„Ich bin geldgierig. Als Finanzminister muss man geldgierig sein.“ (Hans Eichel, ehemaliger Bundesfinanzminister)

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Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  V

1.  Einleitung  1

2.  Grundlagen der Funktionsverlagerung  2

2.1  Gesetzliche Grundlagen  2

2.2  Begriff der Funktionsverlagerung  4

2.2.1  Begriff der „Funktion“  4

2.2.2  Begriff der „Verlagerung“  8

3.  Rechtsfolgen  13

3.1  Bewertung als Transferpaket  13

3.1.1  Begriff des „Transferpakets“  14

3.1.2  Fremdvergleich  15

3.1.2.1  Konkreter Fremdvergleich  15

3.1.2.2  Hypothetischer Fremdvergleich  17

3.1.3  Kapitalisierungszinssatz  19

3.1.4  Preisanpassungsklausel  22

3.1.5  Bilanzierung des Transferpakets  25

3.1.6  Beispiel einer Transferpaketbewertung  26

3.2  Ausnahme: Die Einzelbewertung  29

4.  Dokumentation im Rahmen der Funktionsverlagerung  31

5.  Rechtliche Unsicherheiten der neuen Regelung  33

5.1  Verletzung nationaler Besteuerungsprinzipien  33

5.2  Europarechtliche Probleme  34

5.2.1  Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit  34

5.2.2  Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit  36

5.3  Internationale Unsicherheiten  37

5.4  Folgen der rechtlichen Unsicherheiten  38

III

40 6. Zusammenfassung und Fazit

41 Literaturverzeichnis

45 Verzeichnis der Gesetze, Verordnungen und Verwaltungsanweisungen

46 Rechtsprechungsverzeichnis

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Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz AEUV Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union AO Abgabenordnung Art. Artikel AStG Außensteuergesetz BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BC Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling BFH Bundesfinanzhof BR-Drs. Bundesratsdrucksache BT-Drs. Bundestagsdrucksache bzw. beziehungsweise CDU Christlich Demokratische Union Deutschlands CSU Christlich-Soziale Union in Bayern e.V. DB Der Betrieb (Zeitschrift) DBA Doppelbesteuerungsabkommen DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) EStG Einkommensteuergesetz EU Europäische Union EuGH Europäischer Gerichtshof EuZW Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht FDP Freie Demokratische Partei FG Finanzgericht FVerlV Funktionsverlagerungsverordnung GAufzV Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung GmbHR GmbHRundschau (Zeitschrift) HGB Handelsgesetzbuch hrsg. herausgegeben IFRS International Financial Reporting Standards (deutsch: „Standards der internationalen Rechnungslegung“) i.H.v. in Höhe von i.S.d. im Sinne des

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IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) i.V.m. in Verbindung mit IWB Internationale Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) Nr. Nummer NWB Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) OECD Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung OECD-MA OECD-Musterabkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung Rn. Randnummer S. Seite SPD Sozialdemokratische Partei Deutschlands SteuerStud Steuer und Studium (Zeitschrift) StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) Tz. Textziffer u.a. und andere UntStRefG Unterehmensteuerreformgesetz US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles (deutsch: „Allgemein anerkannte Rechnungslegungsgrundsätze der Vereinigten Staaten”) usw. und so weiter v. vom VG-FV-E Entwurf der Verwaltungsgrundsätze - Funktionsverlagerung VG-Verfahren Verwaltungsgrundsätze-Verfahren z.B. zum Beispiel

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1. Einleitung

Im Zuge der Globalisierung werden zunehmend, vormals im Inland angesiedelte Unternehmensteile ins Ausland verlagert. Weltweiter Transport und Kommunikation stellen heutzutage kein nennenswertes Problem mehr dar. Entscheidend sind vielmehr Standortfaktoren wie die Qualität der Infrastruktur und die anfallenden Kosten der Funktionsausübung. ¹ Eine Verlagerung von Funktionen ² ist folglich auch schon vor der großen Un-ternehmenssteuerreform 2008 ein Verrechnungspreisproblem gewesen. Allerdings wurde bis dahin nur die Überführung immaterieller oder materieller Wirtschaftsgüter ins Ausland der deutschen Besteuerung unterworfen. In einem solchen Fall galt es zu überprüfen, ob die Verlagerung zur Aufdeckung stiller Reserven führte und ob der Leistungsaustausch dem Fremdvergleichsgrundsatz standhalten kann. 3

Da mit einer Funktionsverlagerung ins Ausland dem deutschen Staat auch immer Steuersubstrat verloren geht, hat der Gesetzgeber mit einer neuartigen Regelung der Besteuerung ebensolcher Verlagerungen im § 1 Abs. 3 AStG versucht, dem Steuerverlust entgegen zu wirken.

