von Verlusten im österreichischen Recht  12

2.2  QUALIFIZIERTE RECHTSTRÄGER  13

2.2.1  Gruppenmitglieder  13

2.2.2  Gruppenträger  21

2.2.3  Beteiligungsgemeinschaften  27

2.3  ZUSAMMENFASSUNG  34

3  RÜCKWIRKUNGEN AUF DEUTSCHE KAPITALGESELLSCHAFTEN  35

3.1  AUSLÖSUNG DER RECHTSFOLGEN DES § 8C KSTG-D DURCH BILDUNG EINER  

BETEILIGUNGSGEMEINSCHAFT   35

3.1.1  Einleitung und Anwendungsbereich  35

3.1.2  Schädlicher Beteiligungserwerb  37

3.1.3  Relevante Erwerbsvorgänge  39

3.1.4  Abschluss von Stimmbindungsverträgen als schädlicher Erwerb  42

3.1.5  Erwerber und Erwerberkreis  47

3.1.6  Zusammenfassung der möglichen Rückwirkungen  52

3.2  ANWENDBARKEIT DES § 14 ABS. 1 SATZ 1 NR. 5 KSTG-D BEI PARALLELER  

ORGANSCHAFT  UND GRUPPENBESTEUERUNG  54

3.2.1  Einleitung - Voraussetzungen der Organschaft  54

3.2.2  Verlustausgleichsbeschränkung  58

3.2.3  Mögliche Rückwirkungen durch die Gruppenbesteuerung  64

3.2.4  Relevante Fallkonstellationen  65

4  FAZIT  96

Literaturverzeichnis   98

Internetquellen   103

Darstellungsverzeichnis   104

1 Einführung und Gang der Arbeit

Durch das Steuerreformgesetz 2005 ¹ und das Abgabenänderungsgesetz 2004 ² wurde in Österreich ein neues System zum steuerlichen Gewinn- und Verlustausgleich bei miteinander verbundenen Körperschaften (Gruppenbesteuerung) eingeführt, ³ welches mit Wirkung ab dem Kalenderjahr 2005 die zuvor geltenden Regelungen zur körperschaftsteuerlichen Organschaft ersetzt hat. 4

Die Rechtsfigur der Organschaft war 1938 mit dem ‘Anschluss’ Österreichs an Nazi-Deutschland in das österreichische Rechtssystem eingeführt und in den letzten Jahrzehnten zunehmend zum Gegenstand der Kritik seitens der Wirtschaft und der Wissenschaft geworden. ⁵ Hauptangriffspunkte waren hierbei die strengen Eingliederungsmerkmale (finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch), die erhebliche Rechtsunsicherheit im Hinblick auf die Eignung von Holdings als Organträger sowie das Erfordernis eines Ergebnisabführungsvertrages mit fünfjähriger Mindestlaufzeit, das als wirtschaftlicher Hemmschuh emp-funden wurde. ⁶ Demgegenüber handelt es sich bei der Neuregelung um eine rein steuerliche Zurechnungsvorschrift mit vergleichsweise niedrigen Anforderungen an die (nur finanzielle) Eingliederung der untergeordneten Rechtsträger.

Ein weiterer Grund für die konkrete Ausgestaltung der Neuregelung war die von der österreichischen Bundesregierung im Lichte des EuGH-Urteils in der Rechtssache Marks & Spencer ⁷ geäußerte Befürchtung, dass die Organschaft mit dem Diskriminierungsverbot unvereinbar sei. 8

¹ BgBl.-Ö I 2004/57.

² BGBl.-Ö I 2004/180.

³ Vgl. Bruckner/Bartos u. a., Praktiker-Kommentar (2005), S. 7.

⁴ Vgl. die österreichischen Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (künftig: KStR 2001), Rz. 1578.

⁵ Vgl. Achatz/Tumpel in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005),

§ 9 Abs. 1 Rz. 2 ff.

⁶ Vgl. Achatz/Tumpel in: Quantschnigg/Achatz u. a (Hrsg.)., Gruppenbesteuerung (2005),

§ 9 Abs. 1 Rz. 4.

⁷ EuGH vom 13.12.2005, Rs. C-446/03, Marks & Spencer.

⁸ Vgl. die Erläuterungen zur Regierungsvorlage 451, Beilagen zu den stenographischen Protokollen des Nationalrates, XXII. Gesetzesperiode, Allgemeiner Teil.

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In diesem Urteil hatte der EuGH entschieden, dass ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (nur dann) vorliegt, wenn ein Staat es einer in seinem Hoheitsgebiet ansässigen Muttergesellschaft untersagt, inländische Gewinne mit Verlusten gebietsfremder EU-Tochtergesellschaften zu verrechnen, obwohl dies im reinen Inlandsfall zulässig ist und wenn alle Möglichkeiten ausgeschöpft wurden, den Verlust der jeweiligen Tochtergesellschaft in deren Sitzstaat zu berücksichtigen. 9

Vor diesem Hintergrund, aber expressis verbis auch aus Gründen des Steuerwettbewerbs ¹⁰ wurde die zuvor dargestellte Kernidee der Gruppenbesteuerung um Regelungen zur Berücksichtigung von laufenden im anderen Staat nicht verrechenbaren Verlusten ausländischer Tochtergesellschaften erweitert. ¹¹ Die dadurch geschaffenen Verlustverwertungsmöglichkeiten gehen somit weit über die ‘Vorgaben’ des EuGH hinaus, weil dieser im konkreten Fall ja ausdrücklich nur auf Definitivverluste abgestellt hatte. ¹² Da die österreichische Regelungbislang als einzige in Europa - so ausgestaltet ist, dass nur Verluste nach Österreich importiert werden, aber keine Gewinne, wobei im Fall einer späteren Verlustnutzung im Quellenstaat der Verluste eine Nachversteuerung erfolgt, geht die österreichische Finanzverwaltung davon aus, dass „sich für ausländische Gruppenmitglieder aus der Einbeziehung in die Unternehmensgruppe hinsichtlich der Besteuerung im Ausland keine Auswirkungen oder Änderungen ergeben“ ¹³ .

