I

Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  III

1.  Einleitung  1

2.1  Anwendungsvoraussetzungen und Abgrenzung zu anderen Vorschriften  2

2.2  Anteile an Kapitalgesellschaften  3

2.3  „Relevante Beteiligung“  5

2.4  Fünfjahresfrist  8

2.5  Veräußerung  9

2.5.1  Entgeltlichkeit der Veräußerung  10

2.5.2  Teilentgeltliche Veräußerung  11

2.5.3  Einlage in eine Kapitalgesellschaft  12

2.5.4  Einlage in eine Personengesellschaft oder Einzelunternehmen  13

3.  Veräußerungsgewinn bzw. Veräußerungsverlust  15

3.1  Veräußerungspreis  15

3.2.1  Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlustes  19

3.2.2  Veräußerung gegen Ratenzahlung  22

3.2.3  Veräußerung gegen wiederkehrende Bezüge  24

3.3  Veräußerungskosten  26

3.4  Anschaffungskosten  28

3.4.1  Anschaffungskosten im Allgemeinen.  28

3.4.2  Anschaffungsnebenkosten  32

3.4.3.1  Nachträgliche Anschaffungskosten - Allgemeines  33

3.4.3.2  Einlagen als nachträgliche Anschaffungskosten  34

3.4.3.3  Drittaufwand als nachträgliche Anschaffungskosten  35

3.4.3.4  Gesellschafterdarlehen als nachträgliche Anschaffungskosten  37

3.4.3.5  Gesellschafterbürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten  43

II

3.4.3.6.  Auswirkungen des MoMiG auf Gesellschafterdarlehen und -  

b  ürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten  44

3.4.4  Minderung von Anschaffungskosten  47

3.5  Die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes  48

3.6  Freibetrag.  50

4.  Auflösung einer Kapitalgesellschaft, Kapitalherabsetzung und Rückzahlung  

von  Gesellschaftereinlagen  52

4.1  Allgemeines  52

4.2.1  Auflösung und Liquidation der Kapitalgesellschaft  53

4.2.2  Entstehung des Auflösungsgewinns bzw. -verlustes  55

5.  Sitzverlegung aus Veräußerungsvorgang  56

6.  Umwandlungsgeborene Anteile  58

7.  Fazit  59

Literaturverzeichnis   LXI

Verzeichnis  sonstiger Quellen  LXIII

Rechtsprechungsverzeichnis   LXVI

III

Abkürzungsverzeichnis

Abs. -Absatz a.F. -alte Fassung AktG -Aktiengesetz AnfG -Anfechtungsgesetz Anm. -Anmerkung AO -Abgabenordnung Art. -Artikel BewG -Bewertungsgesetz BFH -Bundesfinanzhof BFH/NV -Sammlung amtlich nicht veröffentlichter BFHE -Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BGB -Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. -Bundesgesetzblatt BGH -Bundesgerichtshof BGHZ -Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen BMF -Bundesfinanzministerium BStBl. -Bundessteuerblatt DBA -Doppelbesteuerungsabkommen DStRE -Deutsches Steuerrecht - Entscheidungsdienst EFG -Entscheidungen der Finanzgerichte EStDV -Einkommensteuerdurchführungsverordnung EStG EStH Einkommensteuerrichtlinien EStR -Einkommensteuerrichtlinie EuGH -Europäischer Gerichtshof FG -Finanzgericht FinMin -Finanzministerium FR - Finanzrundschau

IV

Gem. -Gemäß GmbHG -Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung HGB -Handelsgesetzbuch h. M. -herrschende Meinung HS -Halbsatz i.d.F. -in der Fassung InsO -Insolvenzordnung i.S.d. -im Sinne des i.V.m. -in Verbindung mit KStG -Körperschaftsteuergesetz KStR -Körperschaftsteuerrichtlinie MoMiG -Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen NjW -Neue juristische Wochenschrift Nr. -Nummer OECD -Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung OFD -Oberfinanzdirektion Rz -Randziffer Tz -Teilziffer UmwStG -Umwandlungssteuergesetz Vgl. -Vergleiche vGA -verdeckte Gewinnausschüttung VZ - Veranlagungszeitraum

