I

Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  III

Anhangsverzeichnis   V

1.  Einleitung  1

1.1  Problemstellung  2

1.2  Gang der Untersuchung.  4

2.  Ansatz, Bewertung und Ausweis latenter Steuern.  6

2.1  Grundzüge der Steuerabgrenzung nach SFAS no. 109  6

2.2  Konzept der temporary differences  7

2.2.1  Erfolgswirksam und erfolgsneutral entstandene Differenzen  9

2.2.2  Permanente Differenzen.  11

2.2.3  Aktive latente Steuern aus steuerlichen Verlustvorträgen.  13

2.3  Ansatz latenter Steuern.  14

2.3.1  Aktive Steuerlatenzen zur Abgrenzung künftig steuermindernder  

Betr  äge und steuerlicher Verlustvorträge  15

2.3.2  Passive Steuerlatenzen zur Abgrenzung künftiger steuerbarer  

Betr  äge  18

2.4  Bewertung latenter Steuern  19

2.4.1  Maßgeblicher Steuersatz  20

2.4.2  Konzerndurchschnittssteuersatz  22

2.4.3  Wertberichtigung aktiver latenter Steuern.  24

2.4.4  Diskontierung latenter Steuern.  26

2.5  Ausweisvorschriften.  28

2.5.1  Ausweis latenter Steuern in der Bilanz  28

2.5.2  Ausweis latenter Steuern in der Gewinn- und Verlustrechnung  30

2.5.3  Ausweis latenter Steuern im Anhang sowie  Überleitungsrechung31

II

3.  Entstehungsursachen latenter Steuern und ihre bilanzielle Behandlung  

nach  US -GAAP im Konzernabschlusses  33

3.1  Grundlagen für den befreienden Konzernabschlusses nach US-GAAP  34

3.2  Latente Steuern in der Handelsbilanz II  35

3.2.1  Anpassungsanforderungen aus der Übernahme der Steuerlatenzen  

aus  den Einzelabschlüssen.  35

3.2.2  Anpassungsanforderungen durch den konzerneinheitlichen  

Bilanzstichtag.   37

3.2.3  Anpassungsanforderungen durch die konzerneinheitliche  

Bilanzierung  und Bewertung.  38

3.2.4  Anpassungsanforderungen durch die Währungsumrechung.  39

3.3  Latente Steuern aus Konsolidierungsmaßnahmen.  41

3.3.1  Steuerabgrenzung bei der Kapitalkonsolidierung  42

3.3.1.1  Latente Steuern aus der erfolgsneutralen Aufdeckung stiller  

Reserven  und Lasten  44

3.3.1.2  Latente Steuern auf den goodwill bzw. badwill  46

3.3.2  Steuerabgrenzung bei der Schuldenkonsolidierung  48

3.3.3  Steuerabgrenzung bei der Zwischenergebniseliminierung und der  

Aufwands  - und Ertragskonsolidierung.  51

3.4  Konzerninterne Gewinnausschüt tungen.  53

3.5  Konzerninterne Verlustverrechnung  56

3.6  Steuerlatenzen durch die Bewertung at equity bei assoziierten  

Unternehmen   59

4.  Thesenförmige Zusammenfassung  63

Anhang VI   

Literaturverzeichnis   XIV

III

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz AG Aktiengesellschaft Art. Artikel Aufl. Auflage BB Betriebs-Berater BBK Beckscher Bilanzkommentar Bd. Band BHdR Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung bzw. beziehungsweise BuW Betrieb und Wirtschaft DB Der Betrieb DRS Deutscher Rechnungslegungsstandard DStR Deutsches Steuerrecht DSWR Datenverarbeitung, Steuer, Wirtschaft, Recht E-DRS Entwurf zu einem Deutschen Rechnungslegungs-standard EG Europäische Gemeinschaft EStG Einkommensteuergesetz EU Europäische Union EuGH Europäischer Gerichtshof FASB Financial Accounting Standards Board FiFo First in First out gem. gemäß GewStG Gewerbesteuergesetz GuV Gewinn- und Verlustrechnung HB II Handelsbilanz(en) II HdK Handbuch der Konzernrechnungslegung HGB Handelsgesetzbuch IAS International Accounting Standards IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland IRC Internal Revenue Code i. S. d. im Sinne des

IV

IStR Internationales Steuerrecht i. V. m. in Verbindung mit KapCoRiLiG Kapitalgesellschaften und Co-Richtlinie Gesetz KoR Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung KStG Körperschaftsteuergesetz LiFo Last in First out no. number Nr. Nummer NYSE New York Stock Exc hange par. paragraph Rn. Randnummer S. Seite SEC Securities and Exchange Commission SFAC Statement of Financial Accounting Concepts SFAS Statement of Financial Accounting Standards SolZ Solidaritätszuschlag StuB Steuer- und Bilanzpraxis USA United States of America US-GAAP Generally Accepted Accounting Principles of the United States of America Vol. Volume Vgl. Vergleiche WP Wirtschaftsprüfer Wpg Die Wirtschaftsprüfung Zfbf Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaft- liche Forschung

V

Anhangsverzeichnis

Abbildung 1: Gründe für die Bedeutung der US-GAAP Rechnungslegung......... VI

Abbildung 2: Die Systematik der Steuerabgrenzung nach dem temporary Konzept

.......................................................................................................... VI

Abbildung 3: Übersicht über die unterschiedlichen Konzepte der

Steuerabgrenzung ............................................................................VII

Abbildung 4: Grundstruktur der in den US-GAAP enthaltenen Zielsetzungen...VII

Abbildung 5: Merkmale für assets und deren Aktivierung in der internationalen Rechnungslegung .......................................................................... VIII

Abbildung 6: Merkmale für liabilities und deren Passivierung in der internationalen Rechnungslegung ................................................. VIII

Abbildung 7: Bestandteile der Rechnungslegung nach US-GAAP ...................... IX

Abbildung 8: Ermittlung der Steuerlatenzen für den Bilanzausweis .................... IX

Abbildung 9: Erstellung einer Überleitungsrechnung............................................ X

Abbildung 10: Übersicht über die Ursachen der Steuerlatenzen in Einzel- und Konzernabschluss ........................................................................... X

Abbildung 11: Möglichkeiten zur Aufstellung eines internationalen Konzernabschlusses nach § 292 a HGB nach KapCoRiLiG ......... XI

Abbildung 12: Prüfung der Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen inländischer Kapitalgesellschaften...............................................XII

Abbildung 13: Gegenüberstellung des temporary Konzeptes und des timing

Konzeptes ................................................................................... XIII

