I

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis.   IV

Abk  ürzungsverzeichnis.  V

1  Einleitung. Seite  1

2  Grundlagen der beteiligten Gesellschaftsformen. Seite  2

2.1  Die GmbH. Seite  2

2.1.1  Zivilrecht. Seite  2

2.1.2  Steuerrecht. Seite  3

2.2  Die GmbH Co. KG. Seite  5

2.2.1  Zivilrecht. Seite  5

2.2.2  Steuerrecht. Seite  6

3  Umwandlungsmotive Seite  8

3.1  Nicht steuerliche Motive. Seite  8

3.2  Steuerliche Motive Seite  9

4  Grundlagen für eine Umwandlung Seite  11

4.1  Umwandlungsgesetz. Seite  12

4.2  Umwandlungssteuergesetz. Seite  12

4.3  Umwandlungssteuererlass. Seite  13

5  Zivilrechtliche Aspekte des Formwechsels. Seite  13

5.1  Grundlagen. Seite  13

5.2  Möglichkeiten zur Durchführung des Formwechsels. Seite  14

5.3  Ablauf des Formwechsels Seite  14

5.3.1  Vorbereitungsphase. Seite  14

5.3.1.1  Entwurf des Umwandlungsbeschlusses Seite  15

5.3.1.2  Beteiligung der künftigen  

Komplement  är-GmbH Seite  16

5.3.1.3  Vorbereitung der  

Gesellschafterversammlung  Seite  17

5.4 Rechtsfolgen des Formwechsels………………………… Seite 21

6 Steuerliche Aspekte des Formwechsels……............................... Seite 21 6.1 Grundlagen......................................................................... Seite 21 6.2 Systematik……………………………………………….. Seite 22 6.3 Steuerliche Rückwirkung………………………………… Seite 22

6.4 Steuerliche Folgen für die GmbH……………………….. Seite 27

6.5 Steuerliche Folgen für die GmbH & Co. KG und ihre

III

6.5.6  Eintritt in die Rechtsposition der GmbH Seite  40

6.5.7  Übernahmefolgegewinn Seite  42

7  Schlussbetrachtung. Seite  43

Literaturverzeichnis  Seite  45

IV

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1: Ermittlung des Übertragungsgewinnes Seite  

Abb  2: Ermittlung des Übernahmeergebnisses Seite  

Abb. Abbildung AfA Absetzung für Abnutzung a. F. alte Fassung Abb. Abbildung Abs. Absatz AktG Aktiengesetz AO Abgabenordnung Aussch. Ausschüttung BA Bundesanzeiger BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BetrVerfG Betriebsverfassungsgesetz BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGH Bundesgerichtshof BiRiLiG Bilanzrichtliniengesetz BMF Bundesministerium der Finanzen Bsp. Beispiel bspw. beispielsweise Bst. Buchstabe BV Betriebsvermögen BW Buchwert bzgl. bezüglich bzw. beziehungsweise DB Der Betrieb (Zeitschrift) d. h. das heißt DStR Deutsches Steuerrecht EHUG Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister EK Eigenkapital ErbStG Erbschaftsteuergesetz

VI

ESt Einkommensteuer EStG Einkommensteuergesetz evtl. eventuell f. folgende FA Finanzamt ff. fortfolgende GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts gem. gemäß GewSt Gewerbesteuer GewStG Gewerbesteuergesetz GewStR Gewerbesteuerrichtlinien ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH & Co. KG Gesellschaft mit beschränkter Haftung und Companion Kommanditgesellschaft GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung grds. grundsätzlich GuV Gewinn- und Verlustrechnung gW gemeiner Wert Hg. Herausgeber HGB Handelsgesetzbuch HR Handelsregister i. d. R. in der Regel i. H. v. in Höhe von i. S. d. im Sinne des i. V. m. in Verbindung mit KapCoRiLiG Kapitalgesellschaften und Co. Richtliniengesetz KapSt Kapitalertragsteuer KESt Kapitalertragsteuer KG Kommanditgesellschaft Kj. Kalenderjahr KSt Körperschaftsteuer KStG Körperschaftsteuergesetz