1

Die Besteuerung der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen

Anteilen an Kapitalgesellschaften unbeschränkt steuerpflichtiger na-türlicher Personen nach § 17 EStG

1. Einleitung

Im System des Einkommensteuerrechts unterliegt eine Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Wirtschaftsgütern grundsätzlich nicht der Besteuerung. Im Gegensatz dazu werden Vermögensmehrungen, die sich auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens beziehen, der Besteuerung unterworfen. Man spricht daher vom Grundsatz des Dualismus in der Einkünfteermittlung ¹ .

An verschiedenen Stellen des Einkommensteuergesetzes wird dieses Prinzip jedoch durchbrochen. So unterliegen gem. § 17 EStG auch Vermögensmehrungen von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften der Besteuerung, soweit die Beteiligungshöhe als „relevant ² “ eingestuft wird. Ebenso werden nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG private Vermögensmehrungen etwa von Grundstücksveräußerungen oder der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ³ die nicht in „relevanter“ Höhe bestehen der Besteuerung unterworfen, soweit die normierten Haltefristen unterschritten werden. Seit dem Veranlagungszeitraum 2009 wurde mit der Einführung der Abgeltungsteuer die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften aus dem Steuertatbe-stand der privaten Veräußerungsgeschäfte gem. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG herausgenommen. Stattdessen unterliegen diese Veräußerungen von nun an gem. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG den Einkünften aus Kapitalvermögen. Mit dieser Neuregelung ist der Steuertatbestand der Haltefrist weggefallen, so dass eine Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften von nun an grundsätzlich der Besteuerung unterliegt.

¹ Vgl. Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, § 17 Rz. 2.

² Was als „relevante“ Beteiligung gilt wird in Kapitel 2.3 „Relevante Beteiligung“ näher erläutert.

³ Eine Besteuerung der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist nur noch für Veräußerun-gen bis 2008 nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu besteuern . Bei Veräußerungen ab 2009

erfolgt eine Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Vgl. § 52a Abs. 10 Satz 1 EStG.

2

Eine Besonderheit bei der Besteuerung nach § 17 EStG besteht darin, dass auf Vermögen, welches der Steuerpflichtige in seinem Privatvermögen hält, Rechtsvorschriften des Betriebsvermögens Anwendung finden. So ist beispielsweise die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 EStG auf Grundlage eines Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG ⁴ vorzunehmen.

2.1 Anwendungsvoraussetzungen und Abgrenzung zu anderen Vorschriften

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre zu irgendeinem Zeitpunkt mit mindestens 1% an der Kapitalgesellschaft beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat. Die Veräußerung einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft von weniger als 100% unterliegt der Besteuerung nach § 15 EStG. Bei Veräußerung einer 100%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die sich im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen befindet, unterliegt hingegen der Besteuerung nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 HS 2 EStG ⁵ . In diesen Fällen erfolgt eine Besteuerung unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ⁶ . Zu beachten ist, dass der ermäßigte Steuersatz gem. § 34 Abs. 3 EStG nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht zur Anwendung gelangt. Auf den nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens verbleibende Gewinn kann unter den sonstigen Voraussetzungen der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG gewährt werden ⁷ . Eine Besteuerung nach § 17 EStG kommt nur für Beteiligungen in Frage, welche sich im Privatvermögen des Steuerpflichtigen befinden ⁸ .

Bis zum VZ 2008 ergab sich ein Konkurrenzverhältnis zwischen der Besteuerung nach § 17 EStG und des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Dieses Konkurrenzverhältnis wurde durch § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG dahingehend gelöst, dass die Besteuerung nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG Vorrang vor der Besteuerung nach § 17 EStG hatte. Mit Einführung der Abgeltungsteuer besteht seit dem VZ 2009 das Konkur-

⁴ Nähere Ausführungen hierzu werden in Kapitel 3.2.1 „Ermittlung des Veräußerungsgewinn bzw. Ve-

räußerungsverlust“ gemacht.