Der Wunsch nach Überprüfung der in dieser Behauptung zum Ausdruck kommenden Vorstellung von der Nichtberührung der ausländischen Besteuerungssphäre im Hinblick auf die deutsche Rechtswirklichkeit lieferte die Motivation für die vorliegende Arbeit.

⁹ Vgl. insbesondere Rz. 59 des Urteils.

¹⁰ Vgl. die Erläuterungen zur Regierungsvorlage 451, Beilagen zu den stenographischen Protokollen des Nationalrates, XXII. Gesetzesperiode, Allgemeiner Teil - Demnach wurde erwartet, dass die Gruppenbesteuerung in Verbindung mit der Absenkung des Körperschaftsteuersatzes auf 25% und dem Ausbau der Forschungsförderung einen starken Anreiz zur Verlagerung von Headquarters sowie Forschungs- und Entwicklungszentren nach Österreich geben würde.

¹¹ Vgl. Bruckner/Bartos u. a., Praktiker-Kommentar (2005), S. 7.

¹² Vgl. Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K38c.

¹³ KStR 2001, Rz. 1535.

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Im Folgenden werden zunächst die rechtlichen Details der österreichischen Gruppenbesteuerung überblickartig erläutert, um sodann die in Frage kommenden Rechtsträger zu betrachten, wobei ein besonderes Augenmerk auf doppelt ansässige bzw. in Österreich beschränkt steuerpflichtige Gebilde sowie auf die ebenfalls zulässigen Mehrmüttergruppen (Beteiligungsgemeinschaften) gelegt wird.

Die hierbei gewonnenen Erkenntnisse werden in dem sich anschließenden Teil der Arbeit aus dem Blickwinkel des deutschen Ertragsteuerrechts daraufhin untersucht, welche Rückwirkungen möglicherweise entstehen können. Dabei wäre es jedoch wenig fruchtbar und würde ins Uferlose führen, die Auswirkungen jeglicher auch außerhalb der Gruppenbesteuerung denkbarer Strukturierungsmaßnahmen in Betracht zu ziehen. Die vorliegende Arbeit stellt daher nur auf solche ‘Reflexwirkungen’ ab, die sich - bei Vorliegen bestimmter Sachverhalte in Deutschland - z. B. Organschaft oder die Existenz eines Verlustvortrags - zwingend daraus ergeben, dass ein deutscher Rechtsträger in die Unternehmensgruppe einbezogen wird oder eine andere Rechtshandlung erfolgt, die auf spezifische Weise mit dem Thema Gruppenbesteuerung verknüpft ist.

Dabei werden zwei Fallgruppen herausgearbeitet: Erstens die Auslösung der Rechtsfolgen der deutschen Regelung zum Verlustabzug bei Körperschaften (§ 8c KStG-D) durch die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft und zweitens die endgültige Nichtberücksichtigung von nach Österreich ‘exportierten’ laufenden Verlusten bei einer in Deutschland bestehenden körperschaftsteuerlichen (und gewerbesteuerlichen) Organschaft auf Grund der Anwendbarkeit des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG-D.

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2 Die Gruppenbesteuerung im Überblick

2.1 Allgemeines

2.1.1 Grundregeln

Grundgedanke der österreichischen Gruppenbesteuerung ist die (stufenweise ¹⁴ ) Zusammenfassung der steuerlichen Ergebnisse der zu einer Unternehmensgruppe gehörenden rechtlich selbständigen Körperschaften zum Zwecke des Ausgleichs von Gewinnen und Verlusten ¹⁵ , ohne die Notwendigkeit einer tatsächlichen Abführung von Gewinnen bzw. tatsächlichen Übernahme von Verlusten auf Grund eines Ergebnisabführungsvertrags ¹⁶ (§9 Abs. 1 KStG-Ö).

Die an der Spitze einer Unternehmensgruppe (im weiteren Verlauf auch kurz als „Gruppe“ bezeichnet) stehende Körperschaft wird als Gruppenträger (§9 Abs. 3 KStG-Ö) bezeichnet und hat die vereinigten steuerlichen Ergebnisse zu versteuern. ¹⁷ Die übrigen an der Gruppe beteiligten Körperschaften heißen Gruppenmitglieder (§ 9 Abs. 2 KStG-Ö). ¹⁸ Da eine Gruppe beliebig viele Beteiligungsebenen umfassen kann, können sie sowohl auf der untersten Stufe der Gruppe als auch auf mittlerer Ebene vorkommen. ¹⁹ Im Verhältnis zueinander sowie zum Gruppenträger werden untergeordnete Gruppenmitglieder daher auch als Beteiligungskörperschaften, übergeordnete Körperschaften im Verhältnis zu ihnen nachgeordneten Gruppenmitgliedern auch als beteiligte Körperschaften bezeichnet. ²⁰ Gruppenträger und Gruppenmitglieder können grundsätzlich immer nur einer nach österreichischem Recht gebildeten Unternehmensgruppe angehören. 21

¹⁴ Vgl. KStR 2001, Rz. 405.

