Abkürzungsverzeichnis

€ Euro % Prozent AStG Außensteuergesetz AT Österreich BE Belgien BG Bulgarien BIP Bruttoinlandsprodukt bzw. beziehungsweise ca. circa CY Zypern CZ Tschechische Republik DBA Doppelbesteuerungsabkommen Benelux Belgien, Niederlande, Luxemburg DE Deutschland d.h. das heißt DK Dänemark EATR

EE Estland ES Spanien EStG Einkommensteuergesetz ETA European Tax Analyzer etc. et cetera EU Europäische Union EU+12

EU15

EU25 Mitgliedstaaten bis einschließlich 2006 EU27 derzeitige Mitgliedstaaten

EuGH Europäischer Gerichtshof FDI Foreign Direct Investment FI Finnland FR Frankreich GewSt Gewerbesteuer GR Griechenland GrESt Grunderwerbsteuer HU Ungarn HRV Kroatien IE Irland IFRS International Financial Reporting Standards IT Italien KMU Klein- und mittelständische Unternehmen KSt Körperschaftsteuer LSt Lohnsteuer LT Litauen LU Luxemburg LV Lettland Mio. Millionen MNC

MOEL

Mrd. Milliarden MT Malta m.W.v. mit Wirkung vom NL Niederlande PL Polen PT Portugal RO Rumänien SE Schweden SK Slowakei

SL Slowenien SolZ Solidaritätszuschlag Tsd. Tausend u.a. unter anderem u.ä. und ähnliches UK Großbritannien USA Vereinigte Staaten von Amerika WWU Wirtschafts- und Währungsunion z.B. zum Beispiel

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Körperschaftsteueraufkommen/BIP in der EU 1965-2000 15 

Abbildung 2: Vergleich der Körperschaftsteuersätze und effektiven Steuerbelastung der 27 EU-Staaten; 2006 30 

Abbildung 3: Veränderung der Steuerbelastung der EU-Staaten im Verhältnis zum BIP in Prozent; 2000 bis 2007 33 

Abbildung 4: Korrelation der EATR in Prozent und BIP in Prozent der EU gesamt; für die EU27; 2007 34 

Abbildung 5: durchschnittliche Steuerbelastung unterteilt in Steuerarten nach einer Simulation des ETA 36 

Abbildung 6: Implizierter Steuersatz auf Arbeit in Prozent; EU 2000 und 2008 37 

Abbildung 7: Implizierter Steuersatz auf Konsum in Prozent; EU 2000 und 2008 38 

Abbildung 8: Implizierter Steuersatz auf Kapital in Prozent; EU 2000 und 2008 38 

Abbildung 9: Entwicklung der implizierten Steuersätze in Prozent der EU25 von 1995 bis 2007 41 

Abbildung 10: Unternehmenssteuersätze im internationalen Vergleich in Prozent;1997-2006 44 

Abbildung 11: Entwicklung der EATR der EU15 und der EU+12 von 1998 bis 2007 in Prozent 46 

Abbildung 12: EATR der EU27 in Prozent; 2007 48 

Abbildung 13: Motive für die Verlagerung ins Ausland 2001-2006; europäische Unternehmen mit 100 und mehr Beschäftigte 53 

Abbildung 14: Haushaltsdefizit von EU-Ländern 2010 in Prozent des BIP (Prognose) 90 

Abbildung 15: Isolierte Betrachtung der effektiven Steuerbelastung der

Abbildung 16: periodenübergreifende Verlustberücksichtigung bei der Körperschaftsteuer 2009 92 

Abbildung 17: Abschreibungen für bewegliches Anlagevermögen 2009 94 

Abbildung 18: Korrelation der EATR (in Prozent) und BIP (in Prozent EU gesamt) der EU27 ohne UK, DE, FR, IT und ES; 2007 96 

Abbildung 19: Ansiedlung der Automobilhersteller in der östlichen EU; 2004 97 

Abbildung 20: Zuwachs in Mittel- und Osteuropäischen Staaten in der Kfz-Produktion 2007 im Vergleich zum Vorjahr 97 

Abbildung 21: Exemplarische Darstellung einer Buchgewinnverlagerung 98 

Abbildung 22: Ausmaß der Buchgewinnverlagerung für

Deutschland (Outbound) in Prozent; 1990-2006 99 

Abbildung 23: Effektive Durchschnittssteuerbelastung für Unternehmen in Europa in Prozent; 2003/2004 100 

Abbildung 24: Entwicklung des realen effektiven Wechselkurses 1998-2007 von 9 EU-Staaten 101 

Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  

Abbildungsverzeichnis   

1.  Problemstellung und Gang der Untersuchung  1

2.  Die Steuerpolitik der EU  4

2.1  Steuerrecht in der EU  4

2.1.1  Grundfreiheiten in der EU versus nationale Steuersouveränität  4

2.1.2  Zeitliche und rechtliche Rahmenbedingungen  8

2.1.3  Steuerwettbewerb oder Steuerharmonisierung  11

2.2  Steuerliche Unterschiede in der EU  21

2.2.1  Maßnahmen gegen eine unfaire Steuerwettbewerbssituation  

innerhalb  der EU  21

2.2.2  Unterschiedliche Steuersysteme  25

2.2.3  Steuergefälle in der EU  28

2.2.4  Auswirkungen der EU-Osterweiterung  46

3.  Reaktionen der Unternehmen auf steuerliche Unterschiede in der EU  51

4.  Aktuelle Reformbewegungen  65

5.  Schlussbetrachtung und Perspektiven  73

Literaturverzeichnis   81

Rechtsgrundlagenverzeichnis.   88

Anhang   89

1. Problemstellung und Gang der Untersuchung

Die aktuelle wirtschaftliche Situation der EU-Staaten zeigt, dass die Wirtschaftskrise sich auch auf die Haushaltslage der Staaten auswirkt. Die Europäische Kommission prognostiziert ein deutliches Überschreiten des Haushaltsdefizites der EU-Länder im Gesamtdurchschnitt für 2010 von -6,9%. ¹ Die Grenze dieses Konvergenzkriteriums liegt bei -3%. Dieser Gesamtdurchschnittswert von knapp 7% stellt per se ein Problem dar, welches sich jedoch bei genauer Betrachtung wesentlich verstärkt, da sich dieser Wert aus einer Bandbreite über die Mitgliedstaaten verteilt, von knapp 10% zusammensetzt. Irland mit -14,7% und Deutschland mit -5% sind ein Beispiel für die wirtschaftliche Kluft innerhalb der Europäischen Union. 2

Diese Arbeit erläutert inwieweit die steuerlichen Diskrepanzen der EU-Mitgliedstaaten die derzeitige Gesamtsituation der europäischen Wirtschaft beeinflussen. In Hinblick auf eine diesbezügliche Problembewältigung wird die grundsätzliche Thematik verdeutlicht, welcher Grad einer Steuerharmonisierung auf EU-Ebene rechtlich möglich ist und ob eine Harmonisierung überdies wirtschaftlich tatsächlich Vorteile generiert.

Es ist auffällig, dass mit zunehmender Integration der Staaten der Europäischen Union in der wissenschaftlichen Literatur und politischen Öffentlichkeit vermehrt kontrovers diskutiert wird, ob auch in der Steuerpolitik auf EU-Ebene stärker durchgegriffen werden soll und inwieweit dies tatsächlich zu realisieren ist.

So werden Vorschläge einer Steuerharmonisierung in Form einer Wirtschaftsregierung laut, welche zur Konvergenz der EU beitragen soll ³ . ⁴ Mit dem Vorschlag der EU-weiten Angleichung der Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage wird eine weitere strukturelle Veränderung zum Abbau

¹ siehe Anhang 1

² Vgl. (www.spiegel.de 2010)

³ so die französische Wirtschaftsministerin Christine Lagarde

⁴ Vgl. (Böhm, F. 2010)

1

der steuerlichen Disparitäten innerhalb der EU in der wissenschaftlichen Literatur diskutiert. 5

Neben diesen staatlichen Reformvorschlägen empfiehlt sich auch eine Betrachtung der Auswirkungen von steuerlichen Unterschieden auf Konsumenten und Unternehmen. Eine Vielzahl von steuerlichen Faktoren kann die Entscheidung multinationaler Unternehmen beeinflussen, Bereiche ihrer Produktion oder Anteile ihres Kapitals in das Ausland zu verlagern.

Die Gründungsverträge der EU erklären, dass es die Aufgabe der EU-Politik ist, im Bereich der nationalen Steuern soweit auf internationaler Ebene einzuwirken, dass negative Wirkungen der nationalen Steuerpolitiken auf EU-Basis abgebaut werden. Zur Errichtung eines gemeinsamen Marktes ist der Abbau von Wettbewerbsverzerrungen für Marktteilnehmer notwendig. 6

Sowohl in der Öffentlichkeit als auch in der Politik werden jedoch kritische Stimmen bezüglich der tatsächlichen Umsetzung laut. Es existiert eine gefühlte Ungerechtigkeit hinsichtlich der Steuerverteilung und die Annahme einer Entwicklung, welche diese Ungerechtigkeit fortlaufend verstärkt. Aufgrund des freien Kapitalverkehrs und der unterschiedlichen Steuersysteme entstehe die Annahme eines „Erpressungspotentials“ beim beweglichen Faktor Kapital. 7

Solche Aussagen erlauben es daher zu hinterfragen, ob es der EU gelungen ist, innereuropäische Wettbewerbsverzerrungen abzubauen. Diese Diplomarbeit ermöglicht, durch genaue Betrachtung des EU-weiten Steuergefälles und der anschließend stattfindenden Darstellung der Reaktionen der Unternehmen und Staaten auf dieses Steuergefälle, die Situation der EU-Steuerpolitik genau zu beschreiben. Damit ist es möglich, die in der Öffentlichkeit stark diskutierten Reformvorschläge zu bewerten.

Hierzu geht das Kapitel 2 der Arbeit zunächst auf die grundsätzliche rechtliche Situation der EU-Steuerpolitik ein und erläutert mögliche Wege, welche die Integration in der Steuerpolitik erlaubt. Es bietet sich an, zwischen Harmonisierung auf der einen Seite und Steuerwettbewerb auf der anderen

⁵ Vgl. (Oestreicher, A./ Reister, T./ Spengel, C. 2009)

⁶ EU-Vertrag Artikel 96

⁷ Vgl. (Europäisches Quartett 2008)

2

Seite zu unterscheiden und diesbezüglich empirische Umsetzungsempfehlungen zu erläutern. Es folgt eine Darstellung der steuerlichen Unterschiede in der EU, indem die nationalen Besteuerungsmethoden und das EU-weite Steuergefälle eruiert werden; von besonderem Interesse sind die Auswirkungen der EU-Osterweiterung.

