INHALT

1.  Einleitung  1

2.  Prinzipien und Begriffe der Umsatzrealisation  3

2.1.  Grundprinzipien deutscher und amerikanischer Rechnungslegung  3

2.2.  Erträge und Aufwendungen  5

3.  Umsatzrealisation nach IFRS  6

3.1.  Standard und Zeitpunkt der Umsatzrealisation  6

3.2.  Umsatzrealisation nach IAS 18  7

3.2.1.  Umsatzrealisation bei einem Kaufvertrag  8

3.2.2.  Sonstige Umsatzrealisation  9

4.  Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen  11

4.1.  Bilanzierungsansatz der IFRS  12

4.2.  Ansätze des EITF 00-21  14

4.3.  Umsatzrealisierung für Software nach SOP 97-2  16

4.4.  Mehrkomponentenverträge nach SOP 97-2  18

5.  ED 2010/6  19

5.1.  Anwendung und Grundprinzipien des ED  19

5.2.  Umsatzrealisierung nach den Kernprinzipien  21

5.2.1.  Vertragsidentifizierung  21

5.2.2.  Identifizierung der Leistungsverpflichtungen  23

5.2.3.  Determinierung des Transaktionspreises  24

5.2.4.  Verteilung des Transaktionspreises auf Leistungsverpflichtungen  26

5.2.5.  Umsatzrealisierung bei Erfüllung der Leistungsverpflichtung  28

5.3.  Sonstige Bestimmungen des ED  30

5.4.  Mehrkomponentengeschäfte im Beispiel  33

6.  Kritische Würdigung ausgewählter Aspekte  35

7.  Schlussbetrachtung  38

Abkürzungsverzeichnis

BGB | Bürgerliches Gesetzbuch

ED | Exposure Draft

EITF | Emerging Issues Task Force

EU | Europäische Union

FASB | Financial Accounting Standards Board

HGB | Handelsgesetzbuch

IAS | International Accounting Standards

IASB | International Accounting Standards Board

IFRS | International Financial Reporting Standards

IT | Informationstechnologie

NYSE | New York Stock Exchange

SEC | Security and Exchange Commission

SOP | Statement of Position

US GAAP | United States Generally Accepted Accounting Principles

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Einflussgrößen der Ertragsrealisation vor ED.  

Abbildung  2: Einflussgrößen der Ertragsrealisation nach ED.  

Abbildung  3: Die Vorgehensweise des IASB bezüglich ED 2010/6.  

Abbildung  4: Schematische Darstellung zur Umsatzrealisation nach ED.  

Abbildung  5: Nettovertragspositionen unter früher Kundenzahlung.  

Abbildung  6: Nettovertragspositionen unter aufgeschobener Kundenzahlung.  

Abbildung  7: Erfüllung von Leistungsverpflichtungen bei einem Mehrkomponentengeschäft.  

Abbildung  8: Auszug der Website www.accountancy.com.  

Abbildung  9: Auszug der Website www.daimler.com.  

Abbildung  10: Auszug der Webseite www.businessdictionary.com.  

Abbildung  11: Auszug aus dem Steam Nutzungsvertrag  

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Vergleich in der Bildung von Bilanzierungseinheiten nach US GAAP.

Tabelle 2: Entwicklung von Nettovertragspositionen bei einem Hardwaregeschäft.

Tabelle 3: Entwicklung einer wesentlichen Zinskomponente bei einem Hardwaregeschäft.

Tabelle 4: Umsatzallokation bei einem Mehrkomponentengeschäft nach EITF 00-21.

Tabelle 5: Umsatzallokation bei einem Mehrkomponentengeschäft nach ED 2010/6.

Tabelle 6: Umsatzallokation bei einem Mehrkomponentengeschäft mit Garantie nach ED.

Tabelle 7: Umsatzallokation bei einem Mehrkomponentengeschäft mit Modifikation nach ED.

