II

Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  IV

1.  Problemstellung  1

2.  Verfahrensgang  5

2.1.  Der Sachverhalt: Betriebsaufspaltung und umsatzsteuerrechtliche Organschaft  5

2.2.  Das Urteil des Niedersächsischen FG vom 12.02.2009, Az. 16 K 311/07  6

2.3.  Das Urteil des BFH vom 22.04.2010, Az. V R 9/09  8

3.  Zum Wesen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft  10

3.1.  Die Organschaft als Institut im deutschen Steuerrecht  10

3.2.  Einfluss europarechtlicher Harmonisierungsbestrebungen auf die deutschen  11

Vorschriften  zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft  

4.  Untersuchung des Streitfalls hinsichtlich des Bestehens einer umsatzsteuerrechtli-  12

chen  Organschaft  

4.1.  Prüfung der Umsatzsteuerpflicht der beteiligten Gesellschaften  12

4.2.  Prüfung des Bestehens einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft im vorlie-  14

genden  BFH-Urteil  

4.2.1.  Finanzielle Eingliederung  14

4.2.1.1.  Einleitung und Überblick über die bisherige Rechtsprechung zur unmit-  14

telbaren  finanziellen Eingliederung  

4.2.1.2.  Finanzielle Eingliederung in Fällen nur mittelbarer Beteiligungen  15

4.2.1.2.1.  Finanzielle Eingliederung bei s.g. Enkelgesellschaften  15

4.2.1.2.2.  Finanzielle Eingliederung bei (nur) mittelbarer Beteiligung von na-  16

t  ürlichen Personen  

4.2.1.2.3.  Finanzielle Eingliederung insbesondere bei Betriebsaufspaltungen  17

4.2.1.3.  Wechselwirkung zwischen finanzieller Beteiligung, „Stimmenidentität“  19

und  Willensdurchsetzung  

4.2.1.4.  Die Ansicht des BFH zur fehlenden Über- und Unterordnung der betei-  20

ligten  Gesellschaften  

4.2.1.5.  Der Grundsatz der Rechtsformneutralität und die Auswirkungen auf die  22

umsatzsteuerrechtliche  Organschaft im Streitfall  

4.2.1.6.  Anwendung des Grundsatzes der Rechtssicherheit auf den Streitfall  24

4.2.1.7.  Zwischenfazit zur finanziellen Eingliederung  26

III

4.2.2. Wirtschaftliche Eingliederung 26

4.2.2.1. Einleitung, Überblick über die bisherige Rechtsprechung und Kritik in 26

der Literatur zur wirtschaftlichen Eingliederung

4.2.2.2. Wirtschaftliche Eingliederung insbesondere bei Betriebsaufspaltungen 28

und im vorliegenden Streitfall 4.2.3. Organisatorische Eingliederung 30

4.2.3.1. Einleitung und Überblick über die bisherige Rechtsprechung zur organi-30 satorischen Eingliederung

4.2.3.2. Organisatorische Eingliederung im vorliegenden Streitfall 32

5. Betrachtung weiterhin bestehender Unklarheiten zur umsatzsteuerrechtlichen Or-34

ganschaft und Ausblick auf die zukünftige BFH-Rechtsprechung

6. Thesenförmige Zusammenfassung 37 Literaturverzeichnis VII

1. Verzeichnis der Aufsätze, Sammelwerke und Monographien VII

2. Verzeichnis der Kommentare und Handbücher IX

3. Verzeichnis der Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen X

IV

Abkürzungsverzeichnis

a.a.O. am angegebenen Ort ABl. Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften bzw. Amtsblatt der Europäischen Union Abs. Absatz AktG Aktiengesetz Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung Art. Artikel Aufl. Auflage Az. Aktenzeichen BB Der Betriebsberater (Zeitschrift) BFH Bundesfinanzhof BFHE Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BFH/NV Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGH Bundesgerichtshof BGHZ Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen BMF Bundesministerium der Finanzen bspw. beispielsweise d.h. das heißt DB Der Betrieb (Zeitschrift) Dr. Doktor DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) EFG Entscheidungen der Finanzgerichte EG Europäische Gemeinschaft EuGH Europäischer Gerichtshof EWG Europäische Wirtschaftsgemeinschaft FG Finanzgericht Fn. Fußnote FS Festschrift