Aus den daraus gewonnenen Erkenntnissen werden in Kapitel 3 die relevanten Reaktionen der multinationalen Unternehmen erläutert, welche das Steuergefälle zur Minimierung ihrer Steuerbelastung nutzen. Dieses Papier legt das Augenmerk mehr auf die empirische Evidenz, weniger auf die Erläuterung der einzelnen technischen Gestaltungsmöglichkeiten.

Kapitel 4 gibt einen Überblick über die aktuellen Reformbewegungen der einzelnen Mitgliedstaaten, deren Notwendigkeit sich aus dem bestehenden Steuergefälle und den verstärkten Wettbewerbsbedingungen ergeben.

Das abschließende Kapitel 5 gibt in einer Schlussbetrachtung die im Rahmen der Arbeit diskutierten Sachverhalte wieder.

3

2. Die Steuerpolitik der EU

2.1 Steuerrecht in der EU

Dieser Abschnitt beginnt mit Erläuterungen zum Zusammenspiel von EU-Recht und nationalem Recht. Hierbei wird vor allem auf die Grundfreiheiten, ihre rechtliche Auslegung und ökonomische Wirkung eingegangen. Daraufhin folgt ein Abschnitt, der den zeitlichen und rechtlichen Hintergrund des europäischen Steuerrechts beschreibt. Der anschließende Abschnitt setzt sich mit den gegensätzlichen Handlungsmöglichkeiten der europäischen Steuerpolitik auseinander. Hierbei wird die Frage gestellt, ob die europäische Steuerpolitik weitgehend unter nationaler Souveränität ohne externen Eingriff erfolgen soll oder es besser zu einer Steuerharmonisierung in Form von bilateralen angleichenden Regelungen kommen soll. Es werden Pro- und Contra-Argumente beider Seiten dargelegt und Ansätze zur Durchführung einer Harmonisierung diskutiert.

2.1.1 Grundfreiheiten in der EU versus nationale Steuersouveränität

Mit der Schaffung der EU und der damit verbunden stärkeren Integration muss auch im Bereich der Besteuerung ein neuer rechtlicher Rahmen geschaffen werden, wie die Mitgliedstaaten und die europäischen Organe miteinander kooperieren. Jeder einzelne Staat der EU behält trotz Mitgliedschaft in der EU seine nationale Steuersouveränität, was bedeutet, dass die steuerliche Gesetzgebung bei den einzelnen Staaten geblieben ist. ⁸ Es gilt das Subsidiaritätsprinzip ⁹ , wonach Gemeinschaftskompetenzen gegenüber

nationalem Recht eingeschränkt werden. Somit hat jeder Staat seine eigenen Steuergesetze und es existieren keine Gemeinschaftssteuern ¹⁰ . Sowohl der EG-Vertrag als auch der EU-Vertrag enthalten keine ausführlichen steuergesetzlichen Regelungen, sondern lediglich einzelne

gemeinschaftsrechtliche Regeln, welche das nationale Steuerrecht beeinflussen. Folglich berühren europarechtliche Vorschriften das nationale

⁸ EU-Vertrag Artikel 6

⁹ EU-Vertrag Artikel 2

¹⁰ bis auf unmaßgebliche Ausnahmen wie z.B. die Besteuerung von Bezügen des

EU-Personals (Weber-Grellert 2005) S.2

4

Recht ausschließlich durch EU-Richtlinien und EuGH-Rechtsprechungen, mit dem Ziel der Rechtsangleichung innerhalb der Gemeinschaft. Die EU ist eine supranationale Gemeinschaft, wodurch in einem Streitfall das EU-Recht dem nationalen Recht übergestellt ist ¹¹ und nationales Recht, welches dem EU-Recht widerspricht, nicht anwendbar ist. ¹² Der EU-Vertrag wird durch das Bundesverfassungsgericht anerkannt. 13

Auswirkungen der EU-vertraglichen Zugehörigkeit auf die jeweils nationale Ebene der Staaten sind desweiteren die Abschaffung der Zölle ¹⁴ , die Benennung des Diskriminierungsverbotes ¹⁵ und der Grundfreiheiten. Die Wahrung der sogenannten Grundfreiheiten dient der Errichtung und Beibehaltung eines Gemeinsamen Marktes, der Wettbewerbsbeschränkungen innerhalb des Gemeinschaftsgebietes verhindern soll. In Streitfällen besteht ein Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts gegenüber dem nationalen Recht. Dieses gilt aber nur für Sachverhalte, die ihre Wirkung innerhalb der EU länderübergreifend entfalten. 16

Die Beibehaltung der nationalen Steuersouveränität führt dazu, dass die einzelnen Steuergesetze der 27 Mitgliedstaaten stark variieren und es deshalb zu steuerlicher Ungleichbehandlung kommt, welche nicht für alle Sachverhalte im Einklang mit den Grundfreiheiten des EU-Vertrages steht. Daher bezieht die ständige Rechtsprechung des EuGH regelmäßig Stellung zur Wahrung der Grundfreiheiten und beeinflusst nationales Recht. Jede nationale steuerliche Regelung muss mit dem Gemeinschaftsrecht übereinstimmen. Die damit verbundenen Urteile des EuGH kollidieren strenggenommen mit der Vereinbarung der EU-Mitgliedstaaten, die nationale Steuersouveränität beizubehalten. Nationale Steuersouveränität bedeutet, dass die einzelnen Mitgliedstaaten uneingeschränkt auf das Steueraufkommen ihres Staates einwirken können. Diese ist, wie das Eingreifen des EuGH durch seine Urteile zum Schutze des Europäischen Binnenmarktes zeigt, nicht in vollem Umfang

¹¹ Bananenmarktordnung: BVerfG vom 07.06.2002 BvL 1/97, BVerfGE 102,147

¹² Vgl. (Wilke 2009) S.262 f

¹³ BVerG vom 12.10.1993, BVerfGE89,155

¹⁴ EG-Vertrag Artikel 23, 25

¹⁵ Diskriminierungsverbot: in Artikel 12 des EG-Vertrages wird die Gleichbehandlung aller

Menschen unabhängig ihrer Staatsangehörigkeit, Geschlecht, Rasse,

ethnischer Herkunft, Religion usw. erklärt.

