I

Inhaltsverzeichnis

INHALTSVERZEICHNIS   I

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS  III

ABBILDUNGSVERZEICHNIS   IV

TABELLENVERZEICHNIS V   

1.  EINLEITUNG.  1

2.  AUFGABEN UND ZIELE DER KOSTENRECHNUNGSVERFAHREN  4

2.1  ALLGEMEINES.  4

2.2  KOSTENERFASSUNG ALS GRUNDLAGE DER VERRECHNUNG.  4

2.3  KOSTENVERRECHNUNG.  5

2.3.1  Grundlagen.  5

2.3.2  Kostenverrechnung in der klassischen Kostenrechnung.  6

2.3.3  Kostenverrechnung im Rahmen der Prozeßkostenrechnung.  8

3.  DIE PROZEßKOSTENRECHNUNG - EINE KURZE DARSTELLUNG.  9

3.1  ENTSTEHUNG UND ZIEL DER PROZEßKOSTENRECHNUNG.  9

3.1.1  Entstehung.  9

3.1.2  Ziel der Prozeßkostenrechnung  10

3.2  SYSTEM DER PROZEßKOSTENRECHNUNG.  11

3.2.1  Einleitung.  11

3.2.2  Bestimmung der Prozesse  11

3.2.3  Bestimmung der Bezugsgrößen.  13

3.2.4  Ermittlung der Prozeßkosten und des Prozeßkostensatzes.  15

4.  VERGLEICH DER KOSTENRECHNUNGSVERFAHREN  16

4.1  VORBEMERKUNG.  16

4.2  KOSTENTRÄGERSTÜCKRECHNUNG.  16

4.2.1  Klassische Kalkulationsverfahren.  16

4.2.1.1  Divisionskalkulation  16

4.2.1.1.1  Die einstufige Divisionskalkulation  16

4.2.1.1.2  Die mehrstufige Divisionskalkulation.  18

4.2.1.1.3  Beurteilung der Divisionskalkulation.  20

4.2.1.2  Die Äquivalenzziffernrechnung.  20

4.2.1.3  Verfahren der Zuschlagskalkulation.  22

4.2.1.3.1  Grundlegendes  22

II

4.2.1.3.2  Die summarische Zuschlagskalkulation.  23

4.2.1.3.3  Die differenzierte Zuschlagskalkulation  23

4.2.1.3.4  Kritische Betrachtung der Zuschlagskalkulation  25

4.2.2  Die Prozeßkalkulation.  26

4.2.2.1  Grundsätzliches.  26

4.2.2.2  Kombination von prozeßanaloger und -orientierter Kalkulation.  27

4.2.2.3  Kritische Betrachtung und Einsatzgebiete.  30

4.2.2.3.1  Allgemeine Betrachtung.  30

4.2.2.3.2  Effekte und Auswirkungen der Prozeßkalkulation  31

4.2.2.3.3  Besondere Einsatzgebiete.  32

4.3  GEMEINKOSTENMANAGEMENT.  34

4.3.1  Gemeinkostenmanagement mit der Prozeßkostenrechnung.  34

4.3.1.1  Allgemeines / Bedeutung der Prozeßkostensätze.  34

4.3.1.2  Optimierung.  35

4.3.1.3  Planung und Kontrolle  36

4.3.2  Gemeinkostenmanagment mit den klassischen Verfahren.  38

4.3.3  Kritischer Vergleich.  40

4.4  DAS VERHÄLTNIS DER PROZEßKOSTENRECHNUNG ZUR TEILKOSTENRECHNUNG.  41

4.4.1  Vorbemerkung.  41

4.4.2  System der Teilkostenrechnung.  41

4.4.3  Prozeßkostenrechnung versus Grenzplankostenrechnung.  43

5.  GESAMTWÜRDIGUNG / AUSBLICK.  45

LITERATURVERZEICHNIS   VI

ANHANG XI   

IV

Abbildungsverzeichnis   

ABBILDUNG  1: VERÄNDERTE KOSTENST RUKTUREN  

ABBILDUNG  2: BRUTTOWERTSCHÖPFUNG NACH SEKTOREN IN DER BRD  

ABBILDUNG  3: PROZEßKOSTENRECHNUNG - SCHEMATISCHE DARSTELLUNG.  

ABBILDUNG  4: HAUPTPROZEßVERDICHTUNG.  