⁵ Vgl. Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, § 17 Rz. 12.

⁶ Der Veräußerungserlös ist zu 40% bzw. 50% steuerfrei gem. § 3 Nr. 40 Buchstabe b EStG, die Veräuße-

rungs- und Anschaffungskosten sind gem. § 3c Abs.2 EStG nur zu 60% bzw 50% abzugsfähig.

⁷ Vgl. R 16 Abs. 13 Satz 10 EStG.

⁸ Vgl. R 17 Abs. 1 Satz 1 EStR.

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renzverhältnis nunmehr zu § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Daher gilt für die Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften das Subsidiaritätsprinzip des § 20 Abs. 8 EStG. Somit ist seit dem VZ 2009 die Besteuerung nach § 17 EStG gegenüber der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG vorrangig. Ein Vorgang wird der Besteuerung nach § 17 EStG unterworfen, wenn die in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG beschriebenen Tatbestände Anteile an einer Kapitalgesellschaft, Beteiligung von mindestens 1 %, Fünfjahresfrist und Veräußerung in vollem Umfang erfüllt sind.

2.2 Anteile an Kapitalgesellschaften

Der Begriff „Anteile an Kapitalgesellschaften“ wird in § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG definiert und umfasst Aktien, Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, eine Unternehmergesellschaft haftungsbeschränkt gem. § 5a GmbHG, Genussscheine, ähnliche Beteiligungen und Anwartschaftsrechte auf solche Beteiligungen.

Der Begriff „ähnliche Beteiligungen“ bezieht sich auf alle in § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG genannten Anteile ⁹ . Als „ähnliche Beteiligungen“ kommen nur solche in Betracht, die die grundlegenden Merkmale der jeweiligen Anteilsrechte aufweisen. Als grundlegende Merkmale müssen Gesellschafterrechte gewährt werden, die auch die Möglichkeit einer zumindest begrenzten Einflussnahme des Gesellschafters ermöglichen ¹⁰ . Anteile an einer Vorgesellschaft ¹¹ , die später ins Handelsregister eingetragen wird und dadurch tatsächlich entsteht, gelten als „ähnliche Beteiligung“ ¹² . Dagegen stellen Anteile an einer Vorgründungsgesellschaft keine „ähnlichen Beteiligungen“ dar ¹³ . Die Vorgründungsgesellschaft stellt eine Personengesellschaft dar und ist weder mit der Vorgesellschaft noch mit der später begründeten Kapitalgesellschaft identisch ¹⁴ .

⁹ Vgl. Frotscher, in Frotscher, EStG, § 17 Rz. 39.

¹⁰ Vgl. BFH v. 19.05.1992, VIII R 16/88, BStBl. II 1992, S. 902.

¹¹ Eine Vorgesellschaft liegt vor, wenn der Gesellschaftsvertrag notariell beurkundet wurde.

¹² Vgl. Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, § 17 Rz. 24.

¹³ Vgl. Frotscher, in Frotscher, EStG, § 17 Rz. 41.

¹⁴ Vgl. Frotscher, in Frotscher/Maas, KStG, § 1 KStG Rz. 91.

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Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften ¹⁵ zählen ebenfalls zu den „ähnlichen Beteiligungen“ wenn diese dem Typenvergleich entsprechen und daher mit einer deutschen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind ¹⁶ .

Als Anteile an Kapitalgesellschaften gem. § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG gehören unter bestimmten Voraussetzungen auch Genussscheine. Genussscheine umfassen Wertpapiere, die je nach Ausgestaltung eine Beteiligung am Gewinn und/oder am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft, sowie andere Rechte wie z.B. eine feste Verzinsung gewähren ¹⁷ . Sie gewähren jedoch keine Stimmrechte, so dass keinerlei Einfluss auf die Geschäftsführung genommen werden kann ¹⁸ . Daher zählen Genussscheine nur dann zu den Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn sie sowohl eine Beteiligung am Gewinn als auch am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft vorsehen ¹⁹ .

