INHALTSVERZEICHNIS

Inhaltsverzeichnis   

Abk  urzungsverzeichnis  VI

Tabellenverzeichnis VII   

Abbildungsverzeichnis   VII

1  Einleitung  1

1.1  Problemstellung  1

1.2  Zielsetzung  3

1.3  Methodik und Aufbau  3

2  Rechtliche Grundlagen  4

2.1  Internationale Rechtsgrundlagen  4

2.1.1  OECD-Musterabkommen  4

2.1.2  OECD-Verrechnungspreisrichtlinien  5

2.1.3  EU-Verrechnungspreisdokumentation  6

2.2  Deutsche Rechtsgrundlagen  6

2.2.1  K orperschaftsteuergesetz  7

2.2.2  Deutsches Außensteuergesetz  7

2.2.3  Abgabenordnung  8

2.2.4  Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung  8

2.2.5  Verwaltungsgrunds atze  9

2.3   

Osterreichische  Rechtsgrundlagen  10

2.3.1  Einkommensteuergesetz  10

2.3.2  K orperschaftsteuergesetz  10

2.3.3  Bundesabgabenordnung  10

2.3.4  BMF-Verrechnungspreisrichtlinie 2010  11

I

INHALTSVERZEICHNIS

3  Verrechnungspreismethoden  11

3.1  Allgemeines  11

3.2  Standardmethoden  12

3.2.1  Preisvergleichsmethode  12

3.2.2  Wiederverkaufspreismethode  13

3.2.3  Kostenaufschlagsmethode  14

3.3  Gewinnmethoden  15

3.3.1  Gewinnteilungsmethode  15

3.3.2  Nettomargenmethode  16

4  Vergleichbarkeitsanalyse  18

4.1  Schritt 1: Analysezeitraum  20

4.2  Schritt 2: Analyse der Rahmenbedingungen - Marktanalyse  22

4.3  Schritt 3: Verst andnis der zu vergleichenden kontrollierten Transaktionen  23

4.3.1  Die Funktions- und Risikoanalyse  25

4.3.2  Produktanalyse  26

4.3.3  Vertragsanalyse  27

4.3.4  Strategieanalyse  28

4.4  Schritt 4: Interne Vergleichstransaktionen  29

4.5  Schritt 5: Externe Quellen f ur Vergleichstransaktionen  30

4.5.1  Datenbanken  30

4.5.2  Andere Datenquellen  32

4.6  Schritt 6: Auswahl der Verrechnungspreismethode  32

4.7  Schritt 7: Identifikation von Vergleichsunternehmen und Vergleichswerten  35

4.8  Schritt 8: Durchf uhrung von Anpassungsrechnungen  36

4.9  Schritt 9: Interpretation der Daten und Festlegung des fremd ublichen Ver-  

rechnungspreises   37

II

INHALTSVERZEICHNIS

5  Ausgew ahlte Anwendungsf alle  39

5.1  Dienstleistungen  40

5.2  Konzerndarlehen  41

5.3  Immaterielle Wirtschaftsg uter  42

6  Praxisbeispiel  43

6.1  Einleitung und rechtliche Grundlagen  44

6.2  Schritt 1: Analysezeitraum  44

6.3  Schritt 2: Analyse der Rahmenbedingungen  44

6.3.1  Branche, Markt und Wettbewerb  44

6.3.2  Zulieferer  45

6.4  Schritt 3: Verst andnis der Transaktionen  46

6.4.1  Allgemeine Analyse  46

6.4.2  Funktions- und Risikoanalyse  54

6.4.3  Vertragsanalyse  60

6.4.4  Strategieanalyse  63

6.4.5  Produktanalyse  65

6.5  Schritt 4: Interne Vergleichstransaktionen  67

6.6  Schritt 5: Quellen f ur externe Vergleichstransaktionen  68

6.7  Schritt 6: Auswahl der Verrechnungspreismethode  68

6.8  Schritt 7: Identifikation von Vergleichsunternehmen und -werten  70

6.8.1  Darstellung der Relevanz von Großkunden  70

6.8.2  Einschr ankung nach Gesch aftsvolumen  71

6.8.3  Einschr ankung nach Vertriebsgebiet  72

6.8.4  Einschr ankung nach Gesch aftsfeldern  72

6.9  Schritt 8: Anpassungsrechnungen  75

6.10  Schritt 9: Interpretation der Daten und Festlegung des Verrechnungspreises  76

III

INHALTSVERZEICHNIS

6.10.1  Analyse der Artikel in Gesch aftsfeld 1  76

6.10.2  Fazit Gesch aftsfelder  78

6.10.3  Sonstige Analysen  80

6.10.4  Gesamtfazit  81

7  Praxisbeispiel Darlehen  81

7.1  Schritt 3: Verst andnis der Transaktionen  81

7.2  Schritt 4: Interne Transaktionsdaten  82

7.3  Schritt 5: Externe Quellen  83

7.4  Schritt 6: Auswahl der Methode  83

7.5  Schritt 7: Vergleichunternehmen und -werte  83

7.6  Schritt 8: Anpassungsrechnungen  84

7.7  Schritt 9: Interpretation und Festlegung des VP  84

8  Zusammenfassung  85

Literaturverzeichnis   

   VIII

IV

ABK ¨ URZUNGSVERZEICHNIS

Abk¨ urzungsverzeichnis

ALP Arm’s Length Principle (Fremdvergleichsgrundsatz)

AO deutsche Abgabenordnung A ¨ OF Amtsblatt der ¨ osterreichischen Finanzverwaltung

