I.  Inhaltsverzeichnis  

I.  Inhaltsverzeichnis  

II.  Abbildungsverzeichnis  

1.  Einleitung  1

2.  Grundlagen der Prozesskostenrechnung  2

2.1  Definition  2

2.2  Historische Entwicklung  4

2.3  Aufgaben und Ziele  7

2.4  Anwendungsbereiche und Einsatzmöglichkeiten  10

3.  Aufbau einer Prozesskostenrechnung  13

3.1  Tätigkeitsanalyse und Aufstellung einer Prozesshierarchie  13

3.2  Bestimmung der Kostentreiber  16

3.3  Bestimmung der lmi-Teilprozessmengen  18

3.4  Kostenzuordnung zu Teilprozessen  18

3.5  Berechnung von Teilprozesskostensätzen  20

3.6  Aggregation von Teilprozessen zu Hauptprozessen  22

3.7  Kalkulation mit Prozesskosten  23

4.  Klassische Zuschlagskalkulation und prozessorientierte  

Kalkulation  im Vergleich  26

4.1  Grundkonzept der traditionellen Vollkostenrechnung  26

4.2  Schwächen der Zuschlagskalkulation  29

4.3  Informationsvorteile der Prozesskostenrechnung und ihre Effekte  30

4.3.1  Allokationseffekt  31

4.3.2  Komplexitätseffekt  32

4.3.3  Degressionseffekt  33

5.  Schwachstellen der Prozesskostenrechnung  35

6.  Fazit  38

III.  Literaturverzeichnis  

II.  Abbildungsverzeichnis  

Abbildung  1: Produktkostenanteile nach Kostenarten  

Abbildung  2: Einsatzbereich der Prozesskostenrechnung  

Abbildung  3: Abbildung einer Prozesshierarchie  

Abbildung  4: Teilprozesse und deren mögliche Kostentreiber  

Abbildung  5: Kostenzuordnung zu Teilprozessen  

Abbildung  6: Kostenzuordnung zu Teilprozessen  

Abbildung  7: Kalkulationsschema im Rahmen der Prozess-  

kostenrechnung   

Abbildung  8: Vorschlag für ein prozessorientiertes Kalku-  

lationsschema   

Abbildung  9: Aufbau eines Betriebsabrechnungsbogens  

Abbildung  10: Kalkulationsschema für die differenzierende  

Zuschlagskalkulation   

Abbildung  11: Allokationseffekt  

Abbildung  12: Komplexitätseffekt  

Abbildung  13: Beispiel: Bearbeitung eines Kundenauftrages  

im  Vertrieb  

Abbildung  14: Kostenvolumen bei Kalkulation mit Prozess-  

kostens  ätzen  

1. Einleitung [Marianne Virnau]

Infolge des technischen Fortschritts sowie neuer Marktentwicklungen hat sich in den letzten Jahrzehnten der Anteil der Gemeinkosten an den Gesamtkosten und damit die Kostenstruktur stark verändert. Der Wandel von einem Verkäufer- in einen Käufermarkt zieht ein heterogenes Produktprogramm nach sich.

Größere Variantenvielfalt im Zusammenhang mit differenzierten Kundenwünschen, kürzere Produktlebenszyklen sowie gestiegene Qualitätsanforderungen sind nur ein Teil der Ursachen für diese Entwicklung.

Demzufolge haben planende, steuernde und überwachende Tätigkeiten, wie z.B. im Bereich Forschung und Entwicklung oder Qualitätssicherung, immer mehr an Bedeutung gewonnen.

Vor allem jene Gemeinkosten verursachenden indirekten Leistungsbereiche stellen für die Unternehmen ein Problem dar, denn diese Kosten können weder verursachungsgerecht erfasst noch verrechnet werden. Die Aussagefähigkeit traditioneller Kostenrechnungssysteme gerät dadurch stark in die Kritik. Die Prozesskostenrechnung als Instrument des operativen Controlling versucht diesem Problem auf den Grund zu gehen. Sie soll strategische Fehlentscheidungen vermeiden, indem sie statt primär über Kostenstellen und zweifelhaften Zuschlagssätze über kostenstellenübergreifende Prozesse verrechnet. 1

Dieser Ansatz soll im Rahmen dieser Projektarbeit näher erläutert und kritisch hinterfragt werden. Dementsprechend werden zu Beginn im zweiten Kapitel die Grundlagen der Prozesskostenrechnung dargelegt. Das dritte Kapitel soll einen Überblick über den Aufbau einer Prozesskostenrechnung verschaffen. Dabei werden die einzelnen Verfahrensschritte zur Vorgehensweise anschaulich erklärt. Im vierten Kapitel sollen durch eine Gegenüberstellung der prozessorientierten und der klassischen Kalkulation die Informationsvorteile im Zusammenhang mit den Effekten der Prozesskostenrechnung herausgestellt werden. Darüber hinaus sollen im fünften Kapitel

¹ Vgl. Joos-Sachse, T. (2006), S. 320 f.

die Schwachstellen hervorgehoben werden, bevor das Fazit schließlich den inhaltlichen Abschluss dieser Projektarbeit bildet.