Tabelle 8: Umsatzallokation bei einem Mehrkomponentengeschäft mit Preisreduzierung.

Tabelle 9: Unterscheidung zwischen Erträgen und Aufwendungen.

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1. EINLEITUNG

“How hard can it be to recognize revenue? Very, and it’s not getting easier.” ¹ Die Worte, mit denen Dean Petracca, Global Software Industry Leader bei PricewaterhouseCoopers, die Umsatzrealisierung nach US-GAAP charakterisiert sind klar strukturiert. Ebenso einfach sollte die Erfassung generierter Umsätze im Unternehmen sein, denn die Erbringung einer Leistung in einem bestimmten Zeitraum lässt sich in der Theorie einfach beziffern. Im Zuge der Kapitalmarktausrichtung wurde der Umsatz jedoch zu einem Gradmesser für den Unternehmenserfolg, entweder in Form eines simplen Periodenvergleiches oder verpackt in Rentabilitätskennzahlen. Die Abhängigkeit von Investoren lässt sich bereits in den 80er Jahren nachweisen, als eine Studie des Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission zu dem Ergebnis kommt, dass „bei rund der Hälfte der … in den Jahren 1987 bis 1997 aufgedeckten Betrugsdelikte… die Umsatzrealisation dem Grunde oder der Höhe nach manipuliert wurde.“ ² Auch nach der Wahrnehmung der Problematik durch die Security and Exchange Commission konnten große Unternehmen in Zeiten der New Economy Umsätze steuern und manipulieren. Die Firma Xerox bspw. hat zwischen 1997 und 2001 6,1 Mrd. Euro an unrealisierten Umsätzen ausgewiesen, die zu großen Teilen aus langfristigen Leasingverträgen stammten. ³ Insbesondere diese Vorfakturierung unrealisierter Umsätze kritisierte der Chairman der Security and Exchange Commission, Levitt, in seiner berühmten Rede „The Numbers Game.“ ⁴ Die etwa 100, aus der Praxis abgeleiteten, amerikanischen Standards ⁵ bieten heute zwar aufgrund einer „kasuistische[n] Generierung von Normen“ ⁶ Einzelfallentscheidungen, jedoch verlangen die globalen Kapitalverflechtungen eine einheitliche Sprache, die geschäftliche Transaktionen hinreichend genau beschreibt und andererseits genügend Freiraum für branchen- und länderspezifische Anpassungen besitzt. Der Zugang zum amerikanischen Finanzmarkt wird durch ausländische Unternehmen mittels restriktiver Zulassungskriterien der New Yorker Börse in Form umfangreicher Berichterstattungspflichten nach US-amerikanischen Rechnungslegungsstandards teuer erkauft. ⁷ Die „faktische Weltgeltung“ ⁸ der US-GAAP wurde allerdings infolge der Finanzkrise und der temporären Sättigung des amerikanischen Finanzmarktes deutlich gelockert. Der Vorstand der Daimler AG befand somit im Mai 2010, dass die Notierung an der NYSE „keine nennenswer-

¹ PriceWaterhouseCoopers(2005), S.1.

² Pilhofer, S.14.

3 Vgl. The Point Network (2003), Hauptframe (siehe Internet- / Intranetverzeichnis).

⁴ Vgl. SEC (1998): The Numbers Game, Hauptframe (siehe Internet- / Intranetverzeichnis).

⁵ Vgl. Fischer (2009), S.111.

⁶ Gros/ Unrein, S.463.