Ziel dieser Arbeit ist es, die Besteuerung der Funktionsverlagerung ab dem Veranlagungszeitraum 2008 darzustellen und die damit verbundenen Probleme und Unsicherheiten aufzuzeigen.

Zuerst geht es darum, den Begriff der „Funktion“ und den Begriff der „Verlagerung“ näher zu bestimmen und wenn möglich auch steuerlich haltbar zu definieren.

Im zweiten Teil der Arbeit wird die Bewertung und anschließende Dokumentation der Funktionsverlagerung ins Ausland erläutert. Dabei geht es auch darum, eventuelle Bewertungsprobleme aufzuzeigen und Lösungsvorschläge zu erarbeiten.

Zum Abschluss wird der Blick auf die rechtlichen Unsicherheiten gelegt werden. Hierbei geht es vor allem um eine eventuelle Verletzung nationaler Besteuerungsprinzipien sowie eine möglicherweise gegebene Europarechtswidrigkeit und die mit den neuen Regelungen verbundenen internationalen Probleme.

¹ Vgl. Frotscher, in: Lüdicke: Besteuerung von Unternehmen im Wandel, S. 184.

² Zum Begriff der „Funktion“ siehe Kapitel 2.2.1, S. 4 ff.

³ Vgl. Wolter, Pitzal: IStR 2008, S. 794.

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2. Grundlagen der Funktionsverlagerung

Zu Beginn der Regierungszeit der Großen Koalition im Jahre 2005 hatte Deutschland mit über 38% die höchste nominale Steuerbelastung für Kapitalgesellschaften in der EU. ⁴ Da die nominale Steuerbelastung inzwischen zu einem wichtigen Standortfaktor geworden ist, war eines der Ziele der Großen Koalition eine Reform der Unternehmensbesteuerung. ⁵ Die Regierung sah sich gezwungen, eine Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbsfähigkeit herbeizuführen. Dies sollte aber einhergehen mit einer deutlichen Erschwernis der Steuergestaltung für multinationale Unternehmen. ⁶ Eine der Maßnahmen, die aus diesem Grund mit der Unternehmenssteuerreform einhergingen, war die Einführung von Regeln zur Besteuerung von Funktionsverlagerungen.

2.1 Gesetzliche Grundlagen

Das Ergebnis dieser Reform war das Unternehmenssteuerreformgesetz vom 14. August 2007. ⁷ Ein Bestandteil war die Einführung eines neuen Absatzes 3 im

§ 1 AStG, wonach die Verlagerung betrieblicher Funktionen ins Ausland zur Erfassung von Erträgen im Inland und eines Ausweises eines Goodwills im Ausland führen soll. Ziel war die bereits oben erwähnte Verhinderung der Entziehung von deutschem Steuersubstrat. Gemäß § 21 Abs. 15 AStG gelten die neuen Grundsätze erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2008. Die mit der Gesetzesänderung eingeführten neuen Regelungen sollten mit einer Rechtsverordnung näher konkretisiert werden. ⁸ Folglich ist am 12. August 2008 die „Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach

§ 1 Abs. 1 des Außensteuergesetzes in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen (Funktionsverlagerungsverordnung - FverlV)“ ⁹ vom Bundesministerium der Finanzen erlassen worden. Sie bindet gleichermaßen die Finanzverwaltung und die Steuerpflichtigen.

Die neuen Regelungen zur Funktionsverlagerung haben sowohl in der Wissenschaft, als auch in der Wirtschaft zu erheblichen Diskussionen geführt. Einhel- ⁴ Vgl.Rede des Bundesfinanzministers auf dem Steuerkongress des BDI, Pressemitteilung der Bundesregierung vom 26.09.2006.

⁵ Siehe Koalitionsvertrag von CDU, CSU und SPD vom 11.11.2005.