1

1. Einleitung

Die zunehmende Internationalisierung der Kapitalmärkte und die daraus resultierende Notwendigkeit einer international vergleichbaren Rechnungslegung hat die Fortentwicklung der nationalen Rechnungslegungsnormen in Deutschland stark beeinflusst. Bis zum 31.12.2004 ermöglicht die Konzernöffnungsklausel des § 292 a HGB ¹ börsennotierten Mutterunternehmen den befreienden Konzernabschluss nach international anerkannten Rechnungslegungsstandards - US-GAAP oder IAS ² . Durch die am 27.05.2002 verabschiedete EU-Verordnung Nr. 1606/2002 ³ wird ab dem 01.01.2005 für alle börsennotierten Konzernunternehmen mit Sitz in der EU, die ausschließlich am europäischen Kapitalmarkt gelistet sind, ein Abschluss nach IAS verbindlich ⁴ . Für Einzelabschlüsse sowie für Konzernabschlüsse nicht börsennotierter Konzernunternehmen besteht für die Mitgliedsstaaten ein Wahlrecht, ob sie IAS ebenfalls vorschreiben oder zulassen ⁵ . Am US-amerikanischen Kapitalmarkt gelistete Unternehmen sind durch die amerikanische Wertpapieraufsichtsbehörde (SEC) dazu verpflichtet, einen Abschluss nach US-GAAP zu erstellen ⁶ . Diese Verpflichtung resultiert daraus, dass die SEC im Rahmen ihrer Zulassungs- und Aufsichtspflichten nur geprüfte und mit einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk testierte Abschlüsse akzeptiert ⁷ . Dieser uneingeschränkte Bestätigungsvermerk kann von den Abschlussprüfern jedoch nur bei US-GAAP Konformität erteilt werden ⁸ .

Für EU-Unternehmen, die vollständig nach US-GAAP bilanziert haben - eine Überleitungsrechnung reicht nicht aus -, gilt bis zum 01.01.2007 eine Übergangs-

¹ HGB,in der Fassung der Bekanntmachung vom 10.05.1897, veröffentlicht in: BGBl. III/ FNA 4100-1,

in: Handelsgesetzbuch, 38. Aufl., Stand 01.02.2002, München 2002.

2 Vgl. Buchholz, Rainer, Internationale Rechnungslegung, 2. Aufl., Bielefeld 2002, S. 11 und Gröning, Robert, Steuerbilanzielle Gewinnermittlung nach US-GAAP?, Köln 2002, S. 41.

³ Siehe Verordnung (EG) Nr. 1606/2002, L 243/1-L243/4.

⁴ Vgl. Kirsch, Hans-Jürgen, Vom Bilanzrichtlinien-Gesetz zum Transparenz- und Publizitätsgesetz, in:

Wpg 2002, S. 743-755, hier: S. 749 und Kunz, Vivien, Elektronisches Wissen - Rechnungswesen, in: DSWR 2002, S. 372,hier: S. 372.

⁵ Siehe Verordnung (EG) Nr. 1606/2002, S. L 243/1-L243/4, hier: L243/3 (Art. 5) und Kirsch, Hanno,

Steuerabgrenzung, in: BuW 2003, S. 177-182, hier: S. 177. Das IDW würde langfristig eine Erweiterung der IAS-Pflicht auf den Einzelabschluss begrüßen, siehe dazu Stellungnahme des IDW, Schreiben vom 22.08.2002, EU -Verordnung zur Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, in: Wpg 2002, S. 983-990, hier: S. 985.

⁶ Vgl. Müller, Stefan und Wulf, Inge, Analyse von Konzernabschlüssen nach IAS (IFRS) und US-

GAAP, in: DSWR 2002, S. 368-371, hier: S. 368 und Prangenberg, Arno, Konzernabschluss international, Stuttgart 2000, S. 112.

⁷ So Born, Karl, Rechnungslegung nach IAS, US-GAAP und HGB im Vergleich, 2. Aufl., Stuttgart

2001, S. 17 und KPMG, Rechnungslegung nach US-amerikanischen Grundsätzen, 2. Aufl., Düsseldorf 1999, S. 2 sowie 143.

⁸ Schäffeler, Ursula, Latente Steuern, Frankfurt am Main 2000, S. 13 und Ditz, Xaver, Die Bedeutung

der US-GAAP für die steuerrechtliche Gewinnermittlung, in: IStR 2001, S. 22-30, hier: S. 23.

2

phase, in der ein abweichender Abschluss nach US-GAAP weiterhin erlaubt ist ⁹ . Es bleibt offen, ob die SEC nach Ablauf dieser Übergangsphase einen Abschluss nach IAS als gleichwertig anerkennen wird ¹⁰ . Es kann demnach für am US-Kapitalmarkt börsennotierte Unternehmen erforderlich werden, sowohl einen Abschluss nach IAS als auch nach US-GAAP bzw. zumindest eine Überleitungsrechnung bestimmter Posten von IAS zu US-GAAP zu erstellen. Da der US-Kapitalmarkt der weltweit bedeutendste Finanzmarkt ist, werden die US-GAAP auch nach dem 01.01.2007 voraussichtlich nichts an ihrer internationalen Bedeutung verlieren ¹¹ .

1.1 Problemstellung

Die Notwendigkeit einer aktiven und passiven Steuerabgrenzung ergibt sich aus Abweichungen in den Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften zwischen Handels- und Steuerrecht ¹² . Die Steuerabgrenzung dient zum einem dem Postulat der periodengerechten Erfolgsermittlung, zum anderen dem zutreffenden Ausweis der Vermögenslage ¹³ . Ziel ist es, den Handelsbilanzen der einzelnen Abrechnungsperioden den Steueraufwand zuzuordnen, der sich fiktiv ergeben hätte, wenn das handelsrechtliche Ergebnis besteuert worden wäre ¹⁴ . Latente Steuern stellen daher den Differenzbetrag aus dem effektiven, in der Steuerbilanz ausgewiesenen Er-tragsteueraufwand und einem fiktiven, auf der Basis des handelsrechtlichen Ergebnisses errechneten Steueraufwand dar ¹⁵ .

Für die Steuerbilanz haben die latenten Steuern keine Bedeutung. Aktive latente Steuern stellen gem. § 274 Abs. 2 S. 1 HGB Bilanzierungshilfen dar. Sie sind so-

⁹ SoKirsch, Hans-Jürgen, Vom Bilanzrichtlinien-Gesetz zum Transparenz- und Publizitätsgesetz, in:

Wpg 2002, S. 743-755, hier: S. 749 und Verordnung (EG) Nr. 1606/2002, L 243/1-L243/4, hier: L243/3 (Art. 9).

¹⁰ Vgl. Selchert, Friedrich und Erhardt, Martin, Internationale Rechnungslegung, 3. Aufl., München

2003, S. 6.