V

GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts GewStG Gewerbesteuergesetz GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH & Co. KG Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift) HFR Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) Hrsg. Herausgeber i.d.R. in der Regel i.S.d. im Sinne des / der Jg. Jahrgang KG Kommanditgesellschaft KStG Körperschaftsteuergesetz m.E. meines Erachtens MwStSystRL Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) NWB NWB - Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) Nr. Nummer RFH Reichsfinanzhof RFHE Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs RL Richtlinie Rs. Rechtssache RStBl. Reichssteuerblatt Rz. Randziffer S. Satz / Seite(n) s.g. so genannt Slg. EuGHE Sammlung der Rechtsprechung des Gerichtshofes und des Gerichts erster Instanz u.a. unter anderem / und andere Unterabs. Unterabsatz Univ.-Prof. Universitätsprofessor

VI

UStAE Verwaltungsregelung zur Anwendung des Umsatzsteuergesetzes -Umsatzsteueranwendungserlass (UStAE) UStB Der Umsatz-Steuer-Berater (Zeitschrift) UStG Umsatzsteuergesetz UStR Umsatzsteuerrichtlinie(n) UR Umsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift) v. von / vom vgl. vergleiche z.B. zum Beispiel z.T. zum Teil

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1. Problemstellung

Die Frage, ob zwischen zwei oder mehreren rechtlich selbständigen Unternehmen eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft vorliegt, beschäftigt seit jeher die jeweils zuständigen Gerichte. Wurde noch 1921 die Unselbständigkeit einer juristischen Person prinzipiell verneint ¹ , so entschied der RFH bereits 1923, dass juristische Personen trotz ihrer rechtlichen Selbständigkeit umsatzsteuerrechtlich unter bestimmten Voraussetzungen unselbständig sein können ² . 1934 folgte die Aufnahme der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft als nunmehr kodifizierte Rechtsprechung in das Umsatzsteuergesetz ³ . Durch die Änderung des Umsatzsteuersystems im Jahre 1967 und die Einführung des Vorsteuerabzugs verlor die umsatzsteuerrechtliche Organschaftsregelung zwar ihre systembedingte Daseinsberechtigung, trotzdem besteht sie seitdem nahezu wortgleich fort ^4,5 .

Die umsatzsteuerrechtliche Organschaft in ihrer heutigen Form hat eine Reihe von Auswirkungen sowohl auf die Umsatzbesteuerung des Leistungsaustauschs innerhalb des Organkreises (also im Innenverhältnis der beteiligten Unternehmen) als auch auf die an der Organschaft beteiligten Unternehmen selbst im Verhältnis zu Dritten (Außenverhältnis) ⁶ . Da die Rechtsfolgen der Organschaft nach deutschem Umsatzsteuerrecht unmittelbar mit der Erfüllung der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG genannten Tatbestandsmerkmale eintreten, muss die Organschaft im Gegensatz zu anderen Ländern, bspw. der Schweiz, Großbritannien und Nordirland sowie den Niederlanden ⁷ nicht etwa beantragt werden ⁸ . Ob dies dem ursprünglichen Zweck der Vorschrift entsprechen kann, ist Gegenstand der Diskussion in der Literatur ⁹ . Die positiven wie negativen Effekte des Eintritts der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft können aber letztendlich nur mithilfe steuerlicher Gestaltungen verhindert oder herbeigeführt werden.

¹ Vgl. RFH-Urteil vom 10.11.1921 V A 12/21, RFHE Band 7, S. 207-213, hier S. 210.

² Vgl. RFH-Urteil vom 27.01.1923 V A 11/23, RFHE Band 11, S. 265-269, hier S. 266.

^{3 Vgl. Stadie, Holger, in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist: Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Band I: Texte, Einführung, § 1 - § 2a, 142. Ergänzungslieferung, Köln, Juni 2010, UStG § 2 Rz. 620. 4} Vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, a.a.O. (Fn. 3), UStG § 2 Rz. 621.

⁵ Detailliertere Ausführungen zum Wesen und der Geschichte insbesondere der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft im deutschen Steuerrecht finden sich unter Punkt 3. dieser Arbeit.

⁶ Vgl. Stöcker, Ernst: C. Die Organschaft im Umsatzsteuerrecht, in: Schmidt/Müller/Stöcker: Die Organschaft im Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerrecht, 4. Aufl., Herne und Berlin 1993, S. 263-350, hier: S. 265, Rz. 1092.