⁷ Vgl. Pilhofer (2002), S.3

⁸ Buchholz (2009), S. 20

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ten Vorteile bringt, die den Aufwand und Kosten rechtfertigen würden“ ⁹ und entschied sich, die Notierung an der amerikanischen Börse zu beenden. Das FASB ist sich dieser Problematik bewusst und versucht, diesem Trend z.B. mit dem Verzicht auf die Überleitungsrechnung entgegen zu wirken. 10

In Deutschland sind verschiedene Rechnungslegungsstandards relevant. Das deutsche Bilanzrecht in Form des Handelsgesetzbuches HGB kann aufgrund der geringen internationalen Bekanntheit und der fehlenden Fokussierung auf den Kapitalmarkt keinen internationalen Vergleich ermöglichen. ¹¹ Durch die EU-Verordnung 1606/2002 und die Übernahme durch den deutschen Gesetzgeber mittels §315a Abs.1 HGB wurden die International Financial Re-porting Standards, IFRS, verpflichtend für kapitalmarktorientierte Unternehmen, um den „Vormarsch der US GAAP einzudämmen.“ ¹² Jedoch erfordern lückenhafte Regelungen der IFRS-Rechnungslegung nach wie vor das Zitieren sekundärer Standards, die spezifische Rechnungslegung, zum Beispiel bei der Umsatzbilanzierung von Mehrkomponentengeschäften, ermöglichen. Die verschiedenen Standards und somit der Ausweis von Umsätzen divergieren zum Teil jedoch erheblich. Vor diesem Hintergrund wurde der ED 2010/6, nachfolgend ED, im Juni 2010 als „neues Modell der Umsatzrealisierung“ ¹³ veröffentlicht. Ziel des ED soll es sein, einheitliche Regelungen für die Realisierung von Umsätzen zu schaffen, die „branchenübergreifend Geltung haben und von den Kapitalmärkten sowie Analysten akzeptiert werden.“ ¹⁴ Der ED ist Teil des Konvergenzprojektes der Standardsetter International Accounting Standards Board IASB und dem amerikanischen Pendant des Financial Accoun- tingStandards Board FASB mit dem Ziel, „einen Satz prinzipienorientierter Rechnungsle-gungsstandards zu entwickeln, die … von allen Marktteilnehmern an allen Börsenplätzen ak- zeptiertwerden.“ ¹⁵ Die Konvergenzbemühungen, die ihre Basis im Norwalk-Agreement aus dem Jahre 2002 finden, sind dabei nicht auf die Umsatzrealisierung beschränkt, sondern betreffen unterschiedliche Themengebiete der gesamten Rechnungslegung. ¹⁶ In der nachfolgenden Untersuchung werden zuerst die Grundprinzipien der IFRS-Rechnungslegung, insbesondere die Konzepte des asset liability view und revenue expense approach erläutert. Ausgehend von diesen Überlegungen sollen dann die momentan ange-wandten Standards zur Realisierung von Umsätzen beschrieben werden, was einen Rückgriff

9 Daimler (2010), Hauptframe (siehe Internet- / Intranetverzeichnis).

¹⁰ Vgl. Gros/ Unrein (2010), S.462.

¹¹ Vgl. Pilhofer (2002), S.2.

¹² Gros/ Unrein (2010), S.461.

¹³ Bornhofen/ Möhring/ Haas (2011), S.236.

¹⁴ Ebenda, S.236.

¹⁵ Gros/ Unrein (2010), S.461.

¹⁶ Vgl. Gros/ Unrein, S. 465.

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auf Einzelfallregelungen der US GAAP erforderlich macht. Mit der ausführlichen Erläuterung der angedachten Änderungen mittels ED sollen im Anschluss die Unterschiede zur bisherigen Bilanzierung ausgearbeitet und Auszüge des ED einer kritischen Würdigung unterzogen werden. Aktuelle Tendenzen und Meinungen der Boards sollen einbezogen werden. Den Rahmen für die nachfolgenden Überlegungen stellt die Betrachtung der Informationstechnologiebranche und deren umfangreichen Anforderungen an die Bilanzierung. Aufgrund des breiten Portfolios, bestehend aus Hardware, Software und Dienstleistungen, stehen viele Unternehmen der IT vor ganz eigenen buchhalterischen Problemstellungen. Darauf aufbauend soll auf die Herausforderung von Mehrkomponentenverträgen, sowohl nach derzeitigem Bilanzierungs-stand, als auch mit der Umsetzung des ED eingegangen werden.

