Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  III

1.  Einleitung  1

2.  Gesellschaftsrechtliche Verhältnisse.  3

2.1.  Die Rechtsnatur der GmbH Still  3

2.2.  Voraussetzungen zur Errichtung einer GmbH Still  4

2.3.  Der Gesellschaftsvertrag  5

2.3.1.  Grundsätzliche Regelungen  5

2.3.2.  Gewinn- und Verlustbeteiligung  6

2.3.3.  Kontrollrecht.  8

2.3.4.  Geschäftsführungsbefugnis.  9

2.3.5.  Dauer der stillen Gesellschaft  9

2.3.6.  sonstige Regelungen.  9

2.4.  Die Rechtsbeziehungen des stillen Gesellschafters  10

3.  Die steuerliche Behandlung der GmbH Still.  12

3.1.  Abgrenzung typische und atypische stille Gesellschaft  12

3.1.1.  Bedeutung im Steuerrecht.  12

3.1.2.  Mitunternehmerschaft der atypisch stillen Beteiligung.  12

3.2.  Besteuerung einer typischen GmbH Still  14

3.2.1.  Körperschaftsteuer  14

3.2.2.  Gewerbesteuer  16

3.2.3.  Besteuerung des typisch stillen Gesellschafters  17

3.3.  Besteuerung einer atypischen GmbH Still  18

3.3.1.  Die atypisch stille Gesellschaft aus steuerlicher Sicht.  18

3.3.2.  Einkommen- und Körperschaftsteuer.  20

3.3.3.  Gewerbesteuer  21

4.  Schlussbemerkungen.  24

4.1.  Vergleich von atypischer und typischer Variante  24

4.2.  Motive für die Wahl der Rechtsform GmbH Still  25

Literaturverzeichnis   IV

Rechtsprechungsverzeichnis   V

II

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz BB Betriebs-Berater BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch BStBl. Bundessteuerblatt DStR Deutsches Steuerrecht DStZ Deutsche Steuerzeitung EStG Einkommensteuergesetz f. folgende ff. fortfolgende GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts GewStG Gewerbesteuergesetz GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHR GmbH-Rundschau HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber i.a. im allgemeinen i.d.R. in der Regel i.S.d. im Sinne des i.V.m. in Verbindung mit KG Kommanditgesellschaft KStG Körperschaftsteuergesetz OHG Offene Handelsgesellschaft Rn. Randnummer u.U. unter Umständen vgl. vergleiche

III

1. Einleitung

Die Beteiligung von Kapitalgebern als stille Gesellschafter hat in der Wirtschaftspraxis eine große Bedeutung erlangt, da sie in vielfältiger Art und Weise durchgeführt werden kann.

Dabei kommen als Gesellschafter fremde Dritte, Mitarbeiter, Familienangehörige des Hauptgesellschafters der GmbH, der Gesellschafter-Geschäftsführer und sogar der Alleingesellschafter einer Ein-Mann-GmbH in Betracht. Der Errichtung einer stillen Gesellschaft können dabei eine Vielzahl verschiedener Motive zugrunde liegen. Vor allem die typisch stille Beteiligung bietet nicht unbeachtliche steuerliche Vorteile. Ein weiteres Motiv ist die Zuführung von Kapital, ohne die GmbH in wirtschaftlich schwierigen Zeiten zu stark zu belasten, da der Stille am laufenden Gewinn beteiligt ist. Dabei ist ein positiver Effekt, dass durch die Zuführung von Kapital durch eine stille Beteiligung anstelle von Eigenkapital das Haftungskapital der GmbH minimiert wird, wobei sich dies u.U. dann nachteilig auswirkt, wenn es um die Kreditwürdigkeit oder das Vertrauen der Gläubiger in die GmbH geht.

Die GmbH & Still kann in typischer und in atypischer Form gestaltet werden. Die typische Form liegt vor, wenn die Bestimmungen der §§ 230 ff. HGB über die stille Gesellschaft weitgehend beibehalten werden. Da diese jedoch dispositives Recht darstellen, können im Gesellschaftsvertrag davon abweichende Vereinbarungen getroffen werden, was u.U. verursacht, dass eine atypisch stille Beteiligung vorliegt.

Zivilrechtlich hat diese Unterscheidung keine weiteren Auswirkungen, jedoch spielt sie bei der steuerlichen Behandlung eine entscheidende Rolle. Deshalb werden im 2. Kapitel über die gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse oft Punkte angesprochen, die steuerlich nur insoweit von Interesse sind, als sie dazu beitragen, eine Klassifizierung in „typisch“ oder „atypisch“ vorzunehmen. Dazu gehört z.B. das Kapitel über das Kontrollrecht des Stillen.