2. Grundlagen der Prozesskostenrechnung 2.1 Definition [Marianne Virnau] Der Begriff „Prozesskostenrechnung“ ist ein Oberbegriff für die Kostenrechnungssysteme „Prozesskostenmanagement“, „Vorgangs-oder

Aktivitätsorientierte Kostenrechnung“ oder „Prozessorientierte Kostenrechnung“. Weiterhin stellt es ein Äquivalent zum amerikanischen Begriff „Activity Based Costing“ dar, der neben „Transaction-related Costing System“ und „Cost Driver Accounting System“ am häufigsten im amerikanischen Sprachgebrauch verwendet wird. Die Prozesskostenrechnung ist ein Kostenrechnungsverfahren für die

Gemeinkostenverrechnung in den indirekten Bereichen eines Unternehmens, d. h. jenen Leistungsbereichen außerhalb der direkten Fertigung. Diese Bereiche gewinnen durch Marktentwicklungen und den technischen Fortschritt sowie die damit verbundenen veränderten Kostenstrukturen immer mehr an Bedeutung.

Die in den indirekten Leistungsbereichen verstärkt anfallenden und immer weiter steigenden Gemeinkosten gilt es nun zu analysieren und den Produkten verursachungsgerecht zuzurechnen.

Hierbei ist maßgebend, dass die Verrechnung der Gemeinkosten nicht über Kostenstellen bzw. Einzelkosten stattfindet, sondern leistungsorientiert auf Basis der in Anspruch genommenen Prozesse durchgeführt wird. Unter einem Prozess versteht man die Abfolge logisch zusammenhängender Arbeitsschritte bzw. Tätigkeiten, die einen speziellen Input in einen speziellen Output umwandeln.

Das Hauptziel der Prozesskostenrechnung, Kostentransparenz zu schaffen, wird erreicht durch das Finden von Kostentreibern.

Ein Kostentreiber („Cost Driver“) ist eine Maßgröße, die die Anzahl der Prozessdurchführungen angibt und somit die Kosten verursacht. In diesem Zusammenhang ist es von Vorteil, wenn ein Kostentreiber also möglichst viele Kosten eines Unternehmensbereiches als bezugsgrößenabhängige Einzelkosten erfassen und verrechnen kann, um den „anonymen“ Gemeinkostenblock so weit wie möglich zu reduzieren.

Demzufolge wäre ein Beispiel für einen Kostentreiber die Anzahl der Bestellungen im Prozess Materialbeschaffung.

Die Vorgehensweise dieses Kostenrechnungsverfahrens besteht darin, den Ressourceneinsatz, den die einzelnen Prozesse verursachen, auf eben diese Prozesse zu verrechnen und die dadurch entstandenen Prozesskosten auf diejenigen Kostenträger zu übertragen, die diesen Prozessen auch tatsächlich zuzuordnen sind. Die so entstandenen Prozesskosten werden anschließend Teil von prozessorientierten Kalkulationen und Ergebnisrechnungen.

Um die Methode der Prozesskostenrechnung anwenden zu können, ist jedoch eine detaillierte Analyse der betreffenden Bereiche sowie eine entsprechende Erfassung und Verarbeitung der Kosteneinflussgrößen für ein Unternehmen dringend erforderlich. ² Die Prozesskostenrechnung bedient sich der Kostenarten- und Kostenstellenrechnung. Sie sollte parallel zu einem weiteren Kostenrechnungssystem betrieben werden, da neben der Steuerung der indirekten Unternehmensbereiche weiterhin Informationen über Kosten und Erlöse in den direkten Bereichen sichergestellt werden müssen. ³ Gleichzeitig hat sie die Funktion eines permanenten Gemeinkosten-Controlling, d. h. die Sicherstellung des Kostenverursachungsprinzips in der Kostenrechnung ist nur

² Vgl. Remer, D. (2005), S. 3ff.

³ Vgl. Götze, U. (2010), S. 219

dadurch gewährleistet, dass die Prozesskostenrechnung nicht einmalig, sondern dauerhaft durchgeführt wird. 4

2.2 Historische Entwicklung [Marianne Virnau]

Im Gegensatz zur Prozesskostenrechnung stammen traditionelle

Kostenrechnungssysteme aus einer Zeit, in der den größten Anteil der Kosten noch die Lohn- und Materialeinzelkosten darstellten und die verhältnismäßig geringen Gemeinkosten per Zuschlagssatz auf die variablen Kosten verteilt wurden. Jedoch hat sich im Zuge des technischen Fortschritts die Kostenstruktur verschoben. ⁵ Den Anstoß für die Entwicklung der Prozesskostenrechnung als „Activity Based Costing“ gaben im Jahr 1985 Miller und Vollmann in den USA mit der Veröffentlichung ihres Artikels „The hidden factory“. 6

Hiermit sollte gezeigt werden, dass die Gemeinkosten in der amerikanischen Industrie seit mehr als 100 Jahren stetig angestiegen sind, wohingegen bei dem Anteil der Lohneinzelkosten ein ebenso stetiger Rückgang zu verzeichnen war. Seit Ende des Zweiten Weltkrieges ist sogar ein sehr starker Anstieg der Gemeinkosten in Relation zu den Gesamtkosten zu beobachten, während sich der Anteil der Lohneinzelkosten immer stärker reduziert hat.