¹⁵ Vgl. KStR 2001, Rz. 361.

¹⁶ Vgl. KStR 2001, Rz. 362.

¹⁷ Vgl. KStR 2001, Rz. 362.

¹⁸ Vgl. KStR 2001, Rz. 363.

¹⁹ Vgl. KStR 2001, Rz. 363.

²⁰ Vgl. KStR 2001, Rz. 363.

²¹ Vgl. KStR 2001, Rz. 382 f.

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Materielle Voraussetzung für die Bildung einer Unternehmensgruppe ist gemäß § 9 Abs. 4 KStG-Ö eine Beteiligung seitens der beteiligten Körperschaft von mehr als 50% am Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und an den Stimmrechten der Beteiligungskörperschaft (ausreichende finanzielle Verbindung). Unmittelbarkeit der finanziellen Verbindung ist nicht erforderlich - Sie kann vielmehr auch mittelbar über Gruppenmitglieder oder über Personengesellschaften oder durch eine Kombination dieser Möglichkeiten hergestellt werden. ²² Bei einer Beteiligung über eine Personengesellschaft ist durchzurechnen. ²³ Außerdem muss die Beteiligung der beteiligten Körperschaft an der Personengesellschaft selbst - wegen der gesetzlich geforderten Stimmrechtsmehrheit auf Ebene der Beteiligungskörperschaft - regelmäßig mehr als 50% betragen. 24

Eine Gruppenbildung durch Körperschaften, die selbst nicht zur Unternehmensgruppe gehören, ‘hindurch’ ist - anders als z. B. bei der deutschen Organschaft - nicht möglich. ²⁵ Verschiedene Sonderregelungen gelten für die im Gesetz (§ 9 Abs. 3 Satz 1 TS 6, Abs. 4 TS 4 und Abs. 2 Satz 2 KStG-Ö) auch vorgesehene Mehrmüttergruppe, die als Beteiligungsgemeinschaft bezeichnet wird. 26

Die finanzielle Verbindung muss immer während des gesamten Wirtschaftsjahres des einzubeziehenden Gruppenmitglieds vorliegen (§ 9 Abs. 5 KStG-Ö). Formelle Voraussetzung für die Bildung einer Gruppe ist die Unterfertigung eines Gruppenantrags (§ 9 Abs. 8 KStG-Ö), der von den gesetzlichen Vertretern des Gruppenträgers und der inländischen Gruppenmitglieder zu unterzeichnen ist. In dem Antrag ist auch zu erklären, dass zwischen dem Gruppenträger und den inländischen Gruppenmitgliedern jeweils eine Regelung über einen Steuerausgleich vereinbart worden ist. Die Wahl der konkreten Methode wird dabei den Vertragspartnern überlassen, soweit sie betriebswirtschaftlich zu sinnvollen Ergebnissen führt. 27

²² Vgl. KStR 2001, Rz. 385.

²³ Vgl. KStR 2001, Rz. 387.

²⁴ Vgl. KStR 2001, Rz. 389.

²⁵ Vgl. KStR 2001, Rz. 384.

²⁶ Vgl. Abschnitt 2.2.3.

²⁷ Vgl. KStR 2001, Rz. 1539; vgl. zu den handelsrechtlichen Aspekten von Steuerausgleichsvereinbarungen Reich-Rohrwig in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K655 ff.

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I. ü. geht der österreichische Gesetzgeber offenbar davon aus, dass die Rechte von Minderheitsgesellschaftern von Gruppenmitgliedern durch die bestehenden zivilrechtlichen Regelungen ausreichend geschützt werden. ²⁸ Das Bestehen der Unternehmensgruppe wird durch das zuständige Finanzamt gegenüber allen Körperschaften, die den Antrag unterfertigt haben, bescheidmäßig festgestellt (§ 9 Abs. 8 TS 6 KStG-Ö).

Die Gruppe muss für einen Zeitraum von mindestens drei (vollen) Wirtschaftsjahren bestehen (§ 9 Abs. 10 KStG-Ö). Die Mindestdauer gilt auch für nachträglich eintretende Gruppenmitglieder sowie in Fällen des vorzeitigen Ausscheidens eines (nicht des einzigen) Gruppenmitglieds für dieses bzw. diesem nach-geordnete Gruppenmitglieder. Ggf. sind bestandskräftige Steuerfestsetzungen entsprechend zu ändern (rückabzuwickeln). ²⁹ Jedes inländische Gruppenmitglied und auch der Gruppenträger kann jederzeit gegenüber dem zuständigen Finanzamt sein Ausscheiden aus der Gruppe erklären (§ 9 Abs. 9 TS 2 KStGÖ). Mit dem Austritt des Gruppenträgers oder des letzten Gruppenmitglieds ist die Unternehmensgruppe beendet. 30

Eine besondere - in der Regel begünstigende - Folgewirkung ist in § 9 Abs. 7 KStG-Ö normiert: Danach ist unter bestimmten Umständen ³¹ bei Anschaffung einer Beteiligung an einer unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaft (neues Gruppenmitglied) seitens der unmittelbar beteiligten Körperschaften ein in der Zielkörperschaft enthaltener Firmenwert während der Dauer der Gruppenzugehörigkeit der beteiligten Körperschaft gleichmäßig auf 15 Jahre verteilt abzuschreiben (kein Wahlrecht). 32

²⁸ Vgl. Tumpel in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 6 Rz. 39.