2. PRINZIPIEN UND BEGRIFFE DER UMSATZREALISATION

2.1. Grundprinzipien deutscher und amerikanischer Rechnungslegung

Das deutsche Bilanzrecht beinhaltet als oberes Ziel den Gläubigerschutz und damit die Umsetzung des Vorsichtsprinzips in der Erstellung des Jahresabschluss. Aufgrund der engeren Bindung der Kapitalgeber zum Unternehmen herrschen weniger Informationsasymmetrien, hingegen wird der Bemessung von Ansprüchen aus Unternehmensbeteiligungen eine prominentere Position eingeräumt. ¹⁷ Im Gegensatz dazu ist es Ziel der anglo-amerikanischen Rechnungslegung, den Anlegern einen möglichst sicheren Einblick in die Lage des Unternehmens, den true and fair view, und die künftige wirtschaftliche Entwicklung zu geben, was allgemein als decision usefulness bezeichnet wird. Interdependenzen von steuer- und handelsrechtlichen Abschlüssen wie nach dem deutschen Maßgeblichkeitsprinzip oder die Bildung stiller Reserven aufgrund von Bilanzierungswahlrechten sind nicht vorgesehen. Im Zuge der Internationalisierung der europäischen Wirtschaft setzte sich die EU-Kommission für die Durchsetzung der IFRS als Rechnungslegungsstandard ein und machte die Anwendung der Standards für Konzernrechnungslegung mittels einer EU-Verordnung verpflichtend für kapi-talmarktorientierte Unternehmen. Die Durchsetzung der amerikanisch geprägten IFRS bedingte auch in Deutschland Einschränkungen der relativ umfangreichen Gestaltungsspielräume, die sich im Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vollzogen. ¹⁸ Zudem erlaubt das HGB die Anwendung der IFRS auch für nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen. Die Gewinn- und Verlustrechnung ist zentraler Bestandteil des Jahresabschluss und maßgeblich für den in einer Periode erwirtschafteten Erfolg, wobei im Kontext der Umsatzrealisierung die Unterschiede zwischen statischer und dynamischer Bilanzauffassung klar abge-

¹⁷ Vgl.Pellens (2008), S.38.

¹⁸ Vgl. Pellens (2008), S.49.

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grenzt sein sollten. Die Aufgabe einer statischen Betrachtung, maßgeblich beeinflusst von Simon, ist es, das Vermögen exakt, also zu aktuellen Preisen bewertet, darzustellen. Aus der Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden lässt sich nach Zeitablauf der Periodengewinn als Nettovermögensänderung ermitteln. ¹⁹ Die dynamische Bilanztheorie, geprägt von Schmalenbach, stellt die Gewinnermittlung vor den korrekten Vermögensausweis. Buchwerte zu historischen Kosten, korrigiert um Abschreibungen, stellen zwar nicht den Marktwert dar, erlauben jedoch einen mehrdimensionalen Blick auf die Gewinnermittlung. ²⁰ Die Entsprechung dieser Überlegungen finden die theoretischen Konzepte weitgehend in den angloamerikanischen Ansichten des sog. revenue-expense view und dem asset-liability approach. Werden Erträge, revenues, den Aufwendungen, expenses gegenüber gestellt, so ergibt sich die korrekte Ermittlung des Periodenerfolgs als Kernelement unternehmerischer Buchführung. Die periodengerechte Abgrenzung von Erträgen und Aufwendungen ist einer der Eckpfeiler dieser Ansicht, während bilanzielle Vermögenswerte lediglich schwebende Aufwendungen zukünftiger Perioden darstellen. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Vermögenswerte als maßgebliche bilanzielle Größe stellen dabei das vermutete Nutzenpotenzial im Zugangszeitpunkt dar. ²¹ Steht hingegen der Vergleich von Vermögensgegenständen, assets mit den Schulden, liabilities im Vordergrund, entspricht dies dem asset-liabilty approach. Ein Periodenerfolg ergibt sich als Stromgröße zwischen dem Gesamtwert einer Unternehmung zum Beginn und am Ende einer Periode und spiegelt somit lediglich die in dieser Periode aufgetretenen Sachverhalte wieder. Definitions- und Ansatzkriterien bestimmen die Zurechnung zu Vermögen bzw. Schulden, wobei die Nettovermögenslage des Unternehmens möglichst genau erfasst werden soll. Der einmalige Ansatz eines Vermögenswertes zu historischen Kos- ten“mag dann in zahlreichen Fällen als problematisch angesehen werden“ ²² denn ohne die Berücksichtigung von Marktpreisen spiegelt eine Stichtagsbewertung nach Auffassung der Vertreter des asset-liabilty approach nicht den korrekten Stand der Vermögenslage wieder. Der bereits erwähnte Grundsatz der periodengerechten Erfolgsermittlung, also die accrual basis, ist neben der Unternehmensfortführung einer der Grundpfeiler der IFRS. So werden gemäß Rahmenkonzept „Geschäftsvorfälle und andere Ereignisse erfasst, wenn sie auftreten“ ²³ und „im Abschluss der Periode ausgewiesen, der sie zuzurechnen sind.“ ²⁴ Bilanz- positionenals Rechnungsabgrenzung haben dabei die Aufgabe, „periodenfremde Zahlungs-