APA Advanced Pricing Agreements

AStG deutsches Außensteuergesetz

ATP actual transfer price

BAO Bundesabgabenordnung

BGBl Bundesgesetzblatt

BMF Bundesministerium f¨ ur Finanzen

BMF-RL Verrechnungspreisrichtlinie 2010 des Bundesministeriums f¨ ur Finanzen

BStBl Bundessteuerblatt

CIP Carriage Insurance Paid - Fracht und Versicherung bezahlt

CPM Cost Plus Method (Kostenaufschlagsmethode)

CPSM Comparable Profit Split Method (Beitragsanalyse)

CUP Comparable Uncontrolled Price Method (Preisvergleichsmethode)

DBA Doppelbesteuerungsabkommen

dBMF Deutsches Bundesministerium der Finanzen

dEStG deutsches Einkommensteuergesetz

dKStG deutsches K¨ orperschaftsteuergesetz

ERP Enterprise Resource Planning

EStG Einkommensteuergesetz

EU Europ¨ aische Union

EURIBOR Euro Interbank Offered Rate

EUTPD Code of Conduct on Transfer Pricing Documentation for associated

enterprises in the European Union (EU-Verrechnungspreisdokumentation)

EVP empfohlener Verkaufspreis

GAufzV deutsche Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung

GF Gesch¨ aftsfeld

V

ABK ¨ URZUNGSVERZEICHNIS

GWh Gigawattstunde

HSK Herstellkosten

iVm in Verbindung mit

KStG K¨ orperschaftsteuergesetz

OECD Organisation for Economic Co-Operation and Development (Organisation

f¨ ur wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung)

OECD-MA OECD-Musterabkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung

OECD-RL OECD-Richtlinie f¨ ur Verrechnungspreise

PIP Price-Improvement-Services

PL Preisliste

PSM Profit Split Method (Gewinnteilungsmethode)

RaD Research and Development (Forschung und Entwicklung)

RPM Resale Price Method (Wiederverkaufspreismethode)

RPSM Residual Profit Split Method (Restgewinnanalyse)

Rz Randziffer

TNMM Transactional Net Margin Method (Transaktionsbezogene

Nettomargenmethode)

Tz Teilziffer

UFS Unabh¨ angiger Finanzsenat

vGA verdeckte Gewinnaussch¨ uttung

VP Verrechnungspreis

VPD Verrechnungspreisdokumentation

VWG Verwaltungsgrundsatz

VwGH Verwaltungsgerichtshof

VI

ABBILDUNGSVERZEICHNIS VII

Tabellenverzeichnis

3.1 Beispiel Gewinnteilungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16

3.2 Beispiel Gewinnverteilungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

3.3 Beispiel Nettomargenmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

6.1 Aufteilung der 10 großen Zulieferer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46

6.2 Erl¨ ose und Kosten aus den Auftr¨ agen 2006-2008 . . . . . . . . . . . . . . . 67

6.3 Umsatz der gr¨ oßten Kunden 2006-2008 gesamt . . . . . . . . . . . . . . . . 71

6.4 Ums¨ atze nach Auswahl 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72

6.5 Ums¨ atze nach Auswahl 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72

6.6 Ums¨ atze und Kosten nach Auswahl 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74

6.7 Gewichtete Margen der verbundenen Unternehmen . . . . . . . . . . . . . 75

6.8 Gewichtete Margen von fremden dritten Unternehmen . . . . . . . . . . . . 75

6.9 Unternehmensvergleich D-GmbH und F1-GmbH . . . . . . . . . . . . . . . 76

6.10 Gewichteter Durchschnitt im Interquartilbereich . . . . . . . . . . . . . . . 77

6.11 Unternehmensvergleich D-GmbH gegen umsatzst¨ arkste Dritte . . . . . . . 78

6.12 Gewichteter Durchschnitt im Interquartilbereich . . . . . . . . . . . . . . . 78

7.1 Auswahl der corporate bonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84

Abbildungsverzeichnis

1 Best-Practice-Model . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20

2 Gliederung des Analysezeitraums nach Zeitablauf . . . . . . . . . . . . . . 21

3 Europ¨ aische Arbeitskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24

4 Rechtliche Organisation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48

5 Funktionale Organisation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49

6 Organisationsmatrix . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49

7 Wertsch¨ opfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56

8 Gesamtanteile der Gesch¨ aftsfelder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73

9 Gesamtanteile der Gesch¨ aftsfelder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74

1 EINLEITUNG

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

International t¨ atige Konzerne sind von den nationalen Finanzverwaltungsbeh¨ orden angehalten, bei grenz¨ uberschreitend erbrachten Leistungen zwischen Unternehmen im Kon-zernverbund eine Verrechnungspreisdokumentation (VPD) zu erstellen, welche die Einhaltung des so genannten Fremdvergleichsgrundsatzes (Arm’s Length Principle, ALP) ¹ ubersichtlich und nachvollziehbar darstellt. ² Denn der erwirtschaftete Gewinn von inter-¨

national agierenden Konzernen ist anteilsm¨ aßig jeweils in den Staaten zu versteuern, in denen durch verbundene Unternehmen Teile des Wertsch¨ opfungsprozesses erfolgt sind. 3