¹⁶ Vgl. (Brähler 2009) S.517 ff

5

gegeben. Hierbei ist die Tatsache kritisch zu sehen, dass aufgrund des EU-Vertrages jedem einzelnen Mitgliedstaat strenge Auflagen zur Einhaltung der Konvergenzkriterien ¹⁷ aufgebürdet werden und die Nichteinhaltung eine Bestrafung mit Sanktionen vorsieht. Doch zur Einhaltung der Kriterien ist eine aktive Beeinflussung des Steueraufkommens durch den jeweiligen nationalen Fiskus notwendig, was aufgrund der Europarechtsprechung immer stärker eingeschränkt wird.

Um dies zu verdeutlichen wird im Folgenden jede der Grundfreiheiten kurz erläutert und jeweils ein Beispiel zur Rechtsprechung des EuGH aufgezeigt.

Die Warenverkehrsfreiheit hat das Ziel, freien Warenverkehr zwischen den Mitgliedstaaten zu gewährleisten, indem auf Zölle, mengenmäßige Einfuhrbeschränkungen und andere Ungleichbehandlungen verzichtet wird. ¹⁸ Der EuGH sieht z.B. einen Verstoß Frankreichs, welches französischen Presseunternehmen Steuervergünstigungen verwehrt, sofern sie ihre Erzeugnisse nicht in Frankreich drucken. 19

Die Arbeitnehmerfreizügigkeit garantiert die uneingeschränkte Mobilität der EU-Bürger in den Bereichen Beschäftigung, Entlohnung und

Arbeitsbedingungen. ²⁰ Zur Wahrung dieser Grundfreiheit ist die EuGH-Rechtsprechung im „Schumacker-Sachverhalt“ eine der aussagekräftigsten. Einem Belgier, der als Pendler seine einzigen Einkünfte in Deutschland erzielt, werden durch die Einführung der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht ²¹ die gleichen Vorteile gewährt, die ein inländisch unbeschränkt Steuerpflichtiger nutzt. 22

Die Niederlassungsfreiheit stellt natürlichen und juristischen Personen einen zeitlich unbeschränkten Aufenthalt und die Möglichkeit der Ausübung einer selbständigen Tätigkeit sicher. ²³ Ein beispielhaftes EuGH-Urteil, welches die

¹⁷ Die Erfüllung der Konvergenzkriterien (auch Maastrichtkriterien genannt) gelten laut

EG-Vertrag Artikel 121 als Voraussetzung zur Euroeinführung. Sie sollen der Stabilität

der Eurozone dienen. Teilweise wird die Einhaltung auch nach Einführung des Euros

erwartet.

¹⁸ EG-Vertrag Artikel 23 ff

¹⁹ EuGH vom 07.05.1985, Rs. 18/84

²⁰ EG-Vertrag Artikel 39ff

²¹ § 1(3) ESTG

²² EuGH vom 14.02.1995, C-279/93

²³ EG-Vertrag Artikel 43 ff

6

Niederlassungsfreiheit wahrt, ist der Fall „Cadbury Schweppes“. ²⁴ In dem Sachverhalt besitzt eine britische Muttergesellschaft zwei Tochtergesellschaften in Irland, von denen die eine Gesellschaft Verluste und die andere Gewinne erzielt. Der britische Fiskus berücksichtigt auf Ebene der Muttergesellschaft lediglich die Gewinne, jedoch nicht die Verluste der Tochtergesellschaften. Dagegen klagt die Muttergesellschaft vor dem EuGH erfolgreich. Diese Rechtsprechung stützt zum Schutz der Niederlassungsfreiheit die freie Standortwahl und garantiert somit eine legale Steueroptimierung für die Marktteilnehmer. Dieses Urteil des EuGH belegt, dass im Bereich der Steuerumgehung, den einzelnen Staaten immer weniger Eingriffsmöglichkeiten gegeben wird. 25

Die Dienstleistungsfreiheit ermöglicht die Erbringung einer vorübergehenden und auftragsspezifischen entgeltlichen Dienstleistung ohne jegliche Diskriminierung. ²⁶ Ein aktuelles und zugleich aussagekräftiges Urteil des EuGH verurteilt Deutschlands europarechtswidriges Handeln, ausländische

Unternehmen von Verträgen, die Arbeiten auf deutschem Hoheitsgebiet vorsehen, deshalb auszuschließen, weil sie Verträge mit polnischen Unternehmen abschließen, aber keine Niederlassung oder

Tochterunternehmen in Deutschland besitzen. 27

Die Kapitalverkehrsfreiheit versichert einen uneingeschränkten Kapitaltransfer zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern, was ausschließt, dass Kapitalanlagen und deren Anleger unterschiedlich behandelt werden. ²⁸ In dem Fall „Manninen“ klagt ein finnischer Staatsbürger, weil Steuern, die er auf Dividenden aus einer schwedischen Beteiligung zahlt, vom finnischen Staat nicht angerechnet werden. Der finnische Fiskus erklärt, dass das finnische Körperschaftsteuersystem eine Anrechnung nur für Dividenden aus finnischen