ABBILDUNG  5: AUSGANGSSITUATION EINER VARIANTENKALKULATION  

V

Tabellenverzeichnis   

TABELLE 1  : TEILPROZESSE UND KOSTENTREIBER.  14

TABELLE 2  : PROZEßBOGEN.  15

TABELLE 3  : DIVISIONSKALKUATION - ERMITTLUNG DER PRODUKTIONSKOEFFIZIENTEN.  19

TABELLE 4  : DIVISIONSKALKULATION - ERMITTLUNG DES GESAMTBEDARFSKOEFFIZIENTEN  19

TABELLE 5  : SYSTEM DER ÄQUIVALENZZIFFERNRECHNUNG.  21

TABELLE 6  : VERGLEICH ZUSCHLAGS- UND PROZEßKALKULATION  31

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1. Einleitung

Die Kostenstruktur innerhalb der Unternehmen hat sich in den letzten Jahren stark ge-wandelt. Besonders der Anteil der Gemeinkosten, also der Kosten, die nicht direkt verursachungsgerecht zurechenbar sind ¹ , hat enorm zugenommen.

Abbildung 1: Veränderte Kostenstrukturen 2

Ausschlaggebend dafür sind vor allem nachfolgende betriebs- und volkswirtschaftliche Ursachen:

Auf der einen Seite hat sich die Nachfrage, besonders durch die Konsumenten stark gewandelt. Die nach dem 2. Weltkrieg vorherrschenden Verkäufermärkte, also ungesättigte Märkte, auf denen die Nachfrage das Angebot übertrifft ³ , wurden mit steigendem

¹ Vgl. Witt (1997) S. 155

² Coenenberg (1999) S. 222

³ Vgl. Wöhe (1996) S. 597

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Einkommen der 1960er Jahre zusehends durch Käufermärkte, also gesättigte Märkte abgelöst. ⁴ Bedingt durch diese Verbesserung des Einkommens nahm die Nachfrage nach Produkten, die die individuellen Bedürfnisse der Verbraucher besser treffen, stetig zu. Dieser Trend, von Standardprodukten Abstand zu nehmen, veranlaßte somit die Produzenten ihre Produktionsprogramme sukzessive zu erweitern, um der neuen heterogenen Nachfragestruktur gerecht zu werden und somit auf dem Markt bestehen zu können. 5

Auf der anderen Seite haben sich die Angebotsbedingungen durch die fortschreitende technische Entwicklung, besonders durch die Automatisierung der Produktion, grundlegend geändert. Die Substitution der Arbeit durch Kapital und die zunehmenden Interdependenzen innerhalb des Produktionsprozesses sind hierfür kausal. Betrachtet man die Abbildung 1, so wird das Ausmaß der Substitution der Arbeit durch Kapital, indiziert durch den starken Anstieg der Gemeinkosten, deutlich. Für diesen Wandel der Wertschöpfungsstruktur ist besonders die technologische Entwicklung und das damit verbundene Rationalisierungspotential verantwortlich. Weiterhin führen die Zunahme der Komplexität der Produkte sowie die rasche Entwicklung der Computertechnologie zum Einsatz moderner integrierter Produktionssysteme (CIM-Systeme) ⁶ , die die verschiedenen Abteilungen eines Unternehmens zum Zweck der flexiblen Produktion und der Information vernetzen. Diese Interdependenzen sind aufgrund der weit verbreiteten produktionssynchronen Beschaffung (Just- in-time) besonders zwischen den Bereichen Produktion und Beschaffung zu finden. ⁷ Aber auch weitere indirekte Le istungsbereiche der Unternehmen, wie z.B. Qualitätssicherung, Forschung und Entwicklung oder Logistik haben aufgrund des erhöhten Bedarfes an Planung und Steuerung ihren Anteil an der Zunahme der Gemeinkosten. 8

Weiterhin führt der Übergang zur Dienstleistungsgesellschaft mit der einhergehenden Verschiebung der Anteile an der Bruttowertschöpfung vom sekundären Sektor (produ-

⁴ Vgl.Remer (1997) S. 21 a.a.O.

⁵ Vgl. Braun (1999) S. 16 ff.

