Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis   II

Abk  ürzungsverzeichnis  III

1  Einführung  1

2  Grundlagen  2

2.1  Charakterisierung des Mittelstandes  2

2.2  Harmonisierung der europäischen Rechnungslegung  4

2.3  Hintergrund des IFRS for SMEs  6

2.3.1  Zielgedanke und Konzeption  6

2.3.2  Allgemeine Rechnungslegungsgrundsätze  8

2.3.3  Bestandteile des Jahresabschlusses  9

3  Kritische Würdigung des IFRS for SMEs  10

3.1  Relevanz des Standards für deutsche Unternehmen  10

3.2  Relevanz des Standards in andern Ländern  12

3.3  Würdigung ausgewählter Bilanzierungssachverhalte  13

3.3.1  Immaterielle Vermögenswerte  13

3.3.2  Sachanlagen  15

3.3.3  Finanzinstrumente  17

3.4  Gesamtwürdigung  20

4  Fazit  22

Anhang   V

Literaturverzeichnis   VIII

I

zwischen HGB n.F., IFRS for SMEs und full IFRS ........................ VI Abbildung 4: Gegensätze der Bilanzierung von Sachanlagen zwischen HGB n.F., IFRS for SMEs und full IFRS ........................................ VI Abbildung 5: Gegensätze der Bilanzierung von Finanzinstrumenten zwischen HGB n.F., IFRS for SMEs und full IFRS ........................................ VII

1 Einführung

Die Rechnungslegung für mittelständische Unternehmen in Deutschland befindet sich im Wandel. Mit der Verabschiedung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) im Mai 2009 wurde das deutsche Handelsrecht modernisiert und internationalisiert. ¹ Zweck der Modernisierung war es, eine vollwertige, aber kostengünstigere und einfachere Alternative zu den International Financial Reporting Standards (IFRS), insbesondere für kleine und mittlere Unternehmen, zu schaffen. ² Parallel zu dieser nationalen Entwicklung gab es auch Neuerungen auf internationaler Ebene. Im Juli 2009 veröffentliche das International Accounting Standards Board (IASB) den „International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities“ (IFRS for SMEs) in seiner endgültigen Fassung ³ und beendete damit nach fast einem Jahrzehnt einen der umfangreichsten Standardisierungsprozesse seiner Geschichte. ⁴ Die Motivation hierbei war, die Bedürfnisse von kleinen und mittleren Unternehmen in Hinblick auf eine international vergleichbare Rechnungslegung zu befriedigen. ⁵ Begleitet wurde die lange Entstehungszeit des IFRS for SMEs besonders im deutschen Schrifttum von kontroversen Diskussionen. Während Befürworter einst schon den Standardentwurf als einen „wichtigen Schritt in die richtige Richtung“ ⁶ begrüßten, verurteilten die Gegner das Projekt als „gescheitert“ ⁷ und sahen in ihm ein „unsinniges Unterfangen“ ⁸ oder gar einen „Schildbürgerstreich“. ⁹ Dieser Dialog besteht heute weiterhin und wird vor allen in Deutschland kritisch geführt. ¹⁰ Doch wie gut ist der IFRS for SMEs wirklich oder ist womöglich das Handelsgesetzbuch (HGB) ein „Auslaufmodell“? ¹¹ Bei dieser Überlegung spielt auch die aktuelle Diskussion um die Einbindung des IFRS for SMEs in europäisches Bilanzrecht eine Rolle. ¹² Denn

¹ Vgl. zur Reform des deutschen Bilanzrechts im Detail BT-DRUCKSACHE 16/12407 sowie Beiträge

dazu von bspw. PETERSEN/ZWIRNER 2009, S. 1-45; LÜDENBACH/HOFFMANN 2009, S. 287-316.

² Vgl. BT-DRUCKSACHE 16/12407, S. 1-2.

³ Vgl. IASB 2009.

⁴ Vgl. zum Zeitplan des SME-Projektes des IASB bspw. KIRSCH 2009, S. 1-3; RÖVER & PARTNER

2007, S. 3-6.