²⁹ Vgl. KStR 2001, Rz. 1565.

³⁰ Vgl. KStR 2001, Rz. 1563.

³¹ Vgl. hierzu KStR 2001, Rz. 455 ff. - U. a. ist erforderlich, dass die Beteiligung nicht direkt oder indirekt von einem zum selben Konzern gehörenden Unternehmen oder von einem beherrschenden Gesellschafter erworben wird und dass die Zielkörperschaft eine aktive (i. d. R. gewerbliche) Tätigkeit ausübt.

³² Vgl. KStR 2001, Rz. 448; vgl. Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K302 f.

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§ 9 Abs. 7 Satz 2 TS 1 KStG-Ö enthält eine Legaldefinition des Firmenwerts für Zwecke der Gruppenbesteuerung. ³³ Demnach gilt als Firmenwert

„der dem Beteiligungsausmaß entsprechende Unterschiedsbetrag zwischen dem handelsrechtlichen Eigenkapital der Beteiligungskörperschaft zuzüglich stiller Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen und den steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten, höchstens aber 50% dieser Anschaffungskosten“.

Ist dieser Betrag ausnahmsweise negativ, ist der Firmenwert allerdings ebenso zwingend hinzuzuschreiben. ³⁴ Ein weiterer möglicher Nachteil, der den beteiligten Körperschaften aus der Bildung einer Unternehmensgruppe entstehen kann, ³⁵ ist der Ausschluss ansonsten möglicher Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen sowie der steuerlichen Geltendmachung von Veräußerungsverlusten, wenn es sich um Beteiligungen an Gruppenmitgliedern (der eigenen Gruppe) handelt (§ 9 Abs. 7 Satz 1 KStG-Ö).

³³ Vgl. Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K302.

³⁴ Vgl. Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K311.

³⁵ Vgl. Bruckner in: Bruckner/Bartos u. a., Praktiker-Kommentar (2005), § 9 Abs. 7 Rz. 1.

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2.1.2 Sonderregelungen für ausländische Gruppenmitglieder

Die Einbeziehung unbeschränkt steuerpflichtiger bzw. nicht unbeschränkt steuerpflichtiger ausländischer 36 Gruppenmitglieder ist ebenfalls möglich, allerdings

unter folgenden Einschränkungen:

 Die Gruppenbildung im Ausland ist auf eine Ebene begrenzt (§ 9 Abs. 2 Satz 1 TS 2 i. V. m. Satz 2 KStG-Ö), d. h. ausländische Gruppenmitglieder können nur Beteiligungskörperschaften, aber keine beteiligten Körperschaften sein. 37

 Die Vertreter der ausländischen Gruppenmitglieder brauchen den Gruppenantrag nicht zu unterzeichnen ³⁸ - Hieraus wird teilweise gefolgert, dass die Einholung einer Zustimmung der Vertreter der ausländischen Kapitalgesellschaft zur Einbeziehung in die Unternehmensgruppe entbehrlich sei. 39

 Ausländische Gruppenmitglieder können selbst nicht wirksam ihr Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe erklären. 40

 Die Beteiligung an nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern berechtigt nicht zur Firmenwertabschreibung. ⁴¹ Dies soll ebenfalls für die Beteiligung an unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Gruppenmitgliedern gelten. 42

³⁶ Die Einordnung als ‘inländische’ oder ‘ausländische’ Körperschaft richtet sich nach dem Sitzort. Vgl. hierzu Abschnitt 2.2.1.

³⁷ Vgl. KStR 2001, Rz. 371.

³⁸ Vgl. KStR 2001, Rz. 1535.

³⁹ Vgl. z. B. Bartos in: Bruckner/Bartos u. a., Praktiker-Kommentar (2005), § 9 Abs. 8 Rz. 1; a. A. Artmann/Lux in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), Konzernrecht und Gruppenbesteuerung Rz. 7.

⁴⁰ Vgl. KStR 2001, Rz. 1563.

⁴¹ Vgl. KStR 2001, Rz. 466.

⁴² Vgl. Haidenthaler/Preining in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 7 Rz. 47; im Ergebnis ebenso: KStR 2001, Rz. 448; vgl. zur Frage einer möglichen Europarechtswidrigkeit dieser Einschränkung Tumpel/Tissot in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), Gruppenbesteuerung und gemeinschaftsrechtliche Implikationen Rz. 38.

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Handelt es sich bei dem aus österreichischer Perspektive ausländischen Gruppenmitglied zudem um eine in Österreich nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, ⁴³ so werden lediglich (nach österreichischem Steuerrecht ermittelte) ausländische Verluste aus Einkunftsquellen des jeweiligen Wirtschaftsjahrs der ausreichend finanziell verbundenen österreichischen Körperschaft zugerechnet (§ 9 Abs. 6 Nr. 6 Satz 1 KStG-Ö) ⁴⁴ , allerdings begrenzt auf a) das Ausmaß der Beteiligungen aller unmittelbar beteiligten - auch minderbeteiligten - Gruppenmitglieder zuzüglich eines ggf. unmittelbar beteiligten Gruppenträgers (siehe Darstellung 1 auf der folgenden Seite) sowie b) den Teil des nach österreichischem Recht ermittelten Verlustes, der (zumindest temporär) nicht im Ausland verwertet werden kann ⁴⁵ (z. B. als Verlustrücktrag oder über eine im anderen Staat bestehende Organschaft ⁴⁶ ).