Anwartschaften auf solche Beteiligungen i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG liegen vor, wenn ein gesetzlich oder vertraglich festgelegtes Recht besteht, Anteile an der Kapitalgesellschaft zu erwerben. Hierunter fällt unter anderem das dem Aktionär bei einer Kapitalerhöhung gesetzlich zustehende Bezugsrecht gem. § 186 AktG. Ebenso zählen Umtauschrechte wie Wandelschuldverschreibungen gem. § 221 AktG zu den Anwartschaftsrechten auf solche Beteiligungen ²⁰ .

Eine stille Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft stellt hingegen keine „ähnliche Beteiligung“ dar. Durch eine typisch stille Beteiligung ²¹ werden keine Gesellschafterrechte sondern lediglich Gläubigerrechte erlangt, selbst dann, wenn die stille Beteiligung eigenkapitalersetzenden Charakter hat ²² . Eine atypische stille Beteiligung ²³ wird als Mitunternehmerschaft behandelt und stellt daher ebenfalls keine „ähnliche Beteiligung“

¹⁵ Das Besteuerungsrecht an der Veräußerung von Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft

wird durch das OECD Musterdoppelbesteuerungsabkommen grundsätzlich dem Staat zugewiesen, in dem

der Steuerpflichtige unbeschränkt steuerpflichtig ist.

¹⁶ Vgl. BFH v. 21.10.1999 - I R 43, 44/98, BStBl. II 2000, S. 424.

¹⁷ Vgl. Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, § 17 Rz. 22.

¹⁸ Vgl. Frotscher, in Frotscher, EStG, § 17 Rz. 40.

¹⁹ Vgl. H 17 Abs. 2 „Genussrechte“ EStH.

²⁰ Vgl. Niemeier, Schlirenkämper, Schnitter, Wendt (2009), S. 881.

²¹ Es erfolgt eine Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG bzw. § 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG.

²² Vgl. BFH v. 28.05.1997, VIII R 25/96, BStBl. II 1997, S. 725.

²³ Es erfolgt eine Besteuerung nach den Grundsätzen der Mitunternehmerschaft. Die Einkünfte werden

nach § 13, 15 oder 18 EStG besteuert.

5

dar ²⁴ . Eigenkapitalersetzende Darlehen ²⁵ stellen grundsätzlich Fremdkapital dar und verleihen, wie die stillen Beteiligungen keinerlei Gesellschafterrechte. Daher sind auch diese nicht als „ähnliche Beteiligung“ zu behandeln ²⁶ .

2.3 „Relevante Beteiligung“

Eine Besteuerung nach § 17 EStG kommt nur in Betracht, wenn der Veräußerer am Kapital der Kapitalgesellschaft zu einem bestimmten Umfang beteiligt ist. Die Höhe der Beteiligungsgrenze hat sich in den letzten Jahren mehrmals geändert. So trat bis zum VZ 1998 die Steuerpflicht nach § 17 EStG erst dann ein, wenn der Veräußerer an der Kapitalgesellschaft „wesentlich ²⁷ “ zu mehr als 25% beteiligt war. In den Veranlagungszeiträumen 1999 und 2000 betrug die maßgebliche Beteiligungsgrenze mindestens 10%. Ab dem VZ 2001 wurde die Beteiligungsgrenze auf mindestens 1% herabgesetzt. Seit der Absenkung der Beteiligungsgrenze auf 1% hat der Gesetzgeber die Formulierung „wesentlich“ beteiligt aufgegeben und stattdessen die prozentuale Beteiligungsgrenze im Gesetzestext festgehalten.

Die maßgebliche Beteiligungsgrenze ist nicht für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen, sondern richtet sich nach der im Jahr der Veräußerung gültigen Beteiligungsgrenze ²⁸ . In Teilen der Literatur wird hingegen die Auffassung vertreten, dass die Beteiligungsgrenze für jeden abgeschlossenen VZ nach der in diesem VZ maßgeblichen Beteiligungsgrenze zu beurteilen ist ²⁹ .