VII

lt. laut mind. mindestens MitbestG Mitbestimmungsgesetz MoMiG Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen ND Nutzungsdauer n. F. neue Fassung Nr. Nummer oHG offene Handelsgesellschaft S. Satz SEStEG Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften v 07.12.2006 sog. sogenannte/r; sogenanntes SolZ Solidaritätszuschlag SolZG Solidaritätszuschlaggesetz Tz. Teilziffer u. a. unter anderem UmwG Umwandlungsgesetz UmwStE Umwandlungssteuererlass UmwStG Umwandlungssteuergesetz vGA verdeckte Gewinnausschüttung vgl. vergleiche VZ Veranlagungszeitraum WG Wirtschaftsgüter Wj. Wirtschaftsjahr z. B. zum Beispiel z. T. zum Teil zvE zu versteuerndes Einkommen ZW Zwischenwert

- 1 - 1Einleitung

In Deutschland gibt es rund 3,3 Millionen Unternehmen, welche sich in einer Vielzahl verschiedener Rechtsformen organisieren. Die GmbH, KG oder GmbH & Co. KG stellen die am häufigsten vorkommenden Rechtsformen mittelständischer Unternehmen dar. Die Entscheidung für eine Rechtsform ist eine wesentliche Grundlage für den Bestand des Unternehmens, denn diese bringt persönliche, finanzielle, steuerliche und rechtliche Folgen mit sich. Daher ist eine Überprüfung in regelmäßigen Abständen, ob die gewählte Gesellschaftsform noch optimal ist, zwingend erforderlich. Gegenstand dieser Arbeit ist die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Dabei beschränkt sich die Betrachtung auf den konkreten Fall des Formwechsels der GmbH in die GmbH & Co. KG. Folglich deckt der hier untersuchte Fall des Formwechsels nur einen kleinen Bereich ab.

Ziel dieser Arbeit ist es, die Möglichkeiten, aber auch die Schwierigkeiten deutlich zu machen, die mit dem Formwechsel in die GmbH & Co. KG verbunden sind. Hierbei wird die zivilrechtliche und vor allem die steuerliche Behandlung und die sich daraus ergebenden Folgen des Formwechsels in eine GmbH & Co. KG betrachtet. Es soll deutlich werden, dass gerade im Bereich des Steuerrechts etliche Probleme auftreten können, die bereits bei der Planung des Formwechsels einkalkuliert werden müssen. Dennoch kann ein Formwechsel in die GmbH & Co. KG ein bewährtes Mittel sein, um die Vorteile dieser Rechtsform nutzen zu können.

Zur Verwirklichung dieser Zielstellung ist es erforderlich, in Kapitel 2 zunächst die Rechtsformen der GmbH sowie die der GmbH & Co. KG zu vergleichen und die zivilrechtliche sowie die steuerliche Einordnung zu untersuchen. Hinsichtlich der Rechtsform ist zwischen der Kapitalgesellschaft einerseits und der Personengesellschaft andererseits zu unterscheiden. Im darauf folgenden Kapitel 3 werden die steuerlichen und die nicht steuerlichen Motive, welche eine Rechtsform zur Umwandlung bewegt, analysiert. Im Anschluss werden die Möglichkeiten zum Vollzug eines Rechtsformwechsels, die das Umwandlungsgesetz und das Umwandlungssteuergesetz bietet, kurz erläutert. Während das Umwandlungsgesetz die handelsrechtlichen Bestimmungen einer Umwandlung regelt, sind die steuerrechtlichen Vorschriften im Umwandlungssteuergesetz verankert.

- 2 -Im Hauptteil dieser Arbeit wird der Umwandlungsprozess von der GmbH in die GmbH & Co. KG ausführlich erläutert. Dabei werden in Kapitel 5 zunächst grundlegende zivilrechtliche Aspekte erläutert. Denn der wesentliche Unterschied des Formwechsels im Vergleich zu den übrigen Unternehmensumwandlungen liegt in der wirtschaftlichen Kontinuität des Rechtsträgers vor und nach dem Formwechsel, da er sich i. d. R. unter Ausschluss Dritter allein im Kreis der schon bisher beteiligten Anteilseigner vollzieht. Als nächstes wird die konkrete Durchführung des Formwechsels nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes dargestellt und die Rechtsfolgen aufgezeigt. Steuerliche Aspekte folgen in Kapitel 6. Hierbei wird auf die steuerlichen Auswirkungen des Formwechsels einer GmbH in eine GmbH & Co. KG eingegangen, sowie darauf, welche Folgen durch diesen Vorgang zu erwarten sind. Hierbei sind grundsätzlich drei Ebenen zu unterscheiden, nämlich die der GmbH, der übernehmenden GmbH & Co. KG und der beteiligten Gesell-schafter. Die Schlussbetrachtung dieser Arbeit wird im anschließenden siebten Kapitel dargestellt und beurteilt.