⁴³ Vergleiche zur - in der Praxis wohl eher die Ausnahme darstellenden und im Schrifttum soweit ersichtlich kaum problematisierten - Frage der Auswirkung der doppelten Ansässigkeit eines ausländischen Gruppenmitglieds (Geschäftsleitung in Österreich)auf die Ergebniszurechnung nach § 9 Abs. 6 KStG-Ö Abschnitt 3.2.4.

⁴⁴ Vgl. KStR 2001, Rz. 420 ff.

⁴⁵ Vgl. KStR 2001, Rz. 433a; vgl. ferner Tumpel/Aigner in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 6 Rz. 73.

⁴⁶ Vgl. Tumpel/Aigner in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 6 Rz. 73.

Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an KStR 2001, Rz. 420. Da Gruppenmitglied 1 mit Gruppenmitglied 2 nicht ausreichend finanziell verbunden ist, erfolgt die anteilige Zurechnung der Verluste zum Gruppenträger.

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Ggf. erfolgt in späteren Jahren eine Nachversteuerung bis zur Höhe des in Österreich berücksichtigten Verlustvolumens ⁴⁷ ...

 im Fall der Verlustverwertung im Ausland, 48

 beim Ausscheiden des ausländischen Gruppenmitglieds aus der Gruppe (z. B. wegen der Veräußerung einer Beteiligung und eines dadurch ausgelösten Unterschreitens der Mindestbeteiligungsquote) nach Ablauf der dreijährigen Mindestdauer, 49

 bei der teilweisen Veräußerung einer Beteiligung ohne Unterschreiten der ausreichenden finanziellen Verbindung mit der Folge einer (nur) anteiligen Nachversteuerung, 50

 bei Untergang (Liquidation oder Insolvenz) des ausländischen Gruppenmitglieds, allerdings vermindert um die während der Dauer der Gruppenzugehörigkeit wegen § 9 Abs. 7 KStG-Ö nicht steuerwirksamen Teilwertabschreibungen (ggf. bis zur vollständigen Neutralisation des Nachverrechnungsbetrages) ⁵¹ .

⁴⁷ Vgl. Tumpel/Aigner in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 6 Rz. 79; ebenso. Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K286.

⁴⁸ Sofern das ausländische Gruppenmitglied Verlustvorträge aus der Vorgruppenzeit aufweist, wird von der österreichischen Finanzverwaltung begünstigend unterstellt, dass diese im anderen Staat vorrangig verrechnet werden (vgl. KStR 2001, Rz. 433b). Dies soll mangels einschränkender Vorgaben offenbar unabhängig von der tatsächlichen Verfahrensweise im anderen Land gelten, also z. B. auch dann, wenn die Vorgruppenverluste nach ausländischem Recht ‘eingefroren’ sind (etwa im Fall von nicht ausgleichsfähigen Betriebstättenverlusten i. S. d. § 2a Abs. 1 EStG-D).

⁴⁹ Vgl. Tumpel/Aigner in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 6 Rz. 81: Im Falle des Ausscheidens vor Ablauf der Mindestdauer wäre nämlich (vorrangig) § 9 Abs. 10 Satz 2 TS 3 KStG-Ö einschlägig (Rückabwicklung). Im Ergebnis bedeutet dies aber auch, dass die Zurechnung ausländischer Verluste zum Gruppenträger im Rahmen der Gruppenbesteuerung in Österreich bestenfalls zu einer zeitlich prinzipiell unbegrenzten (und unverzinslichen) Steuerstundung führen kann (vgl. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), Grenzüberschreitende Gruppe und Abkommensrecht Rz. 18).

⁵⁰ Vgl. KStR 2001, Rz. 435; vgl. ferner Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K290.

⁵¹ Vgl. KStR 2001, Rz. 436.

12

2.1.3 Die Nutzung von Verlusten im österreichischen Recht

Die ‘Mechanik’ der steuerlichen Nutzung von Verlusten, richtet sich zum einen nach § 24 Abs. 4 KStG-Ö (Mindestkörperschaftsteuer) und zum anderen nach § 7 Abs. 2 Satz 3 KStG-Ö i. V. m. § 16 Abs. 6 sowie § 2 Abs. 2 b EStG-Ö (Verlustverrechnungs- und Verlustvortragsgrenze).

Die vierteljährlich fällige Mindestkörperschaftsteuer wird grundsätzlich auf die tatsächliche Körperschaftsteuer späterer Jahre angerechnet, kann aber auf Grund diverser Ausnahmen von dieser Grundregel tlw. auch Definitivcharakter annehmen. ⁵² Auf Grund der insgesamt sehr niedrigen Steuerbeträge (i. d. R. 5% des Mindest-Grund- oder Stammkapitals p. a., das wären bei einer AG z. B. 3.500 € ⁵³ ) ist diese Vorschrift, die nur für unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften gilt, unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten allerdings nur von marginaler Bedeutung.