Auch andere Studien belegen diese Entwicklung. Beispielsweise machen laut einer Studie von Emore/Ness aus dem Jahr 1991 bei 86% der Unternehmen die Materialeinzelkosten mehr als 25% der Produktkosten aus. Gleichzeitig haben die Lohneinzelkosten bei 55% der Unternehmen einen Anteil von weniger als 10%, wohingegen die Gemeinkosten bei 50% der Unternehmen mehr als 25% der Produktkosten betragen. 7

⁴ Vgl. Preißler, P. (2007), S. 174

⁵ Vgl. Remer, D. (2005), S. 3 ff

⁶ Vgl. Braun, S. (2007), S. 15 ff.

⁷ Vgl. Coenenberg, A. /Fischer, T. / Günther, T. (2009), S. 146 f.

Die nachstehende Abbildung soll diesen Tatbestand verdeutlichen.

Abbildung 1: Produktkostenanteile nach Kostenarten

[entnommen aus: Coenenberg, Adolf / Fischer, Thomas / Günther, Thomas (2009):

Kostenrechnung und Kostenanalyse, 7. Auflage, Ulm, S. 147]

Als Hauptursachen für diese Entwicklung werden einerseits die Globalisierung der Märkte und der damit einhergehende verstärkte Wettbewerbsdruck betrachtet. Neue bzw. veränderte Anforderungen der Kunden setzten Variantenvielfalt und Flexibilität in der Fertigung voraus, was wiederum zu einer zunehmenden Komplexität der internen Abläufe führte und dementsprechend die Kosten steigen ließ. Andererseits ist die im Zuge des technischen Fortschritts eingeführte Automatisierung in der Fertigung und der damit verbundene Rückgang direkter wertschöpfender Tätigkeiten verantwortlich für sinkende Einzelkosten in Form von Fertigungslöhnen und dafür steigende Gemeinkosten, wie z.B. Anlagekosten und Abschreibungen sowie fixe Personalkosten für Planung und Steuerung. 8

Der Artikel von Miller und Vollmann beinhaltet die These, dass die Anzahl der verschiedenen Transaktionen, die in einem Unternehmen ablaufen, maßgeblich für die Höhe der Gemeinkosten sei.

⁸ Vgl. Remer, D. (2005), S. 9 ff.

Als Belege dafür sollten die Ergebnisse einer empirischen Untersuchung dienen, welche die Wettbewerbsstrategien US-amerikanischer und japanischer Unternehmen gegenüberstellt.

Aus den Ergebnissen resultierte, dass die Anzahl der Transaktionen in USamerikanischen Unternehmen höher war als in japanischen Unternehmen. Zudem war der Anteil der Gemeinkosten an den Gesamtkosten in US-amerikanischen Unternehmen höher angesiedelt als jener in japanischen Unternehmen, was die Autoren zu dem Schluss kommen ließ, dass lediglich die Anzahl der Transaktionen verantwortlich für die Gemeinkostenentwicklung sei. 9

Damit rückte erstmals die hohe Bedeutung der indirekten Leistungsbereiche in den Vordergrund, welche aus Sicht der Autoren eine „verborgene Fabrik“ („hidden factory“) darstellt, deren Leistungen im Gegensatz zur tatsächlichen Fertigung eher unberücksichtigt blieben. 10

Die von Miller und Vollmann aufgestellte These beabsichtigte also, die bisher als fix angesehenen Gemeinkosten in proportionale Kosten umzuwandeln, die abhängig von den Transaktionen sind.

Um eine Gemeinkostenreduzierung nach Miller und Vollmann herbeizuführen, ist es schließlich notwendig die Gemeinkosten treibenden Faktoren, d.h. die Anzahl der nicht notwendigen Transaktionen, zu reduzieren und im Gegenzug jene Transaktionen, die für die Leistungserstellung von Bedeutung sind, effizienter auszuführen. Damit lieferten Miller und Vollmann allerdings kein Verfahren zur kostenrechnerischen Abbildung von Overhead-Kosten, sondern begrenzten ihre Ausführungen auf die rein verbale Beschreibung der Beziehung zwischen Transaktionen und Gemeinkosten. Diese Ansätze wurden im Jahre 1987 von den Amerikanern Johnson und Kaplan durch die Veröffentlichung des Buches „Relevance Lost - The Rise and Fall of Management Accounting“ weiterentwickelt. Hierin wird das prinzipielle Verfahren der

⁹ Vgl. Braun S. (2007), S. 15

¹⁰ Vgl. Zimmermann, W. / Fries, H.-P. / Hoch, G. (2003), S. 234