Die intern festgelegten Verrechnungspreise f¨ ur die erbrachten Leistungen bilden dabei jeweils die Basis der steuerlichen Bemessungsgrundlagen. Dennoch ist es f¨ ur die nationalen Finanzverwaltungsbeh¨ orden notwendig, die Erfolgsallokation durch die Kontrolle der zu erstellenden Verrechnungspreisdokumentation auf ihre Plausibilit¨ at zu pr¨ ufen. Dies vornehmlich dadurch, weil Unternehmen die Verrechnungspreise nicht notwendigerweise auf einem fremd¨ ublichen Niveau im Sinne des ALP ansetzen. ⁴ Es fehlt ihnen grundlegend an einem Interessengegensatz. ⁵ Denn Verrechnungspreise werden auch f¨ ur andere betriebs-

wirtschaftliche Zwecke eingesetzt, etwa zur Kostensteuerung durch gezielte Verteuerung von internen Leistungen oder zur Verlagerung von Unternehmensgewinnen, um die Konzernsteuerquote zu mindern. 6

In der ¨ osterreichischen Rechtsordnung finden sich jedoch keine eigenst¨ andigen, detaillierten und verbindlichen Vorschriften ¨ uber den Inhalt und die Art der Aufbereitung

derartiger Dokumentationen. ⁷ Lediglich die laufende Rechtsprechung in ¨ Osterreich, Aus-legungsvorschriften der Finanzverwaltungsbeh¨ orden, eine eingehende Rechtsvergleichung, insbesondere mit Deutschland, welche entsprechende Verwaltungsvorschriften erlassen ha-

¹ ZumBegriff des Arm’s Length Principle vgl. Weichenrieder (1995), S.144; vgl. auch Scheffler (2009), S.87.; vgl. Djanani / Br¨ ahler (2008), S.345-348 oder vgl. Art. 9 des OECD-Musterabkommens zur

Vermeidung von Doppelbesteuerung (OECD-MA), OECD (2008).

² Vgl. Eberhartinger / Wiedermann-Ondrej (2006), S.226-227.

³ Zum Veranlassungsprinzip und der verursachungsgerechten Erfolgszuordnung vgl. Scheffler (2009), S.82.

⁴ Vgl. Kommission (2010a).

⁵ Vgl. Heinsen (2001), S.194.

⁶ Vgl. Schreiber (2005), S.459; vgl. Eberhartinger / Wiedermann-Ondrej (2006), S.225; vgl. Scheffler (2009), S.89; vgl. P¨ uhringer (2008), S.293; vgl. Djanani / Br¨ ahler (2008), S.341.

⁷ Vgl. Greinecker (2010), S.32; vgl. P¨ uhringer (2008), S.308.

1

1 EINLEITUNG

ben, sowie die Anwendung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinie ⁸ helfen den grenz¨ uberschreitend t¨ atigen Konzernen in ¨ Osterreich die Rechtsunsicherheit bei der Dokumentation

der Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei der Festlegung der Verrechnungspreise zu mindern. Die nationalen Finanzverwaltungsbeh¨ orden ziehen die Vorschriften der OECD-Richtlinie zudem als Basis der Beurteilung einer VPD heran. Auch die ¨ osterreichische Judikatur erkennt die normative Wirkung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinie und setzt sie als Auslegungsgrundlage ein, ⁹ verneint aber richtigerweise die rechtliche Verbindlichkeit. ¹⁰ Somit kann die jeweils geltende Richtlinie als Grundlage f¨ ur die Erstellung

einer Verrechnungspreisdokumentation herangezogen werden.

Die Erstellung der Dokumentationen und der damit einhergehende Nachweis der Einhaltung des ALPs, sind mit einem nicht zu untersch¨ atzenden Ressourcenaufwand f¨ ur die Unternehmungen verbunden. Dennoch ist auch mit einer umfangreichen VPD kein so genannter ” safe-harbor“, der sichere Hafen, f¨ ur die Steuerpflichtigen assoziiert. Die Finanzverwaltungsbeh¨ orden k¨ onnen auch eine plausibel scheinende Dokumentation ablehnen, insbesondere auch erstellte Benchmarks verwerfen, ¹¹ sofern sie selbst einen entsprechend nachvollziehbareren Beweis der Fremd¨ ublichkeit erbringen. ¹² Es verbleibt somit das Risiko der Doppelbesteuerung bei den Steuerpflichtigen, ¹³ trotz wom¨ oglich intensiver

Bem¨ uhungen der Konzerne den Nachweis der Fremd¨ ublichkeit zu erbringen. F¨ ur die Unternehmungen stellt dies eine eher unbefriedigende Situation der Rechtsunsicherheit dar. Fraglich ist, welche Elemente eine Verrechnungspreisdokumentation enthalten muss, um von den Beh¨ orden akzeptiert zu werden und in welchem Detailgrad die Darstellung der Fremd¨ ublichkeit an Hand von betriebswirtschaftlichen Preisbildungsgrunds¨ atzen ¹⁴ zu er-

folgen hat. Durch die Kl¨ arung dieser Fragestellung kann die inakzeptable Situation der Rechtsunsicherheit der steuerpflichtigen Unternehmen verbessert werden.

⁸ OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD-RL), OECD (2010).

⁹ Vgl. Erkenntnis des VwGH 2007/15/0036 vom 08.07.2009.

¹⁰ Vgl. Verrechnungspreisrichtlinie 2010 des Bundesministeriums f¨ ur Finanzen (BMF-RL), Finanzministerium (2010).

¹¹ Vgl. Greinecker (2010), S.32.

¹² Zum Erfordernis von qualifizierten Gegenbeweisen bei Verrechnungspreisanpassungen durch Finanzverwaltungsbeh¨ orden vgl. Erkenntnis des VwGH 2006/13/0116 vom 20.10.2009.

¹³ Vgl. Schreiber (2005), S.460.

¹⁴ Vgl. Scheffler (2009), S.452.