Die Nutzung von Verlustvorträgen ist allgemein auf 75% der positiven Einkünfte derselben Einkunftsart (Verrechnungsgrenze) und zusätzlich auf 75% des GdE (Vortragsgrenze) des betreffenden Jahres begrenzt. Da bei rechnungslegungspflichtigen Körperschaften alle Einkünfte den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind, ⁵⁴ ist die doppelte Deckelung folglich für diese Rechtsträger nur insoweit von Bedeutung, als Aufwendungen vorhanden sind, die nicht als Betriebsausgaben, wohl aber als Sonderausgaben abzugsfähig sind. ⁵⁵ Eine Ausnahme von der Verlustabzugsbeschränkung besteht kraft Gesetzes (§ 9 Abs. 6 Nr. 4 KStG-Ö) allerdings für vortragsfähige Vorgruppenverluste unbeschränkt steuerpflichtiger Gruppenmitglieder, die bis zur Höhe des eigenen Gewinns des Gruppenmitglieds unbeschränkt verrechnet werden können. 56

⁵² Vgl. KStR 2001, Rz. 1518 ff.

⁵³ Vgl. KStR 2001, Rz. 1498.

⁵⁴ Vgl. KStR 2001, Rz. 1240.

⁵⁵ Vgl. KStR 2001, Rz. 1176 - Demnach handelt es sich i. E. um: Renten und dauernde Lasten, Steuerberatungskosten und Zuwendungen; vgl. auch KStR 2001, Rz. 343.

⁵⁶ Vgl. - auch zur grundsätzlichen Anwendbarkeit auf unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglieder - Tumpel/Aigner in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbe- steuerung (2005); § 9 Abs. 6 Rz. 47.

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2.2 Qualifizierte Rechtsträger

2.2.1 Gruppenmitglieder

Welche Rechtsträger als dem Gruppenträger nachgeordnete Körperschaften in Betracht kommen, ist in § 9 Abs. 2 KStG-Ö abschließend geregelt. Demnach können Gruppenmitglieder (als Beteiligungskörperschaften oder als beteiligte inländische Körperschaften) sein:

„- unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, ...

- nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die mit einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft vergleichbar sind und ausschließlich mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger finanziell verbunden sind (Abs. 4).“

Der Begriff der Kapitalgesellschaft wird im österreichischen Körperschaftsteuergesetz nicht eigens definiert. Aus Sicht der österreichischen Finanzverwaltung ⁵⁷ fallen darunter die (österreichische) GmbH, die (österreichische) AG und die Societas Europaea (SE). Ob es sich um eine operativ tätige oder um eine vermögensverwaltende Gesellschaft handelt, ist für die Frage der Qualifikation als Gruppenmitglied ohne Belang. ⁵⁸ Auch eine Vorgesellschaft kommt in Betracht. 59

Unbeschränkt steuerpflichtig sind gemäß § 1 Abs. 2 KStG-Ö solche Körperschaften, die in Österreich ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz haben. Die beiden Anknüpfungspunkte stehen dabei alternativ und gleichwertig nebeneinander. 60

⁵⁷ Vgl. KStR 2001, Rz. 9; vgl. bezüglich der Wesensmerkmale der im Folgenden nicht näher untersuchten Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften österreichischen Rechts KStR 2001, Rz. 12 ff.; ferner Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 2 Rz. 17.

⁵⁸ Vgl. KStR 2001, Rz. 366.

⁵⁹ Vgl. KStR 2001, Rz. 367.

⁶⁰ Vgl. KStR 2001, Rz. 4.

14

Der Ort der Geschäftsleitung befindet sich gemäß § 27 Abs. 2 der österreichischen Bundesabgabenordnung (BAO) an dem Ort, „an dem sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet“. Hierbei ist - analog zur deutschen Sichtweise ⁶¹ - auf die operative Leitung der Körperschaft abzustellen, auf den Ort, an dem die gewöhnlicherweise für den laufenden Geschäftsbetrieb (Tagesgeschäft) bedeutsamen Entscheidungen getroffen werden. 62

Ihren Sitz haben Körperschaften demgegenüber nach § 27 Abs. 1 BAO „an dem Ort, der durch Gesetz, Vertrag ... und dergleichen bestimmt ist“. Für die österreichische GmbH bestimmt § 5 Abs. 2 GmbHG-Ö, für die österreichische Aktiengesellschaft § 5 AktG-Ö (nahezu wortgleich), dass als Sitz der jeweiligen Gesellschaft der Ort zu bestimmen ist, wo sie einen Betrieb hat oder sich die Geschäftsleitung befindet oder die Verwaltung geführt wird. § 5 Abs. 4 GmbHGÖ a. F., demzufolge als Sitz der Gesellschaft nur ein Ort in Österreich bestimmt werden konnte, ist mittlerweile aufgehoben worden. ⁶³ Es besteht somit ein gewisser Gestaltungsspielraum. Demgegenüber muss die nach österreichischem Recht gegründete SE gem. § 5 Abs. 2 SEG-Ö mindestens ihre Hauptverwaltung in Österreich beibehalten, da sie ansonsten aufgefordert wird, „innerhalb einer ... angemessenen Frist entweder ihre Hauptverwaltung wieder in Österreich zu errichten oder ihren Sitz ... zu verlegen“.