¹¹ Siehe auch Baetge, Jörg und Beermann, Thomas, Vergleichende Bilanzanalysen von Abschlüssen

nach IAS/US-GAAP und HGB, in: BB 2000, S. 2088-2094, hier: S. 2088 sowie im Anhang Abbildung 1: Gründe für die Bedeutung der US-GAAP Rechnungslegung, aus: Selchert, Friedrich und Erhardt, Martin, Internationale Rechnungslegung, 3. Aufl., München 2003, S. 16.

¹² Vgl. Schildbach, Thomas, Der handelsrechtliche Jahresabschluss, 5. Aufl., Berlin 1997, S. 286 und

Wotschofsky, Stefan und Heller, Silke, Latente Steuern im Konzernabschluss, in: IStR 2002, S. 819-824, hier: S. 819.

¹³ So Berger, Axel und Fischer, Norbert, § 274 HGB, in: BBK, 5. Aufl., München 2003, Rn. 4.

¹⁴ Siehe Arians, Georg, Das Konzept der handelsrechtlichen Steuerabgrenzung im Überblick, in: StuB

2000, S. 290-297, hier: S. 290 und Krag, Joachim und Mölls, Sascha, Rechnungslegung, München 2001, S. 257.

¹⁵ Vgl. Baetge, Jörg, Bilanzen, 4. Aufl., Düsseldorf 1996, S. 465 und Federmann, Rudolf, Bilanzierung,

11. Aufl., Berlin 2000, S. 246.

3

mit kein zu bilanzierendes Betriebsvermögen im Sinne des § 5 Abs. 1 EStG ¹⁶ . Passive latente Steuern dürfen gem. § 10 Nr. 2 KStG ¹⁷ nicht bilanziert werden. Für die Gewerbesteuer müssen gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 i. V. m. § 249 Abs. 1 HGB ohnehin Rückstellungen gebildet werden.

In der vorliegenden Arbeit wird die Bilanzierung latenter Steuern ausschließlich im Konzernabschluss nach US-GAAP diskutiert. Hierzu werden vor allem die Vorschriften des SFAS no. 109 ¹⁸ , Accounting for Income Taxes, aber auch grundlegende Bilanzierungsregeln des conceptual framework herangezogen. Untersu-chungsgegenstand sind ausschließlich Unternehmen mit Sitz in Deutschland. Dies bedeutet, dass einerseits handelsrechtlich der Konzernabschluss den Vorschriften der US-GAAP unterliegt, andererseits jedoch das deutsche Steuerrecht Geltung behält. Da latente Steuern aus Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanzergebnis resultieren, müssen die abzugrenzenden Steuerarten ergebnisabhängig sein. Es muss ein betrieblicher Aufwand des Unternehmens vorliegen, das Unterne hmen muss Steuerschuldner sein ¹⁹ . Für Kapitalgesellschaften trifft dies auf die Körperschaftsteuer, die Gewerbesteuer ²⁰ und den Solidaritätszuschlag ²¹ zu ²² . Diese sind auch die nach SFAS no. 109 in die Steuerabgrenzung einzubeziehenden Ertragsteuerarten.

In Deutschland gibt es kein geschlossenes Konzernsteuerrecht. Die Einheit Konzern ist kein eigenständiges Steuersubjekt, nur die einzelnen rechtlich selbständ igen Konzernunternehmen werden zur Steuerzahlung herangezogen. Diese isolierte Besteuerung der Konzernunternehmen führt insgesamt zu einer anderen steuerlichen Belastung, als wenn die fiktive Einheitsunternehmung „Konzern“ besteuert würde. Nach dem Grundsatz der fair and true presentation muss im Konzernabschluss aber der Steueraufwand ausgewiesen werden, der sich ergeben hätte, wenn

¹⁶ EStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 16.4.1997, veröffentlicht in: BGBl. I S. 823, in:

Wichtige Steuergesetze, 50. Aufl., Stand 01.01.2002, Herne/ Berlin 2002.

¹⁷ KStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 22.4.1999, veröffentlicht in: BGBl. I S. 818, in:

Wichtige Steuergesetze, 50. Aufl., Stand 01.01.2002, Herne/ Berlin 2002.

¹⁸ FASB, Statement of Financial Accounting Standards no. 109: Accounting for Income Taxes, 1992, in:

Original Pronouncements, Accounting Standards as of June 1, 1999, Vol. 1, Norwalk 1999, S. 1412-1481.

¹⁹ So Rabeneck, Jasmin und Reichert, Gudrun, Latente Steuern im Einzelabschluss (Teil 1), in: DStR

2002, S. 1366-1372, hier: S. 1369.

²⁰ GewStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 19.5.1999, veröffentlicht in: BGBl. I S. 1011, ber.

S. 1491, in: Wichtige Steuergesetze, 50. Aufl., Stand 01.01.2002, Herne/ Berlin 2002.

²¹ SolZ in der Fassung der Bekanntmachung vom 23.6.1993, veröffentlicht in: BGBl. I S. 944, 975, in:

Wichtige Steuergesetze, 50. Aufl., Stand 01.01.2002, Herne/ Berlin 2002.

²² Siehe Kirsch, Hanno, Abgrenzung latenter Steuern, in: DStR 2002, S. 1875-1880, hier: S. 1880.

4

der Konzern Besteuerungsgrundlage wäre ²³ . Somit sind latente Steuern im Konzern der Unterschiedsbetrag zwischen dem Steueraufwand, der auf Grundlage des Konzernabschlusses dem Geschäftsjahr und den früheren Geschäftsjahren zugerechnet wird, und den für diese Geschäftsjahre von den einzelnen konsolidierten Gesellschaften gezahlten oder zu zahlenden bzw. als Aufwand verrechneten Steuern ²⁴ .

Von einer dem deutschen Verständnis entsprechenden Maßgeblichkeit der ha ndelsrechtlichen Vorschriften für die steuerliche Gewinnermittlung kann in den USA nicht gesprochen werden ²⁵ . Die daraus resultierenden, weitreichenden Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz führen zu einer großen Bedeutung der latenten Steuern ²⁶ . Dadurch kann aber auch für den deutschen Konzernabschluss die Steuerabgrenzung bedeutsamer werden. Bei ausländischen, in den deutschen Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen werden die Abweichungen zwischen Handelsbilanz- und Steuerbilanzergebnis wesentlich höher ausfallen. Wird von einem deutschen Unternehmen ein befreiender Konzernabschluss nach US-GAAP erstellt, wird der Zusammenhang zwischen Konzernabschluss und steuerlicher Gewinnermittlung weitestgehend aufgehoben ²⁷ .