2

1 EINLEITUNG

1.2 Zielsetzung

Die vorliegende Arbeit soll die Grundz¨ uge der Verrechnungspreistheorie sowie den Vorgang der Erstellung einer ad¨ aquaten Verrechnungspreisdokumentation an Hand eines praktischen Fallbeispiels erl¨ autern. Insbesondere ist zu kl¨ aren, welche Inhalte eine Verrechnungspreisdokumentation aufweisen muss und mit welchem Detailgrad die dargestellten Bereiche abgehandelt werden m¨ ussen, um in einer Betriebspr¨ ufung akzeptiert zu werden.

Auf Grund der faktischen Bedeutung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinie soll die vorliegende Arbeit in einem theoretischen Teil insbesondere auch die durch die OECD beschlossene neue Fassung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinie betrachten und das erstmals eingef¨ uhrte so genannte ” best-practice-Modell“ zur Vergleichbarkeitsanalyse, das im

Kapitel III der Richtlinie ¹⁵ dargestellt ist, mit kurzen praktischen Fallbeispielen erl¨ autern.

Im Zuge des praktischen Teils der Arbeit sollen tats¨ achliche Unternehmenstransaktionen und -daten analysiert und zu einer ad¨ aquaten Verrechnungspreisdokumentation aufbereitet werden. Sofern die Anonymit¨ at der analysierten Unternehmung nicht durch die Darstellung gef¨ ahrdet wird, liegt die Zielsetzung des praktischen Teils auf der allgemeinen Analyse der Unternehmung (Beschreibung der Gesch¨ aftst¨ atigkeit, Darstellung der grenz¨ uberschreitenden T¨ atigkeiten, Funktions- und Risikoanalyse) sowie auf der spezifischen Auswertung von Unternehmensdaten (Verrechnungspreisanalysen und -dokumentationen f¨ ur Waren und Darlehen).

1.3 Methodik und Aufbau

Um die Zielsetzung der Arbeit zu erf¨ ullen, wird zuerst eine theoretische Basis geschaffen an Hand derer eine Orientierung innerhalb des Praxisbeispiels m¨ oglich erscheint. Die theoretische Basis beginnt mit einer knappen Einf¨ uhrung in die rechtlichen Grundlagen und die f¨ unf bestehenden Verrechnungspreismethoden. Schwerpunkt der theoretischen Basis wird jedoch, wie beschrieben, die Analyse des ” best-practice-Modells“ der Vergleichbarkeitsanalyse an Hand von kurzen Fallbeispielen gem¨ aß der Richtlinie sein. Auf diesen umfangreichen Teil der Vergleichbarkeitsanalyse folgt eine kurze Einf¨ uhrung in ausgew¨ ahlte Anwendungsf¨ alle. Grundlage f¨ ur diese theoretische Basis ist eine Literaturrecherche.

¹⁵ Vgl. OECD-RL, S.108-109.

3

2 RECHTLICHE GRUNDLAGEN

Der anwendungsorientierte Teil der Arbeit, die Analyse eines konkreten praktischen Fallbeispiels, ist durch eine Erhebung der notwendigen Daten im vorhandenen Datenbankmaterial in der Beispielunternehmung vorzubereiten. Aufbauend auf die erhobene Datenbasis ist die Dokumentation zu erstellen, welche insbesondere die allgemeine Darstellung der Unternehmung sowie die Auswertung der Unternehmensdaten in Form von Verrechnungspreisanalysen zu enthalten hat. Hilfsweise sind f¨ ur die Erstellung der Dokumentation auch Informationen ¨ uber die Beispielunternehmung durch Kurzinterviews mit MitarbeiterInnen zu beschaffen.

2 Rechtliche Grundlagen

In diesem ersten inhaltlichen Kapitel sollen die rechtlichen Grundlagen der Erstellung von Verrechnungspreisdokumentationen knapp erl¨ autert werden.

2.1 Internationale Rechtsgrundlagen

2.1.1 OECD-Musterabkommen

Wie oben erw¨ ahnt, dient das ALP als Maßstab f¨ ur die Verteilung von Unternehmensgewinnen auf Grund grenz¨ uberschreitender Gesch¨ aftst¨ atigkeit mit verbundenen Unternehmen. Der Art.9(1) OECD-MA regelt die Korrektur von ausgewiesenen Gewinnen zwischen ver-bundenen Unternehmen bei Lieferungs- und Leistungsbeziehungen. Art.11(6) OECD-MA enth¨ alt die entsprechende Vorschriften zur Gewinnkorrektur f¨ ur Zinsen, Art.12(4) OECD-MA die Vorschriften zur Berichtigung im Fall von Lizenzgeb¨ uhren. 16

Unternehmen sind gem. Art.9(1) OECD-MA verbunden, wenn

a. ein Unternehmen unmittelbar oder mittelbar an der Gesch¨ aftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines anderen Unternehmens beteiligt ist oder wenn

b. dieselbe Person unmittelbar oder mittelbar an der Gesch¨ aftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines anderen Unternehmens beteiligt ist.

Eine Korrektur der ausgewiesenen Gewinne ist immer dann m¨ oglich, wenn verbundene Unternehmen in ihren kaufm¨ annischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte

¹⁶ Vgl. Schreiber (2005), S.461; vgl. Heinsen (2001), S.195.

