Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis   II

Abk  ürzungsverzeichnis  III

1  Einleitung  1

1.1  Problemstellung  1

1.2  Gang der Untersuchung.  1

2  Allgemeines zum BilMoG  2

3  Änderungen auf der Aktivseite der Bilanz  3

3.1  Aktivierung derivativer Geschäfts- und Firmenwerte  3

3.2  Aufhebung bestimmter aktiver Rechnungsabgrenzungen  4

3.3  Aktive Ansetzung latenter Steuern  5

3.4  Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände  7

3.5  Bewertung von Finanzinstrumenten zum Marktwert  8

4  Auswirkungen für die Unternehmen  9

4.1  Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände  9

4.2  Aktive Ansetzung latenter Steuern  11

5  Fazit  13

Anhang   14

Literaturverzeichnis   20

I

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Gegenstand des BilMoG  

Abbildung  2: Vergleich der Größenkriterien des § 267 HGB nach HGB a.F. und BilMoG  

Abbildung  3: Größenabhängige Erleichterungen  

Abbildung  4: Größenabhängige Erleichterungen  

Abbildung  5: Konzeptionelle Änderungen durch BilMoG  

Abbildung  6: Prüfungsschema zur Beurteilung der Aktivierungsfähigkeit selbst geschaffener  

immaterieller  Vermögensgegenstände nach BilMoG.  

Abbildung  7: Aktivierung der Herstellungskosten von immateriellen Vermögensgegenständen  

II

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung a.F. Alte Fassung AV Anlagevermögen BFH Bundesfinanzhof BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BiRiLiG Bilanzrichtliniengesetz BMJ Bundesministerium der Justiz EStG Einkommensteuergesetz EUR Währungsbezeichnung Euro GuV Gewinn- und Verlustrechnung HGB Handelsgesetzbuch IFRS International Financial Reporting Standards IAS International Accounting Standard iVG immaterielle Vermögensgegenstände KWG Kreditwesengesetz n.F. neue Fassung VG Vermögensgegenstand WpHG Wertpapierhandelsgesetz

III

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Seit dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) 1985 ist das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) die größte Bilanzrechtsreform in Deutschland. ¹ Das übergeordnete Ziel dieser Re-form war es, das HGB an die internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) anzugleichen. Jedoch sollte die Bilanzierung nach der neuen Form des HGB nicht so kostenintensiv sein wie die Rechnungslegung nach den IFRS. ² Die Eckpfeiler des HGB bleiben erhalten, sodass die Handelsbilanz weiter als Grundlage der Ausschüttungsbemessung und der steuerlichen Gewinnermittlung dient. ³ Ein weiterer Grund, warum von einer kompletten Umstellung auf die IFRS abgesehen wurde, war die Entlastung der kleinen und mittelgroßen Unternehmen von der aufwendigeren und noch teureren Bilanzierung nach den IFRS. ⁴ Mit dieser Reform wurde also eine eigenständige und dauerhafte Bilanzierungsgrundlage für deutsche Unternehmen geschaffen. ⁵ Dennoch verändert das BilMoG die Rechnungslegung umfassend und grundlegend. ⁶ Alle Gebiete der Bilanzierung sind davon betroffen. ⁷ Für die Unternehmen kommen also große Herausforderungen bei der Umsetzung des BilMoG, der Bilanzierung sowie der Bilanzanalyse zu. 8

1.2 Gang der Untersuchung

Die nachfolgende Arbeit ist in fünf Kapitel unterteilt. In Kapitel 2 wird zunächst „Allgemeines“ wie die historische Entwicklung des BilMoG und die Deregulierung bearbeitet. Zur Deregulierung findet sich im Anhang zusätzlich eine eigene kritische Untersuchung. In Kapitel 3 werden dann explizit diverse Änderungen auf der Aktivseite der Bilanz durch Gegenüberstellung von alter und neuer Rechnungslegung behandelt. Aus Platzgründen können nicht alle Änderungen bearbeitet werden. Deshalb findet in diesem Kapitel eine Abgrenzung statt. Nachfolgend in Kapitel 4 werden die Auswirkungen für die Unternehmen ausgearbeitet. Der Fokus hierbei wird auf die selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände und die aktive Ansetzung latenter Steuern gelegt. Im letzten Kapitel wird abschließend zusammenfassend ein Fazit aus der Modernisierung des HGB gezogen und die Frage der Vorteilhaftigkeit und Notwendigkeit geklärt.