1.2 Gang der Untersuchung

In Kapitel 1 wurde die zukünftige Prägnanz der US-GAAP für den deutschen Konzernabschluss bestätigt und so die einhergehende, zunehmende Bedeutung der Steuerabgrenzung im Konzernabschluss begründet. Im Kapitel 2 werden die bei einem befreienden Konzernabschluss heranzuziehenden Regelungen des SFAS no. 109 zu Ansatz, Bewertung und dem Ausweis latenter Steuern diskutiert. Nach der Konzeption des SFAS no. 109 fangen latente Steuern die Abweichungen zwi-

²³ Vgl.Baetge, Jörg, Kirsch, Hans-Jürgen und Thiele, Stefan, Konzernbilanzen, 6. Aufl., Düsseldorf

2002, S. 480 und Berger, Axel und Fischer, Norbert, § 306 HGB, in: BBK, 5. Aufl., München 2003, Rn. 2.

²⁴ Siehe Baumann, Karl-Hermann, § 306 HGB, in: HdK, 2. Aufl., Stuttgart 1998, Rn. 2 und Küting,

Karlheinz und Weber, Claus-Peter, Der Konzernabschluss, 6. Aufl., Stuttgart 2000, S. 349.

²⁵ Vgl. Gruber, Thomas und Kühnberger, Manfred, Umstellung der Rechnungslegung auf US-GAAP,

in: DB 2001, S. 1733-1740, hier: S. 1738 und Rossmanith, Jonas und Funk, Wilfried, Ergebniswirksame Unterschiede, in: DB 2002, S. 1225-1231, hier: S. 1226. Zwar schreibt der IRC vor, dass „taxable income shall be computed on the basis of which the taxpayer regularly computes his income in keeping his books”, stellt jedoch klar, dass dies nicht gilt, sofern “the method used does not clearly reflect income”.

²⁶ Siehe Born, Karl, Rechnungslegung nach IAS, US-GAAP und HGB im Vergleich, 2. Aufl., Stuttgart

2001, S. 27 und Schäffeler, Ursula, Latente Steuern, Frankfurt am Main 2000, S. 30.

²⁷ Vgl. Wagenhofer, Alfred, International Accounting Standards, 2. Aufl., Wien 1999, S. 256. Durch die

zunehmende Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips durch steuerliche Sondervorschriften wird auch auf Einzelabschlussebene die Abkehr von der Einheitsbilanz und damit die Zunahme der Bedeu- tung latenter Steuern beobachtet.

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schen Handels- und Steuerbilanz dadurch auf, dass sie die aus diesen Abweichungen resultierenden künftigen Steuerwirkungen antizipieren und der Periode ihrer handelsrechtlichen Verursachung zurechnen.

Es wird untersucht, welche Differenzen aus der Menge aller Abweichungsursachen zwischen Handelsbilanz- und Steuerbilanz für die Steuerabgrenzung heranzuziehen und zu periodisieren sind. Hierzu wird das nach SFAS no. 109 gültige Konzept der temporary differences dargestellt und kritisch durchleuchtet. Die An-satzvorschriften für die Steuerabgrenzung nach der liability method werden erlä utert und hinsichtlich ihrer Vorteilhaftigkeit für den zutreffenden Ausweis der Gesamtheit der Steuerabgrenzungsfälle gewürdigt. Im Rahmen der Bewertung der latenten Steuern wird der maßgebliche Steuersatz ermittelt, um die Berechnung der konkreten Steuerlatenz zu ermöglichen. Schließlich werden die Ausweisregelungen des SFAS no. 109 dargestellt und kritisch gewürdigt. Den Mittelpunkt der vorliegenden Untersuchung bildet das Kapitel 3, in welchem die in Kapitel 2 gewonnen grundlegenden Erkenntnisse zur Steuerabgrenzung gemäß SFAS no. 109 auf den Konzernabschluss angewendet werden. Einführend werden die möglichen Bereiche für die Entstehung der Steuerlatenzen im Konzernbereich hinsichtlich ihrer Relevanz für die Steuerabgrenzung untersucht. Da die deutschen Einzelabschlüsse nach HGB zu erstellen sind, ergeben sic h grundsätzliche Anpassungserfordernisse bei der Umstellung auf US-GAAP. Durch den konzerneinheitlichen Bilanzstichtag können Probleme bei der Ermittlung der Steuerlatenzen auftreten. Die konzerneinheitliche Bilanzierung und Bewertung sowie die Währungsumstellung der Tochterunternehmen werden hinsichtlich ihrer Folgen für zukünftige Steuerwirkungen untersucht.

Den Schwerpunkt der Untersuchung bildet der Bereich der Konsolidierungsmaßnahmen. Ebenso werden die Folgen konzerninterner Ergebnisübernahmen auf die Entstehungsursachen von temporären Differenzen detailliert untersucht. Da die at equity Bewertung assoziierter Unternehmen in den USA immer größere Bedeutung erlangt, wird diese explizit auf ihre Wirkungsweise im Rahmen des SFAS no. 109 untersucht.

Im abschließenden Kapitel 4 erfolgt die thesenförmige Zusammenfassung und kri- tische Würdigung der in der vorliegenden Untersuchung erarbeiteten Ergebnisse.

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2. Ansatz, Bewertung und Ausweis latenter Steuern

Zu den im Konzernabschluss abzubildenden Sachverhalten gehören die steuerlichen Belastungen des Unternehmens. Die Steuerlast setzt sich zusammen aus dem effektiven Steueraufwand und -ertrag der Periode und den latenten Steuern. Bei dem effektiven Steueraufwand bzw. -ertrag liegt der Tatbestand bereits juristisch vor. Latenter Steueraufwand oder -ertrag ist rechtlich noch nicht entstanden, wirtschaftlich aber bereits in der abgelaufenen Periode verursacht worden. Die Antizipation dieser latenten Steuern wird als Steuerabgrenzung bzw. interperiod tax allocation bezeichnet. ²⁸ Latente Steuern werden in den USA durch das 1992 verabschiedete SFAS no. 109 sowohl für den Einzel- als auch für den Konzernabschluss geregelt.

2.1 Grundzüge der Steuerabgrenzung nach SFAS no. 109

Der SFAS no. 109 „Accounting for Income Ta xes“ regelt Bilanzierung, Bewertung und Ausweis von Ertragsteuern in der Handelsbilanz und hat zum Ziel, die Vermögenslage durch die „richtige“ Periodisierung des Steueraufwandes zutreffend darzustellen ²⁹ . Um dies zu erreichen, werden zum einen die Bilanzierung und der Ausweis der laufenden Ertragsteuern behandelt. Wenn es sich um ein positives Steuerbilanzergebnis handelt, müssen die zu entrichtenden Steuerzahlungen abgebildet werden. Handelt es sich um ein negatives Steuerbilanzergebnis, so müssen die erwarteten Steuerentlastungen abgebildet werden ³⁰ . Zum anderen wird im SFAS no. 109 auch die Bilanzierung und der Ausweis latenter Steuern für künftig erwartete Steuerwirkungen aus im Geschäftsjahr angefallenen Bilanzierungssachverhalten aus Handels- und Steuerbilanz geregelt. Dies ist der weitaus umfassendere Teil, da hier sehr viel mehr Regelungsbedarf hinsichtlich konzeptioneller Ansatz- und Bewertungsfragen besteht ³¹ .