⁷ Vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, a.a.O. (Fn. 3), UStG § 2 Rz. 627-628.

⁸ Vgl. BFH-Urteil vom 17.01.2002 V R 37/00, BFHE Band 197, S. 357-364, unter II. 2. b) dd).

⁹ Kritisch: vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, a.a.O. (Fn. 3), UStG § 2 Rz. 641.1; der Ansicht, die Frage sei „ausgepaukt“: Heidner, Hans-Hermann: Brauchen wir wirklich noch ein weiteres Buch über das Umsatzsteu- errecht?, Buchbesprechung, in: UR, 55. Jg. (2006), Heft 5, S. 308, linke Spalte.

2

Positive Effekte entstehen im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft innerhalb des Organkreises bspw. dann, wenn einer der Beteiligten nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist ¹⁰ . Müssten die Umsätze der Organgesellschaft (dem untergeordneten Unternehmen also) regulär, d.h. außerhalb eines Organschaftsverhältnisses, der Umsatzbesteuerung unterworfen werden und wäre der leistungsempfangende Organträger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (das trifft unter weiteren Voraussetzungen z.B. für Banken, Versicherungen, Krankenhäuser, Stiftungen und Vereine zu), so ergäbe sich mithin eine nicht zu vernachlässigende wirtschaftliche Belastung für den Organträger ¹¹ . Im Rahmen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft gelten die zwischen Organträger und Organgesellschaft, aber auch zwischen einzelnen Organgesellschaften ausgeführten Umsätze als nichtsteuerbare Innenumsätze ¹² . Hierdurch ergeben sich bisweilen erhebliche finanzielle Erleichterungen für den Organträger ¹³ . Bei dem im Rahmen dieser Arbeit zu besprechenden Streitfall einer vermeintlichen Organgesellschaft, die gemäß § 4 Nr. 14 UStG steuerfreie Umsätze im Rahmen des Betriebs von Alten- und Pflegeheimen erwirtschaftete und infolge dessen sie gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war, wäre genau dieser Entlastungseffekt eingetreten. Die vermeintliche Organgesellschaft bezog nämlich von dem vermeintlichen Organträger u.a. umsatzsteuerpflichtige Leistungen, die im Rahmen einer Organschaft Innenumsätze dargestellt hätten, die nicht der (bei der Organgesellschaft nicht als Vorsteuer abzugsfähigen) Umsatzsteuer zu unterwerfen gewesen wären.

Eine weitere, und für die an der Organschaft beteiligten Unternehmen z.T. negative Rechtsfolge ist der Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Organträger ¹⁴ . Zudem haftet gemäß § 73 AO jede Organgesellschaft für die vom Organträger geschuldeten Umsatzsteuern ¹⁵ . In Fällen von umsatzsteuerrechtlichen Organschaften bei Betriebsaufspaltungen, in denen bspw. die Besitz-Personengesellschaft zahlungsunfähig wird, haftet die Betriebs-Kapitalgesellschaft für die von der Besitzgesellschaft noch geschuldete Umsatzsteuer. Die Finanzverwaltung wird also in solchen Fällen bestrebt sein, ein Organschaftsverhältnis zwischen den beiden Gesellschaften zu erkennen ¹⁶ .

¹⁰ Vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, a.a.O. (Fn. 3), UStG § 2 Rz. 632.

¹¹ Vgl. Birkenfeld, Wolfram: Das große Umsatzsteuer-Handbuch, Band I: Einführung, Steuergegenstand und Geltungsbereich (§§ 1-3g UStG), 53. Ergänzungslieferung, Köln, November 2010, § 44 Rz. 41.

¹² Vgl. Birkenfeld: a.a.O. (Fn. 11), § 44 Rz. 11.

¹³ Rechenbeispiele zur Veranschaulichung des Effekts finden sich z.B. bei Stadie in: Rau/Dürrwächter, a.a.O. (Fn. 3), UStG § 2 Rz. 632-635.

¹⁴ Vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, a.a.O. (Fn. 3), UStG § 2 Rz. 640.

¹⁵ Vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, a.a.O. (Fn. 3), UStG § 2 Rz. 640.

¹⁶ Vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, a.a.O. (Fn. 3), UStG § 2 Rz. 640.