²⁴ EuGH vom 12.09.2006, C-196/04

²⁵ Vgl. (Eisenbarth 2008) S.7 ff

²⁶ EG-Vertrag Artikel 49 ff

²⁷ EuGH vom 21.01.2010, C-546/07;

Pressemitteilung Nr. 7/10 des EuGH:“ Deutschland hat dadurch gegen das

Gemeinschaftsrecht verstoßen, dass es die Möglichkeit, mit polnischen Unternehmen

Verträge über die Ausführung von Arbeiten auf deutschem Gebiet abzuschließen, auf

deutsche Unternehmen beschränkt hat.“

²⁸ EG-Vertrag Artikel 56 ff

7

Gesellschaften kenne. Der EuGH sieht darin einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. 29

Diese und viele weitere EuGH-Urteile tragen dazu bei, dass die Grundfreiheiten gewahrt werden. Sie verfolgen das Ziel einen vollkommenen Gemeinsamen Markt zu schaffen, der allen Marktteilnehmern möglichst gleiche Bedingungen bietet. Solche durch den EuGH verantworteten europarechtlichen Entscheidungen beschneiden die zugesicherte Steuersouveränität der Mitgliedstaaten, beeinflussen deren Haushaltslage und führen z.B. zu Steuerausfällen. 30

2.1.2 Zeitliche und rechtliche Rahmenbedingungen

In diesem Abschnitt wird der Verlauf beschrieben, wie die EU ihr Konzept des einheitlichen Wirtschaftsraumes zeitlich und rechtlich aufbaut.

Von Beginn an steht nicht im Vordergrund, steuerpolitisch an einem Strang zu ziehen. So werden 1987 in der einheitlichen Europäischen Akte, die auf die Verwirklichung eines Europäischen Binnenmarktes abzielt, die steuerlichen Maßnahmen explizit bei der Binnenmarktharmonisierung per Mehrheitsentscheidung ausgenommen. ³¹ Der EG-Vertrag beinhaltet lediglich die Harmonisierung der indirekten Steuern ^{32 33} ; die Harmonisierung der direkten Steuern ³⁴ ist dagegen nur durch einen einstimmigen Beschluss möglich ³⁵ , was zeigt, dass deren Umsetzung nicht das primäre Ziel ist.

In dem Vertrag von Maastricht, dem sogenannten EU-Vertrag, der 1992 folgt, ist erneut kein einheitliches Steuerrecht vorgesehen. Die Aufgabe der EU-Politik soll jedoch sein, im Bereich der nationalen Steuern soweit auf internationaler Eben einzuwirken, dass negative Wirkungen der nationalen Steuerpolitiken auf EU-Basis abgebaut werden. Zur Errichtung eines Gemeinsamen Marktes ist der

²⁹ EuGH vom 07.09.2004, C-319/02

³⁰ Vgl. (Keuchel, J./ Schrinner, A. 2005)

³¹ EG-Vertrag Artikel 95(2)

³² EG-Vertrag Artikel 93

³³ indirekte Steuer: Ein Dritter schuldet die Steuer, so dass die Person, welche mit der Steuer

belastet wird, nicht die Steuer an das Finanzamt abgibt.

Beispielhafte Steuern sind: Umsatzsteuer und Mineralölsteuer

³⁴ direkte Steuer: der Steuerschuldner, dem gesetzlich die Verpflichtung aufgebürdet ist, ist

gleichzeitig auch Steuerträger, d.h. er wird wirtschaftlich belastet.

Beispielhafte Steuern sind: KSt und ESt

³⁵ EG-Vertrag Artikel 94

8

Abbau von Wettbewerbsverzerrungen für Marktteilnehmer notwendig. ³⁶ Der EU-Vertag erklärt das Ziel einer ausgewogenen und nachhaltigen Entwicklung. ³⁷ Die Harmonisierung der indirekten Steuern soll dazu beitragen. ³⁸ Geschafft werden soll dies durch das Bestimmungslandprinzip, welches die Erstattung von produktbezogenen Steuern beim Export und die Nacherhebung von Steuern bei Einfuhr ins Bestimmungsland gewährleistet.

Artikel 90 ff EG-Vertrag legt dieses Prinzip fest, um Lieferungen und Leistungen nur in dem Land zu besteuern, in dem der Verbrauch erfolgt. Somit wird eine Mehrfachbelastung vermieden. ³⁹ Das ursprünglich vorgesehene Prinzip ist jedoch das Ursprungslandprinzip, welches gegenteilig zum Bestimmungslandprinzip wirkt. Aufgrund von Unstimmigkeiten im Vorfeld ist dies nicht anwendbar. Hierbei würde der gemeinsame Binnenmarkt gestärkt werden, da bei grenzüberschreitendem Warenverkehr die Ware behandelt wird, als wäre ein inländischer Handel getätigt worden. Es ist vorgesehen, auf Dauer das Ursprungslandprinzip anzuwenden, was bereits bei der Mehrwertsteuerbelastung von Reisenden der Fall ist. 40