¹ Vgl. Hahn, K. (2009), S. 1.

² Vgl. Kessler, H. (2009), S. 45.

³ Vgl. Petersen, K./Zwirner, C. (2009), S. 5.

⁴ Vgl. Rossmanith, J. (2009), S. 52.

⁵ Vgl. Böcking, H.-J./Gros, M. (2009), S. 1325.

⁶ Vgl. Solmecke, H. et al. (2009), S. 124.

⁷ Vgl. Rossmanith, J. (2009), S. 52.

⁸ Vgl. Göllert, K. (2009), S. 1773 f.

1

2 Allgemeines zum BilMoG

Das BilMoG hat mit der ersten Ankündigung im Februar 2003 und der Veröffentlichung im Bundesgesetzblatt einen relativ langen Entstehungsweg hinter sich. ⁹ Im November 2007 wurde der Referentenentwurf des BMJ vorgelegt. Nach acht folgenden Zwischenschritten stimmte der Bundesrat dann im April 2009 dem Gesetz zu. ¹⁰ Mit dem Tag nach Veröffentlichung im Bundesgesetzblatt am 25. Mai 2009 ist das BilMoG in Kraft getreten. 11

Kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen müssen seit 2005 nach den IFRS bilanzieren. Festgelegt wurde dies im § 315a Abs. 1 HGB. ¹² Vom BilMoG sind aber nun alle deutschen Unternehmen betroffen. ¹³ (Siehe hierzu auch Abb. 1 im Anhang.) Um die Kosten für die kleinen und mittelgroßen Unternehmen jedoch so gering wie möglich zu halten, werden Einzelkaufleute, die nicht mehr als 50.000,00 EUR Gewinn und nicht mehr als 500.000,00 EUR Umsatz in zwei aufeinander folgenden Jahren erzielen, von der Buchführungspflicht und von der Pflicht zur Erstellung eines Inventars nach § 241a HGB n.F. befreit. ¹⁴ Bei einer Neugründung eines Unternehmens greift diese Regelung schon dann, wenn die Werte nach dem ersten Abschlussstichtag nicht überschritten werden. ¹⁵ Zudem sind Einzelkaufleute nunmehr von der Pflicht zur Erstellung eines Jahresabschlusses befreit, sofern sie die oben genannten Werte nicht überschreiten. 16

Des Weiteren erfolgt eine Anhebung der Schwellenwerte zur Einordnung von kleinen, mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften. ¹⁷ Kapitalgesellschaften gelten dann als klein, wenn sie in zwei aufeinanderfolgenden Jahren nicht zwei der folgenden Werte überschreiten. Bilanzsumme: 4,84 Mio. EUR, Umsatzerlöse: 9,68 Mio. EUR und durchschnittliche Arbeitnehmerzahl: 50. ¹⁸ Mittelgroße Kapitalgesellschaften liegen über zwei der vorher genannten Werte und übersteigen mindestens zwei der nachstehenden Merkmale nicht. Bilanzsumme: 19,25 Mio. EUR, Umsatzerlöse: 38,50 Mio. EUR und durchschnittliche Arbeitnehmerzahl: 250. Wenn mindestens zwei der Größenmerkmale einer mittelgroßen Kapitalgesellschaft überschritten wurden, handelt es sich um eine große Kapitalgesellschaft. ¹⁹ (Siehe hierzu auch Abb. 2 im Anhang.) Bei Neugründungen von Kapitalgesellschaften gilt dieselbe Regelung wie bei den Einzelkaufleuten. ²⁰ Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften sind immer

⁹ Vgl. Petersen, K./Zwirner, C. (2009), S. 7 ff.