4

2 RECHTLICHE GRUNDLAGEN

oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabh¨ angige Unternehmen miteinander vereinbaren w¨ urden. Die Anrechnung einer m¨ oglichen durchgef¨ uhrten Korrektur auf die Steuerlast in einem Staat bzw. die gegenteilige Berichtigung im zweiten an der Transaktion beteiligten Staat, regelt Art.9(2) OECD-MA. Die bilateral ausgehandelten Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) enthalten allerdings oftmals keine verpflichtende Regelung der Berichtigung durch die Staaten. ¹⁷ Zur Vermeidung der Dop-

pelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen kann in der EU ein Schieds¨ ubereinkommen eingesetzt werden. ¹⁸ Um diese Problematiken

rund um die Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen auszusparen, kann der Nachweis der Fremd¨ ublichkeit jedoch sinnvollerweise auch durch die zeitnahe und plausible Erstellung einer VPD unterst¨ utzt und erreicht werden.

2.1.2 OECD-Verrechnungspreisrichtlinien

Die OECD ist zudem bestrebt, die Vereinheitlichung der internationalen Vorschriften uber die Dokumentation der grenz¨ uberschreitend verrechneten Preise f¨ ur intern erbrachte ¨

Unternehmensleistungen von verbundenen Unternehmen durch den Erlass von OECD-Verrechnungspreisrichtlinien voranzutreiben, um so insbesondere das Risiko der Doppelbesteuerung zu mindern. Im Juli 2010 wurde die nunmehr neueste Version der OECD-Verrechnungspreisrichtlinie ver¨ offentlicht. Diese neue OECD-RL ersetzte damit die bis dahin g¨ ultige Richtlinie aus dem Jahr 2009 ¹⁹ . Trotz der gewichtigen Stimme der OECD

als Organisation, wurden die OECD-Richtlinie bis jetzt jedoch lediglich durch die Mitgliedstaaten angenommen. Eine verbindliche Adoption in nationales Recht ist nicht vorgesehen. Aus diesem Grund ist die Anwendung der OECD-Richtlinien durch die Finanzverwaltungsbeh¨ orden der OECD-Mitgliedstaaten oftmals auch umstritten. ¨ Osterreich hat

die (alten) OECD-Richtlinien in Erlassform ver¨ offentlicht, ²⁰ womit sie als Auslegungs-grundlage von den ¨ osterreichischen Finanzverwaltungsbeh¨ orden herangezogen werden. 21

¹⁷ Vgl. Schreiber (2005), S.464; vgl. Kommission (2010b).

¹⁸ Vgl. Kellersmann / Treisch (2002), S.233-235; vgl. Djanani / Br¨ ahler (2008), S.368-370.

¹⁹ OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD-RL-2009), OECD (2009) zur¨ uckgehend auf die OECD-Verrechnungspreisrichtlinie aus dem Jahr 1995.

²⁰ Vgl. A ¨ OF, 1994/114, 1997/122, 1998/155, 2000/171.

²¹ Vgl. BMF-RL; vgl. Erkenntnis des VwGH 2006/13/0116 vom 20.10.2009; vgl. Berufungsentscheidung des UFS Wien RV/4687-W/02 vom 06.04.2007.

5

2 RECHTLICHE GRUNDLAGEN

2.1.3 EU-Verrechnungspreisdokumentation

Auch die Europ¨ aische Union hat Regelungsakte zu den Verrechnungspreisen erlassen. In einer Entschließung des Rates wurde der Verhaltenskodex zur Verrechnungspreisdokumentation f¨ ur verbundene Unternehmen in der Europ¨ aischen Union (EUTPD) erlassen. 22

Darin ist eine Zweiteilung der Dokumentation in ein so genanntes Masterfile und eine landesspezifische Dokumentation vorgesehen. ²³ Das Masterfile soll dabei ” einheitliche, standardisierte Informationen umfassen, welche f¨ ur alle europ¨ aischen Konzernunternehmen relevant sind“ (etwa Konzernstrukturen oder Gesch¨ aftsstrategien). Die l¨ anderspezifische Dokumentation ist als Erg¨ anzung des Masterfile vorgesehen und bildet mit diesem gemeinsam die gesamte Dokumentation. Die l¨ anderspezifische Dokumentation soll dabei die jeweilige Landessituation aufbereiten. In ihr sind Transaktionsstr¨ ome, Funktions- und Risikoanalysen und ¨ ahnliches enthalten.

Neben diesen strukturellen Vorschriften legt der EUTPD den multinationalen Konzernen ²⁴ und den Mitgliedstaaten ²⁵ auch gewisse allgemeine Anwendungsvorschriften auf. So

sind die Unternehmen dazu angehalten, die EUTPD kontinuierlich anzuwenden, wenn sie sich einmal daf¨ ur entschieden haben. ²⁶ Die Mitgliedstaaten wiederum haben auf die jewei-

lige Gr¨ oße des Unternehmens R¨ ucksicht zu nehmen und eine angemessene Dokumentation zu fordern. ²⁷ Grunds¨ atzlich kann jedoch festgehalten werden, dass die sehr allgemein ge-

haltenen Vorschriften der EUTPD im Vergleich zur OECD-RL eine geringere praktische Relevanz aufweisen. ²⁸ Dennoch wird eine VPD, die im Einklang mit der EUTPD erstellt

wurde, wohl ebenso bei einer Betriebspr¨ ufung gen¨ ugen.

2.2 Deutsche Rechtsgrundlagen

Zieht man die deutschen Bestimmungen im Wege der Rechtsvergleichung heran, ist erkennbar, dass die deutschen Finanzverwaltungsbeh¨ orden sowie der deutsche Gesetzgeber

²² Entschließungen des Rates sind jedoch nicht rechtsverbindlich, sondern rein politischer Natur. Die Anwendung der EUTPD ist den Unternehmen auch freigestellt. Vgl. dazu Frenz (2010), S.417, Rz.1414.