Neben dem eben benannten Primärrecht, welches die Gründungsverträge und weiteren Verträge zur Aufnahme neuer Mitglieder umfasst, existiert gemeinschaftsrechtlich zudem das Sekundärrecht, welches Richtlinien, Verordnungen, Entscheidungen und Stellungnahmen umfasst. Richtlinien müssen von den Staaten in einer festgesetzten Frist umgesetzt werden, wobei die Art und Weise der Umsetzung den Ländern selbst überlassen bleibt. EU-Richtlinien sind Instrumentarien zur Harmonisierung und finden im Bereich der direkten Steuern Anwendung, was damit einher geht, dass laut EG-Vertrag eine Harmonisierung der indirekten Steuern direkt vorgesehen ist. Die Richtlinien verfolgen das Ziel, den Staaten unter Wahrung der Grundfreiheiten die Harmonisierung der direkten Steuern über Umwege zu ermöglichen, ohne die Veränderung der Steuerarten unmittelbar zu veranlassen. 41

³⁶ EU-Vertrag Artikel 96

³⁷ EU-Vertag Artikel 2

³⁸ EG-Vertrag Artikel 93

³⁹ Vgl. (Weber-Grellert 2005) S.16f

⁴⁰ Vgl. (wirtschaftslexikon24 2010)

⁴¹ Vgl. (Dehne 2004) S. 61

9

Eine der verschiedenen Richtlinien ist z.B. die Mutter-Tochter-Richtlinie, welche eine Doppelbesteuerung bei Gewinnausschüttungen einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft innerhalb der EU vermeiden soll. 42

Im Juli 2005 tritt auf europäischer Ebene die Zinsrichtlinie ⁴³ in Kraft, nach der die Besteuerung ausländischer Zinserträge für inländische Staaten sichergestellt werden soll. Damit wird auf europäischer Ebene koordinierende Steuerpolitik betrieben, welche auf inländischer Ebene durchgreift. Ziel ist es, Steuerhinterziehung zu minimieren und eine Besteuerung nach der Wohnsitzbesteuerung ⁴⁴ zu ermöglichen. Durch die Umsetzung der Richtlinie soll gewährleistet werden, dass Zinserträge natürlicher Personen, welche in einem Nichtansässigkeitsstaat erzielt werden, in dem Ansässigkeitsstaat der natürlichen Person besteuert werden. ⁴⁵ Die Tatsache, dass die Richtlinie lediglich für natürliche Personen greift, führt zu einer Ungleichbehandlung der Rechtssubjekte. Es ist zu empfehlen die Zinsrichtlinie, welche EU-weit die Besteuerungskompetenz von Zinserträgen klar absteckt, diesbezüglich auszuweiten.

Drei Jahre nach Einführung der Zinsrichtlinie überprüft die Europäische Kommission die Ergebnisse und gibt Vorschläge zur Verbesserung an den Rat der Finanzminister weiter. Hemmerlgarn et al. (2009) schreiben, dass es keine nennenswerten messbaren Veränderungen aufgrund der Einführung der Zinsrichtlinie gibt. Die zu erwartenden höheren Steuereinnahmen bleiben aus. Als Grund sehen sie zum einen die Vielzahl von Steuerschlupflöchern, welche von den Marktteilnehmern genutzt werden, und zum anderen den relativ geringen Quellensteuersatz von 15% in den Ländern, in denen die meisten internationalen Einlagen getätigt werden. 46 47

⁴² Vgl. (Lüdicke 2005) S.72

⁴³ Richtlinie2003/48/EG

⁴⁴ Vgl. (Wilke 2009) S.4 Definition: Der Staat hat zum Zweck der Besteuerung den Zugriff

auf die Personen, die sich im Staatsgebiet befinden (Gegenteil: Quellenbesteuerung).

⁴⁵ Richtlinie2003/48/EG

⁴⁶ Vgl. (Hemmelgarn, T./ Nicodème, G. 2009)S.4 ff

⁴⁷ Eine detailliertere Betrachtung des Primärrechts kann aufgrund des festen

Rahmens bezüglich des Umfangs der Arbeit nicht vorgenommen werden.

10

2.1.3 Steuerwettbewerb oder Steuerharmonisierung

Die Problematik der europäischen Unternehmensbesteuerung ist durch steuerliche Verzerrungen geprägt, welche aufgrund von grenzüberschreitenden Tätigkeiten innerhalb der Mitgliedstaaten entstehen. Laut EG-Vertrag ist es Aufgabe der Gemeinschaft, einen gemeinsamen Markt und die Annäherung der Wirtschaftspolitik der Mitgliedstaaten zu erreichen, um dadurch u.a. eine enge Beziehung der Mitgliedstaaten zu fördern und eine harmonische Entwicklung der Mitgliedstaaten zu schaffen. ⁴⁸ Fraglich ist, ob die EU derzeit dieser Aufgabe gerecht wird, wenn die Standortwahl und die Art der Investition von Investoren durch steuerpolitische Verzerrungen geprägt sind. Eine Möglichkeit dieser Problematik entgegenzuwirken ist die Angleichung der Steuersysteme, z.B. durch Einführung eines gemeinsamen Steuerrechts.