Grundsätzlich ist für die Beurteilung, ob die Beteiligungsgrenze erreicht ist, der nominelle Anteil am Grund- oder Stammkapital (§§ 6,7 AktG; § 5 GmbHG) maßgebend. Von dispositiven Vorschriften des GmbHG abweichende Regelungen über das Stimmrecht (§ 29 Abs. 3 GmbHG) und die Gewinnverteilung bzw. die Verteilung des Liquidationserlöses (§ 72 GmbHG) haben auf die Höhe der maßgeblichen Beteiligungsgrenze

²⁴ Vgl. Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, § 17 Rz. 25.

²⁵ Eine genauere Erläuterung der Behandlung von eigenkapitalersetzenden Darlehen wird im Kapitel

3.4.3.4. „Gesellschafterdarlehen als nachträgliche Anschaffungskosten“ vorgenommen.

²⁶ Vgl. Jäschke, in Lademann, EStG, § 17 Anm. 66.

²⁷ Vgl. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. bis 2000

²⁸ Vgl. BFH v. 01.03.2005, VIII R 25/02, BStBl. II 2005, S. 436.

²⁹ Vgl. Frotscher, in Frotscher, EStG, § 17 Rz. 103; so auch Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, § 17 Rz.

25.

6

keinen Einfluss ³⁰ . Auch Gesellschafterdarlehen sind nicht in die Berechnung über die Höhe der maßgeblichen Beteiligungsgrenze mit einzubeziehen. Dies gilt selbst dann, wenn die Gesellschafterdarlehen gesellschaftsrechtlich als eigenkapitalersetzende Darlehen gem. § 32a, § 32b GmbHG ³¹ a.F. zu behandeln sind ³² .

Hat der Steuerpflichtige die Anteile an der Kapitalgesellschaft unentgeltlich erworben, tritt gem. § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG die Besteuerung nach § 17 EStG auch bei einem Anteil von nominell weniger als 1% ein, wenn der Rechtsvorgänger oder sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen wurde einer der Rechtsvorgänger mit mindestens 1% beteiligt war. Eine Beteiligung von weniger als 1% wird nicht dadurch insgesamt zu einer Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn einzelne Geschäftsanteile unentgeltlich von einem Rechtsvorgänger erworben worden sind, der zu mindestens 1% an der Kapitalgesellschaft beteiligt war ³³ . Es tritt also keine Infektion der übrigen Anteile ein. Ergibt sich jedoch aus der Zusammenrechnung der unentgeltlich und der entgeltlich erworbenen Anteile eine Beteiligung von mindestens 1%, liegt auch für die entgeltlich erworbenen Anteile eine Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vor.

Werden von der Kapitalgesellschaft eigene Anteile gehalten, ist für die Beurteilung, ob eine Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG besteht, von dem um die eigenen Anteile geminderten Nennkapital auszugehen ³⁴ . Strittig ist, ob und inwieweit „ähnliche Beteiligungen“ wie Genussscheine, Bezugsrechte oder Anwartschaften bei der Ermittlung der maßgeblichen Beteiligungsgrenze zu berücksichtigen sind ³⁵ . Bezugsrechte sind bei der Berechnung der maßgeblichen Beteiligungsgrenze nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht mit einzubeziehen ³⁶ . Genussscheine sind bei der Ermittlung der Beteiligungsgrenze nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in dem Umfang zu berücksichtigen, in dem eine Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös vermittelt wird. In diesem Fall ist die für die gesellschaftstypischen Anteile maßgebliche Beteiligungsgrenze nicht nach dem Anteil

³⁰ Vgl. BFH v. 25.11.1997, VIII R 29/94, BStBl. II 1998, S. 257.

³¹ Die §§ 32a, 32b GmbHG sind mit Wirkung zum 01.11.2008 aufgehoben. Die rechtlichen Folgen sind

nun in der Insolvenzordnung geregelt.

³² Vgl. Vgl. Jäschke, in Lademann, EStG, § 17 Anm. 80.

³³ Vgl. BFH v. 29.07.1997, VIII R 80/94, BStBl. II 1997, S. 727

³⁴ Vgl. BFH v. 24.09.1970, IV R 138/69, BStBl. II 1971, S. 89.