⁶ Vgl. Rede des Bundesfinanzministers auf dem Steuerkongress des BDI, Pressemitteilung der Bundesregierung vom 26.09.2006.

⁷ Siehe BGBl. I 2007, S. 1912.

⁸ Siehe auch § 1 Abs. 3 Satz 13 AStG.

⁹ Siehe BGBl. I 2008, S. 1680.

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lig wurde dabei bemängelt, dass vieles nicht eindeutig geregelt ist und erhebliche Anwendungsprobleme bestehen. ¹⁰ Die Finanzverwaltung hat darauf reagiert und am 17. Juli 2009 einen Entwurf der Verwaltungsgrundsätze - Funktionsverlagerung veröffentlicht. ¹¹ Im Gegensatz zur FVerlV binden die Verwal-tungsgrundsätze nach ihrer endgültigen Verabschiedung nur die Finanzverwaltung. Sie sollen zu einer einheitlichen Rechtsanwendung gegenüber den Steuerpflichtigen führen. Allerdings befinden sie sich bis heute im Entwurfsstadium. Auch mit der VG-FV-E besteht allerdings noch ein breiter Interpretationsspielraum, was die Auslegung der Vielzahl neuer Regelungen und Begriffe angeht. Die erhoffte Rechtssicherheit würde auch bei Verabschiedung in der jetzigen Fassung nicht eintreten. 12

Eine der Parteien, die sich von Anfang an vehement gegen die neuen Regelungen zur Funktionsverlagerung ausgesprochen hat, war die FDP. ¹³ So war es auch nicht überraschend, dass die neue Koalition aus CDU, CSU und FDP eine „unverzügliche“ Beseitigung der „negativen Auswirkungen der Neuregelung zur Funktionsverlagerung“ beschloss. ¹⁴ Erstaunlicherweise ist die Funktionsverlagerung noch nicht im zum 01. Januar 2010 in Kraft getretenen „Wachstumsbeschleunigungsgesetz“ ¹⁵ aufgegriffen worden. Nachgeholt wurde dies dann mit dem „Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften“ ¹⁶ vom 26. März 2010, das unter anderem auch eine Änderung des § 1 Abs. 3 Satz 9 und 10 AStG beinhaltet. Um die angekündigte grundsätzliche Änderung der neuen Regeln handelt es sich dabei allerdings nicht. Außer einigen redaktionellen Änderungen wurde lediglich eine dritte Ausnahmeregelung eingeführt, nach der vom neuen Grundsatz der Gesamtbewertung abgewichen und stattdessen eine Einzelbewertung vorgenommen werden kann. 17

¹⁰ Siehe stellvertretend für viele Borstell, Schäperclaus: IStR 2008, S. 275.

¹¹ Vollständiger Name: „Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahe stehenden Personen in Fällen von grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen“; Referat IV B 5 des Bundesministeriums der Finanzen.

¹² Vgl. z.B. Looks, Freudenberg: BB 2009, S. 2519 oder Kroppen, Rasch: IWB 2009, S. 790.

¹³ Siehe z.B. BT-Drucksache 16/12525 vom 27.03.2009.

¹⁴ Siehe Koalitionsvertrag von CDU, CSU und FDP vom 26.10.2009.

¹⁵ Siehe BGBl. I 2009, S. 3950.

¹⁶ Siehe BGBl. I 2010, S. 386.

¹⁷ Zu der Bewertung von Funktionsverlagerungen siehe Kapitel 3, S. 13 ff.; speziell zu den Ausnahmen siehe Kapitel 3.3, S. 29 f.

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2.2 Begriff der Funktionsverlagerung

Die Funktionsverlagerung ist, wie bereits oben beschrieben, zwar kein neues Phänomen, aber der Begriff ist mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 erstmals in die deutsche Steuergesetzgebung eingeführt worden. Was unter einer Funktionsverlagerung zu verstehen ist, bestimmt ein Klammerzusatz in § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG: „Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und der mit übertragenen oder überlassenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile verlagert (Funktionsverlagerung)“. Bei der Aussage, dass eine Funktionsverlagerung dann gegeben ist, wenn „eine Funktion […] verlagert“ wird, handelt es sich nicht um eine eindeutige Definition. ¹⁸ Aus diesem Grund ist das erste große Problem, vor dem der Steuerpflichtige steht, die Frage, was genau ist eine Funktion und wann liegt eine Verlagerung einer solchen vor.