Die europäische Kommission äußert sich zu einer steuerpolitischen Strategie der EU dahingehend, dass „kein Bedürfnis für eine allgemeine Harmonisierung der unterschiedlichen Steuersysteme der Mitgliedstaaten besteht“. ⁴⁹ Die Wahl des Steuersystems wird den Mitgliedstaaten freigestellt, Bedingung hierbei ist, die Respektierung der EU-Regeln. Damit soll die Subsidiarität bewahrt werden und ein Eingreifen auf EU-Ebene lediglich notwendig sein, wenn einzelstaatliche Aktionen zu keiner Lösung führen können. Die Kommission heißt eine bessere Koordination gut und sieht hierbei die Lösung der vielfachen Probleme im Steuerbereich. Die vorrangige Priorität der EU-Steuerpolitik ist „die Beseitigung der steuerlichen Hindernisse für alle Formen der

grenzüberschreitenden Wirtschaftstätigkeit und (…) die Bekämpfung des schädlichen Steuerwettbewerbs ⁵⁰ .“ 51

Es ist die Frage zu klären, inwieweit rechtlich auf EU-Ebene Steuerkompetenz besteht. Aus rechtlicher Sicht haben die einzelnen Staaten ihre Steuersouveränität behalten. Der EuGH wendet sich zwar direkt an die Bürger eines einzelnen Staates, jedoch werden die meisten Entscheidungen innerhalb

⁴⁸ EG-Vertrag Artikel 2

⁴⁹ (Kommission 2010)

⁵⁰ Schädlicher Steuerwettbewerb beschreibt den zwischenstaatlichen Steuerwettbewerb,

bei welchem durch Senkung der Steuerbelastung um die Steuerzahler geworben wird.

Schädlich wird dieser Vorgang genannt, wenn letztendlich alle Staaten eine geringere

Belastung aufweisen als volkswirtschaftlich förderlich ist.

⁵¹ (Kommission 2010)

11

der EU durch den Rat beschlossen. Diese unterschiedlichen Entscheidungsfindungskompetenzen zeigen ein unklares Bild über die Zielrichtung des europäischen Weges der Entscheidungsverantwortlichkeiten. Es ist nicht auf den ersten Blick zu erkennen, welche Zielrichtung verfolgt wird, so dass der Wille einer koordinierten Steuerpolitik auf EU-Ebene nicht sofort abgeleitet werden kann. Rechtlich ist bislang der Weg zur Steuerkompetenz nicht eindeutig gegeben, sollte sich dies ändern und die Einführung einer gemeinschaftlichen Steuerpolitik möglich sein, so gibt es verschiedene Annahmen über die Auswirkungen.

Hier ist zunächst die Frage zu klären, welche Wege politisch gegangen werden können. Hierfür empfiehlt sich eine kurze Begriffserklärung.

Steuerharmonisierung ist von dem Begriff der Steuerkoordination abzugrenzen, obwohl sich die Begriffe sehr nahe stehen, da sie beide von einer Anpassung der Steuerpolitik ausgehen. Steuerkoordination wird durch das Generalprinzip gekennzeichnet, den nationalen steuerpolitischen Autoritäten weitgehende Freiheit zu lassen, um die gemeinsamen steuerpolitischen Ziele zu erreichen. Die steuerpolitische Entscheidungsfreiheit der einzelnen Staaten wird beibehalten und die daraus resultierenden Beeinträchtigungen der innergemeinschaftlichen Handels- und Einkommensströme werden minimiert. ⁵² Steuerharmonisierung hingegen hat das Ziel der schrittweisen Anpassung der Steuersätze und Bemessungsgrundlagen, um steuerlich bedingte Ineffizienzen zu verringern. Der Steuerkoordinierung und auch der Harmonisierung steht der Steuerwettbewerb als gegensätzliche wirtschaftliche Zielrichtung der europäischen Integration entgegen. Hier betreiben Länder unabhängig voneinander ihre Steuerpolitik und stehen im gegenseitigen Wettbewerb, welcher durch Steuersätze und Bemessungsgrundlagen etc. als Standortfaktor beeinflusst wird. 53

Auf staatlicher Ebene sind Werkzeuge, welche zur Differenzierung beziehungsweise zur Angleichung in der Steuerpolitik genutzt werden, die

⁵² Vgl. (Neeb, M. F. 2008) S.7ff

⁵³ Ebenda

12

Steuersätze, die Bemessungsgrundlage und das Ausmaß, mit dem die Steuerverwaltung die gesetzlichen Regelungen durchsetzt. 54

In dem folgenden Abschnitt werden verschiedene Sichtweisen dargelegt, welche für oder gegen Steuerwettbewerb auf der einen Seite oder Steuerkoordinierung auf der anderen Seite sprechen.

Steuerkompetenz durch Harmonisierung kann auf EU-Ebene Vorteile für die Unternehmen mit sich bringen. Da derzeit jeder Staat seine Steuersouveränität innehat, ergeben sich für multinationale Unternehmen Schwierigkeiten, denn alle 27 Mitgliedstaaten besitzen unterschiedliche Steuergesetze. Somit bedeuten verschiedene Regeln für diese multinationalen Unternehmen ein Hindernis in der Unternehmensführung zwischen den jeweiligen Landesgesellschaften. Ein multinationales Unternehmen kann nicht einheitlich besteuern, sondern muss sich mit den Gesetzen der verschiedenen Länder auseinandersetzen. Potentielle Gefahren sind u.a. das Zustandekommen einer Doppelbesteuerung, das Verwehren eines grenzüberschreitenden

Verlustausgleiches und das Ansetzen einer möglichen Wegzugsbesteuerung. Eine Harmonisierung bringt daher vor allem für die direkten Marktteilnehmer Vorteile.