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Eine genauere Abgrenzung der beiden Formen der stillen Gesellschaft wird aus dem genannten Grund erst im Kapitel über die steuerliche Behandlung der GmbH & Still vorgenommen.

Die steuerliche Anerkennung der GmbH & Still erfordert, dass diese vorher wirksam zivilrechtlich zustande gekommen ist. Deshalb steht in dieser Arbeit vor der Darstellung der steuerlichen Zusammenhänge die Erörterung der gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse in Bezug auf die GmbH & Still. Dabei wird zum besseren Verständnis der GmbH & Still auch auf die verschiedenen Gestaltungsmöglichkeiten durch den Gesellschaftsvertrag eingegangen werden.

Das Kapitel über die steuerliche Behandlung der GmbH & Still beginnt mit der im steuerrecht grundlegenden Erläuterung und Abgrenzung der GmbH & typisch Still und der GmbH & atypisch Still. Die Besteuerung der GmbH & Still wird danach getrennt nach typischer und atypischer Variante behandelt, wobei ich mich auf die Darstellung der periodischen Ertragssteuern beschränke.

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2. Gesellschaftsrechtliche Verhältnisse

2.1. Die Rechtsnatur der GmbH & Still

Die gesetzlichen Bestimmungen über die stille Gesellschaft finden sich in den §§ 230 ff. HGB.

Nach § 230 Abs. 1 HGB geht die Einlage, mit der sich der Stille am Handelsgewerbe eines anderen beteiligt, in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts über, so dass ein Gesamthandsvermögen der stillen Gesellschaft grundsätzlich nicht entsteht. 1

Die stille Gesellschaft hat keine gemeinsame Vertretung, ² es handelt sich also um eine reine Innengesellschaft, die nach außen hin nicht in Erscheinung tritt. ³ Sie hat keine Firma und muss nicht im Handelsregister eingetragen werden. ⁴ Da die stille Gesellschaft nicht die Kaufmannseigenschaft nach § 1 HGB hat, ist sie nicht zur Buchführung verpflichtet, sondern nur der Betriebsinhaber selbst. ⁵ Als Innengesellschaft ist die stille Gesellschaft keine Handelsgesellschaft, sondern eine Personengesellschaft, so dass ergänzend zu den §§ 230 ff. HGB die §§ 705 ff. BGB zur Anwendung kommen, soweit sie nicht das Auftreten nach außen und das Gesellschaftsvermögen betreffen. ⁶ Die GmbH & Still ist demnach eine Mischform aus Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft. 7

¹ Fichtelmann: GmbH & Still im Steuerrecht, 2000, S. 13, Rn. 22; Schmidt in: Schmidt (Hrsg.): HGB, 2002, § 230, Rn. 9

² Fichtelmann: GmbH & Still im Steuerrecht, 2000, S. 13, Rn. 22

³ Schoor: Die GmbH & Still im Steuerrecht, 2001, S. 25, Rn. 7

⁴ Jacobs: Unternehmensbesteuerung und Rechtsformwahl, 2002, S. 65

⁵ Sterzenbach/Vettweiß-Kelz: GmbH & Still: Vorzüge einer beliebten Rechtsform und ihre steuerlichen Besonderheiten, in: DStR 2000, DStR 2000, S. 1669 (1669)

⁶ Schmidt in: Schmidt (Hrsg.): HGB, 2002, § 230, Rn. 6

⁷ Sterzenbach/Vettweiß-Kelz: GmbH & Still: Vorzüge einer beliebten Rechtsform und ihre steuerlichen Besonderheiten, in: DStR 2000, S. 1669 (1669)

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2.2. Voraussetzungen zur Errichtung einer GmbH & Still