⁶ CIM = Computer Integrated Manufacturing

⁷ Vgl. Coenenberg (1999) S. 221

⁸ Vgl. Wesselmann (1999) S. 815

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zierendes Gewerbe) zum tertiären Sektor (Dienstleistungsunternehmen) zu einer weiteren Zunahme der Gemeinkosten. 9

Abbildung 2: Bruttowertschöpfung nach Sektoren in der BRD 10

Diese vielschichtigen Veränderungen innerhalb der Unternehmung und ihrer Umwelt haben zu einem starken Anstieg der Gemeinkosten geführt, da die durch Kapital und indirekte Leistungen verursachten Kosten nicht, wie etwa bei Material oder Fertigungslöhnen, direkt einem Zurechnungsobjekt belastet werden können. Daher stellt sich die Frage, ob die klassischen Kostenrechnungssysteme aufgrund der enormen Veränderungen der Kostenstrukturen noch den Anforderungen an ein Kostenrechnungssystem genügen, oder ob die Prozeßkostenrechnung als ein „Produkt“ dieser Entwicklung, die bessere Alternative ist.

Ziel dieser Arbeit ist, die Leistungsfähigkeit der klassischen Verfahren mit der Prozeßkostenrechnung zu vergleichen, indem die verschiedenen Verfahr en nachfolgend kritisch dargestellt und vor dem Hintergrund der Anforderungen an ein modernes Kostenrechnungsverfahren verglichen werden.

⁹ Vgl. Müller (1992) S. 14 f.

¹⁰ eigene Darstellung, Daten des Sachverständigenrates zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Jahresgutachten 1994/1995

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2. Aufgaben und Ziele der Kostenrechnungsverfahren

2.1 Allgemeines

Um einen objektiven Vergleich der verschiedenen Verfahren der Kostenrechnung zu ermöglichen, müssen zuerst die Prämissen zur Bewertung geklärt werden. Daher sind zunächst einmal die Aufgaben und Ziele der Kostenrechnung zu betrachten, um aus ihnen die Anforderungen an ein leistungsfähiges Kostenrechnungsverfahren für die he utige Zeit abzuleiten.

Grundsätzlich verfolgt das betriebswirtschaftliche Rechnungswesen drei Aufgaben, die prinzipiell in allen Teilbereichen der Kostenrechnung auftreten. Dies sind im einzelnen Planung, Kontrolle und Dokumentation. 11

Während die Planung in die Zukunft gerichtet ist und die Grundlage zur Entscheidungsfindung bildet, betrachtet die Kontrollrechnung die Ergebnisse der Vergangenheit. Dadurch ist ein Vergleich von Plan- und Istwerten möglich, so daß Informationen über die tatsächliche Zielerreichung und die aktuelle Situation der betrieblichen Abläufe transparent werden. Durch Analyse der Abweichungen lassen sich weiterhin Informationen für Maßnahmen und zukünftige Entscheidungen generieren. Ebenso wird die Zielerreichung durch den Kontrollprozeß forciert. ¹² Planung und Kontrolle bilden also die Grundlage für die betriebliche Steuerung.

Die Dokumentationsaufgabe der Kostenrechnung, die überwiegend aus gesetzlichen Verpflichtungen resultiert, ist im Rahmen dieser Arbeit zu vernachlässigen und wird daher nicht näher behandelt.

Um diese Leistungen zu erbringen, bedient sich die Kostenrechnung der Systeme der Kostenartenrechnung, Kostenstellenrechnung und Kostenträgerrechnung.

2.2 Kostenerfassung als Grundlage der Verrechnung

Um die Basis zur Durchführung dieser Aufgaben zu schaffen, bedarf es zunächst einer Erfassung der Kosten. Dies geschieht sowohl in der klassischen Kostenrechnung als

¹¹ Vgl. Coenenberg (1999) S. 25

¹² Vgl. Coenenberg (1999) S. 25 f.

5

auch bei der Prozeßkostenrechnung im Rahmen der Kostenartenrechnung. Sie bildet die Grundlage für die spätere Verrechnung. Die Erfassung der verschiedenen Arten von Kosten erfolgt in Anlehnung an die gebuchten Aufwendungen der Finanzbuchhaltung, die je nach zugrunde gelegtem Kontierungssystem in Kontenklasse 4 (GKR) oder in den Kontenklassen 6 und 7 (IKR) erfaßt werden. ¹³ Diese Kosten werden abschließend durch das interne Rechnungswesen mit Hilfe kalkulatorischer Buchungen ergänzt, um den tatsächlich entstandenen Leistungsverzehr darzustellen, der durch die Daten der Finanzbuchhaltung oftmals nur unzureichend dargestellt werden kann. Man spricht in diesem Zusammenhang von Zusatz- und Anderskosten. Zusatzkosten (aufwandslose Kosten) können z.B. kalkulatorische Unternehmerlöhne der Eigentümer einer Personengesellschaft sein, die kein Gehalt beziehen, im Gegensatz zu geschäftsführenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft. Anderskosten (aufwandsungleiche Kosten) treten beispielsweise durch steuerrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten bei Abschreibungen auf.