²³ Vgl. dazu auch Abschnitt I d. Anhangs des EUTPD, S.1-6 sowie P¨ uhringer (2008), S.308-309.

²⁴ Vgl. Abschnitt II und IV d. Anhangs des EUTPD.

²⁵ Vgl. Abschnitt III und IV d. Anhangs des EUTPD.

²⁶ Vgl. S.6, Rz.10 d. Anhangs des EUTPD.

²⁷ Vgl. S.5, Rz.5 EUTPD.

²⁸ Bei Begriffsdefinitionen verweist die EUTPD etwa sogar auf die OECD-RL, vgl. S.11 d. Anhangs des EUTPD.

6

2 RECHTLICHE GRUNDLAGEN

die Normierung bez¨ uglich der Handhabung von Verrechnungspreisen und die Erstellung der notwendigen Dokumentationen bereits weit vorangetrieben haben.

2.2.1 K¨ orperschaftsteuergesetz

Das deutsche K¨ orperschaftsteuergesetz (dKStG) enth¨ alt in seinem §8(3)S.2 die Regelungen zur Korrektur von verdeckten Gewinnaussch¨ uttungen (vGA). Eine verdeckte Gewinnaussch¨ uttung ist dabei eine Verm¨ ogensminderung oder eine verhinderte Verm¨ ogenserh¨ ohung. Sie ergeben sich im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen dadurch, dass diese entweder zu hoch oder zu niedrig angesetzt worden sind. Zus¨ atzlich muss die verdeckte Gewinnaussch¨ uttung durch das Gesch¨ aftsverh¨ altnis veranlasst worden sein. Eine Veranlassung durch das Gesch¨ aftsverh¨ altnis wird insbesonders bei einer Nichteinhaltung des ALP erkannt. Neben diesen Voraussetzung darf die verdeckte Aussch¨ uttung nicht im Rahmen einer offenen Aussch¨ uttung erfolgen und sie muss den Jahres¨ uberschuss ver¨ andern. 29

Ein so genannter Vorteilsausgleich, das ist eine gegenseitige Aufrechnung von Vor- und Nachteilen von mehreren zusammengeh¨ origen Gesch¨ aften, ist jedoch m¨ oglich. 30

Die so genannte verdeckte Einlage ist selbst nicht im dKStG verankert, sondern wird uber das deutsche Einkommensteuergesetz (dEStG) geregelt. Gem. §4(1)S.5 dEStG ist ¨

eine Einlage ein Wirtschaftsgut, dass der Steuerpflichtige im Laufe des Wirtschaftsjahres dem Betrieb zugef¨ uhrt hat. Eine Einlage muss immer Einlagef¨ ahigkeit vorweisen. Diese ist nicht gegeben, wenn es sich nicht um bilanzierungsf¨ ahige Verm¨ ogensgegenst¨ ande handelt. Eine Nutzungs¨ uberlassung aus dem Gesellschaftsverh¨ altnis und die Bepreisung dieser ¨ Uberlassung im Rahmen von Verrechnungspreisen ist daher keine Einlage im Sinne des dEStG, stellt aber eine verdeckte Einlage dar. 31

2.2.2 Deutsches Außensteuergesetz

Das deutsche Außensteuergesetz (AStG) regelt die Korrektur von Eink¨ unften. Es wurde geschaffen, um die Verlagerung der steuerlichen Bemessungsgrundlage in das zumeist niedriger besteuerte Ausland zu verhindern und somit der Verringerung des inl¨ andischen Steueraufkommens entgegenzuwirken. ³² Der §1(1) AStG legt dabei ” unbeschadet anderer

²⁹ Vgl. Djanani / Br¨ ahler (2008), S.358-359.

³⁰ Vgl. Verwaltungsgrunds¨ atze (VWG) 1982, Tz. 2.3.1 iVm Tz. 2.3.2; vgl. auch Scheffler (2009), S.460-461.

³¹ Vgl. Djanani / Br¨ ahler (2008), 362-363.

³² Vgl. Braun / Dennerlein / W¨ unsche (2010), S.173.

7

2 RECHTLICHE GRUNDLAGEN

Vorschriften“ ³³ fest, dass eine Korrektur der Eink¨ unfte dann erfolgen darf, wenn Eink¨ unf-

te eines Steuerpflichtigen aus einer Gesch¨ aftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert wurden, dass er seiner Eink¨ unfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt als sie von vonein-ander unabh¨ angigen Dritten unter gleichen oder vergleichbaren Verh¨ altnissen vereinbart worden w¨ aren (Fremdvergleichsgrundsatz). 34

2.2.3 Abgabenordnung

Um die Plausibilit¨ at der Angaben des Steuerpflichtigen pr¨ ufen zu k¨ onnen, sind die Finanzverwaltungsbeh¨ orden auf Informationen der steuerpflichtigen Unternehmung angewiesen. Auf der Grundlage dieser Informationsnotwendigkeit unterliegen deutsche Unternehmen seit dem Erlass des Steuerverg¨ unstigungsabbaugesetzes im April 2003, bei Gesch¨ aftsbeziehungen zu ausl¨ andischen nahestehenden Personen besonderen Aufzeichnungspflichten zur Dokumentation der Angemessenheit der festgelegten Verrechnungspreise. Diese sind im §90(3) der Abgabenordnung (AO) normiert. Es obliegt seither dem im Inland Steuerpflichtigen Aufzeichnungen f¨ ur Gesch¨ aftsvorf¨ alle mit nahe stehenden Personen im Ausland zu erstellen. Vernachl¨ assigt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, indem er die Aufzeichnungen nicht vorlegt, die vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar sind, die Aufzeichnungen f¨ ur außergew¨ ohnliche Gesch¨ aftsvorf¨ alle nicht zeitnah erstellt wurden oder die angeforderten Dokumente versp¨ atet vorgelegt werden, drohen nach §162(3) und (4) AO empfindliche Sanktionen. 35