²⁸ Krawitz, Norbert, Latente Steuern, in: Lachnit, Laurenz und Freidank, Carl-Christian, Investororien-

tierte Unternehmenspublizität, Oldenburg 2000, S. 715 und Schmidt, Matthias, Latente Steuern, in: Ballwieser, Wolfgang, US-amerikanische Rechnungslegung, 4. Aufl., Stuttgart 2000, S. 243.

²⁹ Schäffeler, Ursula, Latente Steuern, Frankfurt am Main 2000, S. 44 und Wienken, Robert, Latente

Steuern, Frankfurt am Main 2003, S. 48.

³⁰ So FASB, SFAS no. 109, par. 6 und Schäffeler, Ursula, Latente Steuern, Frankfurt am Main 2000, S.

44.

³¹ Ebenda und Wienken, Robert, Latente Steuern, Frankfurt am Main 2003, S. 48.

7

Der SFAS no. 109 nennt vier grundlegende Prinzipien, durch welche die „richtige“ Periodisie rung des Steueraufwandes und damit die zutreffende Darstellung der Vermögenslage erreicht werden soll ³² : 1. Für die voraussichtliche Steuerschuld bzw. Steuererstattung des laufenden Jahres ist eine Schuld bzw. Forderung (tax liability bzw. tax asset) auszuweisen. 2. Für die künftig erwarteten Steuerwirkungen aus temporären Differenzen (temporary differences) und steuerlich vortragsfähigen Verlusten (loss carry forwards) sind passive und aktive latente Steuern (deferred tax liabilities und deferred tax assets) anzusetzen. 3. Die Ermittlung der laufenden Ertragsteuern und der Steuerlatenzen ist auf Basis des geltenden Steuerrechts durchzuführen. 4. Wertberichtigungen auf aktive latente Steuern sind vorzunehmen, soweit mit der Geltendmachung der steuerlichen Vorteile nicht mehr gerechnet werden kann.

2.2 Konzept der temporary differences

Der SFAS no. 109 legt bei der Identifizierung der Steuerlatenzen das Konzept der temporary differences zugrunde. Dieses ist bilanz-orientiert, die zutreffende Darstellung der Vermögenslage steht im Vordergrund ³³ . Nach diesem Konzept werden grundsätzlich alle Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz, die sich zukünftig steuerbe- oder -entlastend auswirken, in die Steuerabgrenzung einbezogen, sofe rn sie zu einer späteren Auflösung führen ³⁴ . Ob die temporary differences dabei erfolgswirksam oder -neutral ent-standen sind, ist nach den Regelungen des SFAS no. 109 unerheblich ³⁵ . Dagegen müssen bei der Auflösung der Differenzen allerdings unterschiedlich hohe E r- ³² Siehefür die folgende Aufstellung Born, Karl, Rechnungslegung, 3. Aufl., Stuttgart 2002, S. 379;

FASB, SFAS no. 109, par. 8 und Niehus, Rudolf und Thyll, Alfred, Konzernabschluss nach US-GAAP, 2. Aufl., Stuttgart 2000, Rn. 653.

³³ So Busse von Colbe, Walther und Seeberg, Thomas, Vereinbarkeit internationaler Konzern-

rechnungslegung, in: zfbf, Sonderheft 43, 2. Aufl., Düsseldorf 1999, S. 123 und Rabeneck, Jasmin und Reichert, Gudrun, Latente Steuern im Einzelabschluss (Teil 1), in: DStR 2002, S. 1366-1372, hier: S. 1367.

³⁴ So Federmann, Rudolf, Bilanzierung, 11. Aufl., Berlin 2000, S. 250 und Wienken, Robert, Latente

Steuern, Frankfurt am Main 2003, S. 50. Das Konzept erfordert allerdings keine Identität zwischen Handels - und Steuerbilanz in der Totalperiode.

³⁵ Vgl. Coenenberg, Adolf, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 18. Aufl., Landsberg/ Lech

2001, S. 381; FASB, SFAS no. 109, par. 12 und Wienken, Robert, Latente Steuern, Frankfurt am Main 2003, S. 50.

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folgswirkungen in Handels- und Steuerbilanz auftreten ³⁶ . Unterschiedsbeträge, die auch bei ihrer Auflösung nicht in die steuerliche Gewinnermittlung einfließen, stellen keine temporären Differenzen dar ³⁷ . Durch den Ausgleich der Wertansätze in künftigen Perioden und die Auflösung der temporären Differenzen entstehen Steuerwirkungen, welche bereits in ihrer Entstehungsperiode abgegrenzt werden müssen. Das Konzept der temporary differences erfasst somit die in der Berichtsperiode verursachten künftigen E rgebnisunterschiede. Temporäre Differenzen wirken sich folglich stets auf zwei oder mehr Perioden aus ³⁸ . Es werden sämtliche Abweichungen der Wertansätze von Vermögensgegenständen und Schulden in Handels- und Steuerbilanz, soweit diese in künftigen Perioden ein Über- oder Unterschreiten des Steuerbilanzergebnisses gegenüber dem handelsrechtlichen Ergebnisses vor Steuern begründen, abgegrenzt ³⁹ . Dies bedeutet, dass eine Erfüllung bzw. Realisierung der angesetzten Buchwerte für Vermögensgegenstände und Schulden in künftigen Perioden angenommen wird. Bei Vermögensgegenständen erfolgt die Realisierung durch Abschreibung des Wertverzehrs bzw. spätestens bei Verkauf, bei Schulden geschieht die Erfüllung im Zeitpunkt der Erbringung der Lieferungs- und Leistungsverpflichtungen ⁴⁰ . Unter dem Primat des zutreffenden Vermögensausweises ist nach SFAS no. 109 auch gleichzeitig der „richtige“ Erfolgsausweis über die vorzunehmende Periodisierung der Aufwendungen und Erträge gesichert ⁴¹ .

Das Konzept der temporary differences unt erscheidet bei der Steuerabgrenzung folgende vier Fallgruppen ⁴² : 1. Vermögensgegenstände sind in der Handelsbilanz höher bewertet als in der Steuerbilanz bzw. ausschließlich in der Handelsbilanz angesetzt.