Eine weiterer Argumentationsansatz zur Untermauerung der negativen Wirkung des Steuerwettbewerbs ist das Anfang der Siebziger Jahre des zwanzigsten Jahrhunderts entwickelte neoklassische Standardmodell des Steuerwettbewerbs. Es wird bis heute häufig als Grundlage benutzt, um die Notwendigkeit des Prinzips der Steuerharmonisierung in Systemen tiefer wirtschaftlicher Integration zu belegen. Das Modell besagt, dass in einer Wettbewerbssituation zwischen Staaten um den mobilen Faktor Kapital Regierungen sich gegenseitig in dessen Besteuerung unterbieten, um eine Abwanderung zu verhindern. Kapital verhält sich aufgrund seiner Mobilität mit zunehmender Integration immer stetiger. Es kommt bei einer kleinen Verringerung der Besteuerung des Kapitals eines Landes zu einem dementsprechenden kleinen Zuwachs von Kapital. Dieses führt zu einer Konkurrenz der Staaten um das Kapital, die mittels Anpassung der

⁵⁴ Vgl. (Boss, A./ Gern, K.-J./ Meier, C.-P./ Scheide, J. 2004) S.88

13

Kapitalbesteuerung nach unten ausgetragen wird. Daraus resultiert ein schädlicher Steuerwettbewerb, Staaten besteuern das Kapital geringer als eigentlich notwendig und die Steuersätze können gegen Null tendieren. In diesem Fall wird von einem „race to the bottom“ gesprochen. Eine Lösung zur Vermeidung dieses Steuersenkungswettlaufs ist die Steuerharmonisierung, die zur Entdynamisierung des vorstehend beschriebenen Kreislaufes führt und damit Effizienz und Stabilität verspricht. Dies ist die einzige Möglichkeit, dass Staaten ihrer Aufgabe gerecht werden können, die Versorgung mit öffentlichen Gütern sicherzustellen und die Aufrechterhaltung von Sozialleistungen zu gewährleisten. 55

Dieses Standardmodell wird in der einschlägigen Literatur aus verschiedenen Richtungen kritisiert. So erklären Devereux et al. (2002), dass die Betrachtung des Verlaufes der Körperschaftsteuersätze in den 1980ern und 1990ern zeigt, dass das Standardmodell des Steuerwettbewerbes nicht ausreichend ist. 56

Im Folgenden wird in Hinblick auf steuerliche Differenzen innerhalb der Europäischen Union die Auffassung von Baldwin und Krugman (2002) in diesem Kontext explizit erläutert, da sie in der Öffentlichkeit am meisten Beachtung findet. Die Autoren erklären, dass der Verlauf der Europäischen Union keine einseitige Ausrichtung der Steuerpolitik zur Verringerung der Steuerbelastung zeigt und somit nicht alle Staaten dem Standardmodell des Steuerwettbewerbs folgen. Der Effekt des „race to the bottom“ bleibt aus. Sie erkennen vielmehr einen glockenförmigen Kurvenverlauf und folgern daraus, dass es aufgrund der unterschiedlichen Agglomerationskräfte ⁵⁷ in den verschiedenen Staaten zu einer anderen Auswirkung, als der vorherrschenden Annahme über schädlichen Steuerwettbewerb kommt. 58

Dies zeigt Abbildung 1, welche aus den Graphen der Kernländer (hellblau) und Peripherieländer (dunkelblau) einen gemeinsamen Graphen (rot) ableitet, der die Lücke dieser Graphenverläufe darstellt. Der Verlauf dieses Graphen zeigt,

⁵⁵ Vgl. (Neeb, M. F. 2008) S.16ff; (Baldwin 2000) Frage 1;

(Boss, A./ Gern, K.-J./ Meier, C.-P./ Scheide, J. 2004) S.92

⁵⁶ Vgl. (Devereux, M.P./ Griffith, R./ Klemm, A. 2002)

⁵⁷ Agglomerationskräfte erklärt hier die räumliche Ballung der wirtschaftlichen Aktivität;

insbesondere die endogenen Vorteile, welche durch Nachfrage- und Angebotsvorteile in

wirtschaftlich stark aktiven Märkten entstehen.

⁵⁸ Vgl. (Baldwin, R.E./ Krugman, P. 2002)

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dass es mit zunehmender Integration nicht zu einer gleichmäßigen und durchgehenden Angleichung der Steuersätze kommt, was gegen die Aussage des Standardmodells spricht. Es zeigt sich vielmehr eine leichte Angleichung in den 60ger Jahren, gefolgt von einem alternierenden Verlauf bis zum Ende der 80ger Jahre. Anschließend folgt eine stetige Angleichung.

Abbildung 1: Körperschaftsteueraufkommen/BIP in der EU 1965-2000 59

(2002) veröffentlicht wird, argumentiert mit einer anderen Wirkung des Steuerwettbewerbs während einer Integrationsphase als das Standardmodell des Steuerwettbewerbs. Die Autoren erklären, dass die Kernländer ⁶⁰ der EU eine starke Agglomeration von Industrie aufweisen, die den Peripherieländern ⁶¹ fehlt. Die Kernländer haben durch die Agglomeration der Industrie einen Standortvorteil gegenüber den Peripherieländern. Die bestehenden Agglomerationskräfte werden insoweit als Standortvorteil genutzt, dass trotz höherer Steuern im zwischenstaatlichen Wettbewerb Regierungen agglomerationsstarker Staaten es nicht für notwendig erachten, diese zu senken. Diese Regierungen bewerten ihre Standortattraktivität so hoch, dass

⁵⁹ Vgl. (Baldwin, R.E./ Krugman, P. 2002) S.6

⁶⁰ Kernländer laut Baldwin und Krugman (2002): Deutschland, Benelux- Staaten,

Frankreich, Italien

⁶¹ Peripherieländer laut Baldwin und Krugman (2002): Griechenland, Portugal, Spanien

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