2.2.4 Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung

Zudem wurde das deutsche Bundesministerium f¨ ur Finanzen erm¨ achtigt, eine Rechts-verordnung zu Art, Inhalt und Umfang der oben genannten Aufzeichnungspflichten des §90(3) AO zu erlassen. Die Rechtsverordnung wurde am 28. Oktober 2003 vom Bundesrat als Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) verabschiedet. Die Pflicht zur Aufzeichnung umfasst unter anderem die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen f¨ ur eine den Grundsatz des Fremdvergleichs beachtende Vereinbarung von Personen und

³³ Die Vorschriften des AStG sind damit subsidi¨ ar zu behandeln und gehen insbesondere den Regeln des dKStG nach. Sie stellen Auffangregelungen f¨ ur die Gewinnberichtigungen zwischen zwei Gesellschaften

auf Grund eines zu niedrig angesetzten Entgelts bei Nutzungs¨ uberlassungen dar, da diese nicht durch

das dKStG erfasst sind.

³⁴ Vgl. BGBl. I, Deutsches Außensteuergesetz i.d.F.v. 08.04.2010, S.386; vgl. Schreiber (2005), S.460; vgl. Djanani / Br¨ ahler (2008), S. 363-364; vgl. Scheffler (2009), S.452.

³⁵ Vgl. Schreiber (2005), S.464.

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2 RECHTLICHE GRUNDLAGEN

anderen Gesch¨ afsbedingungen. Die Dokumentationspflichten gelten auch f¨ ur die internationalen Einkunftsabgrenzungen zwischen Stammhaus und Betriebsst¨ atte. Aufzeichnungen ¨ uber außergew¨ ohnliche Gesch¨ aftsvorf¨ alle sollen nach dem Willen des Gesetzgebers zeitnah erstellt werden. Die Finanzbeh¨ orden sind jedoch angehalten, die Aufzeichnungen nur f¨ ur die Durchf¨ uhrung einer Außenpr¨ ufung zu verlangen. In diesem Fall m¨ ussen die Aufzeichnungen innerhalb von 60 Tagen vorgelegt werden. Ab 2008 gilt f¨ ur außergew¨ ohnliche Gesch¨ aftsvorf¨ alle eine Vorlagefrist von 30 Tagen. Fristverl¨ angerungen sind in begr¨ undbaren Einzelf¨ allen m¨ oglich.

2.2.5 Verwaltungsgrunds¨ atze

Das deutsche Recht bietet ¨ uber die so genannten Verwaltungsgrunds¨ atze (VWG) eine

zus¨ atzliche Hilfestellung f¨ ur die Steuerpflichtigen. Im Bereich der Verrechnungspreise reichen diese Richtlinien des Bundesministeriums der Finanzen von der Einkunftsabgrenzung, ³⁶ ¨ uber Kostenumlageverfahren ³⁷ und Arbeitnehmerentsendungen ³⁸ bis hin zur erwarteten Dokumentation von Verrechnungspreisen ³⁹ . Besonders die VWG-Verfahren sind

f¨ ur VPDs relevant. Sie legen auf 76 Seiten dezidiert die Auffassung der deutschen Finanzverwaltung dar, welche Pflichten dem Steuerpflichtigen bei der Dokumentation seiner Verrechnungspreise mit dem Ausland obliegen. Die Grunds¨ atze bestimmen im Detail die Anforderungen an die Sachverhalts- und die Angemessenheitsdokumentation, vor allem an:

• Allgemeine Informationen ¨ uber Beteiligungen, Gesch¨ aftsbetrieb und Organisationsaufbau

• Gesch¨ aftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen (Art und Umfang, Vertr¨ age und deren ¨ Anderungen, wesentliche immaterielle Wirtschaftsg¨ uter)

• Funktions- und Risikoanalyse im Hinblick auf ausge¨ ubte Funktionen, ¨ ubernommene

Risiken, gew¨ ahlte Gesch¨ aftsstrategien, Markt- und Wettbewerbsverh¨ altnisse und

³⁶ Vgl. dBMF-Schreiben vom 23. Februar 1983 zur Einkunftsabgrenzung zwischen international verbundenen Unternehmen (VWG-Einkunftsabgrenzung), BStBl. I 1983, S.218.

³⁷ Vgl. dBMF-Schreiben vom 30. Dezember 1999 zu Kostenumlagevertr¨ agen (VWG-Kostenumlagen), BStBl. I 1999, S.1122.

³⁸ Vgl. dBMF-Schreiben vom 09. November 2001 zur Entsendung von Arbeitnehmern (VWG-Arbeitnehmernentsendung), BStBl. I 2001, S.796.

³⁹ Vgl. dBMF-Schreiben vom 12. April 2005 zu Ermittlungs- und Mitwirkungspflichten sowie Verst¨ andigungs- und EU-Schiedsverfahren (VWG-Verfahren), BStBl. I 2005, S. 570.

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2 RECHTLICHE GRUNDLAGEN

• Verrechnungspreisanalysen einschließlich der Darstellung der angewandten Verrechnungspreismethoden, der Begr¨ undung f¨ ur deren Geeignetheit und die Berechnungs-grundlagen

2.3 ¨ Osterreichische Rechtsgrundlagen

Die ¨ osterreichischen Rechtsgrundlagen sind den deutschen Vorschriften sehr ¨ ahnlich, jedoch nicht derart ausf¨ uhrlich.