³⁶ Born, Karl, Rechnungslegung nach IAS, US-GAAP und HGB im Vergleich, 2. Aufl., Stuttgart 2001,

S. 53 und Federmann, Rudolf, Bilanzierung, 11. Aufl., Berlin 2000, S. 250.

³⁷ Rabeneck, Jasmin und Reichert, Gudrun, Latente Steuern im Einzelabschluss (Teil 2), in: DStR 2002,

S. 1409-1416, hier: S. 1411 und Wendtlandt, Klaus und Vogler, Gerlinde, Latente Steuern, in: KoR 2001, S. 244-254, hier: S. 244.

³⁸ Schäffeler, Ursula, Latente Steuern, Frankfurt am Main 2000, S. 47.

³⁹ Siehe FASB, SFAS no. 109, par. 289; Hayn, Sven und Waldersee, Georg, IAS/ US-GAAP/ HGB im

Vergleich, 3. Aufl., Stuttgart 2002, S. 190 und Schildbach, Thomas, Latente Steuern auf permanente Differenzen, in: Wpg 1998, S. 939-947, hier: S. 940.

⁴⁰ FASB, SFAS no. 109, par. 11; Federmann, Rudolf, Bilanzierung, 11. Aufl., Berlin 2000, S. 250 und

Schäffeler, Ursula, Latente Steuern, Frankfurt am Main 2000, S. 46.

⁴¹ Vgl. Wienken, Robert, Latente Steuern, Frankfurt am Main 2003, S. 50.

⁴² Siehe für folgende Aufstellung Coenenberg, Adolf, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 18.

Aufl., Landsberg/ Lech 2001, S. 381; Schildbach, Thomas, Der Konzernabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP, 6. Aufl., München 2001, S. 361 sowie im Anhang die Abbildung 2: Die Systematik der Steuerabgrenzung nach dem temporary Konzept, aus: Dangel, Peter und Hofstetter, Ulrich und Otto, Patrick, Analyse von Jahresabschlüssen nach US-GAAP und IAS, Stuttgart 2001, S. 91.

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2. Schulden sind in der Handelsbilanz niedriger bewertet als in der Steuerbilanz bzw. ausschließlich in der Steuerbilanz angesetzt. 3. Vermögensgegenstände sind in der Handelsbilanz niedriger bewertet als in der Steuerbilanz bzw. ausschließlich in der Steuerbilanz angesetzt. 4. Schulden sind in der Handelsbilanz höher bewertet als in der Steuerbilanz bzw. ausschließlich in der Handelsbilanz angesetzt.

Aus den Fällen 1 und 2 resultieren passive latente Steuern, da bei der Angleichung ein steuerliches Mehrergebnis entstehen wird, dass zu einer höheren Steuerbelastung führen wird. ⁴³ . Es entsteht ein künftig steuerbarer Betrag, eine taxable temporary difference ⁴⁴ . Die passive Steuerabgrenzungsposition wird anteilig erfolgswirksam gegen den aus handelsrechtlicher Sicht zu hohen Steueraufwand über die Perioden aufgelöst. In den Fällen drei und vier werden aktive latente Steuern gebildet, da bei Angleichung der Unterschiede ein steuerliches Minderergebnis entstehen wird. Es entsteht eine in künftigen Perioden steuerlich abzugsfähige Differenz, eine deductible temporary difference ⁴⁵ . In diesen Fällen wird die aktive Steuerabgrenzungsposition anteilig erfolgswirksam gegen den aus handelsrechtlicher Sicht zu niedrigen Steueraufwand über die Perioden aufgelöst. Bei der Bildung der temporary differences müssen Prognosen über eine unsichere Zukunft erstellt werden. Unsichere zukünftige Ereignisse finden ihren bilanziellen Niederschlag vor ihrer Realisierung ⁴⁶ . Das sich ergebende Gestaltungspotential eröffnet ohne ausreichende Restriktion durch rechnungslegende Normen die Möglichkeit, Bilanzpolitik zu betreiben.

2.2.1 Erfolgswirksam und erfolgsneutral entstandene Differenzen

Zu den Differenzen, die sich bereits in ihrer Entstehungsperiode im Ergebnis erfolgswirksam niederschlagen, zählen auch die timing differences und die quasipermanente Differenzen ⁴⁷ . Timing differences entstehen, wenn Erfolgsbeiträge in Handels- und Steuerbilanz zwar in gleicher Höhe, aber zu unterschiedlichen Zeit-

⁴³ SieheBerger, Axel und Fischer, Norbert, § 274 HGB, in: BBK, 5. Aufl., München 2003, Rn. 7 und

Schäffeler, Ursula, Latente Steuern, Frankfurt am Main 2000, S. 47.

⁴⁴ FASB, SFAS no. 109, par. 13.

⁴⁵ FASB, SFAS no. 109, par. 13.

⁴⁶ So Wendtlandt, Klaus und Vogler, Gerlinde, Latente Steuern, in: KoR 2001, S. 244-254, hier: S. 245

und siehe dazu auch Wienken, Robert, Latente Steuern, Frankfurt am Main 2003, S. 61.

⁴⁷ Vgl. Schäffeler, Ursula, Latente Steuern, Frankfurt am Main 2000, S. 48 und Wienken, Robert, Laten-

te Steuern, Frankfurt am Main 2003, S. 53.

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punkten erfasst werden, der Zeitpunkt der Auflösung ist genau vorhersehbar ⁴⁸ . Timing differences führen zu einem identischen Totalerfolg bezüglich des zu bilanzierenden Sachverhaltes nach Handels- und Steuerrecht ⁴⁹ . Das temporary Konzept umfasst das Konzept der timing differences und geht darüber hinaus. Quasi- permanente Differenzen unterscheiden sich von den timing differences l ediglich dadurch, dass ihre Auflösung zwar auch zeitlich begrenzt ist, jedoch nicht automatisch erfolgt, sondern von einer unternehmerischen Disposition wie z.B. der Veräußerung eines Wirtschaftsguts abhängt. Auch sie werden durch das Konzept der temporary differences erfasst. Dieses stellt also nicht auf eine automatische Umkehr der Differenzen als Abgrenzungsmerkmal ab ⁵⁰ . Die Bildung der quasi-permanente Differenzen ist von subjektiven Erwartungen hinsichtlich des Eintritts der dispositiven Entscheidungen abhängig. Zu den temporary differences zählen auch die erfolgsneutral entstandenen Differenzen, sofern sie sich bei ihrer Auflösung erfolgswirksam auswirken ⁵¹ . Sie rufen zwar in ihrer Entstehungsperiode keine unmittelbaren Steuerwirkungen hervor, allerdings müssen auch hier künftige Steuereffekte abgegrenzt werden ⁵² . Ein Be ispiel für eine erfolgsneutral entstandene Differenz ist z. B. die aufgrund einer erfolgsneutralen Neubewertung eines Vermögensgegenstandes in der Handelsbilanz entstandenen Steuerlatenz, die sich durch höhere Abschreibungen bzw. höheren Restbuchwert bei Veräußerung auswirkt oder auch die Höherbewertung von ava ilable for sale securities ⁵³ .