Auch doppelt ansässige Körperschaften kommen als Gruppenmitglieder in Betracht. ⁶⁴ Auch hier ist allerdings bei aus österreichischer Sicht ausländischen Körperschaften zu beachten, dass wegen des Einleitungssatzes des § 9 Abs. 2 KStG-Ö nur inländische Gruppenmitglieder auch beteiligte Körperschaften sein können und somit die Gruppenbildung im Ausland auf eine Ebene begrenzt ist. 65

⁶¹ Vgl. BFH I K 1/93, BStBl. II 1995, S. 175; ferner Hohenwarter in: Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), KStG-Ö (2009), § 1 Rz. 48 mit zahlreichen Nachweisen aus der deutschen (!) höchstrichterlichen Rechtsprechung.

⁶² Vgl. Hohenwarter in: Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), KStG-Ö (2009), § 1 Rz. 48.

⁶³ BGBl-Ö I 2005/120.

⁶⁴ Vgl. KStR 2001, Rz. 368; kritisch zur Formulierung des Gesetzes im Hinblick auf doppelt ansässige Körperschaften Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 2 Rz. 30 ff.

⁶⁵ Vgl. KStR 2001, Rz. 368 i. V. m. Rz. 365.

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Eine Körperschaft ist inländisch im Sinne des österreichischen Abgabenrechts, wenn sich ihr Sitz in Österreich befindet. ⁶⁶ Somit können sich durch die (alleinige) Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung einer Körperschaft auf mittlerer Ebene keine schädlichen Folgen für den Gruppenaufbau ergeben. 67

Das österreichische Körperschaftsteuergesetz unterscheidet in § 1 Abs. 3 zwischen zwei verschiedenen Arten der beschränkten Steuerpflicht; nämlich erstens der Steuerpflicht ausländischer Körperschaften, die weder Sitz noch Geschäftsleitung in Österreich haben, hinsichtlich ihrer Einkünfte aus österreichischen Quellen und zweitens der Steuerpflicht österreichischer Körperschaften des öffentlichen Rechts (z. B. des ORF) sowie bestimmter anderer (steuerbefreiter) österreichischer Körperschaften. Aus der Formulierung „nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften“ (s. o.) folgt, dass die zuletzt genannten Gebilde nicht als Gruppenmitglieder in Betracht kommen, da es sich bei ihnen um inländische Rechtsträger handelt. ⁶⁸ I. ü. wird nicht auf das Bestehen einer beschränkten Steuerpflicht abgestellt, sondern auf das Nichtbestehen einer unbeschränkten Steuerpflicht. Daher kommen auch solche Körperschaften als Gruppenmitglieder in Betracht, die in Österreich keine steuerpflichtigen Einkünfte erzielen. 69

⁶⁶ Vgl. KStR 2001, Rz. 369.

⁶⁷ Vgl. KStR 2001, Rz. 368.

⁶⁸ Vgl. Stefaner/Weninger in: Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), KStG-Ö (2009), § 9 Rz. 24.

⁶⁹ Vgl. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 2 Rz. 14.

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Ob die ausländische Körperschaft mit einer inländischen (österreichischen) vergleichbar ist, ist durch einen Vergleich der Gesellschaftsstruktur (analog dem steuerlichen Typenvergleich) zu ermitteln. ⁷⁰ Wie das Gebilde nach dem Zivil-, Gesellschafts- oder Steuerrecht des anderen Staates behandelt wird, ist hierbei ohne Bedeutung. ⁷¹ Die aus Sicht der österreichischen Finanzverwaltung wichtigsten Wesensmerkmale einer Kapitalgesellschaft sind:

 Vorhandensein einer eigenen Rechtspersönlichkeit (nach dem Recht des anderen Staates),

 starres, ergebnisunabhängiges Gesellschaftskapital, das im Eigentum der Gesellschaft steht,

 kapitalmäßige Beteiligung einer oder mehrerer Personen,

 auf das Gesellschaftsvermögen beschränkte Haftung der Gesellschafter,

 Mitwirkung der Gesellschafter an der Willensbildung. 72

Gesellschaften im Sinne des Artikel 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23.06.1990 (Mutter-Tochter-Richtlinie) gelten stets als mit einer österreichischen juristischen Person vergleichbare Körperschaftsteuersubjekte; ⁷³ hierunter fallen sowohl die deutsche GmbH (inkl. der Spezialform der Unternehmensgesellschaft [Haftungsbeschränkt]) als auch die deutsche AG und die deutsche KgaA als auch die nach deutschem Recht gegründete SE, da diese gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Variante 1 KStG-D der deutschen Körperschaftsteuer unterliegt, sofern sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in Deutschland hat.

⁷⁰ Vgl. KStR 2001, Rz. 369 i. V. m. Rz. 551.

⁷¹ Vgl. KStR 2001, Rz. 110.

⁷² Vgl. KStR 2001, Rz. 551; eine noch detailliertere Auflistung findet sich bei Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 2 Rz. 16 ff.

⁷³ Vgl. KStR 2001, Rz. 110.

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Eine Gruppenbildung über die Grenze setzt nach dem Wortlaut des Gesetzes weiterhin voraus, dass die nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaft ausschließlich mit in Österreich unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger im Sinne des § 9 Abs. 4 KStG-Ö finanziell verbunden ist. ⁷⁴ Dies bedeutet zunächst, dass die österreichische beteiligte Körperschaft zu mehr als 50% am Grund- oder Stammkapital des ausländischen Gruppenmitglieds beteiligt sein und gleichzeitig über eine Mehrheit der Stimmrechte verfügen muss (ausreichende finanzielle Verbindung).