¹⁰ Vgl. Hahn, K. (2009), S. 1.

¹¹ Vgl. Petersen, K./Zwirner, C. (2009), S. 9.

¹² Vgl. Obermaier, R. (2009), S. 545.

¹³ Vgl. Hahn, K. (2009), S. 2.

¹⁴ Vgl. Scheffler, E. (2009), S. R214.

¹⁵ Vgl. Schmidt, T. (2009), S. 242.

¹⁶ Vgl. Budde, T./Heusinger-Lange, S. (2009), S. 71; eigene kritische Untersuchung im Anhang.

¹⁷ Vgl. Böhm, A./Gewinnus, J. (2009), S. 44.

¹⁸ Vgl. Zwirner, C. (2009), S. 371.

¹⁹ Vgl. Pöller, R. (2009), S. 200.

²⁰ Vgl. Rossmanith, J. (2009), S. 55.

2

als große Kapitalgesellschaften einzustufen. ²¹ Durch die Anhebung der Schwellenwerte können mehr Unternehmen Erleichterungen und Befreiungen in Anspruch nehmen. ²² (Siehe hierzu auch Abb. 3 und 4 im Anhang.)

3 Änderungen auf der Aktivseite der Bilanz

3.1 Aktivierung derivativer Geschäfts- und Firmenwerte

Mit dem derivativen Geschäfts- oder Firmenwert oder dem derivativen Goodwill ist der Wert gemeint, der sich bei tatsächlichem Erwerb eines Unternehmens ergibt. ²³ Im Gegensatz zum originären Goodwill, der den Wert des Vermögens wiedergibt, der über dem Zeitwert liegt. ²⁴ Der derivative Goodwill entsteht aus dem Kaufpreis abzüglich des aktuellen Werts der Vermögensgegenstände und zuzüglich der Schulden bei Übernahme. 25

Bislang sah der § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB a.F. ein Aktivierungswahlrecht vor. ²⁶ Den Unternehmen stand es frei, den Geschäfts- oder Firmenwert entweder komplett oder zum Teil anzusetzen. Er konnte auch direkt als Aufwand erfasst werden. ²⁷ Grund hierfür war die Diskussion um die Rechtsnatur des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts. Es war nicht klar, ob der Geschäfts- oder Firmenwert eine Bilanzierungshilfe, ein Vermögensgegenstand oder ein Posten besonderer Art ist. Diese Diskussion wurde durch das BilMoG beendet. ²⁸ Jedoch nicht mit der Klärung, ob der derivative Geschäfts- oder Firmenwert nun ein Vermögensge-genstand ist, sondern mit Hilfe der Fiktion (§ 255 Abs. 4 HGB a.F. entfällt). 29

Mit dem § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB n.F. besteht nun eine Aktivierungspflicht. ³⁰ Durch diese Aktivierungspflicht wurde das HGB durch das BilMoG an die IFRS und die Steuerbilanz nach dem EStG angeglichen. Bestätigung findet die neue Aktivierungspflicht durch den § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG in dem der derivative Geschäfts- oder Firmenwert auf fünfzehn Jahre steuerlich abgeschrieben wird und somit eine Ansetzung zwingend notwendig ist. ³¹ Handelsrechtlich wird der Goodwill allerdings anders abgeschrieben: Zulässig ist eine planmäßige Abschreibung über fünf Jahre. ³² Setzt das Unternehmen mehr als fünf Jahre Nutzungsdauer an, so

²¹ Vgl. Scheffler, E. (2009), S. R215.

²² Vgl. Petersen, K./Zwirner, C. (2009a), S. 24.

²³ Vgl. Küting, K. et al. (2009), S. 716.

²⁴ Vgl. Hennrichs, J. (2009), S. 376.

²⁵ Vgl. Engel-Ciric, D. (2009), S. 445.

²⁶ Vgl. Küting, K. (2008), S. 1333.

²⁷ Vgl. Hall van, G./Kessler, H. (2009), S. 136.