¹⁹ Vgl.Werner/ Zimmermann ( 2008), S.53.

²⁰ Vgl. Werner/ Zimmermann ( 2008), S.54.

²¹ Vgl. Fischer/ Willms/ Zülch (2006), S.2.

²² Werner, Jörg/ Zimmermann, Jochen, S.131

²³ IAS RK.22.

²⁴ IAS RK.22.

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vorgänge abzugrenzen“ ²⁵ . Die Zurechnung dieser Posten geschieht in folgenden Perioden. Die periodengerechte Erfolgsermittlung konkretisiert sich durch die Prinzipien der Realisation und Methoden zur zeitraumbezogenen Verteilung von Aufwendungen und Erträgen, sog. deferrals, sowie dem matching principle, indem „Umsatzerlös und Aufwendungen aus demselben … Ereignis .. zum selben Zeitpunkt erfasst“ ²⁶ werden.

2.2. Erträge und Aufwendungen

Die Größen der Erfolgsrechnung werden im framework for the preparation and presentation of financial statements des IASB definiert. ²⁷ Hiernach entsprechen Erträge einer „Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode in Form von Zuflüssen oder Erhöhungen von Vermögenswerten oder einer Abnahme von Schulden […], die zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führen, welche nicht auf eine Einlage der Anteilseigner zurückzu- führenist.“ ²⁸ Eine Form von Erträgen sind Erlöse, revenues, die aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, abhängig von der operativen Ausrichtung, resultieren. Das Framework gibt in Abs. 74 explizite Beispiele für Erlöse wie Umsatzerlöse, Dienstleistungsentgelte, Zinsen, Mieten, Dividenden und Lizenzerträge. Diese sind jedoch der operativen Ausrichtung des Unternehmens zu subsumieren, stellen also nicht allein aufgrund ihrer Bezeichnung Erlöse dar. Während eine Bank für Zinszahlungen Erlöse verbucht sind ist der Geschäftszweck eines IT-Unternehmens offensichtlich nicht die Vereinnahmung von Zinsen. Diejenigen Erträge, die keine Erlöse aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit darstellen, werden vom Begriff der anderen Erträge, gains, erfasst. Diese stammen meist aus nicht-operativen und untypischoperativen Geschäftstätigkeiten oder der Veräußerung langfristiger Vermögenswerte, so zum Beispiel Gegenständen des Anlagevermögens, stammen. Jedoch ist das Kriterium der gewöhnlichen Tätigkeit durch Widersprüche in der Anwendung, wie bei Erträgen aus dem Wachstum biologischer Vermögenswerte, gekennzeichnet. ²⁹ Im Gegensatz zu den Erträgen resultieren Aufwendungen „in einer Abnahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode in Form von Abflüssen oder Verminderung von Vermögenswerten oder einer Erhöhung von Schulden […], die zu einer Abnahme des Eigen- kapitalsführen, welche nicht auf Ausschüttungen an die Anteilseigner zurückzuführen ist.“ ³⁰ Analog der Erträge gibt es Aufwendungen im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, die expenses. Das Rahmenkonzept stellt auch hier Beispiele, wie Umsatzkosten, Löhne und