³⁵ Vgl. Frotscher, in Frotscher, EStG, § 17 Rz. 73; auch Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, § 17 Rz. 44.

³⁶ Vgl. BFH v. 14.03.2006, VIII R 49/04, BStBl. II 2006, S. 746.

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am Nennkapital, sondern nach dem Anteil am Liquidationserlös unter Berücksichtigung der Genussinhaber zu ermitteln ³⁷ .

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige sowohl mittelbar als auch unmittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt sein. Eine unmittelbare Beteiligung liegt vor, wenn dem Veräußerer die Anteile an der Kapitalgesellschaft direkt nach § 39 AO ³⁸ zuzurechnen sind. Bei einem Treuhandverhältnis sind die Anteile gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO direkt dem Treugeber zuzurechnen. In diesem Sinne ist dem Treugeber eine unmittelbare Beteiligung zuzurechnen. Eine mittelbare Beteiligung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige nicht selbst, sondern lediglich über eine juristische Person an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Dies gilt auch dann, wenn die juristische Person selbst nur mittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Mittelbare und unmittelbare Beteiligungen sind bei der Ermittlung der maßgeblichen Beteiligungsgrenze zusammenzurechnen. Die Berücksichtigung der mittelbaren Beteiligung hat unabhängig davon zu erfolgen, ob der Anteilseigner an der der Beteiligung vermittelnden Gesellschaft beherrschend beteiligt ist oder nicht ³⁹ . Ausschlaggebend ist allein, dass sich rechnerisch eine Beteiligung von mindestens 1% aus mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen ergibt ⁴⁰ . Eine mittelbare Beteiligung wird in der Höhe in die Berechnung der maßgeblichen Beteiligungsgrenze einbezogen, in der der Steuerpflichtige anteilig an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist ⁴¹ .

Befinden sich die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, ist zu unterscheiden, ob die Personengesellschaft als Mitunternehmerschaft mit Betriebsvermögen oder als vermögensverwaltende Personengesellschaft ohne Betriebsvermögen zu behandeln ist. Befinden sich die Anteile in einer Personengesellschaft mit Betriebsvermögen, sind die von der Personengesellschaft an der Kapitalgesellschaft gehaltenen Anteile anteilig als mittelbare Beteiligung den Gesell- ³⁷ Vgl. Frotscher, in Frotscher, EStG, § 17 Rz. 77.

³⁸ § 39 AO regelt wirtschaftliches Eigentum. Dies ist im Steuerrecht relevant, wenn es vom zivilrechtli-

chem Eigentum abweicht. Weitere Ausführungen zum wirtschaftlichen Eigentum folgen in Kapitel 2.5

„Veräußerung“.

³⁹ Es besteht ein Unterschied im Vergleich zur Berücksichtigung von mittelbaren Beteiligungen bei der

körperschaftsteuerlichen Organschaft. Hier werden nur mittelbare Beteiligungen einbezogen, die durch

eine Gesellschaft vermittelt wird, auf die der Gesellschafter einen beherrschenden Einfluss nehmen kann.

Vgl. R 57 KStR.

⁴⁰ Vgl. Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, § 17 Rz. 67,68.

⁴¹ Vgl. Frotscher, in Frotscher, EStG, § 17 Rz. 81.

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schaftern zuzurechnen ⁴² . Bei Anteilen, die sich im Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft befinden, sind die Anteile den Gesellschaftern gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig unmittelbar zuzurechnen. Im Rahmen der Bruchteilsbetrachtung liegt nach Auffassung des BFH eine unmittelbare Beteiligung vor ⁴³ . In diesem Sinne wird für die steuerliche Behandlung des Veräußerungsgewinns das Gesamthandseigentum ignoriert ⁴⁴ .