3

Der Gesetzgeber hat in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die für die umsatzsteuerrechtliche Organschaft notwendigen Tatbestandsmerkmale kodifiziert. Dem Gedanken der Unselbständigkeit einer dem Unternehmen des Organträgers untergeordneten juristischen Person wird durch die Tatbestandsmerkmale der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung Rechnung getragen. Nach dem „Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse“ muss die Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein. Die nunmehr fast ein Jahrhundert währende Rechtsprechung zur steuerlichen Organschaft, die in den steuerlichen Richtlinien und Anwendungserlassen publizierten Ansichten der Finanzverwaltung sowie die sekundäre Fachliteratur - und hier insbesondere die zahlreichen Gesetzeskommentare - haben im Laufe der Zeit eine kaum mehr überschaubare Anzahl an Kriterien für die einzelnen Eingliederungsvoraussetzungen, die je nach Sachverhalt, Beteiligungsstrukturen und Rechtsformen der beteiligten Unternehmen anzuwenden sind, her-vorgebracht. Nicht zuletzt sind durch die noch näher zu erläuternden Harmonisierungsbestrebungen im europäischen Wirtschaftsraum in Sachen Umsatzsteuerrecht seit rund 40 Jahren auch das ständig weiterentwickelte Gemeinschaftsrecht und die dazugehörige Rechtsprechung des EuGH für die Auslegung der Organschaftsregelungen im nationalen, deutschen Recht von Belang.

Im Rahmen dieser Arbeit soll nunmehr eine aktuelle Änderung der Rechtsprechung des BFH ¹⁷ kritisch gewürdigt werden. Bei dem hier zu besprechenden Fall stellte sich die Frage, ob eine nicht vorsteuerabzugsberechtigte GmbH in das Unternehmen einer KG eingegliedert war oder nicht und ob somit eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft zwischen den beiden Gesellschaften vorliegen konnte.

Nachdem der vorliegende Sachverhalt stark verkürzt wiedergegeben wurde, werden das vorinstanzliche Urteil des Niedersächsischen FG ¹⁸ zum Streit zwischen der KG als Klägerin und dem Finanzamt als Beklagtem und anschließend das Urteil des BFH im Rahmen des Revisionsverfahrens zum FG-Urteil zusammengefasst. Es erfolgt weiterhin ein kurzer, systematischer Überblick über das Institut der Organschaft im deutschen Steuerrecht allgemein sowie im Umsatzsteuerrecht im Speziellen. Hierzu ist ein besonderes Augenmerk

¹⁷ Vgl. BFH-Urteil vom 22.04.2010 V R 9/09, BFH/NV 2010, S. 1581-1583.

¹⁸ Vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 12.02.2009 16 K 311/07, in: EFG, 57. Jg. (2009), Heft Nr. 10 v. 25.05.2009, S. 792-794.

4

auf die europarechtlichen Entwicklungen der letzten Jahrzehnte und deren Niederschlag im nationalen Recht zu richten.

Unter diesen Prämissen muss anschließend in der gebotenen Ausführlichkeit das Bestehen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft im konkreten Sachverhalt untersucht werden und das vorliegende BFH-Urteil kritisch gewürdigt werden. Bei der Untersuchung des Falls sind insbesondere die Tatbestandsmerkmale des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu betrachten. Als besonders fraglich wird sich im Verlaufe dieser Arbeit hierbei die Existenz eines finanziellen Eingliederungsverhältnisses der beiden Unternehmen erweisen. Aus diesem Grund und unter Berücksichtigung des vorgegebenen maximalen Umfangs dieser Arbeit werden die Tatbestandsmerkmale „wirtschaftliche Eingliederung“ und „organisatorische Eingliederung“ lediglich oberflächlich erläutert und die Würdigung des Sachverhalts hinsichtlich dieser beiden Kriterien wird im Vergleich zum Merkmal der „finanziellen Eingliederung“ etwas kürzer ausfallen. Hiermit wird auch der Tatsache Rechnung getragen, dass sich der BFH in seinem Urteil im Gegensatz zum Niedersächsischen FG überhaupt nicht zur wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung der beiden Unternehmen geäußert hat.