2.3 Kostenverrechnung

2.3.1 Grundlagen

Der zweite Schritt, nachdem die Kosten erfaßt sind, ist nun die verursachungsgerechte Verrechnung der Kosten auf die Zurechnungsobjekte, was schon seit jeher eines der Grundanliegen der Kostenrechnung ist. ¹⁴ Die Zuordnung der Kosten erfolgt dabei nach dem Identitätsprinzip, das als maßgebliches Prinzip zur Kostenverteilung gilt und auf einen identischen dispositiven Ursprung von Kosten und Zurechnungsobjekt aufbaut. ¹⁵ Dies bedeutet, daß die Kosten in dem Moment wegfallen, indem auch das Zurechnungsobjekt wegfällt.

In der Praxis bereitet die verursachungsgerechte Kostenverteilung bei steigendem Anteil der Gemeinkosten an den Gesamtkosten stets Probleme, da die Verfahrensweise der Vollkostenrechnung, die Gemeinkosten nach Schlüsseln auf Kostenstellen und Kosten-

¹³ Vgl.Braunschweig (1999) S. 28

¹⁴ Vgl. Coenenberg/Fischer (1991) S. 31

¹⁵ Vgl. Gabler Wirtschafts-Lexikon auf CD-ROM, 14. Auflage, Wiesbaden 1997, „Identitätsprinzip“

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träger zu verteilen, weder die Kostenverursachung noch das Kostenverhalten zutreffend abbildet. ¹⁶ Die Verwendung von Schlüsseln führt dabei häufig zu einer Proportionalisierung von Fixkosten, was zu falschen Prognosen von Kosten- und Ergebnisveränderungen führen kann. 17

Während die Kostenverrechnung bei den Einzelkosten aufgrund ihrer direkten Zurechenbarkeit kein Problem darstellt, bedarf es hingegen bei der Verteilung der Gemeinkosten eines größeren Aufwands.

2.3.2 Kostenverrechnung in der klassischen Kostenrechnung

In der klassischen Kostenrechnung werden hierfür zwei Zurechnungsobjekte eingesetzt; dies sind Kostenstellen und Kostenträger.

Die Kostenstellenrechnung nutzt die erfaßten Kosten aus der Kostenartenrechnung und verteilt sie auf Kostenstellen. Dies geschieht bei den nicht direkt zurechenbaren Gemeinkosten mit Hilfe teils umfangreicher Verteilungsschlüssel. Als Kostenstelle kommen dabei in Abhängigkeit von der betrieblichen Organisation alle Abrechnungseinhe iten in Frage, die getrennt geplant, erfaßt und kontrolliert werden können. ¹⁸ Neben der Kontrolle der Wirtschaftlichkeit im Rahmen des Gemeinkostenmanagements, der Hilfe bei der Bewertung von Wirtschaftsgütern, sowie der Abgrenzung von Absatzleistungen und innerbetrieblichen Eigenleistungen, ¹⁹ dient die Kostenstellenrechnung a uch der Weiterverrechnung der Kosten auf die Kostenträger.

Die Kostenträgerrechnung ist der dritte Teilbereich der klassischen Kostenrechnung und baut auf der Kostenarten- und Kostenstellenrechnung auf. Die Kostenträgerrechnung kommt in zwei Varianten vor, der Kostenträgerzeitrechnung und der Kostenträgerstückrechnung.

Die Kostenträgerzeitrechnung beschäftigt sich im Gegensatz zur Kostenträgerstückrechnung nicht mit den Kosten der produzierten Stückmengen, sondern mit den Kosten

¹⁶ Vgl. Männel (1997) S. 60

¹⁷ Vgl. Männel (1997) S. 66

¹⁸ Vgl. Hummel/Männel (1986) S. 190

¹⁹ Vgl. Ehrmann (1997) S.75