2.2.1 Begriff der „Funktion“

Der Begriff der Funktion wird im AStG für die Besteuerung des Transferpaketes zwar vorausgesetzt, aber nicht definiert. Eine nähere Erläuterung des Begriffs findet sich stattdessen in § 1 Abs. 1 Satz 1 FVerlV. Demnach ist eine Funktion „eine Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden.“ Ein wenig detaillierter ist die Formulierung in Tz. 2.1.1 der VG-FV-E. Dort heißt es, eine Funktion ist „eine bestimmte Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von Personal in bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden“ [Hervorhebung durch den Verfasser]. Die Erläuterung bleibt aber immer noch unscharf, da jede Tätigkeit eines Unternehmens als Zusammenfassung betrieblicher Aufgaben bezeichnet werden kann. Fraglich ist demnach, welche Aufgaben als „gleichartig“ bezeichnet werden können. ¹⁹ Dazu gibt aber weder die FVerlV, noch die VG-FV-E eine zufriedenstellende Auskunft. Es handelt sich mithin also nicht um eine ausreichende Definition des Begriffs der Funktion.

¹⁸ So auch Borstell, Schäperclaus: IStR 2008, S. 275.

¹⁹ Vgl. Borstell, Schäperclaus: IStR 2008, S. 277.

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In § 1 Abs. 1 Satz 2 FVerlV heißt es weiter, die Funktion „ist ein organischer Teil eines Unternehmens, ohne dass ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinn vorliegen muss.“ ²⁰ Grundsätzlich ist jeder Teil eines Unternehmens als organischer Teil zu qualifizieren, so dass diese Forderung keine weitere Konkretisierung darstellt. ²¹ Ein Teilbetrieb ist definiert, als „ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs […], der - für sich betrachtet - alle Merkmale eines Betriebes im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist“. ²² Welche von den genannten Bedingungen auch als Voraussetzung für eine Funktion vorhanden sein müssen, bleibt offen. Folglich hilft dieser Zusatz bei der Konkretisierung des Begriffs nur bedingt weiter.

Weitere Rückschlüsse lassen sich aus der Bestimmung der Funktionsverlagerung ²³ ziehen. Demnach ist die Funktion als solche zuerst einmal zu unterscheiden von den Chancen und Risiken. Folglich kann es sich nicht um die typischerweise immer bestehenden Chancen, wie beispielsweise ein zufällig besonders fleißig arbeitender Mitarbeiter, und Risiken, wie ein eintretender Unwetterschaden, handeln. ²⁴ Es können bei einer Funktion also auch weitere spezifische Chancen und Risiken vorliegen, welche im Zusammenhang mit der gesamtunternehmerischen Marktbearbeitung stehen und damit ähnlichen An-forderungen unterliegen, wie die bereits bekannten unternehmerischen Geschäftschancen. ²⁵ Wir können folglich zwei Arten von Funktionen unterscheiden. Einerseits die sogenannten Routine-Funktionen, die keine zusätzlichen unternehmerischen Chancen und Risiken besitzen und andererseits die Nicht-Routine-Funktionen, die im Gegensatz dazu eben solche besitzen. Weiter ist die Funktion zu differenzieren von den Wirtschaftsgütern und sonstigen Vorteilen. Mithin müssen diese nicht zwingend zu einer Funktion gehören. Eine Funktion, die eine Funktionsverlagerung i.S.d. § 1 Abs. 3 Satz 9 ff. AStG auslöst, muss allerdings Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile enthalten und mit verlagern. Dies geht aus der eindeutigen Formulierung des § 1 Abs. 2

²⁰ So auch Tz. 2.1.1 VG-FV-E.

²¹ Vgl. Brüninghaus, Bodenmüller: DStR 2009, S. 1286.

²² BFH-Urteil v. 04.07.2007, X R 49/06, BStBl. II 2007, S. 772.

²³ Siehe oben unter 2.2, S. 4 bzw. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG.

²⁴ Vgl. Brüninghaus, Bodenmüller: DStR 2009, S. 1287 oder Borstell, Schäperclaus: IStR 2008, S. 277.

²⁵ Vgl. Brüninghaus, Bodenmüller: DStR 2009, S. 1287.

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