⁵ Vgl. IASC FOUNDATION CONSTITUTION 2009, Part A, Tc. 2c.

⁶ WIEDMANN/BEIERSDORF/SCHMIDT 2007, S. 333.

⁷ BALLWIESER 2006, S. 29.

⁸ BAETGE 2006, S. I.

⁹ KÜTING 2007a, S. 10.

¹⁰ Im deutschen Schrifttum werden die IFRS for SMEs auch nach der finalen Fassung am 9.7.2009 weiter kritisch diskutiert. Vgl. stellvertretend Beiträge von: ZÜLCH/GÜTH 2010, S. 576-578;

ROSSMANITH/FUNK/EHA 2010, S. 307-317; WINKELJOHANN/MORICH 2009, S. 1630-1634; JANS-

SEN/GRONEWOLD 2010,S. 75-80; BEIERSDORF/EIERLE/HALLER 2009, S. 1549-1557; ZWIR-

NER/KÜNKELE 2009,S. 463-465; KIRSCH 2010a, S. 1-6; sowie diverse Stellungnahmen deutscher

Interessenverbände wie z.B. IDW 2010, DSR 2010, ZDH 2010 und weitere.

¹¹ KÜTING 2007b, S. 1.

¹² Vgl. EU-KOMMISSION 2009.

1

im Fall einer Annahme des Standards durch die EU und einer dadurch möglichen Übertragung in nationales Recht stünden beide Rechnungslegungsnormen in unmittelbarer Konkurrenz zueinander. ¹³ Diese Wettbewerbssituation zwischen dem IFRS for SMEs und dem aktuellen HGB nach dem BilMoG impliziert einen Vergleich beider Rechnungslegungssysteme. ¹⁴ Es müssen also die Eignung bzw. die Stärken und Schwächen des IFRS for SMEs insbesondere für den deutschen Mittelstand unter Einbezug der Argumente von Befürwortern und Gegnern ausgemacht werden, wobei diese Untersuchung keine technische ist, sondern vor allem wertend erfolgt. Das bedeutet, es werden primär Nützlichkeitsaussagen erörtert. Daneben wird auch die Relevanz des IFRS for SMEs in Deutschland und anderen Ländern untersucht.

Hierzu gliedert sich die Arbeit in vier Kapitel. Nach der Einleitung werden im zweiten Kapitel die zum Verständnis nötigen Grundlagen dargestellt. Hier wird der Begriff des „Mittelstandes“ einer Definition unterzogen. Anschließend wird das Bestreben der EU, die Rechnungslegung zu internationalisieren, dargelegt. Danach werden der Hintergrund des IFRS for SMEs, seine Zielrichtung und Konzeption sowie seine allgemeine Bilanzierungsregelung aufgezeigt. Im Kapitel drei, dem Hauptteil, soll die Relevanz des Standards für Deutschland und andere Länder kritisch beleuchtet werden. Anschließend werden drei ausgewählte, für den deutschen Mittelstand relevante Bilanzierungssachverhalte anhand eines wertenden Vergleichs zwischen dem IFRS for SMEs und dem HGB n.F. sowie auch den full IFRS analysiert. Dem folgt eine kritische Gesamtwürdigung des IFRS for SMEs und in Kapitel vier ein Fazit.

2 Grundlagen

2.1 Charakterisierung des Mittelstandes

Zunächst muss geklärt werden, was unter den Bezeichnungen „Mittelstand“ bzw. „kleine und mittlere Unternehmen“ verstanden wird, da der IFRS for SMEs vor allem für diese Anwendung finden soll. ¹⁵ Im weltweiten Vergleich ist von „kleinen, mittel oder mittelständischen Unternehmen“, den sog. KMU, bzw. von „small and

¹³ Vgl. KIRSCH 2010a, S. 1.

¹⁴ Der Vergleich bzw. die Analyse erfolgt auch in Hinblick auf die full IFRS.

¹⁵ Im weiteren Verlauf der Arbeit werden die in Deutschland gebräuchlichen Bezeichnungen „Mit-telstand“, „mittelständische Unternehmen“ sowie „kleinere und mittlere Unternehmen“ (KMU)

und die international übliche Bezeichnung „Small and Medium-sized Entities“ (SMEs) synonym

verwendet.