Ist die Entstehung einer Differenz erfolgsneutral, werden die Steuerlatenzen ebenfalls nicht erfolgswirksam über die GuV gebucht, sondern direkt dem Eigenkapital zugerechnet ⁵⁴ . Ist die Entstehung der Differenz erfolgswirksam, ist die Bildung

⁴⁸ Laser, Helmut, Latente Steuern (B 235), in: BHdR, Bd. I, München 2002 Rn. 47 und Schmidbauer,

Rainer, Die Bilanzierung latenter Steuern, in: DB 2001, S. 1569-1576, hier: S. 1569. Für Beispiele siehe FASB, SFAS no. 109, par. 11a - 11d.

⁴⁹ So Rabeneck, Jasmin und Reichert, Gudrun, Latente Steuern im Einzelabschluss (Teil 1), in: DStR

2002, S. 1366-1372, hier: S. 1366 und Wienken, Robert, Latente Steuern, Frankfurt am Main 2003, S.

52.

⁵⁰ Siehe Arians, Georg, Das Konzept der handelsrechtlichen Steuerabgrenzung im Überblick, in: StuB

2000, S. 290-297, hier: S. 292 und Kresse, Werner und Leuz, Norbert, Internationale Rechnungslegung, Internationales Steuerrecht, Stuttgart 2002, S. 186.

⁵¹ Siehe FASB, SFAS no. 109, par. 10b und 12 und Pellens, Bernhard, Internationale Rechnungslegung,

4. Aufl., Stuttgart 2001, S. 261.

⁵² FASB, SFAS no. 109, par. 11 und Rabeneck, Jasmin und Reichert, Gudrun, Latente Steuern im Ein-

zelabschluss (Teil 1), in: DStR 2002, S. 1366-1372, hier: S. 1367.

⁵³ FASB, SFAS no. 109, par. 10h und Wendtlandt, Klaus und Vogler, Gerlinde, Latente Steuern, in:

KoR 2001, S. 244-254, hier: S. 245.

⁵⁴ Siehe FASB, SFAS no. 109, par. 36 und 143 sowie Schruff, Wienand, Befreiende Konzernabschlüs-

se, in: IDW, WP-Handbuch, Bd. 1, 12. Aufl., Düsseldorf 2000, Rn. N 328. Dieses Vorgehen entspricht dem Grundsatz: let the tax follow the income.

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der Steuerlatenz ebenfalls erfolgswirksam ⁵⁵ . In den Folgeperioden werden die Steuerlatenzen analog den sie auslösenden Differenzen angepasst. Die Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden in Handels- und Steuerbilanz sind erneut gegenüberzustellen, temporäre Differenzen werden neu ermittelt ⁵⁶ . Entsprechend zur Veränderung der temporären Differenzen sind die aktiven und passiven latenten Steuern anzupassen, bei den aktiven latenten Steuern sind eventue lle zusätzliche Wertberichtigungen vorzunehmen. Erfolgsneutrale Veränderungen werden erfolgsneutral im Eigenkapital abgebildet, die Erfassung erfolgswirksamer Veränderungen erfolgt unmittelbar in der GuV ⁵⁷ . Diese Systematik der Erfassung verhindert einen Konflikt zwischen dem Ziel des zutreffenden Erfolgsausweises und dem Vermögensausweis. Sie ermöglicht einen erklärbaren Zusammenhang zwischen Steueraufwand und Ergebnis vor Steuern ⁵⁸ .

2.2.2 Permanente Differenzen

Neben den temporären Differenzen begründen auch die so genannten permane nten Differenzen Unterschiede zwischen der effektiven Steuerbelastung und der fiktiven Steuerbelastung nach Handelsrecht ⁵⁹ . Diese Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz führen nicht zu einem Ausgleich in der Totalperiode. Im Gegensatz zu den temporären Differenzen wirken sich die permanenten Differenzen entweder nur auf die Handelsbilanz oder nur auf die Steuerbilanz aus ⁶⁰ . Daraus wird ersichtlich, dass eine völlige Kongruenz zwischen Handels- und Steuerbilanz auch durch die Abbildung der Steuerlatenzen nicht erreicht werden kann. Permanente Differenzen lösen keine steuerlichen Konsequenzen aus und bleiben bei der Ermittlung der Steuerlatenzen unberücksichtigt ⁶¹ . Beispiele für diese Differenzen sind Investitionszulagen oder Aufwendungen, die steuerlich nicht aner-

⁵⁵ SoWendtlandt, Klaus und Vogler, Gerlinde, Latente Steuern, in: KoR 2001, S. 244-254, hier: S. 247

und Schäffeler, Ursula, Latente Steuern, Frankfurt am Main 2000, S. 59.

⁵⁶ Schäffeler, Ursula, Latente Steuern, Frankfurt am Main 2000, S. 60.

⁵⁷ Siehe dazu ebenda und FASB, SFAS no. 109, par. 36.

⁵⁸ So Wienken, Robert, Latente Steuern, Frankfurt am Main 2003, S. 66, dort verdeutlicht auch ein Bei-

spiel diesen Zusammenhang.

⁵⁹ Dazu Dangel, Peter und Hofstetter, Ulrich und Otto, Patrick, Analyse von Jahresabschlüssen nach

US-GAAP und IAS, Stuttgart 2001, S. 88; Wienken, Robert, Latente Steuern, Frankfurt am Main 2003, S. 57 und siehe auch im Anhang die Abbildung 3: Übersicht über die unterschiedlichen Konzepte der Steuerabgrenzung, aus: Wendtlandt, Klaus und Vogler, Gerlinde, Latente Steuern, in: KoR 2001, S. 244-254, hier: S. 245.

⁶⁰ So Wienken, Robert, Latente Steuern, Frankfurt am Main 2003, S. 57.

⁶¹ Vgl. Förschle, Gerhart und Kroner, Matthias, International Accounting Standards, in : DB 1996, S.

1633-1639, hier: S. 1634; Niehus, Rudolf und Thyll, Alfred, Konzernabschluss nach US-GAAP, 2. Aufl., Stuttgart 2000, Rn. 659 und Schruff, Wienand, Befreiende Konzernabschlüsse, in: IDW, WP- Handbuch, Bd. 1, 12. Aufl., Düsseldorf 2000, Rn. N 323.

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kannt werden, z. B. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 5 EStG, nicht abzugsfähige Aufwendungen gem. § 10 KStG und verdeckte Gewinnausschüttungen gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ⁶² .