2 Grundlagen der beteiligten Gesellschaftsformen

Um den Formwechsel näher betrachten zu können, werden in den folgenden Abschnitten die Rechtsformen der GmbH und der GmbH & Co. KG kurz vorgestellt. Dabei erfolgt die Darstellung auf zivil- und steuerrechtlichen Grundlagen, wobei diese keineswegs vollständig sind, sondern nur für das weitere Verständnis des Formwechsels dienen.

2.1 Die GmbH

2.1.1 Zivilrecht

Nach nun fast 30 Jahren der letzten größeren Reform des GmbH-Gesetzes, wird diese Rechtsform umfassend überarbeitet und den Anforderungen der Zeit angepasst. Der Deutsche Bundestag hat das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) bereits am 26. Juni 2008 beschlossen, mit der Zustimmung des Bundesrates ist noch in diesem Jahr zu rechnen. Das MoMiG sieht vor, das Mindestkapital der GmbH auf 10.000€ herabzusetzen, welches bei Gründung nur zur Hälfte erbracht werden muss. Weiter sieht der Entwurf vor, dass jeder Geschäftsanteil nur noch einen Betrag von mindestens einem Euro aufbringen muss. Künftig sollen die Gesellschafter auch mit einer „verdeckten Sacheinlage“ ihre Verpflichtung gegenüber der

- 3 -Gesellschaft erfüllen können, dies war bisher nicht zulässig. 1

Das EHUG hat für Kapitalgesellschaften ab dem 01.01.2007 das System der Offenlegung von Jahresabschlüssen, sowie die Prüfung von Verstößen gegen die Publizitätsvorschriften grundlegend geändert. Für die GmbH gelten nun strengere Vorschriften bezüglich der Rechnungslegungs- und Publizitätspflichten. Der Umfang der Offenlegungspflichten ist unverändert. Allerdings sind hinsichtlich der Form der Offenlegung grundlegende Veränderungen eingetreten. Die Jahresabschlüsse werden nicht mehr nach der Größe der GmbH differenziert, sondern alle Kapitalgesellschaften müssen nun ihren Jahresabschluss sowie die in § 325 I S. 3 HGB genannten Dokumente spätestens vor Ablauf von zwölf Monaten nach Abschlussstichtag des entsprechenden Geschäftsjahres beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeiger in elektronischer Form einreichen. Die Pflicht zur Einreichung beim Handelsregister wurde ebenfalls gestrichen. Nach dem neuen Verfahren hat der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers nach § 329 I HGB n. F. zu prüfen, ob die entsprechenden Unterlagen aus §§ 325 ff. HGB fristgemäß und vollständig übermittelt wurden und ob die GmbH im Rahmen der Vollständigkeit von den größenabhängigen Erleichterungen zu Recht Gebrauch gemacht hat. 2

2.1.2 Steuerrecht

Die GmbH ist eine juristische Person und als solche selbständig steuerpflichtig. Der gesamte Gewinn der GmbH wird mit einem Körperschaftsteuersatz von 15% besteuert (§ 23 I KStG). Die Körperschaftsteuerschuld ist Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag (§ 2 Nr. 3 SolZG). Die GmbH unterliegt weiter gem. § 2 II S. 1 GewStG stets und in vollem Umfang der Gewerbesteuer. Mit dem Wegfall des Anrechungsverfahrens kann auch auf die Gliederung des verwendeten Eigenkapitals verzichtet werden. Es ist jedoch eine Übergangsphase bis 2017 zu beachten um sicherzustellen, dass das Körperschaftsteuerminderungsguthaben der Gesellschaft nicht verloren geht. Da eine Kapitalgesellschaft eine juristische Person darstellt und somit selbständig rechts- und geschäftsfähig ist, unterliegt der erzielte Gewinn zunächst nur auf der Ebene der GmbH der Besteuerung. Erst bei Ausschüttung des Unternehmensgewinns an die Anteileigner entstehen für diese steuerliche Konsequenzen, nämlich dass der Ausschüttungsbetrag mit deren persönlicher Einkommensteuer belegt wird. 3

¹ Vgl. Gündel, 2008, S. 16 - 23.

² Vgl. Birle, 2007, 476 - 480.

³ Vgl. Birle, 2007, S. 506 - 511.