2

medium sized entities“, SMEs, die Rede. ¹⁶ Diese Begriffe implizieren eine quantitative Abgrenzung und bezeichnen das Ausmaß der potentiellen oder effektiven wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens. ¹⁷ Um SMEs quantitativ abzugrenzen, können verschiedene Quellen herangezogen werden, welche beispielhaft in Abb. 1 aufgeführt sind.

Abbildung 1: Ausgewählte Abgrenzungskriterien von SMEs 21

Das IASB definiert SMEs rein qualitativ und negativ als Unternehmen ²² , die

• nicht öffentlich rechenschaftspflichtig ²³ sind und

• die Abschlüsse für externe Adressaten ²⁴ veröffentlichen.

Weitere quantitative Kriterien definiert das IASB nicht. Damit ist der Anwenderkreis für deutsche Unternehmen sehr weit ²⁵ gefasst und nicht deutlich genug abgegrenzt. 26

¹⁶ Vgl. JANSSEN 2009, S. 8-11; ROSSMANITH/FUNK/EHA 2009, S. 160.

¹⁷ Vgl. JANSSEN 2009, S. 8.

¹⁸ Vgl. IFM BONN 2010 (Stand der Definition: 08.09.2010).

¹⁹ Vgl. EU-Kommission 2003, S. 39.

²⁰ Anzumerken ist, dass durch das BilMoG viele kleine Unternehmen in Deutschland nicht mehr verpflichtet sind, das Handelsrecht anzuwenden. Vgl. ROSSMANITH/FUNK/EHA 2010, S. 309.

²¹ Modifiziert entnommen von ROSSMANITH/FUNK/EHA 2009, S. 160.

²² Vgl. IFRS-SME 1.2; KIRSCH 2010c, S. 424; BEIERSDORF/EIERLE/HALLER 2009, S. 1551.

²³ Öffentlich rechenschaftspflichtig sind Unternehmen, wenn sie ihren Abschluss bei der Wertpapieraufsichtsbehörde oder einer anderen Regulierungsstelle zum Zweck der Emission eingereicht

haben oder dabei sind, ihn einzureichen, oder sie Vermögenswerte als Treuhänder für eine große

Gruppe Außenstehender verwaltetn. Außenstehende können dabei z.B. Banken, Versicherungen,

Investmentbanken, Pensions- oder Investmentfonds sein. Vgl. IFRS-SME 1.3; KIRSCH 2010c,

S. 424; IFRS-SME.DE 2010, Anwendungsbereich. Diesen Unternehmen bleibt die Anwendung des

IFRS for SMEs versperrt.

²⁴ Externe Adressaten sind z.B. Eigentümer, die nicht geschäftsführend tätig sind, bestehende und potenzielle Kreditgeber und Ratingagenturen. Vgl. IFRS-SME 1.2 b.

²⁵ Damit dürften all Unternehmen die verpflichtend nach HGB bilanzieren und nicht unter den Anwendungsbereich des § 264d HGB fallen (d.h. nicht kapitalmarktorientiert sind), den IFRS for

SMEs anwenden. Vgl. ZWIRNER/KÜNKELE 2009, S. 464. Das Fehlen einer quantitativen Abgren-

zung des Anwenderkreises führte auch zu Unstimmigkeiten hinsichtlich des Begriffs „SME“. Al-ternativ zu IFRS for SMEs wurden diskutiert: „IFRS for Non-Publicly Accountable Entities“

(NPAEs) und „IFRS for Private Entities“ (PE). Vgl. JANSSEN/GRONEWOLD 2010, S. 75 f; BEIERS-

DORF/EIERLE/HALLER 2009,S. 1551.

²⁶ Vgl. ZWIRNER/KÜNKELE 2009, S. 464. Trotz der in der Bezeichnung enthaltenen Spezifikation richten sich die IFRS for SMEs also nicht nur an die KMU. Für den Anwendungsbereich ist auch

unerheblich, ob die Unternehmen international oder national ausgerichtet sind, wobei eine An-

wendung für international aufgestellte Unternehmen wegen der Vergleichbarkeit größer ist. Vgl.