²⁵ Werner/ Zimmermann ( 2008), S.126.

²⁶ IAS 18.19.

²⁷ Eine kurze Übersicht über die Einteilung gibt Tabelle 9.

²⁸ IAS RK 70a.

²⁹ Vgl. Kierzek/ Wüstemann (2006), S. 250.

³⁰ IAS RK 70b.

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Gehälter sowie Abschreibungen, zur Verfügung. Die restlichen Aufwendungen werden vom Begriff der anderen Aufwendungen, losses, erfasst, die aus nicht-operativen und untypischoperativen Geschäftstransaktionen oder dem Abgang des Anlagevermögens aufgrund von Naturkatastrophen resultieren. Auch bei den Aufwendungen folgt die Einteilung nach branchenspezifischen Kriterien.

Die Erfassung von Erträgen und Aufwendungen wird ebenfalls im Rahmenkonzept vorgegeben. Es gelten, ähnlich der Vermögenswerte und Schulden, separate Ansatzkriterien. Hiernach dürfen Erträge nur erfasst werden, wenn „es zu einer Zunahme des künftigen wirtschaftlichen Nutzens in Verbindung mit einer Zunahme bei einem Vermögenswert oder einer Abnahme bei einer Schuld gekommen ist, die verlässlich bewertet werden kann.“ ³¹ Für den Ansatz von Aufwendungen gilt analog eine Abnahme des wirtschaftlichen Nutzens. Die Verknüpfung von Erfolgsgrößen mit Vermögenswerten und Schulden ist jedoch lediglich eine Nebenbedingung, während der weitaus präsentere Ansatz periodengerechter Erfolgsermittlung eher für die Anwendung der revenue expense theory spricht, welche durch statische Elemente ergänzt wird. 32

3. UMSATZREALISATION NACH IFRS

3.1. Standard und Zeitpunkt der Umsatzrealisation

Den maßgeblichen Standard für die Umsatzrealisation nach IFRS bildet der IAS 18. Dieser ist explizit anzuwenden auf den Verkauf von Gütern, die Erbringung von Dienstleistungen und die Nutzung von Vermögenswerten durch Dritte gegen Entgelte, bspw. Zinsen. Generell verlangt das Rahmenkonzept einen zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen des Ertrags, wie bereits festgestellt. Resultiert aus der Geschäftstransaktion eine nicht werthaltige Forderung ist dieser Ertrag nicht zu realisieren. Weiter wird dies durch IAS 18 spezifiziert, der allgemein eine zuverlässige Bestimmbarkeit der Höhe des Ertrags fordert. ³³ Einen konträr diskutierten Punkt stellt der Zeitpunkt der Umsatzrealisation dar, dessen Dimensionen je nach Branche und Geschäftsart variieren. Diesen Sachverhalt erkennt auch der IAS 18, wenn von einer „primäre[n] Fragestellung bei der Bilanzierung von Umsatzerlösen“ ³⁴ die Rede ist. In IAS 18 wird der Zeitpunkt des Gefahrenüberganges als Primärindikator für eine Ertragsrealisation konkretisiert. Die Konkretisierung der Erlöszeitpunkte verlangt jedoch nach einer genauen Betrachtung verschiedener Erlösarten. Hier ist zwischen zeitpunktbezogenen, wie dem Verkauf von Gütern sowie zeitraumbezogenen, wie der Überlassung eines Nutzungsrechts, zu

³¹ IAS RK. 92.