2.3.1 Einkommensteuergesetz

Das ¨ osterreichische Einkommensteuergesetz (EStG) f¨ uhrt zu Verrechnungspreisen insbesondere im §6 Z.6 aus, dass Wirtschaftsg¨ uter und sonstige Leistungen, die von einem inl¨ andischen Unternehmen an ein verbundenes ausl¨ andisches Unternehmen geliefert werden, mit dem Wert anzusetzen sind, der in einer Transaktion mit einem v¨ ollig unabh¨ angigen Unternehmen verrechnet worden w¨ are. Im EStG findet sich somit der Fremdver-gleichsgrundsatz als Basisbestimmung wieder.

2.3.2 K¨ orperschaftsteuergesetz

Im ¨ osterreichischen K¨ orperschaftsteuergesetz (KStG) sind verdeckte Einlagen und verdeckte Gewinnaussch¨ uttungen knapp im §8 verankert. Sowohl verdeckte Einlagen (§8 (1) KStG), als auch verdeckte Aussch¨ uttungen (§8 (2) KStG) sind nicht gewinnwirksam. ¨ Ahnlich wie in den deutschen Rechtsgrundlagen h¨ angen beide Fallkonstruktionen mit der Gesellschaftereigenschaft und dem Fremdvergleichsgrundsatz zusammen. F¨ uhrt demnach ein Gesellschafter dem Unternehmen einen Verm¨ ogensgegenstand zu oder entnimmt er diesen aus dem Unternehmen auf Grund der Gesellschaftereigenschaft und ist diese Transaktion zus¨ atzlich nicht markt¨ ublich, ist von einer verdeckten Einlage bzw. einer verdeckten Aussch¨ uttung auszugehen. 40

2.3.3 Bundesabgabenordnung

Zwar kann aus den ¨ osterreichischen Rechtsvorschriften eine Verpflichtung zur F¨ uhrung von Aufzeichnungen ¨ uber die Verrechnungspreise unternehmensrechtlich nicht verlangt werden, doch k¨ onnen die Finanzverwaltungsbeh¨ orden gegebenenfalls auf die Bundesabga-benordnung (BAO) zur¨ uckgreifen. Im §138 BAO ist vorgesehen, dass Abgabenpflichtige

⁴⁰ Vgl. Bertl / Hirschler (2006), S.228.

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3 VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

in Erf¨ ullung ihrer Offenlegungspflicht (§119) zur Beseitigung von Zweifeln, den Inhalt

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ihrer Anbringen zu erl¨ autern und zu erg¨ anzen sowie dessen Richtigkeit zu beweisen“ haben. Eine VPD ist wohl die einzige M¨ oglichkeit einen derartigen Richtigkeitsbeweis der Preisfestsetzung bei internationalen verbundenen Transaktionen zu erbringen.

2.3.4 BMF-Verrechnungspreisrichtlinie 2010

Vergleichbar mit den deutschen VWGs, hat das ¨ osterreichische BMF am 28. Oktober 2010 eine Verrechnungspreisrichlinie (BMF-RL) ver¨ offentlicht. Diese stellt einen Auslegungsbehelf zur Handhabung des Fremdvergleichsgrundsatzes dar und soll eine einheitliche Vorgangsweise sichern und damit die Rechtssicherheit f¨ ur den Steuerpflichtigen erh¨ ohen. Verpflichtungen ¨ uber die gesetzlichen Rahmenbedingungen hinaus sind daraus jedoch nicht abzuleiten. In der Verrechnungspreisrichtlinie 2010 wird ausdr¨ ucklich auch auf die OECD-Verrechnungspreisrichtlinie verwiesen. An notwendigen Dokumentationspflichten werden aufgez¨ ahlt:

• Funktions- und Risikoanalyse: Konzernstruktur, Produktherstellung, Vertriebsbereich, Forschung und Entwicklung, Unternehmensverwaltung, Gesch¨ aftsstrategie sowie Markt- und Wettbewerbsverh¨ altnisse 41

uber die Verwendung von Datenbanken zur Vergleichsf¨ uhrung ⁴² • Aufzeichnungen ¨

3 Verrechnungspreismethoden

3.1 Allgemeines

Verrechnungspreise k¨ onnen meist nicht die aktuell vorherrschenden Marktpreise exakt widerspiegeln. Auch wird eine perfekte Substitution von Marktpreisen durch Verrechnungspreise in den einschl¨ agigen Bestimmungen nicht gefordert. Vielmehr kommt meist eine Bandbreite an Werten als anzuwendender Verrechnungspreis in Betracht, welche dem Steuerpflichtigen einen gewissen Ermessensspielraum lassen. ⁴³ Bei den endg¨ ultig gew¨ ahl-

ten Verrechnungspreisen sollen schließlich die bestehenden Vorteile die Nachteile ¨ uberwiegen. ⁴⁴ Die OECD-Verrechnungspreisrichtlinie gibt f¨ unf Methoden zur Bestimmung der

⁴¹ Vgl. BMF-RL, S.30/3-30/5.

⁴² Vgl. BMF-RL, S.30/6-30/7.

⁴³ Vgl. OECD (2010), S.41, Rz.1.45; vgl. Heinsen (2001), S.200; vgl. Eberhartinger / Wiedermann-Ondrej (2006), S.226; vgl. Scheffler (2009), S.88 und S.459; vgl. P¨ uhringer (2008), S.294.

⁴⁴ Vgl. Ewert / Wagenhofer (2003), S.595.

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