In der Konsequenz wird die Prüfung des Sachverhalts und die Würdigung der Rechtsprechung hinsichtlich des finanziellen Eingliederungsverhältnisses beider Unternehmen um so ausführlicher ausfallen. Zunächst wird - nach einer kurzen, allgemein gehaltenen Einführung in das Tatbestandsmerkmal - der Fall der finanziellen Eingliederung bei einer nur mittelbaren Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft grundsätzlich betrachtet. Hierbei werden ertragsteuerrechtliche Aspekte, etwa die Betriebsaufspaltung, zumindest angerissen. Aus europarechtlicher Sicht ist weiterhin die Anwendung verschiedener, in der EuGH-Rechtsprechung seit langem manifestierter Grundsätze auf den Streitfall geboten. Der Fokus muss dabei auf dem Grundsatz der Rechtsformneutralität und dem Grundsatz der Rechtssicherheit liegen. Abschließend müssen auch die vom BFH bisher nicht geklärten Fragen zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft betrachtet werden. Schließlich hat dies eine große Relevanz für die Praxis, wobei die Ausführungen zu den offen gelassenen Fragen in dieser Arbeit nicht den Anspruch erheben, auch nur ansatzweise als „Ratgeber“ für steuerliche Gestaltungen in der freien Wirtschaft zu dienen. Es soll vielmehr ein kurzer Ausblick auf die künftige BFH-Rechtsprechung gegeben werden, bei der das vorliegende Urteil des V. Senats des BFH die Grundlage bilden kann.

5

Als letztes werden die in dieser Arbeit vertretenen Ansichten und wesentliche Aussagen thesenförmig zusammengefasst.

2. Verfahrensgang

2.1. Der Sachverhalt: Betriebsaufspaltung und umsatzsteuerrechtliche Organschaft

Grundlage für das Urteil des Niedersächsischen FG und in zweiter Instanz für das Urteil des BFH war die Klage einer KG (im Folgenden auch: Klägerin), die an ihre Komplementärin, eine GmbH, ein Grundstück vermietete. Außerdem überlies sie ihr entgeltlich Personal und Inventar, erledigte Verwaltungsaufgaben und erbrachte Hausmeisterdienstleistungen. ¹⁹ Kommanditisten der KG waren die drei miteinander verwandten Gesellschafter A, B und C ²⁰ . Die GmbH war zwar Komplementärin der KG, sie war aber kapitalmäßig nicht an der KG beteiligt ²¹ . Analog zu den Beteiligungsverhältnissen bei der KG waren A, B und C finanziell zu je einem Drittel an der GmbH beteiligt, wobei A zum Geschäftsführer der GmbH bestellt war ²² . Gegenstand der wirtschaftlichen Tätigkeit der GmbH war ab dem Streitjahr 2001 der Betrieb verschiedener Alten- und Pflegeheime. Bis zum Jahr 2000 wurden die Alten- und Pflegeheime von der KG selbst betrieben ²³ . Die Klägerin nahm an, dass es sich bei dieser Firmenkonstruktion um eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG handelte, wobei die GmbH als Organgesellschaft in das Unternehmen der KG als Organträgerin eingegliedert gewesen sei ²⁴ . Infolgedessen gab die GmbH selbst keine Umsatzsteuererklärungen ab, da die Umsätze im Rahmen der Organschaft auf-grund der fehlenden Selbständigkeit der Organgesellschaft von der KG zu versteuern gewesen wären. Dieser Einschätzung widersprach das Finanzamt im Rahmen einer Außenprüfung und war stattdessen der Auffassung, dass hier keine Organschaft vorgelegen habe ²⁵ . Der gegen den nach der Außenprüfung erlassenen Umsatzsteuerbescheid eingelegte Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg ²⁶ . Gegen die Einspruchsentscheidung erhob die KG daraufhin Klage beim Niedersächsischen FG ²⁷ .

¹⁹ Vgl. BFH v. 22.04.2010 V R 9/09, a.a.O. (Fn. 17), unter Tatbestand I., Rz. 1.

²⁰ Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 792.

²¹ Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 792.

²² Vgl. BFH v. 22.04.2010 V R 9/09, a.a.O. (Fn. 17), unter Tatbestand I., Rz. 2.

²³ Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 792.

²⁴ Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 792.

²⁵ Vgl. BFH v. 22.04.2010 V R 9/09, a.a.O. (Fn. 17), unter Tatbestand I., Rz. 3.

²⁶ Vgl. BFH v. 22.04.2010 V R 9/09, a.a.O. (Fn. 17), unter Tatbestand I., Rz. 3.

²⁷ Vgl. Niedersächsisches FG v. 12.02.2009 16 K 311/07, a.a.O. (Fn. 18), hier S. 792.