³² Vgl. Fischer/ Willms/ Zülch (2006), S.9.

³³ Vgl. IAS 18, Zielsetzung.

³⁴ IAS 18, Zielsetzung.

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unterscheiden. Moderne Vertragsarten sowie die Vertragsgestaltung als Paket, in Form einer Mehrkomponentenvertrages, erschweren die Einteilung in die genannten Kategorien erheblich und können daher zu inkonsistenten Ergebnissen führen.

Da für eine Umsatzrealisation dem Grunde nach unwesentliche, ausstehende Nebenleistungen nach IAS 18.16 nicht zwingend vorliegen müssen ist eine Ertragsrealisierung trotz fehlender Teilleistung bei Verträgen mit mehr als einer Leistungskomponente durchaus möglich. Daneben können auch realisierbare Erträge, beispielsweise bei Fertigungsaufträgen oder Finanzinstrumenten des Umlaufvermögens ausgewiesen werden, soweit sie die Kriterien der Bestimmbarkeit und des wahrscheinlichen Nutzenzufluss erfüllen. Die Prinzipienbasierung der IFRS lässt keine branchenspezifischen Vorschriften der Umsatzrealisation zu. Die Bilanzierungspraxis der verschiedenen Branchen erfordert jedoch detaillierte Einzelfallentscheidungen, die sich mit den bestehenden IFRS-Standards teilweise nicht umsetzen lassen. Die Füllung von Bilanzierungslücken mittels sekundärer Standards oder interner Prozesse kann dann zu einem „Verlust an zwischenbetrieblicher Vergleichbarkeit“ ³⁵ führen.

3.2. Umsatzrealisation nach IAS 18

Der IAS 18 regelt die Erfassung von Umsatzerlösen, deren Definition im Rahmenkonzept nicht berücksichtigt ist. ³⁶ Umsatzerlös ist hiernach der „aus der gewöhnlichen Tätigkeit des Unternehmens resultierende Bruttozufluss wirtschaftlichen Nutzens während der Berichtsperiode, der zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führt, soweit er nicht aus Einlagen der Anteilseigner stammt.“ ³⁷ Der Begriff Umsatzerlöse wird folgend abgegrenzt von Einnahmen im Interesse Dritter. Somit ist gewährleistet, dass Steuern oder Umsatzkosten für ein Provisionsgeschäft, nicht als eigener Umsatz ausgewiesen werden. Unter Berücksichtigung sämtlicher Erlösschmälerungen wie Mengenrabatten oder Treueboni sind die Umsatzerlöse zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Für unverzinsliche oder sehr niedrig verzinste Umsatzerlöse, beispielsweise bei zinsloser Kreditierung der entsprechenden Forderung, ergibt sich ein neuer Zeitwert, der niedriger ist als der Barwert der Forderung. Der Differenzbetrag zwischen Barwert und Nominalbetrag der Forderung entspricht einem Zinsertrag und ist auch so zu erfassen. Der Diskontierungszinssatz ergibt sich aus einem Vergleich zwischen Marktzins, also „der für eine vergleichbare Finanzierung bei vergleichbarer Bonität des Schuldners geltende Zinssatz“ ³⁸ mit dem „ Zinssatz, der tatsächlich angewendet wurde, um, ausgehend von dem für die Transaktion gültigen Barpreis, zu den

³⁵ Hoffmann/ Lüdenbach (2011), S.1188.

³⁶ Eine Visualisierung der Einflüsse und Bedingungen der IAS auf die Ertragsrealisation gibt Abb.1.

³⁷ IAS 18.7.

³⁸ IAS 18.11.