Permanente Differenzen sind von der Teilmenge der temporären Differenzen, die ebenfalls keinen Ausgleich in der Totalperiode ermöglichen, zu unterscheiden. Temporäre Differenzen fließen immer in beide Erfolgsrechnungen ein, wenn auch gegebenenfalls in unterschiedlicher Höhe. Zu dieser Teilmenge von temporären Differenzen zählen erfolgsneutral entstandene Differenzen, die erst in den Folgeperioden oder bei ihrer Umkehr steuerliche Konsequenzen auslösen ⁶³ . Auf diese Differenzen müssen durchaus, sofern keine Sonderregelungen dagegen sprechen, Steuerlatenzen abgegrenzt werden. Dies führt mitunter zu teils paradoxen Ergebnissen.

Beispielsweise erfolgt bei einer erfolgsneutralen Neubewertung eines Vermö-gensgegenstandes des abnutzbaren Anlagevermögens auschließlich in der Handelsbilanz die Bildung einer passiven Steuerlatenz. Damit wird scheinbar Vorsorge für künftige Steuerbelastungen getroffen, die aufgrund der erfolgsneutrale n Entstehung der Differenz nicht wirklich erfolgt ⁶⁴ . Die Neubewertung beeinflusst nicht die Steuerbemessungsgrundlage, es entstehen passive latente Steuern für eine nie eintretende künftige Steuerbelastung ⁶⁵ .

Eine erfolgsneutrale Neubewertung in der Steuerbilanz fordert dagegen den Ansatz aktiver latenter Steuern. Diese werden ausschließlich in der Handelsbilanz ausgewiesen und nicht in der handelsrechtlichen GuV, da der Aufwand aus der Auflösung der Steuerabgrenzung die tatsächliche Steuerentlastung auf die zur handelsrechtlichen Abschreibung korrespondierenden Steuerentlastung mindert ⁶⁶ . Es wird in der Handelsbilanz eine Steuerentlastung ausgewiesen, die nicht in der GuV berücksichtigt wird.

⁶² So Dangel, Peter und Hofstetter, Ulrich und Otto, Patrick, Analyse von Jahresabschlüssen nach US-

GAAP und IAS, Stuttgart 2001, S. 88 und Rabeneck, Jasmin und Reichert, Gudrun, Latente Steuern im Einzelabschluss (Teil 1), in: DStR 2002, S. 1366-1372, hier: S. 1366.

⁶³ In der Literatur werden diese temporären Differenzen teilweise auch zu den permanenten Diffe-

renzen gerechnet. So z. B. bei Schildbach, Thomas, Der Konzernabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP, 6. Aufl., München 2001, S. 362 und derselbe, Latente Steuern auf permanente Differenzen, in: Wpg 1998, S. 939-947, hier: S. 940.

⁶⁴ Vgl. Wienken, Robert, Latente Steuern, Frankfurt am Main 2003, S. 316.

⁶⁵ So Wienken, Robert, Latente Steuern, Frankfurt am Main 2003, S. 316. Diese Problematik entsteht z.

B. regelmäßig bei der Kapitalkonsolidierung nach der purchase method, da die neubewerteten Vermögensgegenstände und Schulden den Buchwerten in der Steuerbilanz gegenüberstehen.

⁶⁶ Ebenda und Schmidt, Matthias, Latente Steuern, in: Ballwieser, Wolfgang, US-amerikanische Rech-

nungslegung, 4. Aufl., Stuttgart 2000, S. 260.

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Das SFAS no. 109 kennt Ausnahmeregelungen, die nicht zu passiven Steuerabgrenzungen führen, sondern als permanente Differenzen eingestuft werden ⁶⁷ : 1. Unterschiede im Beteiligungsbuchwert eines ausländischen Tochterunternehmens oder eines assoziierten Unternehmens, wenn die Beteiligung dauerhaft gehalten wird oder Gewinne dauerhaft thesauriert werden oder die steuerfreie Einnahme von Dividenden und Veräußerungsgewinnen möglich ist; 2. thesaurierte Gewinne eines inländischen Tochterunternehmens oder assoziierten Unternehmens, die vor dem 15.12.1992 und damit vor in Kraft treten des SFAS no. 109, erwirtschaftet worden sind; 3. Unterschiede im Beteiligungsbuchwert eines inländischen Tochterunternehmens, wenn eine steuerfreie Vereinnahmung möglich ist und davon Gebrauch gemacht ist und wird.

Diese in den Ausnahmeregelungen genannten Steuerlatenzen müssen allerdings angesetzt werden, wenn sich die sie auslösenden Unterschiede in naher Zukunft sicher auflösen ⁶⁸ .

2.2.3 Aktive latente Steuern aus steuerlichen Verlustvorträgen

Nach dem Konzept der temporary differences ist die Steuerabgrenzung unabhä ngig von der aktuellen steuerrechtlichen und handelsrechtlichen Ertragsituation vorzunehmen. Dies bedeutet, dass auch in einer Verlustsituation der Ansatz von Steuerlatenzen möglich ist ⁶⁹ . Neben den temporären Differenzen werden nach dem SFAS no. 109 ebenfalls aktive latente Steuern aus Verlustvorträgen abgegrenzt. Diese Verlustvorträge können auch bei einer Identität der Steuer- und Handelsbilanz entstehen. Es bedarf nicht der Bilanzierungs- oder Bewertungsunterschiede zwischen Handels- und Steuernbilanz wie im Falle der temporary diffe-

⁶⁷ Siehefür folgende Aufstellung FASB, SFAS no. 109, par. 31 und 33; Hayn, Sven und Waldersee,

Georg, IAS/ US-GAAP/ HGB im Vergleich, 3. Aufl., Stuttgart 2002, S. 192 und Schildbach, Thomas, Amerikanische Rechnungslegung und ihre Grundlagen, München 2000, S. 164. Siehe auch FASB, SFAS no. 109, par. 9 für das Ansatzverbot für aktive Steuerlatenzen auf Unterschiede im Rahmen der Währungsumrechnungsanpassungen bei ausländischen Tochterunternehmen.

⁶⁸ Siehe auch FASB, SFAS no. 109, par. 31 und 34 und KPMG, Rechnungslegung nach US-

amerikanischen Grundsätzen, 2. Aufl., Düsseldorf 1999, S. 97.

⁶⁹ So Busse von Colbe, Walther und Seeberg, Thomas, Vereinbarkeit internationaler Konzernrech-

nungslegung, in: zfbf, Sonderheft 43, 2. Aufl., Düsseldorf 1999, S. 126 und Dangel, Peter und Hofstetter, Ulrich und Otto, Patrick, Analyse von Jahresabschlüssen nach US-GAAP und IAS, Stuttgart 2001, S. 89.