GLANZ/PFAFF 2009, S. 418.

3

Hier stellt sich die Frage, warum es dem IASB nicht möglich ist, international anwendbare Größenkriterien zu definieren. Der Aussage des IASB folgend soll es dadurch den nationalen Gesetzgebern offenstehen, den Anwenderkreis des IFRS for SMEs selbst durch quantitative Größenkriterien zu differenzieren und zusätzlich auch qualitative Werte zu spezifizieren. ²⁷ Inwieweit dabei die Anwendung der IFRS for SMEs von nationalen Regelungen befreien kann, ist fraglich. 28

2.2 Harmonisierung der europäischen Rechnungslegung

Durch die wachsende Bedeutung der IFRS für Unternehmen der EU - und folglich auch in Deutschland - spielen sie auch eine zentrale Rolle in der Diskussion um die Ausgestaltung der europäischen Rechnungslegung. ²⁹ Allerdings wird der IFRS aktuell nur von einem sehr kleinen Teil der europäischen Unternehmen angewandt, darunter hauptsächlich Großunternehmen. ³⁰ Für KMU, die die große Mehrheit der europäischen Volkswirtschaften ausmachen ³¹ , stellt der IFRS bisher kein geeignetes Normenwerk dar. Deshalb arbeiten die europäischen Institutionen seit 1978 kontinuierlich an der Harmonisierung der Rechnungslegung in Europa. Begonnen wurde 1978 mit dem Erlass der 4. EG-Richtlinie ³² sowie 1983 der 7. EG-Richtlinie. ³³ Allerdings wurde die erhoffte Harmonisierung der Rechnungslegung in der EU damit nicht erreicht. ³⁴ Erst mit der sogenannten IAS-Verordnung ³⁵ hat der Gesetzgeber einen wesentlichen Schritt in Richtung der angestrebten Harmonisierung der Rech-nungslegungsnormen in Europa unternommen. ³⁶ Konkret bedeutet das, dass seit dem 01.01.2005 und in Einzelfällen ab dem 01.01.2007 (Art. 57 EGHGB) kapitalmarktorientierte Konzerne verpflichtet sind, ihren Konzernabschluss gem. den ins EU-Recht übernommenen IFRS aufzustellen. ³⁷ In Deutschland ist der IFRS für den Einzelab-

²⁷ Vgl.Ausführlicher zur Definition qualitativer Kriterien JANSSEN 2009, S. 10-11.

²⁸ Vgl. ZWIRNER/KÜNKELE 2009, S. 464.

²⁹ Vgl. HANUSCH 2007, S. 219.

³⁰ Vgl. ebenda, S. 219.

³¹ In der EU sind ca. 9000 Unternehmen von einer verpflichtenden Anwendung der IFRS betroffen. Vgl. BRUNS/BEIERSDORF 2006, S. 47; LEITNER 2007, S. 36. Demgegenüber stehen 23 Mio. KMU,

die in der EU rund 99% des Unternehmensbestands ausmachen. Vgl. EU-KOMMISSION 2006, S. 5.

In Deutschland beträgt der KMU-Anteil ca. 99,6%. Vgl. IFM BONN 2009.

³² Vgl. RICHTLINIE 78/660/EWG.

³³ Vgl. RICHTLINIE 83/349/EWG.

³⁴ Ursache war die Vielzahl an Mitgliedstaatenwahlrechten, die dazu führte, dass die nationale Rechnungslegungssysteme unverändert blieben, so dass insgesamt nicht von europaweit ver-gleichbaren Abschlüssen gesprochen werden konnte. Vgl. KAJÜTER ET AL. 2008, S. 589.

³⁵ Vgl. VERORDNUNG 1606/2002.

³⁶ Vgl. BRUNS/BEIERSDORF 2006, S. 53; KAJÜTER ET AL. 2008, S. 589-590.

³⁷ Vgl. VERORDNUNG 1606/2002; LEITNER 2007, S. 32.

4