Eine stille Gesellschaft muss immer die Vorraussetzungen des § 705 BGB erfüllen. ⁸ Demnach entsteht die GmbH & Still durch einen Vertrag. Vertragsparteien sind eine natürliche oder einer juristische Person und die GmbH. ⁹ Der Vertrag ist grundsätzlich formfrei. Lediglich im Falle der Einbringung von Grundbesitz oder von Geschäftsanteilen einer GmbH als Einlage bedarf es einer notariellen Beurkundung. Dagegen spielt es in diesem Zusammenhang keine Rolle, ob sich im Vermögen der GmbH Grundbesitz befindet. Denn auch nach der Errichtung einer stillen Gesellschaft bleibt die GmbH alleiniger Eigentümer des zu ihrem Handelsgeschäft gehörenden Vermögens. ¹⁰ Der stille Gesellschafter muss keine weiteren Voraussetzungen erfüllen, er muss auch nicht die Kaufmannseigenschaft haben. Jede natürliche oder juristische Person, also auch Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), eine GbR oder eine Erbengemeinschaft, kommt als stiller Gesellschafter in Betracht. 11

§ 230 Abs. 1 HGB setzt für die Begründung einer stillen Gesellschaft ein Handelsgewerbe voraus, d.h. der Geschäftsinhaber muss die Kaufmannseigenschaft haben. Bei Gründung einer GmbH & Still ist dies jedoch unproblematisch, da die GmbH nach § 13 Abs. 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 HGB kraft Rechtsform die Kaufmannseigenschaft hat, unabhängig davon, welcher Tätigkeit die GmbH nachgeht. 12

Da der stille Gesellschafter sich nicht an der GmbH selbst, sondern an deren Handelsgewerbe beteiligt, ist es auch möglich, dass sich die Gesellschafter der GmbH oder der Alleingesellschafter einer GmbH am Handelsgewerbe dieser GmbH still beteiligen.

⁸ Schmidt in: Schmidt (Hrsg.): HGB, 2002, § 230, Rn. 4

⁹ Fichtelmann: GmbH & Still im Steuerrecht, 2000, S. 13, Rn. 24;

¹⁰ Schoor: Die GmbH & Still im Steuerrecht, 2001, S. 27, Rn. 14

¹¹ ebenda, S. 26 f., Rn. 12

¹² Schmidt in: Schmidt (Hrsg.): HGB, 2002, § 230, Rn. 19

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Ein Geschäftsführer der GmbH kann einen Vertrag über seine eigene stille Beteiligung an dem Handelsgeschäft der GmbH nur dann wirksam abschließen, wenn er vom Verbot des Insichgeschäfts nach § 181 BGB befreit ist, oder er kann den Vertrag mit einem anderen Geschäftsführer der GmbH abschließen, wenn in der GmbH ein weiterer Geschäftsführer bestellt ist. ¹³ Diese Fragen nach dem Zustandekommen der stillen Gesellschaft sind auch für die steuerrechtliche Betrachtung nicht ohne Bedeutung. Denn die Grundlage für die steuerliche Anerkennung der GmbH & Still ist, dass sie zivilrechtlich wirksam zustande gekommen ist. 14

2.3. Der Gesellschaftsvertrag

2.3.1. Grundsätzliche Regelungen

Durch den Abschluss eines Gesellschaftsvertrags verpflichten sich die Vertragsparteien gegenseitig zur Förderung eines gemeinsamen Zwecks. ¹⁵ Als gemeinsamer Zweck einer stillen Gesellschaft kann regelmäßig die Erzielung eines Gewinns durch das vom Geschäftsinhaber betriebene Unternehmen angesehen werden. 16

Die Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrags überlässt das Gesetz weitgehend den Vertragsparteien. ¹⁷ Der Gesellschaftsvertrag kann also von den gesetzlichen Regelungen abweichen, sofern dadurch das Wesen der stillen Gesellschaft nicht beeinträchtigt wird. ¹⁸ Wichtige Wesensmerkmale sind z.B. die Beteiligung des stillen Gesellschafters am Gewinn des Unternehmens (§ 231 Abs. 2 HGB) oder die Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks durch die Vertragsparteien (§ 705 HGB).

Fehlen im Gesellschaftsvertrag Regelungen über das Verhältnis des stillen Gesellschafters, dann gelten die §§ 230 ff. HGB.

¹³ Schoor: Die GmbH & Still im Steuerrecht, 2001, S. 28, Rn. 15 f.

¹⁴ vgl. Blaurock: Die GmbH & Still im Steuerrecht, in: BB 1992, S. 1969 (1969)

¹⁵ Fleischer/Thierfeld: Stille Gesellschaft im Steuerrecht, 1998, S. 50

¹⁶ ebenda

¹⁷ Blaurock/Paulick: Handbuch der stillen Gesellschaft, 1998, S. 172, Rn. 491

¹⁸ Fleischer/Thierfeld: Stille Gesellschaft im Steuerrecht, 1998, S. 50

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