2.4 Fünfjahresfrist

Eine Anteilsveräußerung unterliegt der Steuerpflicht des § 17 EStG, wenn irgendwann innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Zeitpunkt Veräußerung eine relevante Beteiligung bestanden hat ⁴⁵ . Strittig ist, von welchem Zeitpunkt an die Fristberechnung vorzunehmen ist. Nach h.M. ist jedoch nicht, wie bei der Fristberechnung nach § 23 EStG auf das Verpflichtungsgeschäft, sondern auf die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen ⁴⁶ . Die Fristberechnung bestimmt sich nach § 108 AO i.V.m. §§ 187-193 BGB. Bestand am 14.05.2005 letztmals eine relevante Beteiligung, so sind alle Veräußerungen bis einschließlich 14.05.2010 der Besteuerung nach § 17 EStG zu unterwerfen ⁴⁷ .

Auf die Dauer, wie lange eine relevante Beteiligung bestanden hat, kommt es bei der Besteuerung des § 17 EStG nicht an ⁴⁸ . Selbst ein sog. „Durchgangserwerb“, bei dem der Steuerpflichtige die erworbenen Anteile bereits vor dem Kauf an einen Dritten abgetreten hat und er daher nur für eine juristische Sekunde relevant beteiligt war, führt zur Besteuerung nach § 17 EStG ⁴⁹ . War der Steuerpflichtige zwischenzeitlich gar nicht an der Kapitalgesellschaft beteiligt, unterbricht dies nicht den Fünfjahreszeitraum. Die Veräußerung einer Beteiligung von weniger als 1% ist auch dann nach § 17 EStG zu besteuern, wenn der Steuerpflichtige die Beteiligung erst neu erworben hat, nachdem er innerhalb des Fünfjahreszeitraums eine Beteiligung von mindestens 1% insgesamt ver-

⁴² Vgl. BFH v. 10.02.1982, I B 39/81, BStBl. II 1982, S. 392.

⁴³ Vgl. BFH v. 07.04.1976, I R 75/73, BStBl. II 1976, S. 557.

⁴⁴ Vgl. Frotscher, in Frotscher, EStG, § 17 Rz. 29.

⁴⁵ Vgl. Ebling in Blümich EStG, § 17 Rz. 109.

⁴⁶ Vgl. Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, § 17 Rz. 74.

⁴⁷ Vgl. Frotscher, in Frotscher, EStG, § 17 Rz. 96.

⁴⁸ Vgl. BFH v. 07.07.1992, VIII R 54/88, BStBl. II 1993, S. 331.

⁴⁹ Vgl. BFH v. 16.05.1995, VIII R 33/94, BStBl. II 1995, S. 870.

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äußert hat und mithin gar nicht an der Kapitalgesellschaft beteiligt war ⁵⁰ . Nimmt ein Gesellschafter bei einer Kapitalerhöhung nicht teil und sinkt damit seine Beteiligung unter die maßgebliche Grenze von 1%, beginnt die Laufzeit der Fünfjahresfrist erst mit Eintragung der Kapitalerhöhung ins Handelsregister ⁵¹ .

2.5 Veräußerung

Eine Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG liegt bei einer Übertragung des rechtlichen oder zumindest des wirtschaftlichen Eigentums von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft auf einen anderen Rechtsträger vor ⁵² . Der Tatbestand tritt also zu dem Zeitpunkt ein, an dem entweder das rechtliche oder das wirtschaftliche Eigentum auf den Erwerber übergegangen ist. Eine Differenzierung ist nur vorzunehmen, wenn die Zeitpunkte voneinander abweichen. Das rechtliche Eigentum geht dabei zu dem Zeitpunkt auf den Erwerber über, an dem die Eigentumsübertragung zivilrechtliche Wirksamkeit ⁵³ erlangt ⁵⁴ .

Der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums ist nach § 39 AO zu beurteilen ⁵⁵ . Nach der Rechtsprechung des BFH geht das wirtschaftliche Eigentum in dem Zeitpunkt auf den Erwerber über, sobald dieser in der Lage ist, den zivilrechtlichen Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts von Einwirkungen auf dieses ausschließen kann. Bei einem Verkauf von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ist dies dann anzunehmen, „wenn der Käufer des Anteils auf Grund eines (bürgerlich rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko von Wertminderungen bzw. die Chance auf Wertsteigerungen auf ihn übergegangen sind“ ⁵⁶ . Entscheidend ist hierbei das Gesamtbild der Verhältnisse, so dass nicht alle Voraussetzungen im vollen Umfang erfüllt sein müssen ⁵⁷ .