²⁸ Vgl. Hennrichs, J. (2009), S. 369.

²⁹ Vgl. Hall van, G./Kessler, H. (2009), S. 134 ff.

³⁰ Vgl. Günter, S. (2009), S. 398 f.

³¹ Vgl. Hennrichs, J. (2009), S. 369.

³² Vgl. Rossmanith, J. (2009), S. 57.

3

muss dies im Anhang nach § 285 Nr. 13 HGB n.F. angezeigt werden. ³³ Außerplanmäßige Abschreibungen sind ebenfalls möglich. Jedoch muss der niedrigere Wertansatz auch dann beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. Es wird davon ausgegangen, dass die Besserung des Wertes aufgrund unternehmerischer Tätigkeit eingetreten ist (§ 253 Abs. 5 Satz 2 HGB n.F.). ³⁴ Der Gesetzgeber verhindert somit eine „schleichende Nachaktivierung“ des originären Goodwill. 35

3.2 Aufhebung bestimmter aktiver Rechnungsabgrenzungen

Der § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB beinhaltete ein Wahlrecht nach dem Unternehmen bestimmte Zölle, Verbrauchssteuern und Umsatzsteuern als Aufwendungen über Rechnungsabgrenzungsposten in der Handelsbilanz aktivieren durften. ³⁶ Die Verbrauchsteuern und Zölle mussten allerdings auf einen Vermögensgegenstand des Vorratsvermögens anfallen, der am Abschlussstichtag auszuweisen war. ³⁷ Eine weitere Einschränkung war, dass die Verbrauchssteuern und Zölle im Zuge des Vertriebs anfallen mussten. Sie durften demnach nicht den Anschaffungs- und Herstellungskosten zuzuordnen sein. Der Zweck dieser Vorschrift war, die Aufwendungen von Zöllen und Verbrauchssteuern periodengenau zu bilanzieren. ³⁸ Nach einem BFH-Urteil mussten Unternehmen auch die Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen erfolgswirksam über die Bruttomethode passivieren. ³⁹ Um den daraus resultierenden Steuerausfällen entgegen zu wirken, wurde im § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG eine Pflicht verankert, nach der die Umsatzsteuer erfolgsneutral über einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten darzustellen war. Um eine Einheitsbilanz erstellen zu können, wurde dann ein Wahlrecht in Form des § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB ins Handelsrecht eingebunden (Maßgeblichkeit). 40

Mit der Aufhebung des § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB müssen nun Verbrauchssteuern und Zölle, sofern sie den Vertriebskosten zugeordnet werden können, sofort erfolgswirksam erfasst werden. Die Bilanzierung der Umsatzsteuer kann nach der Aufhebung des § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB über die Nettomethode erfolgen. Die Verbuchung nach dieser Methode ist nicht erfolgswirksam und tangiert somit das Unternehmensergebnis nicht. ⁴¹ Der Gesetzgeber hat jedoch keine Vorschrift erlassen, die besagt, dass die Bruttomethode nicht mehr angewandt werden darf. ⁴² Es ist aber davon auszugehen, dass bei den Unternehmen hauptsächlich die

³³ Vgl. Zwirner, C./Künkele, K. (2009), S. 305.

³⁴ Vgl. Rossmanith, J. (2009), S. 57.

³⁵ Vgl. Hennrichs, J. (2009), S. 376.

³⁶ Vgl. Petersen, K./Zwirner, C./Künkele, K. (2009), S.11.

³⁷ Vgl. Pfirmann, A./Schäfer, R. (2009), S. 133.

³⁸ Vgl. Bieg, H. et al. (2009), S. 58.

³⁹ Vgl. Hall van, G. (2009), S. 333.

⁴⁰ Vgl. Brösel, G./Mindermann, T./Böcker, C. (2009), S. 453.

⁴¹ Vgl. Bieg, H. et al. (2009), S. 58 f.

⁴² Vgl. Brösel, G./Mindermann, T./Böcker, C. (2009), S. 455.

4