Das Tatbestandsmerkmal der Ausschließlichkeit der finanziellen Verbindung ist nach - m. E. zutreffender - Ansicht der österreichischen Finanzverwaltung als Klarstellung bzw. Ergänzung zu der bereits im Einleitungssatz des § 9 Abs. 2 KStG-Ö getroffenen Aussage zu verstehen, dass nur inländische Gruppenmitglieder beteiligte Körperschaften sein können. ⁷⁵ Setzt man nämlich voraus, dass unmittelbare Beteiligungen mittelbaren Beteiligungen bei der Gruppenbildung immer vorgehen ⁷⁶ und dass es keine finanzielle Verbindung über Nicht-Gruppenmitglieder gibt ⁷⁷ , ist die in § 9 Abs. 2 Satz 1 TS 2 normierte Ausschließlichkeitsregel in der Tat redundant, da bereits die Formulierung des Einleitungssatzes bewirkt, dass die Gruppenbildung im Ausland auf eine Ebene begrenzt ist. 78

⁷⁴ Vgl. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 2 Rz. 21 ff. mit zahlreichen Beispielen.

⁷⁵ Vgl. KStR 2001, Rz. 371.

⁷⁶ Vgl. KStR 2001, Rz. 392.

⁷⁷ Vgl. KStR 2001, Rz. 384; vgl. ferner. Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K 155.

⁷⁸ A. A. aber offenbar Kofler in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 4 Rz. 88, der in der von ihm angenommenen Zulässigkeit einer ganz speziellen Sandwichstruktur (vgl. zum Begriff Fußnote 81) - über eine zwischengeschaltete Personengesellschaft - die einzige Auslegungsmöglichkeit erblicken will, „die dem Wort ‚ausschließlich’ ... nicht jeglichen Bedeutungsinhalts beraubt [sic!]“. Vgl. bezüglich der hierbei gemeinten Variante jedoch KStR 2001, Rz. 400, wobei in dem dort angegebenen Beispiel nicht auf der letzten Stufe nach Österreich zurückstrukturiert wird. Dies kann nach der hier vertretenen Auffassung aber nicht entscheidend sein.

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Soweit Trenkwalder aus der Verwendung des Begriffs ausschließlich - über das bisher Gesagte hinausgehend - ableiten will, dass (auch) „zu keinem ausländischen Nicht-Gruppenmitglied eine Form der finanziellen Verbundenheit bestehen darf“ ⁷⁹ , ist dem nach der hier vertretenen Auffassung nicht zu folgen, da dann z. B. auch der Fall ausgeschlossen wäre, in dem die Gruppenbildung im Ausland zwar auf eine Ebene beschränkt bleibt, der Gruppenträger aber eine 100%ige Tochtergesellschaft einer ausländischen Kapitalgesellschaft ist, die ebenfalls (mittelbar) ausreichend mit dem ausländischen Gruppenmitglied ver-bunden ist. ⁸⁰ Dies stünde in offensichtlichem Widerspruch zum Zweck des Gesetzes, die Einbeziehung ausländischer Gruppenmitglieder der ersten Ebene in die Gruppe zu ermöglichen. Die Reservierung der Beteiligteneigenschaft für inländische Gruppenmitglieder hat allerdings insoweit eine größere Reichweite als die in § 9 Abs. 2 Satz 1 TS 2 KStG-Ö normierte Ausschließlichkeitsbedingung, als hierdurch auch sog. Sandwich-Strukturen ausgeschlossen werden, bei denen die mit dem ausländischen Gruppenmitglied der ersten Ebene finanziell verbundene Körperschaft wieder ein österreichischer Rechtsträger ist. 81

Andererseits kann ein ausländisches Gruppenmitglied gemäß § 9 Abs. 4 TS 3 KStG-Ö sehr wohl dazu dienen, dem Gruppenträger oder einem österreichischen Gruppenmitglied die ausreichende finanzielle Verbindung zu einer in- oder ausländischen Zielkörperschaft zu vermitteln, wenn seitens dieser überge-ordneten Körperschaft auch noch eine oder mehrere weitere (mittelbare oder unmittelbare) Beteiligung(en) an der Zielkörperschaft besteht bzw. bestehen. ⁸² Die Beteiligungsquote des ausländischen Gruppenmitglieds der ersten Ebene an der Zielkörperschaft muss dann aber unter 50% bleiben, weil ansonsten das Gebot der Beschränkung auf die erste Ebene verletzt wäre.

⁷⁹ Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 2 Rz. 21.

⁸⁰ Vgl. zu entsprechenden Konstruktionen Abschnitt 3.2.4.

⁸¹ Vgl. KStR 2001, Rz. 371; gl. A. Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K100; ebenso Kofler in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 4 Rz. 86; a. A. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 2 Rz. 24; vgl. zur Frage eines möglichen Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit hierdurch Tumpel/Tissot in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), Gruppenbesteuerung und gemeinschaftsrechtliche Implikationen Rz. 19 ff.

⁸² Vgl. KStR 2001, Rz. 399; gl. A. Kofler in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Grup- penbesteuerung (2005), § 9 Abs. 4 Rz. 78.

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Diesen Unterschied illustriert die folgende Darstellung:

Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 2 Rz. 22 und 27.