⁵⁰ Vgl. BFH v. 20.04.1999, VIII R 58/97, BStBl. II 1999, S. 650.

⁵¹ Vgl. BFH v. 14.03.2006, VIII R 49/04, BStBl. II 2006, S. 746.

⁵² Vgl. BFH v. 11.07.2006, VIII R 32/04, BStBl. II 2007, S. 296.

⁵³ Die zivilrechtliche Wirksamkeit des Eigentumübergangs richtet sich nach § 398 BGB i.V.m. § 413

BGB.

⁵⁴ Vgl. Frotscher, in Frotscher, EStG, § 17 Rz. 113.

⁵⁵ Vgl. BFH v. 17.02.2004, VIII R 26/01, BStBl. II 2004, S. 651.

⁵⁶ BFH v. 11.07.2006 - VIII R 32/04, BStBl. II 2007, S. 296 .

⁵⁷ Vgl. BFH v. 11.07.2006 - VIII R 32/04, BStBl. II 2007, S. 296.

10

Durch Vereinbarung einer Kauf- oder Verkaufsoption kann die Chance auf Wertsteigerung sowie das Risiko auf Wertminderung des Anteils auf den Erwerber übergehen. Das wirtschaftliche Eigentum kann auf den Erwerber jedoch nur dann übergehen, wenn sowohl die Chance auf Wertsteigerung als auch das Risiko von Wertminderungen auf den Erwerber übergehen. Dies ist der Fall, wenn durch Vereinbarung einer sogenannten Doppeloption (sowohl Kauf- als auch Verkaufsoption) bei gleichzeitiger Kaufpreisfestlegung mit Ausübung der Option tatsächlich gerechnet werden kann ⁵⁸ .

Voraussetzung für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an einem GmbH-Geschäftsanteil ist, dass dem Erwerber das Gewinnbezugsrecht und das Stimmrecht eingeräumt wird oder dass der zivilrechtliche Eigentümer verpflichtet ist, dass Stimmrecht im Interesse des Erwerbers auszuüben ⁵⁹ . Das wirtschaftliche Eigentum kann auch bei Vorliegen eines formunwirksamen Vertrages übergehen ⁶⁰ . Voraussetzung dafür ist, dass beide Vertragsparteien den formunwirksamen Vertrag tatsächlich durchführen und sich daran gebunden fühlen. Eine Anfechtung des formunwirksamen Vertrags muss nahezu ausgeschlossen sein. Daher ist § 41 Abs. 1 Satz 1 AO auch bei der Frage des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums zu berücksichtigen ⁶¹ .

2.5.1 Entgeltlichkeit der Veräußerung

Eine Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG liegt nur vor, wenn diese entgeltlich erfolgt. Die Entgeltlichkeit wird dadurch charakterisiert, dass der Leistung eine unter kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogene Gegenleistung gegenübersteht ⁶² . Entsprechend liegt auch ein entgeltlicher Vorgang vor, wenn ein wertloser Anteil zu einem Verkaufspreis von EUR 0,00 veräußert wird. In diesem Fall liegt eine angemessene Gegenleistung vor, so dass der Veräußerer einen Verlust realisiert, der nach § 17 EStG zu erfassen ist ⁶³ .

⁵⁸ Vgl. Frotscher, in Frotscher, EStG, § 17 Rz. 119.

⁵⁹ Vgl. BFH v. 17.02.2004 VIII R 26/01, BStBl. II 2004, S. 651.

⁶⁰ Vgl. Frotscher, in Frotscher, EStG, § 17 Rz. 123.

⁶¹ Vgl. Frotscher, in Frotscher, EStG, § 17 Rz, 123.

⁶² Vgl. Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, § 17 Rz. 100.

⁶³ Vgl. Frotscher, in Frotscher, EStG, § 17 Rz. 129.